（会计学专业论文）论作业成本法及在我国制造业企业的应用.pdf

摘要 目前，我国大部分制造业企业沿用传统的制造成本法，而理论界却认为作业成 本法要优于原有的成本体系，并且在现在的技术条件下，不同的企业可以根据自 身的情况选择全面实施作业成本计算法( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g 简称a b c ) 或者 在生产、工艺设计、质量管理等局部性或专门性的管理中使用作业管理的思想。 而且随着高科技在企业中更深入地应用、市场竞争的加剧和顾客需求的多样化， 其应用的客观条件越来越成熟，因此，笔者深入企业，对我国制造业企业应用作 业成本法展开调查。 本文对作业成本法产生的起源，背景进行了回顾，深刻阐述了作业成本法的 基础理论。作业成本法是以作业为核心，通过对耗用企业资源的所有作业进行确 认和计量，将耗用的资源成本分配给作业，然后根据成本动因将所有作业成本再 分配给产品或服务，最终计算出相对真实的产品或服务成本的一种先进的成本计 算方法。其核心思想是：“产品消耗作业，作业消耗资源并导致成本的发生”。 通过对企业的深入调查研究，从调查企业运用作业成本法所取得的结果，验 证了作业成本法计算较传统的成本核算方法的优越性和科学性，以及能够为企业 提供与企业管理和经营决策相关的成本信息，保证企业能够对整个经营过程实施 不断改善，进而提高企业的获利能力和竞争能力。另外通过对作业成本法在我国 的适用性的客观分析，指出了目前我国制造企业实行作业成本法的可行性，提出 我国制造业企业实行作业成本法的合理建议，以及推行时应注意的事项，并对作 业成本法在我国的发展前景进行了展望。 第一部分，引言部分。首先阐述了选题的理由及重要意义；然后是国内外文 献综述，对现有的研究成果进行简要介绍，为后续的研究创造了一个开端；最后 是研究方法与思路的介绍。 第二部分，作业成本法的基础理论。首先是作业成本法产生的背景的介绍： 然后是作业成本法基本概念的阐述；最后是成本动因分析理论。 第三部分，作业成本法计算流程设计。首先是作业成本法的基本思想；然后 是作业成本计算流程设计。 第四部分，我国制造业企业成本计算现状和案例分析。首先是我国制造业企 业成本计算现状，然后是我国一家制造业企业采用作业成本法后的案例介绍；最 后是作业成本法与传统成本法的比较分析。 第五部分，我国制造业企业实行作业成本法适用性分析。曹先是我国制造业 企业实行作业成本法的可行性，然后是我国制造业企业推广作业成本法的建议； 最后是我国制造业企业实行作业成本法的展望。 关键词：作业成本法作业成本计算流程成本动因成本结构 2 a b s t r a c t a tp r e s e n t ，t h e r ei si d e n t i c a lo p i n i o no na c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ( f o rs h o r ta b c ) 锄o n gt h e o r i s t sw b ot l l i l l kt 1 1 a ts o m ed o m e s t i cc o m p a n y a r es u i ta _ b l et o 印p l ya b c ，a 1 1 d t l l eo t l l e r sa r cs u i t a b l ef o rm et l l o u 曲to fa c t i v i t ym a n a g e m e m ，c o n s i d e r i n ge x i s t i n g c o i l d i t i o n s o w et oe x t e n s i v ea p p l i c a t i o n ，i n t e n s ec o m p e t i t i o na 1 1 daw i d ed i v e r s i t yo f d 锄a 1 1 d s ，t l l e s eh 髂i m p o r t a n te 廿宅c ti i lt l l es n l d yo na b c b yr e v i e 、v i n gi t so r i g i na n db a c k g m u n d ，t h em a i np r i n c i p l eo f 也ea c t i v i t yc o s ti s d e m o n s 仃a t e d ：b 髂e do nt h ea c 廿v i t ) r ，a l l 也ee n t e r p d s ec o n s 砌e dr e s o u r c e ss h a l lb e c o n f i r 1 e da n dc a l c m a t e di 1 1t h ea c 右v i 哆，i ts h a l lb e 船s i 弘e d 谢也t h ea c t i v 时，a n dt 1 1 e n a c c o r d i gt 0m ea l l t i v 姆c o s t 锄di t sd ”釉i cr e 踞o n ，r e 一船s i g n e dt ot 1 1 ep m d u c to r s e n r i c e t h er e l 抓v er e a l 舯耐u c