（管理科学与工程专业论文）采油厂成本动因的数量描述及其管理应用研究.pdf

摘要 伴随着我国加入w t o 后市场经济的全面发展以及石油行业持续重组改 革的深层次推进，作为油公司生产中心的采油厂也必将面临着矧内外市场 的f ”峻挑战。不断提高内部管理水平，加强成本控制，是我国采油厂增强 国际竞争力重要而有效的途径。 本文共分为六章。第一章为前言，指出运用“成本动因理论”加强采 油厂成本控制现实意义。第二章在论述成本动因理论与方法的基础上，阐 述了成本动因理论在困内外企业中的实践及其相应的启示。第三章通过分 析采油厂现行的内部成本管理体制及存在的弊端，阐述了采油厂引进成本 动因理论方法加强成本管理的必要性和可行性。第四章依据采油厂成本动 因基础的分析，通过对采油厂作业中心的划分及其相应具体作业的确定， 对采油厂各作业中心的具体作业进行了成本动因分析、选择及相关的数量 分析。第i 章依据上述对采油厂成本动因分析及数量描述，结合了采油厂 成本管理现状，详细阐述了该理论方法在采油厂生产决策、预算管理、成 本核算和精细化管理中的系统运用。第六章为本文的结论部分。 总之，本文以对成本动因理论方法及其实践运用的认识为起点，结合 采油厂成本管理现状，进行采油厂的成本动因分析、选择及其数量描述， 并对采油一如何运用成本动因理论来加强成本管理、完善现行成本管理体 制提供j r 一套新的系统思路与方法，这也正是本文的创新所在。 f 关键词】：作业成本法成本动因作业中心预算管理业绩评价 t h e s t u d y o fc o s td r i v e rn u m e r i c a l a n a l y s i sa n dm a n a g e m e n t a p p l i c a t i o nf o r o i lr e c o v e r y f a c t o r y a b s t r a c t w i t hc h i n ae n t e r i n gi n t ot h ew t oa n dt h ef u r t h e rr e f o r m a t i o no ft h ec h i n e s e p e t r o l e u mi n d u s t r y , o i lr e c o v e r yf a c t o r yi s f a c e dw i t ha u s t e r es t a t i o u si nt h ei n t e r n a t i o n a l p e t r o l e u mm a r k e t h o w e v e r ，i m p r o v i n gi n n e rm a n a g e m e n tl e v e l ，s t r e n g t h e n i n gc o s tc o n t r o l ， a n di m p l e m e n t i n g l o w e rc o s ts t r a t e g y ”h a sb e e na l le f f e c t i v ea p p r o a c ht oe n h a n c i n g i m e m a t i o n a lc o m p e t i t i v e n e s so f t h eo i lr e c o v e r yf a c t o r y t h ep a p e ri sc o m p o s e do fs i xc h a p t e r s b a s e do nt h ed i s c u s s i o no fc o s td r i v e rt h e o r y a n dm e t h o d ，c h a p t e rt w oi n t r o d u c e si t sp r a c t i c a la p p l i c a t i o n c h a p t e rt h r e ee x p o u n d st h e n e c e s s i t ya n df e a s i b i l i t yo f a p p l y i n g t h ec o s td r i v e r t h e o r yi n t ot h eo i lr e c o v e r yf a c t o r y o n t h eb a s eo f c o m p a r t m e n t a l i z i n ga c tc e n t e r sa n dc o n f i r m i n gc o r r e s p o n d m gd e t a i la c t i v i t i e so