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战略审计在财务报表审计中的应用研究 摘要 我国注册会计师财务报表审计正在推行现代风险导向审计方法，现代风险 导向审计的核心是如何寻找财务报表中可能存在的重大错报。本文分析了战略 审计用于财务报表审计的必要性和可行性。用理论分析和案例分析相结合的方 法，研究了战略审计的管理观用于财务报表审计步骤，首先对企业的环境和资 源进行战略审计分析，然后对企业的财务状况得出一个合理的预期，再与企业 的财务报表相比较，从比较的差异中寻找财务报表重大错报风险：战略审计的 治理观用于财务报表审计时，是对战略的制定和实施进行审计分析，在大股东 拥有控制权和公司治理结构不完善时，在战略的制定和实施中就会因关联方交 易和舞弊等问题使财务报表存在重大错报的可能性。 关键词：战略审计管理观治理观重大错报 r e s e a r c h o nt h ea p p l i c a t i o n so fs t r a t e g i c a u d i t i n gi nf i n a n c i a ls t a t e m e n t s a u d i t i n g a b s t r a c t t h em o d e mr i s k o r i e n t e da u d i t i n gm e t h o di sb e i n gu s e df o rc p af i n a n c i a l s t a t e m e n t sa u d i t i n gi nc h i n a t h ek e yo fm o d e mr i s k - o r i e n t e d a u d i t i n g i s h o wt of i n d t h em a t e r i a lm i s s t a t e m e n t so nt h ef i n a n c i a ls t a t e m e n t s t h e n e c e s s i t ya n df e a s i b i l i t yt h a tt h es t r a t e g i ca u d i t i n gi su s e do nf i n a n c i a ls t a t e m e n t s a u d i t i n ga r ea n a l y z e di nt h i sd i s s e r t a t i o n t h i sd i s s e r t a t i o ns t u d i e do nt h ea u d i t i n g p r o c e d u r et h a t p e r s p e c t i v eo fm a n a g e m e n t o fs t r a t e g i ca u d i t i n gi su s e df o rt h e f i n a n c i a ls t a t e m e n t sa u d i tt h r o u g hs o m et h e o r e t i c a la n a l y s i sa n daf e wc a s ea n a l y s i s f i r s t l y , t h ec o r p o r a t ee n v i r o n m e n ta n dr e s o u r c e s a r ea n a l y z e d s e c o n d l y , a r e a s o n a b l ee x p e c t a t i o no ft h ec o r p o r a t i o n sf i n a n c i a lp o s i t i o ni sg i v e n t h i r d l y , i ti s c o m p a r e dw i t ht h ef i n a n c i a ls t a t e m e n t s f i n a l l y , t h em a t e r i a lm i s s t a t e m e n t so ft h e f i n a n c i a ls t a t e m e n t sa r el o o k e df o rf r o mt h ec o m p a r i n gd i f f e r e n c e t h i sd i s s e r t a t i o n s t u d i e do nt h ep r o c e d u r et h a t p e r s p e c t i v eo fg o v e m a n c e o fs t r a t e g i ca u d i t i n g i su s e di nt h ef i n a n c i a ls t a t e m e n t sa u d i t i n g t h ef o r m u l a t i o na n di m p l e m e n t a t i o no f s t r a t e g ya r ea n a l y z e d ，i