to rs e r “c ec o s t 晰l lb eb m u g b l a b o ma ta 1 1 s o t l l e k e y 也o u g h ti s ：p m d l l c tc o n s 啪e sa c t i v 蚵，t l l e 删v i t ) rc 0 1 坷如 s 廿l er e s o u r c e 也a tl e a d st o 也ec o s tb r i n g 证g 北d u t t h r o u g hf u n ：h c ri i l v e s c i g a t i o ni nt l l ee m e r p r i s e ，t l l e s l l l td 锄o n s 打a t e st 1 1 a t 也e a c t i v i 可c o s tm e t l l o dh 鹊m o r ea d v 锄c e da 1 1 ds c i e i l t i f i ct l l a nt l l et r a d i t i o n a lc o s tc o l i n t i n g w a y t h ea c t i v 时c o s tm e 廿l o dc 锄b eu s e dr ) rp m v i d i n gt l l ec o s ti i 面n a t i o nw i m t h e s 订a t a g e mf o re m e i p r i s em 锄a g 锄蛐t 趾do p e r a i i o nd e c i s i o n - m a 虹n g a i l di ti s 也eb a s e o fi m p r a v i i l g 也e 即把r p d m 锄a g e m e n ta n do p e 删叩s o 也a ti tg 吐e n g 山e 璐a n dm i s e t h ee 唧r i s ec 印a b i l 时o f c o n l p 洲0 na n db e n e f i ti n 也ew h o l eo p e 州o n p r o c e s s t h r o u 曲a l l a l y z e do b j e 商v e l yt 1 1 ea p p l i c a b i l 时i i lc h i l l a ，i ti sp o i n t e do u tt l l e e ) 【i 蚰n gp m b l e m si no l l rm 锄删陆舭锄t e r p d s ew h e np u s h i 】【1 9t h e t i 、r i 哆c o s tm e t l l o d ， t l l er e o n a b l es u g g e s t i o i l st op u s l lt l l ea c t i v i t yc o s tw a y 觚dt h en o t i c e sw h 钮p u g h 协gi t ， a i l dp r o s p e c d n gi t sf 椭e rd e v e l o i m l e mi no u rc o l i n t r y i tl l a sac e r t a i ng i l i d i n g s i 鲥f i c a n tf o rp u s l l i n gt l l e 枷、，i 可c o s tm e 删i 1 1 血em 卸如t l l r ee n t e r p f i s ei no u r c o u m r y f i 枷y ，t 1 1 ee i n e r g e n c ea n db a c k f 0 u n da n ds u b s 妊m c eo fa b c a r cp r c s e n t e d 1 k w 打t e rc o m p a r e sq 诚i 伽v e l ya b c 谢t h 慨d i 吐o n a lc o 妣g 1 1 1 ep a r tp l e sg r c a t e m p h a s i so nt l l es u b s 切n c eo fa b c ，帖c hi sh e l p 蹦t og t l l d yo na b ca p p l i c 砒i o ni 1 1 f i n a n c i a la c c o u m 证g s e c o n d l y ，t h cs u p e r i o 衄o fa b ct o 仃a d i t i o n a lc o 蛐g 柚d1 1 l ec o n d i t i o n si i l o v e r s e 船c o m p a l l ya r ep r e n t e d ，觚dt l l ew r i t e rc o n s i d e r st h e c e s s i t ) ra n df 色a s i b i l i t ) ，o f a b ca 即l i c a t i o ni nd o m e s t i cc o m p 锄yt h ep a ne m p h a s i z e sn l ef h s i b i l 时o fa b c 3 a p p l i c a t i o ni nf i n a n