f t h eo i lr e c o v e r yf a c t o r y , c h a p t e rf o u rd e p i c t st h e mb ym a t h e m a t i cf o r m u l a a c c o r d i n gt ot h e a b o v ec o g n i t i o n s ，c h a p t e rf i v ee x p o u n d st h es y s t e m i ca p p l i c a t i o no fc o s td r i v e rt h e o r yi n t h ep r o d u c t i o no p t i m i z i n g d e c i s i o n ，b u d g e t i n gm a n a g e m e n t ，c o s t i n g a n d f i n i n gm a n a g e m e n t i nt h eo i lr e c o v e r yf a c t o r y c h a p t e rs i xi st h ec o n c l u s i o n o nb a s eo fa n a l y s i so ft h ea c t u a lc o s t i n gm a n a g e m e n ts y s t e mo ft h eo i lr e c o v e r y f a c t o r y , t h ep a p e ra n a l y z e sa n ds e l e c t s i t sc o s td r i v e r s , a n dd e p i c t st h e mb ym a t h e m a t i c f o r m u l a , a n de x p o u n d si t ss y s t e m i ca p p l i c a t i o ns oa st oo f f e ran e wa d v a n c e dm o d e lt o e n h a n c et h ec o s tm a n a g e m e n tl e v e la n dp e r f e c tt h ec o s tm a n a g e m e n ts y s t e mf o rt h eo i l r e c o v e r yf a c t o r y , w h i c h i sa l s ot h ei n n o v a t i v ep o i n to f t h ep a p e r k e yw o r d s ： a c t i v i t y b a s e d c o s t i n g ，c o s t d r i v e r ，a c tc e n t e r s ， b u d g e t i n gm a n a g e m e n t ，p e r f o r m a n c e m e a s u r e m e n t 独创性声明 本人声明所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究 1 ：作及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注的 地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果， 也不包含为获得石油大学或者其它教育机构的学位或证书而使 用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均 已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 签名 弓年r 月w 日 关于论文使用授权的说明 本人完全了解石油大学有关保留、使用学位论文的规定， 即：学校有权保留送交论文的复印件及电子版，允许论文被查 阅和借阋；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采用影 印、缩印或其他复制手段保存论文。 ( 保密论文在解密后应遵守此规定) 学生签名 导师签名 p ；年朔如i = j u j 年1 月叫几 锚浊火学( 华东) 硕士论文第 章前言 第l 章前言 随着会计理论界对作业成本法研究兴趣的持续高涨和作业成本法在实 务界应用发展的稳步前进，作为作业成本法的重要组织部分和理论基础之 一的成本动因理论，也日益受到理论界与实务界的重视。