（管理科学与工程专业论文）我国高校教育成本核算问题研究.pdf

摘要 高等学校教育成本核算是高校管理的一个重要组成部分，也是高校财务管理 中的一个重要环节。长期以来人们把高校教育当作纯消费性事业，在这种观念指 导下，高校财务管理只是预算收支金额，从不计算成本，更不敢提效益，认为一 提效益就是赚钱。其实高校教育也是一种重要的生产性投资，有投入和产出，应 该讲究教育办学效益，尤其在教育经费不足的情况下，更要进行高校教育成本核 算。高校进行成本核算不仅是缓解办学经费不足的重要手段，而且体现了社会对 高校的现实要求和高校改革与发展的客观需要，进行高校教育成本核算正成为高 校的必然选择。 高校教育成本核算既是理论研究的课题，更是实践的课题，本文从理论和实 践两个方面探讨高校教育成本核算问题，以理论研究为主。本文共分六章。 第一章在阐述了高校教育成本核算研究背景后，对国内外研究现状进行了归 纳、评述，然后介绍本文的主要内容、方法和技术路线。 第二章着重对高校教育成本相关的基础概念进行理论性分析，并阐述了高校 教育成本的一些分类方法，明确了高校教育成本的概念规定，使高校教育成本核 算有的放矢。 第三章主要对高校教育成本核算的相关概念进行了分析，明确了高校教育成 本核算应遵循的原则，会计前提以及高校教育成本核算对象和范罔的确定。 第四章主要在列举分析了我国现行的与高校教育有关的不同成本核算模式 的基础上，借鉴企业的成本核算方法提出了高校教育成本核算的模式。 第五章用具体案例说明了高校教育成本核算的方法和具体步骤。 第六章全文总结，对全文的结论进行了归纳并提出了需要进一步研究的问 题。 关键词：高校高校教育成本高校教育成本核算模式 a b s t r a c t h i 曲e re d u c ：a t i o n c o s ta c c o u n t i n gi s a ni m p o r t a n tp a r to fh i g h e re d u c a t l o n m a n a g e m e n ta n dac r i t i c a ll i n ko fh i g h e re d u c a t i o nf i n a n c i a lm a n a g e m e n t p e o p l e h a v et a k e nh i 曲e re d u c a t i o na sp u r e l yc o n s u m i n gp r o j e c tf o rm a n yy e a r s ， u n d e t h e g u i d e l i n eo fw h i c h ，h i g h e re d u c a t i o nf i n a n c i a lm a n a g e m e n to n l y m a k e sb u d g e tf o r i n c o m i n ga n do u t g o i n ga m o u n t ，n e v e r t a k e sc o s ti n t oa c c o u n ta n dn o te v e nm e n t l o n s t h ee f f i c i e n c vw h i c hm a ym e a n sm a k i n gm o n e y f r o mt h a t a c t u a l l yh i g h e re d u c a t i o n i sa l s oak i n do fs i g n i f i c a n tm a n u f a c t u r i n g i n v e s t m e n ta n di n c l u d e si n p u ta n do u t p u t ， a sar e s u l to fw h i c h ， e d u c a t i o n a le f f i c i e n c ys h o u l db e c o n s i d e r e da n dh i g h e r e d u c a t i o nc o s ta c c o u n t i n gs h o u l db em a d ee s p e c i a l l yu n d e r t h ec i r c u m s t a n c eo ff u n d s s h o r t a g e c o s ta c c o u n t i n gc a nn o to n l ya l l e v i a t ef u n d ss h o r t a g eb u t a l s oe m b o d yt h e r e a ls o c i a lr e q u i r e m e n t st ot h eu n i v e r s i t i e sa n dt h eo b j e c t i v en e e d s t o h eu n i v e r s i t i e s r e f o r ma n dd e v e l o p m e n t c h a p t e rlm a k e s t h es u m m a r ya n dr e m a r k st ot h er e s e a