ft h el a r g es h a r e h o l d e r sc o n t r o lt h ec o m p a n yo rt h ec o m p a n y g o v e r n a n c es t r u c t u r ei sb a d ，t h em a t e r i a lm i s s t a t e m e n ti sp o s s i b l eb e c a u s eo f r e l a t e d p a r t yt r a n s a c t i o na n df r a u d k e yw o r d s ：s t r a t e g i ca u d i t i n g ；p e r s p e c t i v eo fm a n a g e m e n t ；p e r s p e c t i v eo f g o v e r n a n c e ； m a t e r i a lm i s s t a t e m e n t s 2 插图清单 图5 1 管理观战略审计流程图l6 图5 2p e s t 模型1 7 图6 1 治理观战略审计流程图2 9 6 表格清单 表2 - 1 战略审计的管理观和治理观的主要区别表7 表3 - l 传统风险导向审计与现代风险导向审计主要区别表1 2 表5 1 公司内部环境战略要素评价表2 2 表5 2 东方电子的未审报表2 7 表5 3 东方电子审计调整后的财务报表2 7 7 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。 据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写 过的研究成果，也不包含为获得金理王些太堂 或其他教育机构的学位或证书而使 用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明 并表示谢意。 学位做作糙名：尹啜胤签字嗍游多月矿日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解金月巴工些太堂有关保留、使用学位论文的规定，有权保留 并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权尘 月巴工些太堂可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、 缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名罗覆嘛 签字吼砖易月7 日 学位论文作者毕业后去向； 工作单位： 通讯地址： 导师签名： 毒芑矽 电话： 邮编： 特别声明 本学位论文是在我的导师指导下独立完成的。在研究生学习期间，我的导 师要求我坚决抵制学术不端行为。在此，我郑重声明，本论文无任何学术不端 行为，如果被发现有任何学术不端行为，一切责任完全由本人承担。 学位论文作者躲乡餐珠 签字日期：加萨彦月7 日 致谢 在论文即将答辩之际，我才意识到紧张、充实的硕士生学习就要结束了。 首先，我要衷心感谢我的导师寿志勤副教授。寿老师在异常繁忙的工作之 中，仍然抽出了大量的时间，对我的学业进行悉心指导。从论文的选题、研究 思路的确立、论文框架提纲以及最终定稿，无不凝聚着导师的心血。导师开阔 的思维视野、严谨的治学态度、扎实的工作作风，给我留下了难以泯灭的印象， 并将使我终身受益。 同时，我要向我的同事崔松博士、王军只博士表示真诚的感谢，在论文的 写作过程中，他们也给了我很大的帮助。 最后，我要特别感谢我的家人，是他们一直无私的奉献，给了我许多物质 上的支持和精神上的激励，让我顺利地完成学业。 3 作者： 年月日 1 1 本文研究的背景 第一章概论 近十年来，国外的“安源”“世通 等财务丑闻案，国内的“银广厦”等财 务丑闻案引起了世人的震惊，一时间人们几乎对资本市场失去了信心。财务报表 舞弊对市场参与者在财务信息上的信心是一个严重威胁。据估计，舞弊舞弊使美 国各类组织每年损失超过4 0 0 0 亿美元，平均每家组织的舞弊损失占到其报告收 入的6 左右。根据美国证券交易委员会前首席会计师l y n net u r n e r r 研究结果， 在过去的几年里，财务报表舞弊使投资者损失超过了1 0 0 0 亿美元。据估计，安然 公司所犯的财务报表舞弊导致投资者包括老练的金融机构和在退休账户中持有 公司股票的雇员的市值损失大约为8 0 0 亿美元。由于绝大多数舞弊或者没有被发 现，或者没有被披露，这些数字相对保守而且肯定被低估了n 1 。 更为特别的是，注册会计师因被认为在发现重大金额的舞弊上无能为力而遭 受了重击。在美国，针对注册会计师事务所的数以亿计的罚金已经变成家常便饭， 注册会计师的生存受到了巨大的挑战。“银广厦 的审计失败人们归罪于没有运 用风险导向审计，“安源 “世通”的审计失败人们归罪于过分运用了风险导向审 计。