c i a la c c o u n t i n g t h ec o n d i t i o n si no v e r s e a sc o m p a n ye n l i g l l t e nm e a st om e 珊i f i c a t i o no f a b ca i l df i n a n c i a la c c o 眦t i n g t h i r d ly 血ec x i s t i n gc o n d i t i o n so fa b ca p p l i c a t i o ni nd o m e s t i cc o m p a n ya r c p f e s e n t e d ，w h i c ha g r e e 、秭t ho p i n i o n 锄o n gt h e o r i s t s t h ew r i 钯rt 五e st oa n a l y s i st h e c a u s eo f p r o b l e mi no r d e rt ot a l ( em e a s u r e s l a s t ，t 1 1 ep r 叩o s i t i o n so f a b ca p p l i c a t i o ni nd o m e s t i cc o m p a n ya r ep r e s e n t e d t h e w r i t e rs u g g e s t si ti si m p o n a n tt oa p p l ya b ci nf i n a r l c i a la c c o 吼t i n gu n d e rp r e s e n t c i “h n s t a i l c e s k 郫r o r d s ：a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n ga c t i v i 母- b 舔e dc o s t i gp r d c c s s c o s td r i 、，e rc o s ts t n l c t u r e 4 独创性声明 y 8 9 7 8 8 本人郑重声明：所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的 地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含 为获得江西财经大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料 与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确 的说朔并表示了谢意 关于论文使用授权的说明 本人完全了解江西财经大学有关保留、使用学位论文的规定，印： 学校右权保留送交论文的复印件，允许论文被查月和借阅；学校可以 公布论文的全部或部分内客，可以呆用影印、缩印或其他复制手段保 存论文 ( 保密的论文在解密后遵守此规定) 签名：自勿蓝导师签名：乍鼬日期： 0 引言 0 引言 o 1选题的背景和意义 o 1 1 选题的背景 ： 目前，我国大部分制造业企业延用传统的制造成本法，而理论界却认为作业成 本计算法( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g 简称a b c ) 要优于原有的成本体系，并且在现 在的技术条件下，不同的企业可以根据自身的情况选择全面实施作业成本法或者 在生产、工艺设计、质量管理等局部性或专门性的管理中使用作业管理的思想。 而且随着高科技在企业中更深入地应用、市场竞争的加剧和顾客需求的多样化， 其应用的客观条件越来越成熟，因此，笔者深入企业，对我国制造业企业应用作 业成本法展开调查。 本文选题主要基于以下理由：自从党的十四大提出在我国建立社会主义市场经 济体制以来，我国的经济体制从计划经济体制逐步向市场经济体制转变。随着我 国改革的进一步推进，企业成为市场竞争的主体，这在某种程度上体现为产品的 竞争。因此，必须对产品或服务进行成本核算，积累基本的成本信息，才能保证 企业能有基本的赢利。此外，会计信息的失真，是令所有的中国企业的管理者和 中国政府棘手的事情，这其中有主观的原因( 弄虚作假) ，这里不重点论述。另 一方面就是由于客观上所采用的核算方法不当造成的。那么面对这种现实状况， 面对这种日新月异的经济发展形势，应当采用怎样的一种方法，才能与市场为导 向的客户需求相适应，是摆在我们面前必须认真思考的问题。如果仍按传统的制 造成本法进行核算，信息失真的状况会越来越严重，因为传统成本管理会计方法 赖以存在的社会环境发生了巨大变化。为适应市场，满足客户的需求，使企业产 品成本信息能真正反映企业的实际状况，能够有效控制成本，做出科学的经营决 策，制造业企业应用作业成本法是一个很好的选择。 0 1 2 选题的意义 作业成本法的产生与发展是与适应高新技术制造环境分不开的，在先进的生 产制造环境下企业不仅必须拥有现代化的计算机技术和自动化的生产设备，而且 还应该能够在企业生产经营的各个环节广泛地应用计算机技术和自动化设备，仅 就此点来说，我国企业目前还不具备普遍应用作业成本法的条件。但是，如果待 一切条件都完备，再去实行或推广作业成本法又有违作业成本法对现实的积极意 义。