r c hc o n d i t i o n sh o m e a n d a b r o a da f t e re x p o u n d st h er e s e a r c hb a c k g r o u n do fh i g h e re d u c a t i o n c o s ta c c o u n t i n g ， a n dt h e ni n t r o d u c e st h em a i nc o n t e n t ， m e t h o da n dt e c h n i c a ll i n e c h a p t e r2s i g n i f i c a n t l ym a k et h e o r e t i c a la n a l y s i st ot h e f u n d a m e n t a lc o n c e p t l o n r e l a t e dt o h i g h e re d u c a t i o nc o s t ，e x p o u n d ss e v e r a lc l a s s i f i c a t i o nm e t h o d s o fh l g h e r e d u c a t i o nc o s t ， m a k e sc l e a rt h ec o n c e p t i o nr e g u l a t i o n so fh i g h e re d u c a t l o n c o s t ， a n dh a st h eh i g h e re d u c a t i o nc o s ta c c o u n t i n gw i t hc l e a rt a r g e t c h a p t e r3m o s t l yp u tf o r w a r dh i g h e re d u c a t i o nc o s ta c c o u n t i n gm o d e lt h r o u 班 l e a m i n g 舶mt h ec o s ta c c o u n t i n gm e t h o do fe n t e r p r i s e s o nt h eb a s i so fa 朐l y z i n go u r c u 盯e n td i f f e r e n tc o s ta c c o u n t i n gm o d e s c h a p t e r4e s t a b l i s h e sh i g h e re d u c a t i o nc o s tp r e d i c t i o nm o d e la n dm a k es l m p l e d e m o n s t r a t i v ea n a l y s i s c h a p t e r5t a k e su s eo fc o n c r e t ee x a m p l et oe x p l a i nt h e m e t h o d sa n dd e t a i l e d p r o c e d u r e so fc o s ta c c o u n t i n g o nh i g h e re d u c a t i o n c h a p t e r6g e n e r a l i z e st h ec o n c l u s i o n st h r o u g h o u tt h i s a r t i c l ea n dm a k e ss o m e s u g g e s t i o n s k e vw o r d s ：h i g h e re d u c a t i o nh i g h e re d u c a t i o nc o s t c o s ta c c o u n t i n gm o d e 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作和取得的研 究成果，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发表或撰 写过的研究成果，也不包含为获得云洼王些太堂或其他教育机构的学位或证书而 使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明 确的说明并表示了谢意。 学位论文作者签名： 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解丞洼王些太堂有关保留、使用学位论文的规定。特 授权云洼王些太堂可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索， 并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅和借阅。同意学校向国家 有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘。 ( 保密的学位沦文在解密后适用本授权说明) 学位论文作者签名乏刍氆萼 导师签名：李刍锰 签字日期游f 月卿 签字同期：砂绎f 月翻 学位论文的主要创新点 一、本文在借鉴企业成本核算方法的基础上，提出了高校教育成本 的核算模式并进行了分析。 