风险导向审计究竟是否应该用，应该怎样用，业界一直在探索，国际“四大 会计师事务所在实行现代风险导向审计方面作出了有益的尝试，毕马威会计师事 务所在1 9 9 7 年出版了以战略系统观组织审计的研究报告，提出了毕马威的 b m p ( b u s i n e s sm e a s u r ep r o c e s s ) 审计模式，安永事务所开发了对企业经营环境 进行全面分析的系统审计方法，简称b e a t ( b u s i n e s se n v i r o n m e n ta n a l y s i s t e m p l a t e ) ，普华永道事务所开发了“普华永道审计方法”( p r i c e w a t e r h o u s e c o o p e r sm e t h o d o l o g y ) ，德勤事务所开发了名为“a s 2 ”现代风险导向审计方 法，国际审计准则充分吸收了“四大 的相关经验。2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部 发布了4 8 项注册会计师执业准则，全面引入了现代风险导向审计的理念。 中国注册会计师审计准则第1 2 11 号一一了解被审计单位及其环境并评估 重大错报风险要求注册会计师了解被审计单位及其环境，从而寻找可能存在的 重大错报风险乜】。需了解的内容具体包括：行业状况、法律环境与监管环境以及 其他外部因素：被审计单位的性质：被审计单位对会计政策的选择和运用；被审 计单位的目标、战略以及相关经营风险；被审计单位财务业绩的衡量和评价：被 审计单位的内部控制。这实际上是对企业进行战略分析和审计，所以要搞好现代 风险导向审计，就应进行战略审计。战略审计经过多年的发展，在理论上已经逐 渐成熟，在审计主体、审计客体、审计目标、审计范围、审计职能等方面都有相 应的界定，并且形成了战略审计理论的管理观和治理观。 1 2 本文研究的目的和意义 如何从了解被审计单位及其环境中去评估、寻找财务报表的重大错报风险， 审计准则中没有明确。在审计实践中，由于很多注册会计师的战略经营分析能力 不够，形成了审计程序走形式的现状，导致了解被审计单位及其环境的审计程序 并没有为评估、寻找财务报表重大错报风险提供帮助，现代风险导向审计最终并 没有起到作用。 现有的对战略审计的研究主要集中在内部审计方面，用在财务报表审计方面 的文献目前还没有。 本文的研究，将有助于解决以下三个问题： ( 1 ) 填补将战略审计应用于财务报表审计的理论空白； ( 2 ) 为注册会计师从了解被审计单位及其环境到寻找可能存在的重大错报 风险的过程提供一些思路和方法，救注册会计师自己于“水火 之中； ( 3 ) 为非财务专业人士了解上市公司财务状况、做一个理性投资者、保护 好自己的财富提供一些参考。 1 3 本文的主要内容、研究思路和文章结构 本文回顾了战略审计的理论、财务报表审计模式的发展，分析了现代风险导 向审计的战略管理基础，详细论述了将战略审计的管理观和治理观用于财务报表 现代风险导向审计的理念和方法，最后得出结论。本文的研究思路是先对战略审 计和财务报表审计模式的发展进行阐述，解决“是什么”的问题，然后对战略审 计用于财务报表审计的必要性和可行性进行分析，解决“为什么一的问题，最后 对战略审计用于寻找和评估财务报表重大错报风险进行研究，解决“怎么办 的 问题。本文的结构如下： 第一章概论本章介绍了本文研究的背景、本文研究的目的和意义、本文 研究的主要内容和结构。 第二章战略审计理论阐述本章界定了战略管理和审计的概念，回顾了 战略审计的产生背景和在国内外的研究现状，归纳了战略审计的概念，认为战略 审计的概念有两类：管理观的战略审计和治理观的战略审计。 第三章财务报表审计模式的发展阐述本章回顾了财务报表审计模式的 四个阶段，即账项导向审计模式、制度导向审计模式、传统风险导向审计模式、 现代风险导向审计模式，后种方法不是对前种方法的否定，而是根据审计环境的 变化对前种方法的进一步改进和完善。 2 第四章战略审计用于财务报表审计的必要性和可行性分析本章分析了注 册会计师在财务报表审计的过程中实施战略审计的必要性和可行性。 第五章战略审计的管理观在寻找财务报表可能重大错报方面的应用本章 通过理论分析和案例分析，说明了战略审计的管理观在寻找财务报表重大错报风 险中的应用。 第六章战略审计的治理观在评估财务报表重大错报风险方面的应用 本 章通过理论分析和案例分析，说明了战略审计的治理观用于评估财务报表重大错 报风险的方法。 最后是结论对全文的研究作了总结，得出结论，并指出了本文研究的不 足。 3 第二章战略审计理论概述 2 1 战略审计理论产生的背景及发展 2 1 1 战略管理与审计的概念 研究战略审计的定义，首先必须明确企业战略管理的定义和审计的定义。 企业战略管理在2 0 世纪6 0 年代初得到大规模的发展，受到企业越来越多 的重视。这是现代企业面临着日益激烈的竞争，公司必须放弃原有的规划系统而 建立更加灵活的战略管理系统。虽然目前理论界和企业界对战略管理的定义尚未 达成完全统一，但对战略管理的理解大体一致，都认为战略管理是指对一个组织 未来方向做出的决策以及实施这些决策的活动，保证企业长远战略目标和计划得 以确立，并保证整个管理组织机构协调一致地完成这些目标和计划地一种有组织 的战略过程。由此可见，战略管理是一个既包括战略规划( 或形成、制定) ，又 包括战略实施( 包括评价和控制) 的过程1 。 审计是由独立的专门机构或人员根据授权或委托，对被审计单位的会计资 料及其所反映的经济活动进行审查并发表意见h 1 。