从西方企业运用 成本动因理论的实践经验来看，虽然像西方企业那样在中匡f 企业成功运用 作业成本法及成本动因理论还有一段路程要走，但中国管理素质较高的国 有企! 眦和非国有企业都具有实行作业成本法的条件，可以成功运用成本动 因分析，实施作业成本管理，并可以结合自己的情况把作业成本法及成本 动因理论用于经营决策、成本控制等方面。展望新世纪，世界石油市场更 加风云变幻，新的世界石油格局正在逐步形成，石油生产国际化、石油资 本全球化、石油经济联动化进一步加深。伴随着我国成功加入w t o 和我 国石油工业持续重组改革深层次的推进，我国石油公司正积极地实施“走 出去”战略，即立足国内，发展海外，实施国际化经营的战略部署，积极 走出国门，开展跨国经营。然而，石油的竞争，主要是价格的竞争，价格 的竞争归根到底就是成本的竞争。面临着日益变化的内外部环境，采油厂 作为油公司的生产中心和成本中心，担负着原浊生产和成本控制两大职能， 必须不断地提高内部管理水平，有效地实施低成本发展战略。增强自身与 国内外市场竞争的能力，为油公司在激烈的世界油气市场竞争中立于不败 之地奠定峰实的基础。因此立足于采油厂的现状，研究运用最新的“成 本动因理论”来加强采油厂的成本控制工作，有着极其重要的现实意义， 本文以对成本动因理论方法及其实践运用的认识为起点，结合采油厂成本 管理现状，进行采油厂的成本动因分析、选择及其数量描述，并对采油厂 如何运用成本动因理论来加强成本管理、完善现行成本管理体带0 提供了一 套新的系统思路与方法，这也正是本文的创新所在。 塑塑查堂! ! 鹭：) 硕士论文第2 章成本动冈理论在国内外企业的应用及启示 第2 章成本动因理论在国内外企业的应用及启示 作业成本法及成本动因理论自2 0 世纪8 0 年代以来，一直是会计理论 研究的一个热点，并且在实务界得到了日益广泛的应用。近几年来，我国 会计学界的动向之一。就是引进作业成本计算制度，该项制度是“适时制” 的重要组成部分。尽管“适时制”是西方发达国家的高新技术与富裕社会 协同发展的产物，但在我国现有条件下，引进作业成本计算制度，特别是 引进其中蕴含的价值链、全面质量管理、成本动因等新思维和新观念，无 论对我国会计学科建设，还是对我国企业会计实务和企业管理水平提高， 都将大有裨益。 2 1 成本动因理论及方法 2 1 1 成本动困理论是实行作业成本会计的关键 作业成本计算及作业成本管理是一个以作业为基础的管理信息系统。 它以作业为中心，通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算出相对 真实的产品成本。同时，通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析， 为尽可能消除“不增值作业”、改进“增值作业”优化“作业链”和“价值 链”增加“顾客价值”提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度， 提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的市场竞争 能力和盈利能力、增加企业价值的目的。 作业成本管理包括产品成本计算和过程价值分析。这样，作业管理模 型就有两个维量：成本维量和过程维量。如图1 所示： 石油大学( 华尔) 硕士论文第2 章成本动因理论在国内外企业的应用及启示 l g g # 孵g 群；i $ x 薹盛查坌堡塑鍪 i 资源i 麟潮 | 过程分析r h 作业r _ 叫持续改善j + i 成本对象l ( 1 ) 成本维量 图1作业成本法的二维观念 成本维量提供关于资源、作业、产品和顾客( 以及其他可能有用的成 本对象) 的成本信息。它将作业中心的作业活动作为成本计算的基础，以 此来对不同作业中心所发生的成本费用按照不同的成本动因进行分配，最 终计算出产品成本。这种作业成本计算维量有助于产品成本计算、战略成 本管理及战术性分析。由此可见，成本动因的确定及其选择是实行作业成 本会计的关键。 成本具有可追溯性，即成本能够准确地分配，而追溯是指从成本到成 本对象的实际分配过程，通常使用成本对象所消耗资源的可观察计量尺度。 其中一种方法是直接追溯法，是指将与某一成本对象存在特定或实物联系 的成本直接确认分配到该成本对象的过程。这一过程通常可以通过实地观 察来实现。从理论上讲，直接追溯法要求所有的成本都分配至各成本对象。 不过在实际工作中，采用实地观察方式得出某一成本对象所消耗资源的准 确数量，常常既不现实也不可行。 另一个最佳方案是通过因果分析确定成本耗费因素，我们称之为成本 动因。这些动因是可观察的，并且能够计量出成本对象的资源消耗情况。 它是影响资源耗用，作业耗用，成本及收入等方面的变化的因素。动i 司追 溯是指使用动因将成本分配至各成本对象的过程。