二、针对高校管理和改革的需要，用具体案例说明了高校教育成本 核算的方法和步骤，针对各类专业的成本核算提出了初步的解决方案， 为该高校的收费改革提供了切实依据。 第一章绪论 1 1 本课题国内外研究现状 第一章绪论 在国外，二十世纪中叶，西方“人力资源”理论的诞生为教育成本理沦与实践的发 展提供了前提。1 9 6 4 年美国芝加哥大学教授西奥多w 舒尔茨( t w s c h u l t z ) 发表了 教育的经济价值一书，对教育的成本、收益、教育与经济增长的关系、教育系统内 部的最优资源配置和效率、教师的工资及其决定因素、教育财政以及教育计划等作了深 入研究。1 9 7 2 年美国经济学教授e 科恩( e l c h a n a nc o h n ) 发表了教育经济学一书， 对教育的收益、成本及两者的关系、教育和经济的增长、教育的生产与成本函数、教师 工资及其决定因素、教育财政以及教育计划等进行分析，受到广泛的欢迎。在西方，对 教育成本的研究方法很多，如：由普雷斯特( p r e s t ) 和特威( t u r v e s ) 提出的收益一成本 分析，对所有相关的成本与收益进行计算和评估，是评价投资项目可行与否一个实际方 案。 西方经济学家还把著名的“边际收益递减律 运用到教育成本的研究中，得出在教 育领域成本一规模的关系是呈u 型的。1 9 7 1 年梅纳德( m e y n a r d ) 对美国高等院校的学生 进行了人均成本函数估算。1 9 7 5 年西蒙斯( s i m m o n s ) 以学校为分析单位，采用多元回归 分析来确定各投入对产出的影响，并对各国进行横向比较。 近年来，发达国家越米越坚持用工作情况指标来考察分配给高校的公共资金是否得 到了有效的利用。这些工作指标反映了学校投入、产出和教育过程各方面的情况，主要 包括校舍、设备、图书的配备、毕业生的单位成本、研究成果和专利等。在英国，国家 的大学拨款委员会严密注视着各个高校的财务管理，一旦发现它，f 门的财政赤字超过了政 府允许的范围，就要求它们关闭没有经济效益的专业。另一方面，高校也开始对教育资 源进行全面的规划，把系作为独立成本核算的单位，实行责任制。 我国学术界对教育成本核算的理论研究开始于2 0 世纪8 0 年代初。潘序伦在8 0 年 代初发表了开展“人才会计研究一文，提出了“可以以将学校看成是生产人 才的加工厂，应当采用工厂成本会计的方法来核算某一科系、某一班级、某一学生的培 养费用”。2 0 世纪9 0 年代以后，中国政府选择了将学费与培养成本挂钩的政策，要求高 校向物价管理部门申报学费标准时提供培养成本的相关信息，高校出于履行学费审批程 序的需要，开始被动地计量学生培养成本；政府为了掌握高校培养成本的准确信息也在 进行成本的计量，如国家发改委和教育部等有关部门曾经对高校进行了学生培养成本信 息的调查。尽管高等学校培养成本的信息越来越受到重视，但是教育成本核算仍然受到 第一章绪论 各种不利因素的影响和限制。 ( 1 ) 高校自身成本核算意识淡薄。高校作为非盈利组织，其资财提供者政府、捐赠 人以及其他出资者不要求取得经济上的回报，这种实际情况必然导致高校缺乏进行教育 成本核算的外在压力。另外，高校作为教育产品的生产者，其教育活动的最终成果是为 社会再生产过程不断提供能够从事各种劳动的专门人才，这种成果与企业通过计算销售 产品利润考核其经济效益不同，高校自身的特殊性使得成本核算缺乏内在动力。 ( 2 ) 现行的高校会计核算制度存在的问题。1 9 9 8 年我国高等学校会计制度改革时由 于没有考虑到教育成本核算的实际需要，要求采用收付实现制而非权责发生制，固定资 产不提折旧等等，造成目前高校教育成本核算难于切实实施。 ( 3 ) 高校教育成本核算对象及范围复杂。目前对现行核算体系中的科研支出、助学 金支出、离退休人员社会保障支出、后勤支出等内容是否计入教育成本以及如何计入教 育成本还缺乏统一的共识，影响到教育成本核算的顺利进行。此外，由于高等教育与企 业生产不同，其“教育产品”层次多( 从大专生、本科生、硕士生到博士生不等) 、学科 门类多、专业多等特点，造成分类核算困难。 1 2 选题的目的和意义 在对高等教育成本的理论进行研究的基础上，结合我国教育成本的实际发展状况， 确定合理的高校成本核算模式，从而确定高校实际培养成本。为改变原来的教育培养模 式国家化，使高校办学更具成本意识，从而促使国有资源的优化配置，为高校改革、高 校收费和高校产业化提供理论参考。 ( 1 ) 进行教育成本核算足高校提高教育经费使用效益的迫切要求。 现今高校的经费除了国家拨款外，还有学生交的学费和学校校办产业的创收等。然 而，学生交费和校办产业的创收毕竟是有限的，随着办学规模的不断扩大，在国家财政 拨款不增加的情况下，准确核算教育成本，提高经费使用效益就显得非常重要。 ( 2 ) 加强高校教育成本核算是建立合理的高校教育成本补偿机制的基础和前提条件。 高等学校核算教育成本是国家制定财政拨款定额标准的基础，核算高校教育成本有 利于国家制定和高等学校灵活掌握各类学生的收费标准。 ( 3 ) 进行高校成本核算是未来我国高校发展的必然趋势。 