审计是社会政治、经济发展到 一定阶段的产物，并随着社会政治、经济的发展而发展。审计的概念也随着审计 理论研究和实务的发展而不断得到扩展。美国会计学会( a a a ) 在1 9 7 3 年发布的 基本审计概念说明中将审计定义如下：“审计是一个客观地获取和评价与经 济活动和经济事项的认定有关的证据，以确认这些认定与既定标准之间的符合程 度，并把审计结果传达给有利害关系的用户的系统过程。 2 1 2 战略审计的产生背景 审计存在的依据是受托责任，企业战略审计产生从根本上来讲是管理者的 受托责任扩大的结果。2 0 世纪7 0 年代以后，正是由于经营环境不确定性的增强、 企业规模的扩大、管理活动的复杂化以及法律和政府对于投资者和社会公众利益 保护力度的加大，使得管理者的受托责任空前扩大，导致了战略管理浪潮的兴起， 并使投资者、管理者和其他利益相关者产生了对于战略审计的需求。投资者需要 战略审计，是因为战略管理对于公司绩效有着直接和决定性的影响，并进而决定 着投资回报，他们迫切需要加强对于战略管理过程的监督和控制，确保能够维护 投资者利益的战略得到制定和执行。企业管理层需要战略审计，是因为战略审计 所提供的信息能够在一定程度上帮助他们减少战略决策的不确定性和失误、缩小 战略执行过程中的偏差、降低经营风险、提高经济效益睛1 。其他利益相关者，例 如政府、员工、顾客、供应商等也需要战略审计，因为战略审计能够直接或者间 4 接地维护他们的权益。 上述条件只是满足了战略审计得以产生的需求方面的要求。战略审计的产生 还必须具备供给方面的条件，即战略审计的“供给者 必须具备提供这种服务的 素质和能力。由于战略管理活动是一种带有全局性的、风险极高的管理活动，从 事战略审计的人员必须了解公司整体的运作、熟悉公司内部的文化和利益冲突、 必须拥有战略管理理论和实务的相关经验、必须有良好的沟通技巧、必须拥有发 散性思维。显然，只有当公司具备良好的管理审计基础、审计人员已经获得管理 者充分信任的情况下，他们才有可能从事这种高层次的审计活动。另外如果从事 战略审计的人员是企业的内审人员的话，审计人员还必须在企业中有足够高的地 位，否则就不会拥有对战略管理过程进行审计的必要权威，只有当公司在董事会 中建立了审计委员会，并建立内部审计部门对审计委员会负责并报告工作的机 制，内部审计部门从事整个公司层面的战略审计才是有可能的。 战略审计的出现在2 0 世纪7 0 年代。在这一时期，正是战略管理研究得到普 遍重视的阶段。1 9 7 7 年，美国国会发布了国外反贪污行贿法( 1 9 7 7f o r e i g n a n dc o r r u p t i o na c t ) ，从而确定了内部审计的法定地位，加之6 0 年代以来推行 战略管理的影响，内部审计师不仅在从事业务的效率性和效果性审计而且发展到 了对战略管理过程进行全面审查的战略审计。美国哥伦比亚大学的艾贝肖克曼 教授首先提出了战略审计这一概念。他认为企业战略审计是以被审计单位的战略 管理活动为对象，通过综合的、系统的、独立的和定期的核查，确定问题所在和 各种机会，提出行动计划的建议，改进企业战略管理效果的活动。 进入2 0 世纪8 0 年代以后，国外研究战略审计的文献开始增多。美国的戈登 唐纳森( g o r d o nd o n a l d s o n ) 教授在哈佛商业评论1 9 9 5 年7 8 月号上发表 了论文：董事会的新工具一战略审计，这是关于战略审计研究的经典文献，首次 完整而系统的提出了战略审计的概念，至此战略审计的体系、基本特点以及所包 括的内容有了一个初步的界定。目前，企业战略审计日益受到企业界和学术界的 重视，且已形成一套较完整的方法体系，成为跨越现代战略学与现代审计学的交 叉学科嘲。 2 1 3 战略审计在我国的研究和应用情况 t i2 0 世纪9 0 年代以来，国内已有不少学者开始介绍、研究战略审计，目前 主要有以下观点。： ( 1 ) 战略审计是非执行董事参与公司治理的方式。 ( 2 ) 企业战略审计既不同于传统的审计，也不同于一般的分析评价，它是 一种以被审计企业的战略管理活动为对象，通过综合的、系统的、独立的和定期 的核查，以便确定问题所在和各种机会，并提出行动计划的建议，改进企业战略 5 管理效果的活动。通过企业战略审计，可以判定企业的各项战略活动是否达到预 期的目标。 ( 3 ) 战略审计是通过评价、监督上市公司最高层的战略决策和一般经营层 的战略执行来促进上市公司目标的实现，它构成了管理审计的重要内容。 2 2 战略审计的概念 由于战略审计目前还属于一个比较新的领域，战略审计( s t r a t e g i ca u d i t ) 到目前为止仍没有一个明确、公认的概念，下面是各国学者对战略审计下的几个 比较具有代表性的概念： ( 1 ) 战略审计是对于影响公司整体经营状况的关键因素的评价活动，它有助 于独立审计人员了解主要的风险领域，从而为审计计划的制定提供更为坚实的基 础：独立审计人员可以通过战略审计帮助公司董事增强其战略监督功能，他们提 供的信息是董事会特别需要的、来自管理层之外的信息：战略审计既有可能为公 司带来利益，也有可能为公司带来附加成本，是否应该实施战略审计应取决于成 本效益的权衡。