尽管它不如直接追溯法 准确，但如果因果关系建立恰当的话，成本归属仍有可能达到较高的准确 兰巡! 兰垒! 婴主堡苎笙! 兰丛查塾旦堡堡垒里塑丛垒些丛窒旦墨旦重 性。 从广义上说，成本动因的确认是作业成本计算实施的一部分，狭义地 看，它可视作企业努力控制制造费用的一部分。一般而言，成本动因是指 导致成本发生的任何因素，亦即成本的诱致因素。根据科茨早在1 9 4 9 年版 的管理计划与控制一书中所叙述的内容，成本动因定义为：成本动因 即成本驱动，是指在企业中引起成本( 费用) 变动的所有方面，包括产品 质量、生产工时、订货批量、提供的样本量等各种变量。美国学者罗曼诺 指出，成本动因“表示某一特定作业和一系列成本之间的因果关系”，他将 成本动因进一步分为第一阶段成本动因( 用以在各作业中心内部各成本库 之间分配资源) 和第二阶段成本动因( 用以在各产品之间分配成本库) 。 成本动因按不同的标准有不同的分类，根据成本动因在企业资源流动 中所处的位置可将其分为资源动因和作业动因：( 1 ) 资源动因计量备作业对 资源的需要，用以将资源成本分配到各个作业上。( 2 ) 作业动因计量各成本 对象对作业的需求，并被用来分配作业成本。 ( 2 ) 过程维量 作业成本管理的第二个维量过程维量，提供了有关执行什么作业、 为什么要执行这些作业及执行的怎么样等信息。正是这一维量提供了进行 及考核持续改善的能力。为了弄清过程观和持续改善的环境是怎样联系在 起的，应进一步进行过程价值分析。 过程价值分析界定了作业基础责任会计，关注的是作业而不是成本的 责任，强调系统整体业绩而不是单项业绩的最大化。过程价值分析使现代 责任会计的思想得以实现。如图1 模型所示，过程价值分析包括三个部分： ( 1 ) 动因分析，( 2 ) 作业分析，( 3 ) 业绩考核。 动因分析，即寻找根本原因。要管理作业，须先弄清是什么引起作业 成本。每项作业都有投入和产出。作业投入就是为取得产出而由作业消耗 的资源；作业产出是一项作业的结果或产品。作业产出计量实际上是对一 项作业需求的计量尺度，我们已经把它称为作业动因。一项作业的需求改 兰型丛羔：兰堡! 堡主堡苎 蔓! 至盛查垫圈望堡垄里塑丛垒些塑查旦壁旦量 变了，作业成本也将随之改变。动因分析的目的是提示作业的根本原因， 因而，动因分析就是为找出形成作业成本的根本因素而做出的努力。比如， 通过作业分析可能揭示出材料搬运成本的根本起因是工厂布局。一旦知道 了根本原因，就可能采取措施改善作业，如可以通过重新安排工，一布局柬 降低材料搬运成本。 2 1 2 成本动因的确定与选择 成本动因的确定是指在企业的间接资源成本分配到最终产出产品的两 个环节中，确定引起间接成本( 费用) 变动的所有主要方面。在企业中， 引起间接成本( 费用) 变动的因素很多，但并不是所有的这些因素都要被 确定为成本动因，根据重要性原则和充分性原则，在每个环节中，其成本 动因的数量不能太多，也不能太少，而是必须要确定一个比较适当的成本 动因数量，使这些成本动因能充分适当地成为间接资源成本的分配基础。 因此，确定一个企业的成本动因的数量是十分必要的，在确定成本动因数 量时，企业要考虑以下三个主要因素： ( 1 ) 成本动因与间接资源成本的相关程度。在既定的产品成本精确度下， 运用相关程度较高的成本动因时，成本动因的数目就可以少一点；反之， 如果缺少与间接资源成本相关程度较高的成本动因时，为达到一定的产品 成本精确度必须要增加成本动因的数量。 ( 2 ) 产品成本的期望精确度。产品成本的期望精确度和成本动因的数量 是成正比例变化的。倘若对产品成本的精确度要求比较高，则成本动因的 数目就要增加；反之，则成本动因的数目可以适当减少。 ( 3 ) 产品组合的复杂程度。倘若产品组合的复杂透明度低，则多个作业 成本可以汇集在同一个作业成本库中，故所需要的成本动因数目就可以减 少；反之，如果汇集比较困难，所需要的成本动因数目就要相应增加。 在成本动因的数目确定以后，紧接下来的问题是如何选择恰当的成本 动因。企业管理当局在选择成本动因时，要考虑以下几个方面的问题： 至塑生羔竺墅盟型笙苎 茎! 童盛查垫堕望堡垒里塑丛全些塑些塑墨生重 ( 1 ) 成本效益原则。在作业成本会计系统中，作业成本计算方法要运用 大量的成本动因，使其能够抓住生产中固有的不对称性和不均衡性，以便 能提供对决策更为有用的信息，继而带来经济效益。但是每一个成本动因 的选择都要求计量各种产品所占的份额，如将生产调整准备时间作为成本 动因，就要求计量被每种产品所消耗的生产调整准备时间，而且这种计量 可能是很困难的，可能需要较高的技术手段，故成本较大，且不能保证一 定能被其所带来的经济效益所抵消。从信息经济学的角度来看，在决定是 否选择某个成本动因时，必须运用成本效益原则。