高校教育成本核算，可以帮助学生和家长了解高校教育成本的真实情况，进而理解 和支持高校收费行为，从而促进高等教育的良性发展，产生积极深远的社会影响。 2 第一章绪论 1 3 本课题研究的主要内容 第一部分：高校教育成本的概念、分类和特点。本部分主要分析了国内外专家对高 等教育成本概念的不同定义和分类，归纳了高校教育成本的特点。 第二部分：我国高校成本核算综述。本部分主要分析了高校教育成本核算应遵循的 原则，会计前提以及核算对象和范围的确定。 第三部分：高等教育成本核算体系和方法。主要包括高等教育核算项目的设置：高 等教育成本核算的模式及其分析计算过程。 第四部分：用具体案例说明如何进行高校教育成本核算。 第五部分：在上述四部分分析综合的基础上，给出了结论并指出需要进一步研究的 问题。 1 4 研究方法、手段、途径 ( 1 ) ( 2 ) ( 3 ) ( 4 ) 定量与定性相结合的研究方法。 研究数据的取得主要采用实地调研，利用网络手段获取相关数据。 借鉴国外方法，创建一套适应我国高等教育成本分析的核算和评价体系。 运用实证的研究方法对理论进行了验证。 3 第二章高校教育成本的概念、分类及特点 第二章高校教育成本的概念、分类及特点 2 1 高校教育成本概念 高校教育成本是指高等学校在教育活动中用于培养学生所耗费的教育资源的价值， 它有广义和狭义之分。广义来说，高校教育成本是指高等学校开展教育活动消耗的所有 资源的价值。美国高等教育经济专家d b 约翰斯通，将高等教育成本分为三大类： ( 1 ) 教学成本，指高等学校完成其教学和基础研究或学术任务的支付，包括教职工工资、图 书、设备、行政管理、基本学术计算等丌支。从成本补偿的角度看，这项成本主要包括 由学杂费补偿的部分、由公共教育经费补偿的部分和由大学其他收入补偿的部分。( 2 ) 学生生活成本，包含学生的伙食、住宿、日常生活等项开支。这项成本并不严格地与高 等教育相联系，但对于学生及其家庭来说，这项成本与学费或书费一样由支付教学成本 的学生、家长、纳税人或高等学校来支付。( 3 ) 作为学生而耽误的赢利，实际上是耽误的 实际生产，即机会成本，包括个人的和社会的。对于大学年龄组人员来说，他们是劳动 力队伍中的有生力量，但因为成为学生，劳动力队伍中就少了相应的人手。从理论上讲， 为了上大学而不参加生产劳动，个人就业时间缩短而减少了收入，同时，社会也损失了 实际的劳动力和国民收入。 狭义的高校教育成本足指高校用于培养学生所耗费的、可以用货币计量的教育资源 的价值，属于财务范畴的以货币实际支付的成本，而不包括社会和个人投资于高等教育 丧失的机会成本。机会成本是通过投入在最佳使用状态下的价值来衡量的，是为了能达 到最佳选择所花费的成本，而不是对教育所支付的实际费用。尽管社会、学校、学生及 其家庭均要为高等教育付出相当大的机会成本，但它并未能增加对教育的实际投入，只 是一种非货币的隐性成本。狭义的高校教育成本主要由以下几个部分组成：( 1 ) 人员支出， 为传授知识消耗的活劳动报酬，包括在职教职工的基本工资、各类津贴、奖金、职上福 利费、社会保障费支出等。( 2 ) 公用经费支出：公用经费支出是高校用于日常教学和管理 方面的支出，包括办公费，差旅费、水电费、取暖费、通讯费、交通费、会议费、培训 费等经常性费用。( 3 ) 业务经费支出：高校为了完成教学业务，往往需要重复购买一些消 耗性的材料物资，这部分费用主要包括资料讲义费、教材编审费、业务资料印刷费、实 习费、毕业设计费、招生费、体育用品购置费、教学实验用的低值易耗品购置费、军训 费等经常性支出。( 4 ) 固定资产折旧及修缮支出，如教学用房、教学仪器设备、图书资料 等的耗费。( 5 ) 对个人和家庭的补助支出：高校教职工除了直接的工资性收入外，还享受 着一些隐性的工资性福利，如高校用于教职工的住房支出，以及取暖、物业和房屋修缮 4 第二章离校成本的概念、分类及特点 等方面学校给予的补贴性支出。( 6 ) 除上述规定范围以外的其他与培养学生有关的耗费， 如与教学有关的科研支出等。 本文的磅究对象为狭义的高校教育成本。我们以高等学校作为成本的计量主体，将 研究范围定义为高校提供高等教育服务的实支成本。图1 可以更直观地表明本文的研究 对象。 鹜l 赢校教育成本核算鼹研究对象 5 第二章高校成本的概念、分类及特点 2 2 高校教育成本的分类 2 2 1 物质成本和人员成本 按成本费用的使用性质，可分为物质成本和人员成本。物质成本是指一定时期内用 于高校教育活动中的物化资金部分，即物质资料的消耗，包括高校的基建投资、土地投 资、教学仪器设备、图书资料等固定资金，以及原材料、低值易耗品的耗费。物质成本 的特点，一是形态的物质性、有形性：二是使用消耗上的长期性。物质成本除原材料、低 值易耗品外，在一定时期内集中投入后，大多并不随某一时期教育活动的完成一次全部 消耗掉，而是在长期使用过程中被逐渐消耗。人员成本是指一定时期内高校教育活动中 活劳动的消耗，包括教职员工的工资、津贴、奖金、福利费及其他工资性丌支，但不包 括离退休人员的工资性开支等与高校提供教学服务无关的费用。人员成本在教育成本中 所占比例较高，世界大多数国家一般都在5 0 以上。在我国，根据1 9 9 3 年至1 9 9 6 年高 等教育经费支出来看，人员经费在总经费支出( 包括教育事业费和教育基建费) 中占4 0 左右。