( a l f r e dr a p p a p o r t ，1 9 8 0 ) ( 2 ) 战略审计则是一种具有整体观的管理审计，从战略视角对公司整体状况 进行评价，发现公司经营中存在问题的领域以及公司的强项和弱项，它超越了具 体职能部门的界限而注意到企业与环境的相互作用及各职能部门的有机关联，能 够通过战略分析和评价而减少战略决策中的不确定性并增强战略决策的可行性。 ( h u n g e r ，j d & w h e e l e n ，1 9 8 7 ) 。 ( 3 ) 美国的戈登唐纳森( g o r d o nd o n a l d s o n ) 教授在哈佛商业评论1 9 9 5 年7 8 月号上发表了论文：董事会的新工具一战略审计，首次完整而系统的 提出了战略审计的概念：“正式的战略考察( 战略审计) 就是这样一种机制，它 同时对董事会和经理层施加约束，在很大程度上它与财务审计过程相类似。这样 一种审计经得起时间的检验并能够经得起权力冲突的打磨，这一过程能把对战略 监督职能的领导权集中在独立董事手中并使独立董事们有权确定考察标准和考 察方法。”将战略审计定位成一种完善公司治理机制的具体方法，对公司的战略 制定和执行过程进行监督，关注的是战略、组织和绩效三者之间的关系呻1 。 从以上的概念中我们发现，以往对战略审计研究是从两个视角来进行的， 一个是以提高企业管理效率和效果为目的，另一个是以完善公司治理为目的，我 们将前者称为企业战略审计研究的管理观，后者称为企业战略审计研究的治理观 嗍。两种研究基于不同的研究假设，因此在战略审计的目标、主体、职能、内容 与范围诸方面存在显著区别。 6 2 3 战略审计的管理观和治理观 企业战略审计研究的管理观主要是基于以下两个基本假设：一是企业经营 环境是高度不确定的，企业的战略管理因而是一项风险极高的管理活动；二是企 业经理的有限理性，他们的知识和能力总是有缺陷的。因此，企业高层经理的战 略管理活动必须要有专业人士来帮助他们，为他们提供有关企业内外环境的分析 性信息，帮助他们评价既定战略的执行效果。 而企业战略审计研究的治理观则主要基于以下假设：股东和经理的目标函 数是不同的，由于信息不对称的存在，经理有可能在战略管理的过程中采取机会 主义行为，从而损害股东和其他利益相关者的利益。因此，必须通过战略审计加 强对于公司战略管理过程的监督，确保有利于股东和其他利益相关者利益的战略 能够得到制定和执行。表2 - 1 给出了战略审计的管理观和治理观的主要区别。 表2 - 1 战略审计的管理观和治理观的主要区别表 项目管理观治理观 企业经营环境的高度不确定性：经理 股东和经理目标函数不一致，信息 基本假设不对称，经理有可能采取机会主义 的有限理性 行为 提高公司战略制定和执行的效率和效 确保符合股东和其他利益相关者 审计目标利益的战略能够被合理制定并有 果 效执行 独立董事组成的董事会专门委员 审计主体内部审计部门、管理咨询机构等 会、独立审计人员等 审计职能分析、评价和咨询监督和评价 战略管理所依据资料的可靠性与相关 战略本身的合理性，战略决策过程 审计内容和范围 性、战略执行的合规性和有效性：主要的适当性：主要指向战略决策机构 指向战略执行机构 2 4 本章小结 本章界定了战略管理和审计的概念，回顾了战略审计的产生背景和在国内 外的研究现状，归纳了战略审计的概念，认为战略审计的概念有两类：管理观的 战略审计和治理观的战略审计。 7 第三章财务报表审计模式的发展阐述 在财务报表审计方法的发展过程中，随着社会经济环境的变化和注册会计 师对审计活动本质认识的逐步加深，依次出现过四种审计模式，即账项导向审计 模式、制度导向审计模式、传统风险导向审计模式、现代风险导向审计模式n 们。 3 1 账项导向审计模式 账项导向审计模式是最初始的审计方法关系，主要着眼于查错防弊，从审 计期间会计事项所依据的相关会计原始凭证入手，追查到记账凭证、账簿、会计 报表等会计文件的形成，验算其记账金额、核对账证、账账、账表，如果它们之 间能够勾稽相符，就认为财务报表所反映的情况是真实的。在这种审计模式下， 审计人员往往只关注被审计单位的会计报表及相关的会计资料，审计的方法主要 是详查法，力图通过大量的凭证审核及其在会计系统内的周转来发现问题。虽然 在这一模式占主导地位的后期，判断抽样已经代替了详细审查，但这只是有限度 的抽样技术，因为抽样的样本量占总体的比重还比较大，而且抽样是完全建立在 审计人员自己的经验主观判断之上的。 账项导向审计模式适用于经济业务不很复杂的小规模企业。这些企业的特 征是：( 1 ) 审计期间的会计事项相对来说不很多，使总体的规模不大，可以保持 较高的抽样比重而不致导致过高的审计成本。( 2 ) 经济业务的性质不复杂，被审 计单位的融资方式简单( 业主投入资本辅以银行贷款) ，很少对外投资业务，即 使企业管理层有粉饰报表和会计造假的驱动，其制造虚假经济业务的空间不大， 更多的是在账务处理上下功夫；业主在很多场合事必躬亲，担心的是雇员、特别 是中层业务和管理人员的舞弊行为；同时，业务管理、特别是财务人员的素质较 低，在业务和会计处理上很可能发生差错。账项导向审计主要着眼于查错防弊， 正是这样的企业经营环境所决定的。 