当选定某个成本动因所 带来的经济效益大于因选择该成本动因而增加的相关成本时，就应该选择 该成本动因；反之应放弃。在实际工作中，成本效益分析可能采用差量成 本分析法；假设用计量成本表示因选择了某成本动因而要求计量的相关成 本；用出错成本表示因没有选择某个成本动因而使产品成本的精确度下降， 从而使企业管理当局做出错误决策所付出的代价。差量成本是选择某个成 本动因与否的两个方案所形成的成本之差，计算公式为：差量成本= 计量 成本一出错成本。如果差量成本大于零，可以放弃对该成本动因的选择， 反之应选择该成本动因。 ( 2 ) 成本动因与间接资源成本的相关程度。成本动因与间接资源成本的 相关程度越高，产品成本被歪盐的可能性就越小，该成本动因就越应该被 选择。在确定该相关程度时，可以采用以下两种方法：( 1 ) 经验法：该法是 指利用各相关作业，经理依据其经验，对一项作业中可能的成本动因作出 评估；假定最有可能成为首选成本动因的，其权数为5 ，可能程度属于中 等者，其权数为3 ，可能性较小者，其权数为l ；然后将各作业经理给定的 权数加权平均，算出各成本动因的权数，取其最高者，为首选成本动因。 ( 2 ) 数量法：该法是指明利用数量统计的理论，比较各成本动因与间接资源 成本之间的相关程度，选择相关程度较高者为成本动因的一种方法。 ( 3 ) 重要性和充分性原则。重要性原则是指在选择成本动因时，要尽量 选择引起企业费用变动的重要方面，对于企业费用变动影响不大或根本没 有影响的方面，可以少选或直接不选。所谓充分性原则是指选择成本动因 兰型塑箜三一! 塑一! 生笙茎 笙! 童盛查塾里堡丝垒里塑丛垒些塑壅望丝窒重 时，用作间接成本( 费用) 分配基础的成本动因，应尽可能真实反映各项 间接成本( 费用) 在各作业或最终产出之间的分配。 2 2 国内外企业应用成本动因理论的经验及启示 2 2 1 成本动因理论在国内外企业的应用 随着会计理论界对作业成本法研究兴趣的持续高涨和作业成本法在实 务界应用发展的稳步前进，作为作业成本法的重要组织部分和理论基础之 一的成本动因理论，也日益受到理论界与实务界的重视。正是由于成本动 因理论是作业成本法的关键部分，因此国内外企业对成本动因理论的应用 蕴含在对作业成本法的应用过程中。 ( 1 ) 作业成本法及成本动因理论的国际发展 自2 0 世纪8 0 年代末提出作业成本法以后，会计理论界对作业成本法 研究的兴趣持续高涨到9 0 年代前期。随着作业成本法在越来越多的公司、 行业应用，特别是其应用软件的开发应用，近年来作业成本法又进入一个 新的发展期。 作业成本法及成本动因理论在实务界的应用发展相对于理论界是稳步 前进的。根据k r u m w i e d e 对1 9 9 6 年美国管理会计学会成本管理组资料研 究和有关资料整理出作业成本法在美国公司应用统计资料，见表1 。 表1a b c 在美国公司的应用 类别1 9 9 0 拒1 9 9 5 矩1 9 9 6 矩 未考虑a b c 公司7 02 1 正在评定a b c 的公司1 9 2 5 已评定但拒绝a b c 的公司 5 己采纳a b c 的公司1 14 1 4 9 石油大学( 华东) 硕士论文第2 章成本动阏理论在国内外企业的应用及启示 台计 1 0 01 0 0 已采纳a b c 的公司1 0 0 其中：已把a b c 用丁公司战略决策 5 4 已完成作业分析、a b c 模型，待运用 1 4 已进行作业分析、收集数据，处于设计阶段 1 4 采纳后义放弃a b c 2 公司批准实行a b c 1 6 本栏数据来自中国注册会计师教育教材编审委员会：成本管理会计，中国人 民大学出版社1 9 9 5 年版，第4 9 8 页。 由表可知：未考虑作业成本法的公司由2 0 世纪9 0 年代初的7 0 下降 到1 9 9 6 年的2 1 ，采纳或评定作业成本法的公司由3 0 上升到7 4 ，评 定后拒绝作业成本法的公司9 0 年代初没有，1 9 9 6 年为5 ，可见作业成本 法在实务界的应用呈快速上升之势。至于有5 的公司拒绝作业成本法， 一方面说明随着时间的推移公司趋于理智地选择适合自己的会计方法；另 一方面也说明同一切优秀的新方法一样，作业成本法有其成功应用的条件， 不能生搬硬套。 目前，作业成本法及成本动因理论的应用已由最初的美国、加拿大、 英国，迅速地向澳洲、亚洲、美洲以及欧洲其他国家扩展。在行业领域方 面，也由最初的制造行业扩展到商品批发、零售行业，金融、保险机构， 医疗卫生等公用品部门，以及会计师事务所、咨询类社会中介机构，等等。 据lo s t e r ( 1 9 9 7 ) 等人研究。在公司内部会计和财务是使用作业成本法信息最 多的两个部门，其他按使用频率依次为生产、产品管理、工程设计和销售 部门。