这反映了教育行业与其他经济组织不同的智力劳动密集型的技术特征。 2 2 2 直接成本和间接成本 按教育成本费用发生与提供或接受教育服务的相关程度来划分，高校教育成本可分 为直接成本和间接成本。凡与接受或提供教育服务直接相关的，能够经济、方便地追溯 到教育对象的成本是直接成本。如将学校向不同专业的学生提供一学年教学服务量作为 教育成本对象，那么只担任某一专业的专任教师的工资，以及为该专业教学耗费的实验 材料器具等支出就是该成本对象的直接成本。凡与提供或接受教育服务问接相关，但不 能经济而又方便地追溯到各个教育成本对象上，需要通过成本分配的方法分配到各个教 育成本对象上去的成本是教育间接成本，如校( 院) 行政管理部门的各项支出、教学辅助 部门的各项支出、学校公共性费用开支等。只有将高校的教育成本分为直接成本和问接 成本，才有利于分清培养成本的主次，对于正确归集和分配教育耗费，准确核算教育成 本，具有非常重要的意义。 2 2 3 教育总成本和教育单位成本 教育总成本是高校进行教学活动所耗费的教育资源的总价值：教育单位成本( 又称 为教育平均成本) 是教育总成本除以全部教育产品的数量得到的结果，即每一教育产品 所平均耗费的教育资源的价值。由于教育产品计量单位的不同，教育单位成本的表现形 6 第二章高校成本的概念、分类及特点 式也不相同，如学时成本、学分成本、学校生均成本、各分院( 系) 生均成本、各学科( 专 业) 生均成本等。教育单位成本是衡量一所高校资金使用效益和学校管理水平的重要指 标。在假设教育质量相同的前提下，教育单位成本过高，说明学校资源利用上还存在一 定的开发潜力，过低则说明教育资金投入与耗费不足，有可能影响学生的培养质量和学 校今后的发展后劲。 2 2 4 计划成本和实际成本 根据教育成本控制的需要或从教育成本发生的时间看，可分为计划成本和实际成 本。计划成本是根据年度高校事业发展规划和成本执行计划而预定的成本。同标准成本、 目标成本、预算成本等又密切相关。它对于加强高校经济核算，建立和健全成本管理责 任制，控制各项费用的消耗，降低不必要的成本支出有着十分重要的作用。实际成本是 根据成本核算期内将实际发生的费用对象化之后面计算出的结果，它反映了计划成本的 实际执行程度。把实际成本与计划成本做比较，可以反映成本的节约或超支情况，从而 找出降低成本的途径。其胁提条件是要保证两者计算内容、方法上的一致性，否则无法 比较。高校教育成本除了以上所提到的几种分类外，还有固定成本、变动成本、责任成 本、可控成本、不可控成本、差额成本、相关成本、边际成本等概念。 2 3 高校教育成本的特点 通过从以上几个不同角度对高校教育成本的构成进行分类可以看出，教育活动是一 种特殊产品的生产过程和资源耗费过程，教育生产出来的“商品”始终凝结着无差别的 物化劳动和活劳动。从某种意义上讲，高等教育部门也是一种生产部门，高等教育是有 目的、有计划、有组织、有耗费、有产出的社会经济活动。因此，高等教育部门和一般 的物质资料生产部门在某些方面有其共性的特点，比如在成本的分类与核算上有相似之 处。但是，高等教育事业与物质资料生产部门的经济活动，又有着性质的区别。高等教 育事业自身的特点决定了高等教育成本较一般意义上的成本概念有其独特之处，这可以 从以下几个方面进行分析： ( 1 ) 教育成本补偿的问接性。 在物资产品的生产过程中，为生产产品所耗费的物化劳动和活劳动逐步转移到产品 中去，企业通过产品销售取得销售收入，补偿产品成本后，剩余部分则为企业的纯收入， 因此，物资产品的生产耗费通过销售环节直接得以回收。但是教育成本投资与物资生产 领域的投资是不一样的，教育成本补偿具有间接性的特点。学费只是教育成本的一部分， 不能完全补偿高等教育投资。教育成本的补偿不能全部发生在教育过程，而且还发生在 劳动力市场和毕业生所从事的社会劳动之中。因此，高校教育产品的生产成本不能由高 7 第二章高校成本的概念、势类及特赢 校通过收取高额攀赞或出卖毕业生的办法唯一收回，还要通过国家财政拨款即圜民收入 熬分鬣与孬分嚣龄办法给予替偿。 2 ) 教育成本晌区闻性。 懿业为了赢得市场竞争，它们总是希塑把相同类型、相同质量产品的成本降得越低 越好。两高校教育成本却不同，教育的强的是培养入，教博生产出来豹“商品是凝结 在畜巍寄凌有愚慧感博考入籍尊严携久身上熬知谖、能力禳素震，不是尊缱意义懿可在 市场上交易的商晶，教育成本不仅涉及经济襁会效益，更舆有强烈的社会溢出效应。因 此，教肖成本的界定有一定的聪间限制。过高，说明学校在资金利用上可能存在一定的 浪费鞠不合理，对令爱静霹持续发震会带来定熬影豌：避羝剽说襞教育投入与耗费不 足，键会影噙学生晌培养质量和学校今后的发震后弦。 ( 3 ) 教育成举的递增性。 谯物资生产领域，随着科技避步葶薅管理加强，单位产龋的生产成本楚递减约，耐在 嘉校，楚着时闯瓣接移，教育戚本帮是在不颛土舞，蹇梭教育成本呈现窭不断递增靛特 性。造成成本递增憋原因是多方灏酶，但主甍受资金取得额度大小、人才培养质量要求、 现代科技在人才培养领域中的运阁等因素的影响。事实上，学校教育并不以追求成本最 夺纯为翳糠，摺爱，大量戆学校存在着追求藏零最大诧的颧蠹。教育专家霍华德。鲢愚 ( h o w a r db o w e n ) 对此曾作过深刻酶分析，并将其归纳为“赫校费用酶彝条溉律弦，德认 为院拨的主要目标是办学成绩枣越、声望显赫、影响深远，为了追求这般看来富有成果 熬教育嚣糠，高校所需戆费用实际上是无止境龅，无论歼支多少也弦难被认为足够了。 