此外，理论来源于实践，反过来又可以指导实践。在实践中运用这一方法可 强化生产经营过程中各种资源耗费的管理，并为改革间接费用的分配等问题提供 1 论作业成本法及在我国制造业企业的应用 了新的思路和方法，对提高我国成本会计实务乃至企业管理水平是至关重要的。 而在我国资源紧缺、成本失控、利润虚假的特殊情况下，企业成本管理中应用作 业成本法有利于构建有中国特色的作业成本法理论，尤其是其中蕴涵的价值链等 新观念，这将对我国成本会计学科建设有巨大的促进作用。因此加强作业成本法 在我国企业应用的研究有重要意义，主要表现在以下几点： 1 、解决传统成本信息失真问题 同一种产品的单位成本在作业成本法下和制造成本法下计算出的结果常有差 异，甚至相差悬殊。原因主要在于两种方法对间接费用的分配不同。制造成本法 把每单位产品耗用的某一项成本标准( 如产品耗用的工时占总工时的比率) ，当 成了对所有费用进行分配的比率。事实上，产品分别耗用各种费用所占各种费用 总额的比例，绝不是仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的，尤其是间接费 用。生产工时或机器工时耗用较多的产品，其耗用的产品质量检验费用不见得多， 因为检验费用的多少与生产时间的长短没有直接的正比例关系。所以，制造成本 法下按照单一的工时等标准分配间接费用的做法，显得草率武断，必然造成有些 产品成本虚增，有些虚减，不符合“谁受益，谁负担：多受益，多负担”的公平配 比原则和信息相关性原则，导致成本信息失真。而a b c 可以解决了这一问题，它按 各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本中去， 这样，成本核算的核心就集中在生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，抓住 了许多动态变量，就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去分配 全部间接费用的不合理性，解决了传统成本法带来的成本信息失真问题，使成本 核算更准确，更具有相关性和配比性。 2 、满足我国企业在世界市场竞争的需要 随着市场经济的规范，企业之间的竞争越来越激烈，并且面临着参与国际竞 争的巨大压力，各种产品市场已经由卖方市场转变为买方市场，从而引发激烈的 价格竞争。我国企业所处的外部环境发生了重大的变化，这些变化要求企业采取 相应的对策，才能满足市场经济建立现代化企业制度的要求。我国试行现代企业 制度的企业很多都是在原国有企业的基础上改制而来的，在产品定价决策方面仍 然沿用传统成本法提供的信息，已经不能满足激烈竞争的需要。成本是影响价格 变动的基本因素，企业不得不考虑产品成本计算韵正确性，即使当企业受供求关 系变化和市场竞争的压力的影响，而达到企业可以承受的价格下限时，也往往要 考虑产品的单位成本。作业成本法能提供更为准确的产品成本信息，企业以其为 依据进行的价格决策就更为有效，因此，作业成本法所提供的成本信息无疑是必 要的。 2 o 引言 3 、满足内部成本管理改革的要求 传统的成本管理只注重核算生产过程的成本，忽视管理过程的成本：只注重 投产后的成本管理，不注重投产前的产品开发成本，传统的成本管理体系已不能 适应新的要求。实际上，随着技术的进步，产品由生产作业引起的成本日益下降， 而管理作业引起的成本相应上升，若这时仍延用传统的成本管理内容，必然引起 产品成本信息失真并误导决策。因而要求采用新的方法来改善成本管理，以期取 得新的突破。作业成本法不仅能使企业有效地进行成本控制，而且还能在决策中 发挥作用，特别是在由于成本资料遭到歪曲、影响到企业正确决策时，更能使作 业成本计算法显得重要，可见应用作业成本法满足内部成本管理改革的要求是必 要的。 o 2 文献综述 o 2 1 国外文献综述 作业成本法的研究最早可追溯到本世纪四十年代初，当时最早提出的概念是 “作业会计”( a c t i v n y b 嚣e da c 鲫l n 血g 或a c t i “t ya c c o 聃t i n g ) 。而最早从理论 和实践上探讨作业会计的是美国会计学家埃里克科勒( e r i ck o h l e r ) 教授。科勒 教授曾任教于美国的西北大学、俄亥俄州立大学和明尼苏达大学，并担任会计 评论主编1 5 年之久。1 9 4 1 年，科勒教授在会计论坛杂志发表论文首次对作 业、作业账户设置等问题进行了讨论，并提出“每项作业都设置一个账户”。科勒 教授在文章中指出：“作业就是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一 项规划以及一项重要经营的各个具体活动所做出的贡献”。第二位研究“作业会计” 的是乔治斯托布斯( g e 0 唱ei 鼽u l b u s ) 教授。在他撰写的会计文献中，a c t i v i 移 a c c o l 】l l t i i l g 和a c t 嘶c o 触g 经常混用。他坚持认为：会计是一个信息系统，“作 业会计”是一种和决策有用性目标相联系的会计。研究作业会计首先应明确“作 业”、“成本”和“会计目标一决策有用性”三个概念。1 9 7 1 年乔治斯托布斯教 授在具有重大影响的作业成本计算和投入产出会计一书中，对“作业”、“成 本”、“作业成本计算”等概念作了全面阐述，这是理论上研究作业会计的第一部 著作。 