作业成本法应用最重要的决策领域是在确认公司发展机会、产品管 理决策和作业过程改进决策等方面，应用最多的业务领域包括生产加工、 产品定价、零部件设计和确立战略重点等。诸如昂贵的产品避免增加更多 的技术功能，因为对成本已很贵的产品，这样做的增量收入甚少；再如由 于批量成本和使产品多样化的成本很高，中、低数量的订货不再保证快速 至迪盔堂! 华堑! ! 塾论文第2 章成本动因理论在国内外企业的应用及启示 送货，而且有交还分销商销售的趋势，此外这类产品现在还要求最低订货 量，并要求提前更长的订货时间等等。 在作业成本法及成本动囡理论发展的进程中遇到的最大挑战之一是f | 益扩大的企业资源计划( e n t e r p r i s er e s o u r c ep l a n n i n g ，简称e r p ) 的实施。 e r p 及其软件的应用使企业的注意力从作业成本法转向基本资源( 如人力、 财务、生产、后勤资源等) 的有效利用。e r p 的应用也使公司怀疑作业成 本法体系能否和耗资巨大的e r p 相适用，在美国曾一度由于e r p 的实施 而使很多公司推迟或者放弃作业成本法计划。据s h a w ( 1 9 9 8 ) 介绍，不久前 情况有了变化，出售e r p 的大软件商s p a a g 将战略转移到作业成本法市 场，它力争把以管理决策为目标的作业成本法和以信息、数据流为目标的 e r p 相结合，把作业成本法及成本动因理论的理念和方法融入到e r p 系统 之中，融入到从预算、计划到销售、赢利能力分析等各个方面，使公司各 有关部门能通过e r p 系统获得作业成本数据，从而最大限度地改善公司生 产经营，形成整体最优化。 作业成本法与e r p 的结合意味着企业在考虑实行e r p 之前就可以实 施作业成本法，进行成本动因分析。现今世界上领先的分析软件企业国际 数据公司( i d c ) 宣布：作业成本法现在已经进入成长最快的分析型应用 阶段，分析型应用市场未来发展将由1 9 9 7 年的l o 亿美元上升到2 0 0 1 年的 2 6 1 亿美元，作业成本法被认为是一种推动企业进步的基础方法，公司 可以从实行作业成本法项目投资中获利。 ( 2 ) 作业成本法及成本动因理论在中国的发展 随着我国对外开放和市场经济的发展，国内不少先进制造企业已参与 国际大循环，但是与之相适应的成本管理系统尚未跟上。随着先进毒4 造技 术被列为“九五”计划和2 0 1 0 年中长期发展规划国家科技发展重点领域， 作业成本法研究被提上日程。自2 0 世纪8 0 年代末美国作业成本法研究兴 起不久，余绪缨( 1 9 9 5 ) 教授便在会计研究杂志发表文章向国内介绍 作业成本法。自1 9 9 5 年以来，国内不少刊物干0 载了介绍作业成本法及成本 兰塑! ! 些垒! 堡主笙苎笙! 主壁查垫塑堡堡垄里堕箜垒些堕堕型墨旦重 动i 司理论的文章。值得注意的是，不仅会计类于u 物，而且工程类刊物也刊 载成本动因理论方面的文章。作业成本法及成本动因理论被作为工业工程 学科的研究内容，这和其产生于制造业，以及国内多年来推行m r p i i 、 c i m s 有关。因为作业成本法的产生和成本动因理论的应用是与先进制造 技术紧密联系在一起的，而先进制造技术又是中国2 0 1 0 年中长期发展规划 中国家科技发展的重点领域之一。当然这并不否定作业成本法及成本动因 理论未来在商业、金融、交通运输、公用事业等行业的推广应用。 对于作业成本法及成本动因理论在中国企业中的应用研究与上述理论 上的介绍研究形成鲜明对照，国内外相当一部分学者认为中国目前应用作 业成本法的条件还不成熟或作业成本法对大部分企业并不适用。通过3 年 的实践，中国会计学会先后在陕西农业机械厂、话安变压器厂、咸阳钢绳 厂、西安高压开关厂、中原油田特车厂等五个典型的制造企业开展作业成 本法应用研究，取得了一些初步结果。研究结果显示，虽然像西方企业那 样在中国企业成功运用作业成本法及成本动因理论还有一段路程要走，但 中国管理素质较高的国有企业和非国有企业都具有实行作业成本法的条 件，可以成功运用成本动因分析，实施作业成本管理，并可以结合自己的 情况把作业成本法及成本动因理论用于经营决策、成本控制等方面。 2 2 2 应用成本动因理论得到的启示 作业成本法及成本动因理论是适应现代制造环境的一种新的成本计算 方法，它一般适用于具有下列特征的企业：( 1 埔0 造费用比例大；( 2 ) 产品种 类繁多；( 3 ) 生产经营的作业环节较多：( 4 ) 会计电算化程度高：( 5 ) 现行成本 管理模式提供的成本信息的准确性还不成熟。西方国家的生产技术水平发 达，生产自动化程度和会计电算化水平高，所以作业成本法及成本动因理 论在西方国家受到重视和应用。