藏越，薅校往往开鞘到其财力骈麓撵负翡最大浆度，丽这些开支一蔓被纳入预算露定下 来，擞掉这些开支悬缀困难的。每所院校都尽其所能地筹黛姿会并全都削掉其所筹集的 资金，由此产生的税累效果是开支日趋增长。也就是说，黼校费用支出的刚性决定了教 蠢成本不断递增的特性。 ( 4 ) 教育成本与效益在时闯上酶不配合健。 也就是说，裘现为效益的逖效性和长效性。赛校资畿的投入与耗赞不能立见功效， “千年树本，百年褥人”倭生动壹| 垒反映了这特点。教育周期的长期牲，决定了教育投 囊觅效豹对耪更长，往往要等刘学生毕监之舞才会收到效盏。毕遂生就蘧盾，荽技畿鹃 发挥也是一个由小剽大逐步增翔的过程。般来说，在毕烛生就业蜃的篱1 0 - 1 5 年，教 育投资收益才能达到最高值。谳物瓷生产部门的成本投入与效益的时间相隔较短，谢的 豢年鄢可见羧，多数褒3 一器年随靛有直接经济效盏。可见，敦骞资金投入产生藏盏翼宥 嘴显的滞后性。但现代教育经济学发现，教肖投资属期鼠长，效益虽滞爝，然丽这种投 入的散益是很大的，能获褥加僚的李卜偿，比般物资生产领域的投入掰产生的效益豁大 褥多，并基这种效蠡是持久丽稳定魏。 8 第三章高校教育成本核算理论综述 第三章高校教育成本核算理论综述 3 1 高校教育成本核算应遵循的原则 随着社会主义经济体制的逐步完善和高等教育改革的逐步深人，高等学校办学自主 权的逐步扩大和高等学校法人地位的不断加强，高等学校的办学效益问题愈来愈突出地 摆在了每一所高等学校面前，尤其是在目前教育投人有限的情况下，如何提高学校的办 学效益，最大限度地多培养人才，是高等学校面临的一个主要问题。 3 1 1 权责发生制核算原则 权责发生制亦称应计基础，会计主体收入和费用成本的确认，均以权利己经形成和 义务( 责任) 己经发生为标准。现行高等学校会计制度规定：“高等学校会计核算一 般采用收付实现制，但经营性收支业务的核算采用权责发生制。”而高等学校在培养大 学生的费用中，既有有关费用，也有无关费用，在计算高等教育成本时，与培养学生有 关的费用应计入培养学生成本中，与培养学生无关的费用，计算时必须剔除。在学生培 养期间教育投入与受益对象的培养进度往往是不同步的。如教学仪器、设备、房屋、图 书等，在一定时期内，均为一次性投入，这些投人可以培养很多期( 届) 学生。一般情况 下，投入在先实施培养在后。因此，先开支的费用应按上例计入当期和以后各期教育成 本中去，而不能将当期开支的所有费用全部计入当期的教育成本中去。为此，须增设“待 摊费用 、“预提费用 、“累计折旧”三个总账科目。“待摊费用”账户，是用来核算人 才培养过程中，一次性投资可在本学年和以后各学年重复使用但又不构成固定资产的图 书资料、低值易耗品、小型仪器、仪表等的购置费用。该费用需要分摊到以后各学年的 成本中去。“预提费用”账户，是核算应属于该学年成本负担，尚未支付但预先己按规 定提取计入本学年的费用，如应付税金、提取的职工福利费等。“累计折旧”账户，是 用来核算提取固定资产折旧，筹集修购基金用于固定资产更新改造的过渡性科目。 因此高等教育成本核算必须实行权责发生制，以正确反映各个会计期间所实现的收 入和应负担的费用，从而正确反映各期的高等教育成本。 3 1 2 配比原则 配比原则又称为收益成本配合原则，要求成本费用与其相关的收益相配合，即将某 9 第三章高教育成本核算理论综述 一会计期间的费用成本或归集于某些对象上的费用成本与有关的收入或产出相配合、相 比较。配比原则既强调一个会计期间的费用成本与该期间的收入或产出配合比较，又强 调一个项目的费用成本与该项目的收入或产出配合比较，前者确定一个时期的后果，后 者确定一项产出的成本。教育成本核算必须运用配比原则，才能准确地计算出一个时期 的教育成本和一项教育产品的成本。 3 1 3 其他原则 ( 1 ) 实际成本计价原则。 实际成本是指培养不同层次人才实际投入的人、财、物的货币表现值，按实际成本 计价方法核算，方法简便，成本计算结果也较准确。 ( 2 ) 会计期问学年制原则。 这一原则要求教育成本核算期间的划分不同于企业会计期间的划分，不能采用日历 年制，而是采用培养周期和学年制。这里所说的培养周期是从培养对象入校至毕业的时 间，学年制是指从每年的8 月份至次年的7 月份为止的时问。这与西方国家高校以学年 为会计期间保持了一致( 美国高校会计期问是从9 月1 日至次年8 月3 1 日) 。 ( 3 ) 区分收益性支出和资本性支出的原则。 这一原则要求会计核算应当合理区分收益性支出与资本性支出。收益性支出通常是 用于人工、材料等经常性项目的支出：资本性支出通常是为取得固定资产、无形资产等 长期性资产而发生的支出。划分收益性支出与资本性支出的重要意义在于正确确定哪些 支出应计入当期费用，哪些支出不能计入当期费用。学校的支出中，也存在收益性支出 和资本性支出，要准确地核算教育成本，就必须遵循区分收益性支出和资本性支出的原 则。 ( 4 ) 实行固定资产有偿使用的原则。 长期以来，国家对高等学校固定资产的管理实行无偿占用制，学校对国家一般不负 经济责任，造成固定资产的占用、配置不尽合理，其社会效益、经济效益和经济职责三 者脱节，导致高等学校固定资产的浪费。