8 0 年代后期，首先对a b c 给予明确解释的是哈佛大学的青年学者罗宾库珀 ( r d b i i lc o o p e r ) 和罗伯特卡普兰( r o b e r t s k a p l 锄) 。1 9 8 8 年，库珀在成 本管理杂志上发表了一论a b c 的兴起：什么是a b c 系统? 。库珀认为：产品成 本就是制造和运送产品所需全部作业的成本的总和，成本计算的最基本对象是作 业。a b c 所赖以存在的基础是：作业消耗资源，产品消耗作业。接着，库珀又连续 3 论作业成本法及在我国制造业企业的应用 发表了二论a b c 的兴起：何时需要a b c 系统? 、三论a b c 的兴起：需要多少成 本动因并如何选择? 和四论a b c 的兴起：a b c 系统看起来到底象什么? 。库珀 还与卡普兰合作在1 9 8 8 年九、十月号哈佛商业评论上发表了名为计量成本 的正确性：制定正确的决策的论文。这几篇著名的论文，对a b c 的现实意义、 运作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠 定了a b c 研究的基石。 詹姆斯a 布林逊( j 锄e s a b 血1 s o n ) 在1 9 9 1 年编著的作业会计：作业基 础成本计算法( a c t j 、，i t y a c c o u m i n g ：a n a c t i 嘶- b 嬲e dc o s t i n g a 椰岫a c h ) 。该书共 十章。前半部分讨论了理解作业会计的框架以及作业会计的推行和变化着的全球 市场之间的关系，提出并解释了许多新的成本会计概念，如作业、作业层次、作 业会计、作业成本、作业分析、作业管理、作业计量、作业单位、成本动因、成 本库、同质成本、准时制成本计算、不增加价值的成本、增加价值的成本、作业 生产成本等等。书的后半部分清晰、细致的讨论了作业成本的计算和如何追溯相 关成本动因，以便合理利用之。它在理论和应用上对a b c 的规范化研究将作业会 计推进了一大步。 库珀和卡普兰教授、成本管理杂志编辑劳伦斯梅塞尔( l a 呲n c em a i s e l ) 先生、毕马威会计公司( 叶订g ) 的艾琳莫里西( e i l e e i lm o r r i s y ) 女士和罗纳 德m 奥姆( r o n a e d m o e h m ) 先生等，在i m a 和砌m g 的资助下，挑选 了八大公司，进行试点，于1 9 9 2 年写成了推行作业基础成本管理：从分析到行动 ( i m p l 锄e n t i i l g a c t i v 主t ) r b 鹪e d c o s t m 搬g e m e n t ：m 州n g f r o m a n a l y s i s t o m i o n ) 。 这部颇具实地研究特色的书旨在回答：“推行a b c 要经过那些步骤，会遇到什么问 题? ”、“设计a b c 系统最关键的决策是什么? ”、“设计和推行a b c 时，有哪些潜 在的或未料到的危险? ”、“a b c 的真正价值表现在哪? ”、“组织中的非财务经理怎 样才能享有a b c 带来的利益? ”、“ab c 对股东的价值是什么? ”、“应该采取什么 行动? ”。 库珀和卡普兰教授在2 0 0 0 年成本管理系统设计中指出，先进的成本管理 系统的应用需要作业成本系统和组织中的其他系统进行密集的信息交换，因此必 须基于企业资源计划的成本系统才能胜任。 0 2 2 国内文献综述 根据有关资料，我国最早比较系统的有关a b c 的文章是易中胜等发表于会 计研究1 9 8 8 年第六期的“管理会计：挑战、对策与设想”；但在1 9 9 3 年之前，a b c 类文章总数却很少。这主要是8 0 年代末期，国外才刚刚开始对a b c 进行深入研 究，a b c 的研究还没成熟，而国内早期对a b c 的研究基本上都是参考国外的。 4 0 引言 直到9 0 年代中期，随着我国高科技在企业的应用和买方市场的到来，国内逐 渐具备使用a b c 的客观环境。理论界对a b c 的研究才开始重视，主要有1 9 9 4 以余绪缨为代表的厦门大学学者们发表于当代财经上的几篇文章，这类文章 在1 9 9 6 年达到高峰之后，由于理论界己逐渐接受了a b c 的思想，纯粹介绍a b c 的文章逐渐减少，理论界开始将研究重心转向有关作业成本法的其他方面代表文 章。在学者们向人们整体介绍作业成本法时，有学者将作业成本法与相关概念进 行辨析，以探讨成本动因和对a b c 产生的环境进行分析。这些工作都加深了我国 理论界对a b c 的理解，使a b c 体系更丰满、更具实践指导意义。其中的代表文 章有王光远发表于会计研究1 9 9 5 年第7 期的“作业会计的基本概念”。 在国内逐渐接受a b c 的思想之后，学者们就作业成本法的应用进行了深入而 又有益的探讨与研究。有些学者探讨a b c 到底会有哪些作用；有些学者从多方面 对新旧成本体系进行比较来阐明作业成本法的优势；有些学者则重点介绍a b c 的 起源及发展变化的历史，希望对我国理论界和企业界能有借鉴作用；有些学者则 开始思索应用作业成本法需要什么样的环境，具体实施的步骤有哪些，实施过程 中可能会遇上哪些问题等等。