虽然近年来中国企业的信息化进程发展较 快，但在实践中还未产生出强烈要求改变现行成本制度的需要。 作业成本法中的成本动因理论不仅是进行成本计算的关键内容，还是 堑塑兰曼：! 兰堡! 堡主堡皇第2 章成本动因理论在国内外企业的应用及启示 企业计划、决策和控制的有用工具。成本动因理论可以通过定量分析产生 大量有用的财务信息和非财务信息，这些信息有助于企业管理者“对症下 药”，实现控制成本的目标。 成本动因理论及作业成本法产生于发达国家，东西方企业在自动化程 度高低、管理手段、管理思想、管理方法上的差异，使得这一理论在中国 企业推行过程中遇到一些特殊困难。面对这些困难，经过总结国内外企业 应用成本动因理论的经验和教训，我们可以得到以下启示： ( 1 ) 解决好实行成本动因理论需要较多的基础资料信息与企业现有信息 系统落后的问题。 作业成本法的实施需要另行收集许多信息，尤其是成本动因信息。管 理信息系统和信息技术系统是进行成本动因分析的重要保障，但目前我国 企业会计基础工作较差，信息收集有一定难度。这必然导致成本动因消耗 量的确认有一定误差，影响成本管理的正确性。对相当多的中国企业来说， 尽管应用成本动因理论可以给企业带来效益，但较高的实施成本( 建立健 全电算化系统、仪器仪表计量装置等) 是推行这一先进方法的一大障碍。 从根本上消除这一障碍必须从硬件上下功夫。 依据目前我国企业的实际情况，这不是一朝一夕所能完成的。在这个 过程中，进行成本动因合并以减少成本动因信息量的收集，从而降低实施 成本便显得尤为重要。对于成本动因合并，我们从实践中提出两种方法： 一是“数学分析法”，即利用数学方法，根据成本动因“量的同质性”，把 数量属性相同或相似的成本动因合并在一起的方法；二是调查分析法，是 指深入生产现场，熟悉工艺流程，通过与企业技术人员座谈了解各项工作 的自然属性，以方便部门作业管理为原则，主要根据“质的同质性”( 自然 属性相同或者相似) ，在部门内上下工序间把一些不太重要的同质性作业合 并至重要作业中去的方法。但有一点需要注意，成本动因合并后并非越少 越好，成本动因的适宜数量需要根据企业采用成本动因分析进行作业成本 管理的意图来决定。过多的跨部门进行成本动因合并，会不方便以部门为 石油大学( 华东) 硕士论文 第2 章成本动因理论在国内外企业的应t 【 = | 及启示 中心实施作业管理，这在我国目前管理手段较为落后、管理辐射不高的情 况下尤为如此。 ( 2 ) 努力将成本动因分析纳入到预算过程中。 将成本动因分析纳入到预算过程，是提高成本动因理论应用程度的好 办法。据研究资料显示：成功应用作业成本法及成本动因理论的企业中有 4 5 将其纳入预算，而尚未成功应用的企业仅占2 4 。西方理论界认为将 成本动因分析纳入到预算过程是一种趋势，首先用成本动因分析的信息作 为编制预算的基础，可以使预算建立在真实的基础上，提高预算的精确性、 科学性：其次让报告的实际成本和预算成本采用同一种方法，增强了实际 成本与预算成本的可比性，从而使成本控制落到实处。 ( 3 ) 应保持财务体系一体化。 研究资料结果表明，应用成本动因理论及作业成本法的企业，4 7 把 该理论融入到他们最初的财务体系中，而未应用的企业仅有7 进行了融 合。根据这些企业的经验可知：最好只采用一种成本体系，因为没有必要 花巨大的资源去同时维持两种成本体系。成本动因分析和作业成本计算体 系可以同时为销售经理、制造经理提供成本信息，又可以用于经营决策， 并不会影响外部报告要求。在两种体系的融合过程中，推行人员要全面熟 悉企业的有关业务内容和工作流程，恰当处理两种成本计算方法之间的关 系，灵活加以变通，设计出科学的信息收集体系。 ( 4 ) ；0 1 1 强研究如何将成本动因理论与平衡记分卡相结合。 平衡记分卡是用财务、顾客、公司内部经营和成长、创新四个方面一 系列的经营指标，把公司的使命和主要策略转化为一套相互联系、相互制 约的衡量目称体系，用以全面评价公司经营业绩的一种评价系统。它平衡 了外部评价指标( 股东和顾客) 和内部评价指标( 运营、技术、创新、成 长) ，平衡了成果评价指标( 利润、市场占有率) 和动因评价指价( 新产品 i 油人1 学( 华尔) 硕十论文 第2 章成本动冈理沦在国内外企业的麻圳及启示 丌发投资、员工培训、信息系统更新) ，平衡了客观评价指标( 员工流动率、 顾客抱怨次数) 和主观评价指标( 顾客满意度、员工忠诚度) ，平衡了短期 指标( 利润) 和长期指标( 顾客满意度、员工培训次数) 等等。因此，它 是一种超越数字的动态与静态评价相结合的全新业绩评价系统，是2 0 世纪 9 0 年代以来管理会计最重要的发展之一。 