由于舞弊行为的多样化，仅仅着眼于会计过程中的账证、账账、账表的“三 相符 ，在实践中却难以保证有效地查错防弊，审计人员开始把视野扩展到相关 的业务领域，开始从财务部门提供的账、证、表中抽身出来，涉足业务现场( 包 括生产、营销、仓库等等部门) ，把核对账实相符纳入账项导向审计模式，注册 会计师开始关注诸如存货监盘、账款函证、银行对账等审计程序，把“三相符 扩展至“四相符 ，由此也登上了通向制度导向审计的阶梯。随着生产经营规模 的扩大，融资、投资渠道和方式的多样化、特别是资本市场的发展，账项导向审 8 计模式的局限性就日益凸显，至2 0 世纪初，这种模式就逐渐退出其主导地位。 3 2 制度导向审计模式 随着企业经营规模的扩大，业主或企业管理层势必改变“事必躬亲”的管 理方式，建立系统的分层、分工的科学管理制度，企业在经营发展过程中建立起 内部控制系统，这就促使审计人员把注意力转移到与会计相关的内部控制系统的 控制功能上来，而不去花费过多的时间与精力在会计记录的机械结果上。因为， 如果防止和揭露差错舞弊的那些控制方法已经在内部控制系统中正确地运用，那 么这个系统所产生的会计结果自然也应当是正确的。这样，对审计人员来说，审 计的第一层次对象将是内部控制制度，他需要确定的首先是这个控制系统究竟可 以信赖到什么程度，从而，内部控制系统便构成财务审计的基础，作为内部控制 制度所产生的会计结果的会计报表和其他会计资料则退居为审计的第二层次对 象。着眼于对被审计单位的内部控制系统评价的制度导向审计模式，正是建立在 这种观点之上的。 制度导向审计模式将审计的重点放在对内部控制制度各个控制环节的审查 上，目的是发现内部控制制度的薄弱之处，找出问题发生的根源，然后针对这些 环节扩大检查范围；对内部控制制度有效之处，则可缩小其检查范围或简化其审 计程序。在这种审计模式下，是否检查凭证与经济事项、检查多少凭证与经济事 项都不再是毫无目的的大海捞针，而是建立在对被审计单位内部控制系统认识基 础上的重点审查。以大数定律和正态分布为基础的统计抽样也逐渐取代了单纯判 断性和任意性的抽样。同时这一模式由于着眼于对内部控制制度整体的了解与分 析，还可以发现与某些内部控制相关的会计信息的系统性错误，从而提高了审计 效率。正因为如此，制度导向审计模式从2 0 世纪4 0 年代起就成为注册会计师审 计的主要方法。 但制度导向审计也存在重大缺陷。因为，制度导向审计模式是建立在被审 计单位管理层与注册会计师之间的“无利害关系假设 基础上的，即假设被审计 单位管理层和注册会计师都希望建立能防止和揭露差错和舞弊的内部控制制度， 这无异于将防止和揭露差错舞弊的主要责任由注册会计师转移给了被审计单位。 这种把“查错防弊的手段主要寄托在诚信的公司管理当局所设计和执行的内 部控制制度上的“愿望 ，可以说是制度导向审计模式的最大弱点，并且导致了 严重的后果。 进入2 0 世纪后半期，制度导向审计的缺陷就逐渐暴露出来。一方面，各种 事实证明，内部控制制度存在着固有的局限性n ，内部控制是针对过去的大量交 易而设立的，它可能因环境改变而控制效果下降，无法自动地针对未来作出防范； 9 更重要的则是，内部控制制度可能因员工的串通舞弊而形同虚设，特别是由于内 部人控制它无法制约最高管理层的行为，他们可以很轻松地超越控制的限制。另 一方面，被审计单位管理层的确存在着提供虚假会计报表的驱动，随着企业组织 形式和经济业务的复杂化，这种舞弊的驱动更强。例如，公司集团内部的众多关 联方交易，融资、投资方式和经营方式的创新，企业内部激励方式的创新等等， 可供企业管理层舞弊造假的空间和手法都扩大了。如果企业管理层存在舞弊造假 行为时，他们会利用其掌握的内部控制制定权与操作权，刻意地掩盖其舞弊造假 的迹象，蒙蔽和利用注册会计师，使他们在审计报告中出具错误的审计意见，成 为其舞弊造假行为的替罪羊。一旦被审计单位的高级管理人员串通舞弊，或最高 管理层超越控制而蓄意造假，从表面上看内部控制依然存在并良好运行，但实际 上内部控制所要求的相互制约已经不再存在，而且有可能做到掩盖舞弊造假迹 象。此时，检查内部控制制度往往无法发现这种刻意隐瞒的舞弊造假行为。 3 3 传统风险导向审计模式 由于制度基础审计模式的缺陷凸显，一种新的、以风险防范为基础的风险 导向审计模式逐渐兴起( 为了区别于后来产生的现代风险导向审计，把这种风险 导向审计称作传统风险导向审计) 。传统风险导向审计最显著的特点是：它立足 于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制定审计策略和与企 业状况相适应的多样化审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计过程。因为它着眼 于全面的控制测试，而不是着眼于测试内部控制制度的执行效果( 即符合性测 试) ，因而要：( 1 ) 将客户置于行业、法律、经营管理、资金、生产技术、甚至 企业的经营理念等环境中，从各个方面研究环境对审计风险控制的影响，并对这 种影响进行评价，将其数量化，归结为固有风险；( 2 ) 在保留制度导向审计优点 的基础上，重点研究被审计单位的内部控制，此时审计人员所研究的已经扩大了 内部控制系统的范围，不仅包括会计控制，还包括企业经营管理的其他控制，其 目的不仅仅是找出薄弱环节，更要研究由于控制的缺陷产生的控制风险，并对此 进行评估；( 3 ) 通过对产生风险的各个环节的分析评价，审计人员利用审计风险 模式，可以把风险量化，确定出可以接受的检查风险水平，并以此确定实质性测 试的重点和测试水平，确定如何收集、收集多少及收集什么性质的审计证据。