这些文章主要集中于1 9 9 9 年和2 0 0 0 年，它们为作 业成本法的实际运用着眼于充分的理论准备，也对作业成本法的操作有指导意义。 其中的代表文章有王平心、李明红发表于1 9 9 9 第5 期财会通讯上的“a b c 核 算体系的业务处理程序设计”对根据原始资料，按照一定的步骤核算出产品成本 进行了研究，以及章家瑞发表于广西会计2 0 0 0 年第6 期“作业成本法对相关 财会理论的影响及其应用”对作业成本法对决策与计划会计及责任会计系统的影 响，作业成本法与企业财务管理目标的实现等问题提出了有益的探索。 1 9 9 9 年以来，还出现了作业成本法实际运用后的理论总结和经验介绍的文章 及专著，详细介绍了a b c 实施的过程，并且就实施过程中遇到的问题进行了总结， 为在我国推广作业成本法率先在实践中进行了探索。总体来说，这些文章及专著 赞同在我国应用a b c 认为在我国目前的技术条件下至少可以部分地应用作业管理 的某些思想。代表文章有管理会计应用与发展的典型案例研究课题组发表于 2 0 0 1 年第2 期会计研究上的“作业成本法在我国铁路运输企业应用的案例研 究”，代表专著有王平心的“作业成本计算理论与应用研究”。 0 3 研究方法与思路 文章试图在前人对作业成本法理论及其应用研究成果基础上，采用规范研究、 案例分析相结合的办法。采用规范研究是为了树立适宜的价值判断，通过理性思 维构建规范的会计理论。在规范理论形成以后，借助案例剖析的办法做到定性分 析和定量分析的相结合，在此基础上归纳出推行作业成本法的几点看法。 5 论作业成本法及在我国制造业企业的应用 o 4 论文基本框架 文章共分五个部分： 第一部分，引言部分。首先阐述了选题的理由及重要意义；然后是国内外文 献综述，对现有的研究成果进行简要介绍，为后续的研究创造了一个开端：最后 是研究方法与思路的介绍。 第二部分，作业成本法的基础理论。首先是作业成本法产生的时代背景的介 绍；然后是作业成本法基本概念的阐述；最后是成本动因分析理论。 第三部分，作业成本法计算流程设计。首先是作业成本法的基本思想；然后 是作业成本计算流程设计。 第四部分，我国制造业企业成本计算现状和案例分析。首先是我国制造业企 业成本计算现状，然后是我国一家制造业企业采用作业成本法后的案例介绍；最 后是作业成本法与传统成本法的比较分析。 第五部分，我国制造业企业实行作业成本法适用性分析。首先是我国制造业 企业实行作业成本法的可行性，然后是我国制造业企业推广作业成本法的建议； 最后是我国制造业企业实行作业成本法的展望。 6 1 作业成本法的基础理论 1 作业成本法的基础理论 1 1 作业成本法产生的背景 作业成本法产生于八十年代的西方工业发达国家，是种全新的企业管理理 论和成本计算方法。它是以作业( 作业的划分是从产品设计开始，到物料供应， 从生产工艺流程的各个环节质量检验、总装，到发运销售的全过程) 为中心，通 过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算出相对真实的产品成本。它是一种 先进的成本计算方法，是成本控制与成本计算相结合的全面管理的方法。作业成 本法的产生有着深厚的技术背景和社会背景。 1 1 1 技术背景 l 、生产技术变化促使管理发生变化。2 0 世纪7 0 年代以来，科学技术迅猛发 展，高新技术得到了广泛应用。在高新技术上形成的生产高度自动化，如电脑辅 助设计( c a d ) 、电脑辅助制造( c 舢讧) 、电脑数控机床( c n c m ) 等的广泛应用， 以致于电脑一体化制造系统的形成。它从产品订货开始，再到设计、制造、销售、 等所有阶段，所使用的各种自动化系统综合一体，由计算机统一进行调控。电脑 化设计与制造系统的建立，带来了管理观念和管理技术的巨大变化，作业成本法 适应这种变化产生，并立即在世界范围内引起理论界和实务界的关注。 2 、生产技术变化促使产品成本结构发生变化。伴随高新技术在生产领域的应 用，产品成本结构发生重大变化，直接人工成本大比例减少，间接费用大幅度提 高。( 1 ) 科技进步导致了企业的生产过程中的资本密集程度大大提高，从而使得 与生产产品和提供劳务的能力相联系的生产能力费用也大大提高( 典型的生产能 力费用包括：折旧费用、机器维修费用等) 。( 2 ) 技术进步的另一个后果是对于掌 握现代科学技术的高素质人才的需求的扩大，这些技术人才的使用使得产品生产 过程所需的人数将大量减少，其结果是传统成本法下用以分配间接制造费用的直 接人工工时大大减少。许多人工被机器取代，直接人工在成本中所占的比重大大 下降，而固定制造费用的比例却大幅度上升。这种产品成本结构的变化，导致了 按单一标准分配间接费用韵传统成本计算方法不能够正确反映产品的实际消耗。 从而不能正确核算自动化所带来的经济效益，也就不能为企业决策和控制提供及 时、有效的会计信息，其最终后果是企业总体获利水平下降，产品成本信息严重 不实。产品成本计算的现实催生了作业成本法的诞生。 1 1 2 社会背景 l 、产品的需求变化促使企业改进产品定价制度。随着社会经济的发展，人们 可以自由支配的收入大大增加，对梢费的需求标准也越来越高，消费者的行为变 可以自由支配的收入大大增加，对梢费的需求标准也越来越高，消费者的行为变 7 论作业成本法及在我国制造业企业的应用 得更有选择性，更加追求个性化、多样性。