实行固定资产有偿使用原则，既是建立社会主 义市场经济的需要，又有利于提高高等学校固定资产使用的社会效益、经济效益，促进 高等学校加强办学成本核算，最大限度发挥固定资产的使用效益，减少办学资源的闲置 或浪费。 1 0 第三章高教育成本核算理论综述 3 2 高校教育成本核算的会计前提 3 2 1 高校教育成本核算的主体 提供教育成本信息，首先要考虑的是提供具体单位的成本信息，亦即教育成本核算 主体或成本主体的确定。成本核算的主体必须从产品生产者或提供者的角度考虑。具体 到教育产品，其提供者是学校，学校就自然地成为教育成本核算的主体，也有人认为高 等学校的院系可以作为准会计主体( 荆新，1 9 9 7 ) 。院系作为一级记帐单位或记帐主体， 理论上和实践上都没有问题。但是作为成本核算的主体是不恰当的。首先，院系不能独 立提供教育产品，它需要学校提供行政管理服务、教学辅助服务，如图书馆、计算中心、 后勤等各项服务，才能开展正常的教学服务。院系的教学服务成本只是教育成本的一部 分。其次，院系没有经济上的独立性，无论是财政和经常性拨款还是资本性支出拨款， 政府都是直接向学校拨付的。学费的收取也是学校统一组织的。院系不能独立取得经费 来补偿所消耗资源的支出。但是从学校管理的要求 h 发，以院系为单位组织内部成本核 算，提供管理所需的成本信息以考核、控制院系的成本支出，是可行的。因此，可以将 高等学校作为对外提供成本信息的教育成本核算主体，院系作为提供内部成本信息的成 本核算主体。在具体的核算组织上，可分为两级进行：院系一级核算教学成本：学校一级 核算公共成本，并将公共成本分配到教学成本中去，核算出完全的教育成本。对于学校 兴办的企业和其他附属机构，如医院、幼儿园等，不能纳入学校的会计核算中，更不能 让其费用支出计入教育成本。而应让他们作为独立的会计主体，进行独立核算，学校对 其拨款、补贴一般也不能计入教育成本。 3 2 2 高校教育成本核算的期间 教育成本核算的期问，是指核算、报告教育成本的周期。从f 确核算成本的要求看， 以自然的业务运作周期作为成本核算的期问比较适当。如将教育的产品定义为学生接受 到的一定时间的教育服务，则学期或学年作为教育成本的核算周期比较合适。如将教育 产品定义为各级毕业生，则将各级毕业生的培养周期作为教育成本的核算周期比较合 适。 本人主张教育成本的核算周期为学年。因为学校的教学是按学年组织的，政府对教 育的拨款是按学年( 年度) 拨付的，学费是按学年收取的。将几年学年的教育成本相加， 很容易得到各级毕业生培养周期的教育成本。不过将教育成本核算的期间确定为一个学 年，就与我国事业单位会计准则和各级学校会计制度规定的以公历年度作为会计年度的 要求不一致。可以有两种思路解决这一问题，一是学校会计年度与教育成本核算周期不 第三章高教育成本核算理论综述 要求一致，即学校会计年度为公历年度，教育成本核算期间为学年，教育成本报告与其 他财务报告分别编制。从现实的可能性看，这一思路更可行。二是修改事业单位会计准 则和各级学校会计制度，允许学校将会计年度按学年确定。这样，学校的会计年度与教 育成本核算期间就能保持一致，成本报告与其他报告就能同时编报。但按这一思路，由 于政府财政年度为公历年度，会使学校会计年度与政府财政年度不能保持一致，不利于 政府部门对教育经费的年度统计。为解决这一问题，可以要求学校按每月的会计报表， 形成l 1 2 月的公历年度会计报告上报，以满足政府部门的需要。 3 2 3 其他前提 ( 1 ) 持续经营与教育成本核算。 教育成本核算必须遵循持续经营假定，否则教育成本就不准确，按学年核算教育成 本的许多帐务处理，如固定资产折旧、费用的预提、待摊费用的摊销，如果不遵循持续 经营的假定就失去了理论基础。 ( 2 ) 货币计量与教育成本核算。 货币计量是任何会计记录的基础，教育成本核算自然是以货币作为计量单位进行 的。但是在通货膨胀的情况下，教育成本核算会面临两个问题：一是教育成本的可比性 受到影响，需要用物价指数最好是教育物价指数进行调整，才能进行有实际意义的比较， 才能发挥教育成本信息考核、控制、预测、决策的作用。二是按历史成本原则( 遵循货 币计量币值不变的要求) 核算出的教育成本，但不能完全补偿真实的资源耗费一主要是 固定资产的耗费。因为在通货膨胀时期，固定资产的重置价值一般大于其原始价值，按 原始价值提取折旧费，重嚣时就会在使用价值上减少固定资产的数量。在以教育成本为 基础确定学费、教育拨款时，应考虑以重置价值矫正历史成本计量的不足。 3 3 高校教育成本核算对象及核算范围的确定 高等教育成本是教育活动中资源耗费的综合反映，它是反映高校教育教学质量的综 合性指标。教学质量的好坏，科研能力的强弱，管理水平的高低等都能通过教育成本直 接或间接地反应出来。因此，通过教育成本的核算，进行成本分析，就能找出学校在教 学和管理中的薄弱环节，改进各方面的工作，保证有限的教育资源发挥出最佳效益，推 动教学质量、管理水平和办学效益的不断提高。 大家知道，在计划经济条件下，高等学校的教育经费完全是靠国家财政拨款获得的， 因而，各高校办学都是不讲成本，不讲经济效益的。其突出表现就是“年初报预算，年 终报决算，经费支出靠拨款，经济效益无人管”，造成人、财、物极大浪费。