( 4 ) 最终将审计风险降低至审计人员可以接受的水平，出具相应的审计报告。因而传 统风险导向审计的审计风险公式是：审计风险= 固有风险x 控制风险检查风险。 值得着重指出的是，传统风险导向审计模式合理地扬弃了作为制度导向审 计模式基础的“无利害关系假设”，把指导思想建立在“合理的职业怀疑假设” 的基础匕。 l o 3 4 现代风险导向审计模式 按照传统的风险导向审计方法，注册会计师难以对固有风险作出准确的评 估，往往将固有风险简单地评估为高水平，转而进行控制测试( 如果必要) 和实 质性测试，这就事实上退到了制度导向审计模式。由于忽视了固有风险的评估， 注册会计师往往不从宏观层面上了解企业及其环境，而从较低层面评估风险，犯 了“只见树木，不见森林”的错误。传统风险导向审计只注重对账户余额和交易 层次风险的评估，但企业作为社会经济生活中的一个个体，所处的政治经济环境、 行业状况、经营目标、战略都可能对财务报表产生最终影响。当管理层舞弊时， 内部控制是失效的。注册会计师如果不把视角扩展到内部控制以外，就很容易受 到蒙蔽。后来，注册会计师实务界经过探索，总结出一套风险了解方法，了解的 内容包括：企业的行业状况、法律环境、监管环境和其他外部因素，企业的性质， 企业的会计政策的选择和运用，企业的目标、战略及相关经营风险，企业财务业 绩的衡量和评价，企业的内部控制。从这些因素中去寻找财务报表的重大错报的 可能性，这就是现代风险导向审计的基本思路。现代风险导向审计的公式是：审 计风险= 重大错报风险检查风险n 羽。 现代风险导向审计是从企业的战略分析入手，通过“战略分析经营环 节分析财务报表剩余风险分析”的基本思想，来决定实质性审计程序的性质、 时间和范围，并建立了企业财务报表风险与企业战略风险之间的逻辑联系，使这 一方法更科学、更有效n 羽。 现代风险导向审计是传统风险导向审计的一种延伸，在吸取了传统风险导 向审计的各种特点的基础上，又有自己独特的一面，两者的不同之处如表3 - 1 所示。 3 5 本章小结 本章回顾了财务报表审计模式的四个阶段，即账项导向审计模式、制度导 向审计模式、传统风险导向审计模式、现代风险导向审计模式，后种方法不是对 前种方法的否定，而是根据审计环境的变化对前种方法的进一步改进和完善。账 项导向审计模式是一种纯财务审计，制度导向审计模式是控制审计+ 财务审计， 传统风险导向审计模式是固有风险评估+ 控制审计+ 财务审计，现代风险导向审计 是战略审计+ 控制审计+ 财务审计。 表3 - i 传统风险导向审计与现代风险导向审计主要区别表 传统风险导向审计现代风险导向审计 主要分析会计报表项目本身的除了考虑会计报表本身的风险外， 对“风险”的认识固定风险和控制风险，并在此基更的考虑企业的战略风险和经营 础上分析控制财务报表的风险。风险。 重在对整个企业的经营环境和过 着重点不同重在财务报表自身的分析。 程的分析，从而从源头识别并评价 风险。 以被审计单位的战略风险为导向， 以内部控制为导向，根据内部控根据对战略风险的评估及随后各 导向不同 制测试的结果来决定实质性测 步骤的评估测试，逐步形成对财务 试的性质、时间和范围。报表的预期，从而执行相应的实质 性测试。 以经营风险为基础，先“自上而 从交易为基础，“自下而上”的下”对报表形成预期，再“自下 分析方法不同 指导思路。而上”，根据预期与实际情况的 比较，实施相应的审计程序。 审计风险= 固有风险控制风险审计风险= 重大错报风险检查 审计风险模型 检查风险风险 战略起点一般是内部控制企业经营战略及其业务流程 1 2 第四章战略审计用于财务报表审计的必要性和可行性分析 4 1 战略审计用于财务报表审计的必要性分析 4 1 1 战略管理理论是现代风险导向审计的理论基础 企业战略管理理论起源于2 0 世纪5 0 年代，从8 0 年代到9 0 年代，它逐渐 成为管理理论的主流，其理论依据是认为企业应该连续不断地关注与其自身发展 有关的各项内部和外部的事件以及这些事件的变动趋势，在必要的时候及时做出 调整，保证企业能稳定的发展。所以，企业战略管理理论是研究企业如何动态地 适应内外环境变化的理论n 们。 具体来说，战略管理是指对企业的生产经营活动实行的总体性管理，是企 业制定和实施战略的一系列管理决策与行动，核心问题在于企业自身条件与环境 相适应，以求得企业的生存和发展。所以，战略分析的基础主要是以下几个方面： ( 1 ) 宏观环境，主要有国家整个政治环境、经济环境、法律环境、社会文化环 境、科技环境等等；( 2 ) 企业所在具体行业的环境；( 3 ) 企业自身的内部环境； ( 4 ) 企业自身的资源。 由此看来，企业战略管理的最根本着眼点就是通过分析企业所面临的风险， 结合企业自身的情况，找出化解风险的对镱，促使企业稳定发展。需要注意的是， 企业战略管理所分析的风险是直接与企业发展目标及其战略相关的，是面向未来 的。 随着现代社会生产力的迅速提高和企业规模的愈来愈大，正确的经营战略 对企业的经营显得尤为重要。