主要表现在：一个社会一旦进入富裕 社会，社会大众拥有的财富多了，购买力强了，消费者的行为就会变得更具有选 择性( 更具有挑剔性) ，这就对企业提出了更高、更新的要求，促使生产厂家及时 提供更加多样化和更具明显个性、日新月异的产品，以及时满足消费者多样化的 需求。个性化产品的定价决策重要程度的提高，使传统成本法难于满足正确、合 理的定价，而作业成本法可以适应这种变化，真实地揭示耗费的成本，科学合理 的制定价格以提高企业利润。 2 、生产模式变化促使企业改进成本计算制度。激烈的市场竞争使传统的少品 种、大批量的生产模式被多品种、少批量的生产模式所替代，柔性制造系统( f m s ) 取代传统的、以追求“规模经济”为目标的大批量生产方式己成为可能。这样与单 个产品生产工时无关的费用如搬运费用、质检费用、产品设计费用、实验费用、 采购费用等生产支持费用大大增加了，且在生产多种产品的情况下，与生产工人 相关的费用与单个产品也不直接相关。对于这些与单个产品无直接联系的费用， 若仍按照不具因果联系的人工工时去分配，必定将产生虚假的成本信息。因而， 无论是从提高产品成本计算的正确性，还是从提高产品成本控制的有效性上看， 必须把成本计算的重点放在间接费用上，对间接费用的归集和分配进行革命性的 变革，作业成本法适应这一变革要求而产生。 1 2 作业成本法的基本概念 1 2 1 作业成本法 对于作业成本法的概念，国内外学者的看法不尽相同。 高志勇。认为：作业成本法以作业为中心，通过对作业成本的确认和计量，对所 有作业活动追踪地动态反映，为尽可能消除“不增值作业”，改进“可增值作业”及时 提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学 性和有效性，促进企业管理水平的不断提高的一种成本计算方法。 朱伟生、张洪革。认为：作业成本法，也称作业成本会计或作业成本核算制度， 是以成本动因理论为基础，通过对作业( a c 畦v 时) 进行动态追踪，反映、计量作业 和成本对象的成本，评价作业业绩和资源利用情况的方法。 罗伯特s - 卡普兰，安东尼a 阿特金森姒为：作业成本法是将间接成本和辅助 资源更准确的分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的种成本计算方法。 。高志勇a b c 理论与实施。人民大学出版社2 0 0 2 年第1 版p 3 。易华物流成本管理，清华大学出版社2 0 0 5 第l 版p 2 。( 美) 罗伯特s 卡普兰，安东尼九阿特金森高级管理会计清华大学出版社1 9 9 9 第3 版p 2 3 8 1 作业成本法的基础理论 从上述该概念可以看出，三种观点都赞同：( 1 ) 作业成本法是一种成本核算方 法，能够提供更为准确、及时、相关的信息：( 2 ) 作业成本法的成本分配的原理是： 产品或服务消耗作业，作业消耗资源，即以作业为纽带进行更优的共同、联合成 本的分配。基于此认识，作业成本法可以归纳为：以作业为核心，确认和计量耗 用企业资源的所有作业，将耗用资源成本计入作业，然后选择成本动因，将作业 成本分配给产品的一种成本计算方法。 1 2 2 资源、成本标的、作业及分类 1 、资源 指支持作业的成本、费用来源。它是一定期间内为了生产产品或提供服务而发 生的各类成本、费用项目，或者是作业执行过程中所需要花费的代价。通常，在 企业财务部门编制的预算中可以比较清楚地得到各种资源项日。例如发出定货单 是采购部门的一项作业，那么相应办公场地的折旧、采购人员的工资和附加费、 电话费、办公费等都是定货作业的资源费用。制造行业中典型的资源项目一般有： 原材料、辅助材料、燃料、动力费用、工资及福利费、折旧、办公费、修理费、 运输费等等。与某项作业直接相关的资源应该直接计入该作业，如果一项资源支 持多种作业，那么应当使用资源动因将资源分配计入各项相应的作业中去。 2 、成本标的 成本标的是经济组织执行各项作业的原因，是归集成本的最终点。成本标的 的普遍性，使系统设计者可以选择任何东西作为成本标的。一般而言，成本标的 与企业目标相联系，例如企业目标是优化产品组合，这个目标需要可靠的产品获 利信息，那么产品就可定义为成本标的。典型的成本标的有：产品、顾客、服务、 销售区域和分销渠道等等。 3 、作业及作业的分类 作业( a c t i v i t y ) 指相关的一系列任务的总称，或指组织内为了某种目的而进 行的消耗资源的活动。它代表组织实施的工作，是连接资源与成本标的的桥梁。 作业有三个基本特点：( 1 ) “作业”是一种资源的投入和另一种效果产出的过程。 在这种活动过程中，企业投入资源，实现活动目的。例如，设计产品投入的是智 慧、技术、工具和低值易耗品等资源，产出的是设计图纸。又如，检查产品质量 投入的是计划、方法、时间，产出的是经过检验的合格产品、不合格产品、废品 等。( 2 ) “作业”活动贯穿于经营的全过程。产品从设计到最终销售出去是通过各 种作业的实施来完成的。没有作业的实施，经营活动就无法开展。( 3 ) “作业”是 可以量化的，即作业可以采用一定的计量标准进行计量。 作业成本法是以一种不仅能够反映总成本中的各个成分，而且能够反映成本 q 论作业成本法及在我国制造业企业的应用 “驱动”层次的方式对外报告。