近年来， 随着市场经济的不断发展和我国财政管理体制的转变以及招生制度的改革，学校的经费 1 2 第三章高教育成本核算理论综述 除了国家拨款外，还有其他来源，即学生交的学费和学校校办产业的创收。然而，学生 交费和校办产业的创收是有限的，而办学规模又不断扩大和国家财政拨款不增的情况 下，精确核算教育成本，提高经费使用效益就显得尤其重要。 高校经费使用效益，可以用投入等量教育经费所培养的毕业生人数为衡量标准。但 这仅仅是理论上的标准。由于高校教育在层次、专业等方面的复杂性，使得高校教育经 费的使用效益必须有一些量化指标，这就要靠教育成本核算。据此，核算出培养某专业 毕业生的人均成本，进而评价教育经费使用效益的高低。有了精确的量上的成本核算数， 再进行校与校之间，校内不同专业之间成本比较，分析差异存在的原因，寻找降低教育 成本的有效措施。 3 3 1 高校教育成本核算对象 为了利于各院系及校行政管理部门考核、分配，应分院系，分级核算。各院系应按 自己在教学过程中实际发生和计提的各项费用作为院系教学总成本，院系总成本加该院 系应摊管理费之和，除以该院系平均人数为该院系生均成本：校行政部门应把各直属部 门实际发生以及计提的各项费用归集为校级管理费用：全校生均成本应按全部管理费用 加各系科教学成本之和，除以在校生平均人数计得。这一点应区别于工厂产品核算，因 为各校行政管理费都较高，所以应按“全部成本法”核算教育成本，否则按现行工厂产 品核算的“制造成本法”计算的生均成本将会大大小于按全部成本法计算的成本，结果 会使人产生教育成本小的误解。 高校教育成本核算对象可划分为博士生、硕士生、本科生、专科生等划分成本核算 对缘，这样有利于教育成本的归集和分配，准确地计算各级各类学生的培养成本。 3 3 2 高校教育成本核算范围的确定 高校经费支出并非都是属于教育成本核算的范畴，按教育成本的含义可知，教育成 本核算的内容必须是受教育者在接受教育服务中而发生的各种耗费，与教育服务无关的 开支应该剔除。这样彳能正确计算教育成本。 ( 1 ) 认真遵循有关会计原则，特别要按权责发生制原则进行核算。因为培养人才 的投入与人才培养的进度往往是不同步的，如教学上需要的房屋、设备、实验仪器，图 书资料等在一定时期均为一次性投入，这些投入可以用于多批人才的培养，所以本期应 负担的费用与本期投入是不一致的。 ( 2 ) 划清经费支出与教育成本的界限。高校在一定时期内的各种费用支出均属经 费支出，其中“教育事业支出”“科研事业支出 这两个科目核算内容与受教育者培养 有关，应归教育成本核算的范畴，其余因与受教育者培养无关则不必考虑。 第三章高教育成本核算理论综述 ( 3 ) 正确区分直接教育成本与间接教育成本。与培养学生有关的人员成本、教学 业务费、科研业务费等直接费用，分清成本核算对象，计入成本：为教学服务的行政管 理、后勤等间接费用，采用适当的方法分摊到成本收益对象中去。 ( 4 ) 正确划分在校生与毕业生的成本。高校的成本核算要j 下确划分各个班级的费 用，对于当年毕业生可以比拟“完工产品”核算，对于在校生可以比拟“在产品”核算， 完工产品与在产品间可以制定一个标准进行分配。 3 4 高校教育成本核算的特点 学校耗费资源是为了生产教育产品一提高学生的综合素质水平( 即主要是以学生为 培养对象的人( 智) 力资源的开发) ，故从这个意义上说，学生是教育经费承担的客体。 教育产品与工业产品是有极大差别的，它是学校为受教育者提供的教育服务，使受教育 者知识的增进、能力的提高、社会主流价值和行为准则的形成等，并与学生自身因素相 结合而形成了社会的有用人才。它有其自身的特点： ( 1 ) 周期长、与成本计算周期不同步。 众所周知，大多数工业产品生产周期短，资金周转快。作为产业的高等教育，其产 品一合格的毕业生的生产周期为在校的全部培养时间，一般较长，从两年到六年不等。 如果到产品完成时才核算其成本，就会出现严重滞后，并且还不利于各个时期的成本费 用进行比较分析，这就需要我们提出一个合理的成本计算周期，以便核算和分析，一般 以学年为计算期，逐期累计，到学生毕业时，再结转为总成本和计算平均成本。 ( 2 ) 核算对象多元化。 高等教育具有层次多、专业多的特点，培养人才有不同学制、不同类型，因而不同 学校和不同专业所需教育经费和无形资产价值都各不相同，为准确计算各不同类型的人 才教育成本，就应以不同学校和同一学校，如博士生、硕士生、本科生、专科生分别计 算，与此同时，还要进一步计算同一层次不同专业的教育成本，特别是文理科之间有着 明显的差别，如占用的固定资产、实验费用等一般理工科较多，一些特殊专业如艺术专 业其开支也较多。这就决定了教育成本核算对象多元化，这里还舍弃了高等教育产品本 身存在着素质差异，即个人主观能动性的发挥还存在一定程度上影响着教育费用消耗的 因素。如果把这一因素考虑进去，在成本核算时，只注意平均教育成本就不够了，就得 考虑费用的合理摊配问题。 ( 3 ) 按学年进行分期核算。 会计分期都是按公历年度划分的，高等学校财务目前实行预算管理，会计分期与财 政年度相一致，也采用按公历年度分期核算。成本核算对象( 学生) 的进校与离校时间、 学籍升级等与公历年度不一致，只有按学年( 当年8 月份至次年的7 月份) 划分核算期间 才能准确核算教育成本。 1 4 第二章高教育成本核算理论综述 ( 4 ) 共同费用多，直接费用少。 教育活动是一项协调性很强的工作，需要校内各部门、