企业的战略管理不仅会影响到企业的日常经营，还 会对反映企业经营成果的会计报表的可靠性产生直接的影响。这样，在实际的审 计工作中，为了将审计风险降低到可以接受的水平，必须对企业的战略管理予以 充分的关注，积极了解企业发展所依存的内外部环境、企业基于这些环境而制定 的具体发展战略和采取的风险控制对策等，在此基础上考虑企业内外部战略风险 对于企业会计报表认定的影响。只有这样，注册会计师才能对会计报表认定做出 合理的专业判断，避免“只见树木不见森林 的情况，保证审计质量。 综上所述，企业战略管理理论和实践的发展，不仅为新的审计方法的产生 提供了重要的启示，更是其实践的基础。因此，企业战略管理理论是现代风险导 向审计产生的重要理论基础之一。 1 3 4 1 2 注册会计师行业和资本市场健康发展的需要 近十多年来，企业经营失败或者因管理层舞弊造成破产倒闭的事件剧增， 投资者和贷款人蒙受重大损失，因而指控注册会计师未能及时揭示或报告这些问 题，并要求其赔偿有关的损失。迫于社会的压力，许多国家的法院判决逐渐倾向 于增加注册会计师在这些方面的法律责任。注册会计师法律责任的不断扩大，履 行责任的对象随之拓宽，这些都使得注册会计师很容易被指控为民事侵权，“诉 讼爆炸也由此产生。在目前的法律环境下，注册会计师职业引人关注的一个问 题是，指控会计师事务所和注册会计师执业不当的诉讼案件和赔偿金额日益增 多。2 0 世纪9 0 年代美国专家估计，由于法律诉讼和赔偿金额的激增，美国会计 师事务所诉讼的直接费用支出占其审计收入的2 0 n 耵。更严重的是，有些情况下 注册会计师还要承担刑事责任，我国“银广厦”案中的签字注册会计师就是一个 例子。行业要发展，就要规避法律责任，要规避法律责任，就要提高执业质量， 要提高执业质量，就要使用与时俱进的审计方法，就要使用战略审计。 健康的资本市场离不开高质量的财务信息，亚洲金融危机说明了这一点。 高质量的财务信息离不开高质量的审计，在目前，高质量的财务报表审计需要战 略审计作支撑。因此，健康的资本市场需要在财务报表审计中实施战略审计。 4 2 战略审计用于财务报表审计的可行性分析 4 2 1 注册会计师素质的大幅提高为实施战略审计提供了人力资源保障 自新世纪以来，我国注册会计师素质显著提高，一是注册会计师的学历层次 大幅度提高。据统计，到2 0 0 7 年底，我国注册会计师队伍中的拥有博士、硕士 学历的人数超过1 0 。二是专业结构更加合理，我国注册会计师队伍中有相当比 例的人员不仅有财务审计背景，还有管理学、理工科背景。三是年龄结构更加合 理，我国注册会计师逐步年轻化，平均年龄不足3 0 岁，接受新知识、新技能的 能力更强。这些都为在财务报表审计中实施战略审计提供了良好的人力资源基 础。 4 2 2 新的注册会计师执业准则为实施战略审计提供了制度保障 自2 0 0 7 年1 月1 日起，新的注册会计师执业准则在所有会计师事务所内实 施。新的执业准则要求注册会计师实施现代风险导向审计，要求注册会计师关注 高风险项目，要求会计师事务所实施质量控制，要求注册会计师提高专业综合素 质。这一系列的要求为注册会计在财务报表审计中实施战略审计提供了制度保 障。 1 4 4 2 3 中国资本市场日趋成熟为实施战略审计提供了环境保障 自2 0 0 6 年1 月1 日起，新修订的 ：公司法、证券法开始实施，证监会、 上交所、深交所发布了一系列关于公司治理和信息披露的规章，标志着中国资本 市场的监管体系日趋完善。 经过近二十年的股海沉浮，中国股民也逐渐理性，逐渐成熟，认为股价的 涨跌最终还是在于公司的质量。 随着公司治理的逐渐完善，股东、治理层、管理层对财务报表审计过程中 的增值服务需求也不断增加，他们愿意提供条件让注册会计师在财务报表审计的 过程中实施战略审计。 所有的这一切，都为注册会计师在财务报表审计中实施战略审计提供了环 境保障。 4 3 本章小结 本章分析了注册会计师在财务报表审计的过程中实施战略审计的必要性和 可行性。必要性的原因一是战略管理理论是现代风险导向审计的理论基础，二是 注册会计师行业和资本市场的发展需要战略审计：可行性的原因一是注册会计师 素质的提高提供了人力资源保障，二是新执业准则的实施提供了制度保障，三是 中国资本市场的日趋成熟提供了环境保障。 1 5 第五章战略审计的管理观在寻找重大错报风险中的应用 管理观的战略审计用在内部审计方面时，审计的内容和范围是战略管理所 依据资料的可靠性与相关性、战略执行的合规性和有效性，主要指向战略执行机 构，审计的目标是战略的效率和效果；管理观的战略审计用于财务报表审计时， 审计的内容和范围是的内部审计是一致的，审计的目标是通过对企业环境资源的 审计分析，对财务报表形成一个合理的预期，并与企业编制的未审财务报表进行 比较，找出重大不一致的地方，作为可能存在重大错报风险的重点审计领域。其 审计流程图5 - 1 所示。 图5 1 管理观战略审计流程图 5 1 环境风险审计分析在现代风险导向审计模式中的应用 构成公司环境的因素可以分为外部环境和内部环境两大类，它们产生影响 的时间、影响的方式和范围都有所不同。公司战略的有效性在很大程度上取决于 战略制定者对公司目标是否明确、对公司内部环境的评价是否准确以及对公司外 部环境的分析是否完整、透彻。对审计人员而言，通过借鉴战略管理中对环境风 险的分析方法