从这个角度出发，罗宾库珀( r d b i nc o o p e r ) 和罗 伯特卡普兰( r o b c n s 甲l a n ) 将作业分为四类：1 、单位作业，是指每生产一个 单位执行一次，而且各个单位所消耗的资源数量大致相同的作业。这类作业主要 有直接材料成本、直接人工成本、机器能量等。2 、批次作业，是指每生产一批产 品执行一次的作业。这类作业主要有整备过程的成本、批检验成本、材料处理和 运送成本等。3 、产品别作业，是指与产品种类数成比例变动的作业。这类作业主 要有工艺设计成本、编制数控程序成本等。4 管理作业，是指为了支持和管理生 产经营活动而进行的作业。这类作业与产量、批次、品种数无关，取决与组织规 模与结构。 4 、作业中心及作业成本库 作业中心是一系列相互联系、能够实现某种特定功能的作业集合。例如，原 材料采购作业中，材料采购、材料检验、材料入库、材料仓储保管等等都是互相 联系的，并且都可以归类于材料处理作业中心。把相关的一系列作业消耗的资源 费用归集到作业中心，构成各作业中心的作业成本库，作业成本库是作业中心的 货币表现形式。 1 2 3 作业成本法的相关概念 作业成本法还有一些相关橇念，论文为防止混淆，这里一一介绍，以示和作 业成本法概念的区别。 l 、作业会计 作业会计( a 蛐a c c o u n 血g a a ) 的渊源可以追溯到2 0 世纪7 0 年代初期乔盖 特j 斯坦伯斯( 鼢g e t j s 嘲i b l 妫教授的著作作业成本计算和投入产出会计，在 这部开创性著作中他首次提出了作业和作业会计等相关范畴。之后库珀和卡普兰 在经过一系列研究分析后，借鉴斯坦伯斯的思想提出了a b c 方法。至此，作业会 计有了新的内容。作业会计是一个以a b c 为基础的，具有丰富、多样化手段的信 息系统。本质上a a 与a b c 都属于方法手段的范畴，如果把a b c 视为纯粹的成本计 算手段，则a a 是a b c 的进一步延伸。a a 脱胎于a b c 又不同于a b c ，现在它不仅 包括a b c 方法，而且包含了“计量作业的成本与绩效确定企业的长短期目标”以及 “评价作业的效果与效益嵋f 具备管理会计属性的内容。由此可见，作业会计是基于 价值信息进行管理，属于工商管理学科下的会计学领域。 2 、作业成本管理 作业成本管理( a c t i v i t y b a dc o s tm 蛆a 萨m 吼t ，缩写a b c m 或a b m ) 是以a b c 信息为基础的成本管理，是a b c 思想方法的进一步延伸。2 0 世纪9 0 年代以来，a b c 的规范研究、实证研究得到很大发展。随着a b c 方法在越来越多企业的成功应用， 1 0 1 作业成本法的基础理论 a b c 成为企业成本管理的很好基础，于是利用a b c 信息进行预算管理，生产管理， 进行顾客盈利分析等a b m 的理论与实务纷纷涌现。作业成本管理极其重要的目标 是指向业绩计量问题，虽然采用辅助的效率指标，但其核心是成本指标，至于作 业的技术运作问题，只是当作改进作业、降低成本的手段来处理，最终目标是成 本管理。 可见，作业成本管理是对价值目标的管理，同时又是管理科学与工程学科内 工业工程领域研究的重要问题。 3 、作业管理 作业管理( a c d v i t ) ，m 锄a g e m t 或a c t i v 岭b a s e dm 锄a g e i 嘲t ，缩写j 蛆d 是2 0 世 纪初就有的概念，它与现在的作业成本管理( a b 岣是有显著差异的。作业管理分 析对象为作业及其相互联系，模型建立要求识别与定义作业，找出非增值作业并 加以剔除，并致力于持续改善这一目标。作业管理外延很宽，它强调作业的技术 层面，即以管理作业的实际运作为重心，而把作业成本放在次要地位。作业管理 分析的对象领域尽管与顾客有关，但并未把顾客作为独立对象进行分析，主要立 足于生产过程分析，其方法是“业务过程分析”( b l l s i l l 龉sp r o c e s s 弛嘶s i s ) 。 4 、作业基础成本体系 随着a b c 思想方法在理论和实务上的进展，a a ，a 酬等信息系统和管理方法发 展了起来。a b c 的进展对传统的管理会计决策方法及相应的理论也产生了冲击，以 a b c 为基础的决策理论与方法( a c t i v i t yb a s e dd e s i g n ，缩写a b d ) 也发展起来。计 算机技术的发展渗透于经济工作的各个方面，b r p 系统是计算机对研究设计、制造、 供应、销售、财务等企业各类资源的集成，无论是a b d ，还是a 翻，a a 都与计算机系 统相联系。这样，以a b c 为核心，以计算机系统为工具和桥梁( a b c 软件) 的a a ，a b m ， a b d 等系统，共同组成作业基础成本体系( a c t i v i t y - b a s e dc o s ts y s t e m ，缩a b c s ) ， 如图l l 所示。 图1 1 作业基础成本体系( a b c s ) 论作业成本法及在我国制造业企业的应用 5 、作业链与价值链 作业链是与产品或服务密切相关的一系列有序作业的集合。现代企业观认为 企业是一个为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，也就是说企业本身就 是由此及彼，由内到外的作业链。企业每完成一项作业都要消耗一定资源，而作