平衡记分卡除重视财务指标外，还重视顾客、内部运营、学习和成长 等三类非财务指标，这些指标都可以用于成本动因分析，增强成本动因理 论在公司中所起的作用。据报道，美孚( m o b i l ) 公司已将作业成本法及成 本动因理论纳入业绩评价体系，他们认为最令人激动的是可以在业绩评价 体系平衡记分卡中使用作业成本信息。使用作业成本法的成本动因信 息作为业绩评价手段和行为修正工具，既有利于该理论在经营管理层发挥 作用，也有利于在战略管理层发挥作用。使企业管理水平深入到成本动因 环节，最终提高公司的利润和竞争力。如何将成本动因理论与平衡记分卡 结合起来，是我们进一步研究的问题。 兰塑尘堂堡篓! 壁笙塞 釜! 皇墨垄 塑堡盛奎垫旦坌堑塑竺至堡型旦塑堡 第3 章采油厂加强成本动因分析的必要陛和可行性 “入世”后的中国石油市场将进一步开放，采油厂与国际油气市场的 距离将进一步拉近，同国外大石油公司的竞争将更加激烈。面临着日益变 化的内外部环境，采油厂内部管理体制的弊端和缺陷日益暴露出来。当前， 如何完善采油厂成本管理体制，全面有效地实施低成本发展战略，已经成 为采油厂生存与发展的严峻挑战。 3 1 严峻的形势要求采油厂加强成本管理 目前，油公司仍然是我国石油工业开拓国外市场的中坚力量。为此， 作为油公司“生产中心”的采油厂而言，就必须在认清外部形势的基础上， 制定和开展有效的经营战略。 3 。1 1 国家石油工业发展的要求 自“八五”以来，我国石油年均增长率为1 7 ，消费量的年均增长率 是4 ，9 ，由于消费量增长速度快于石油产量增长速度，自1 9 9 3 年起，我 国已成为石油净进口国，如表2 所示。国内外有关机构普遍认为，在经济 增长的拉动下我国石油需求将以较快的速度增长。中国能源研究所预计我 国2 0 1 0 年的石油需求将达3 ，3 5 - - 3 5 7 亿吨，2 0 2 0 年将达到4 3 0 一4 7 5 亿 吨，而2 0 0 5 年我国原油产量据估计才达到1 7 亿吨。为此，1 9 9 3 年初党中 央、国务院就明确提出：“充分利用国内国外两种资源，两个市场发展我国 石油工业”，如今石油工业发展“十五”规划又提出：“立足国内，开拓国 际，加强勘探，合理开发，厉行节约，建立储备”的2 4 字发展方针，要求 立足国内油气生产，保障市场基本需求，大力拓展海外业务，扩大海外份 额油产量和储量，积极有效利用国外油气资源。 ! l 油人学c 华尔) 硕十论文第3 章采油j 加强成本动冈分析的必要性平司行性 表2 1 9 9 3 年以来巾国原油、成品油进出口数譬统计单位：万吨 1 9 9 31 9 9 41 9 9 51 9 9 6 i1 9 9 71 9 9 81 9 9 92 0 0 0 誉 原油1 5 6 71 2 3 51 7 0 92 2 6 23 5 4 72 7 3 2 3 6 6 l7 0 2 7 成。铺油 1 7 4 01 2 8 91 4 4 0 15 8 22 3 7 92 1 7 42 0 8 2 18 0 5 目前油公司进军国际油气市场的核心竞争力指标是油气综合操作成 本，其中油气丌采成本占有相当重要的地位。我国油公司要想分享世界油 气资源，就必须实施有效的“低成本竞争战略”来直面国外大石油公司的 严峻挑战。然而据有关资料统计，就中国石化集团公司而言，自重组以来， 其油气开采的综合成本在1 9 9 8 、1 9 9 9 年分别为1 2 9 、1 3 8 美元 甬，2 0 0 0 年成本为1 5 2 美元 甬，折合人民币为8 8 5 元吨，吨油成本较前一年增幅 达1 0 ，高出同期美国油公司3 0 0 多元，为其基本水平的1 7 2 。其中， 就原油的生产操作费用而言，2 0 0 0 年国外油公司的生产操作费用折合人民 币1 8 0 元邝电，而中石化集团的生产操作成本约为4 0 1 元吨，差距竟达到 2 2 1 元吨。可见，采油厂油气开采的高成本已经严重制约着油公司国际化 经营战略的有效实施。 3 1 2 油公司体制改革对采油厂提出的挑战 经过多年的探索，我国石油工业企业的体制改革问题已经取得了阶段 性的成功。各油田在解体“小而全”、“大而全”的基础上，以产权为纽带， 走“油公司”发展道路，形成了国家油公司对地区油公司、地区油公司对 采油厂“统一政策，集中经营”的管理模式，从而使采油厂的运行环境发 生了巨大的变化。采油厂在解体“小而全”的基础上，真正地成为了油公 司体制下的一个采油区，即成本中心，从事油气生产。采油厂在油公司中 核心地位的突出，进一步强化了采油厂的经营目标完成油公司下达的 产量和成本指标任务。对于产量目标，一直是采油厂的主要经营目标，这 是山我国石油工业在国民经济中的重要地位所决定和我国现阶段的经济发 至迪盔堂( 警东) 硕士论文第3 章采油厂加强成本动因分析的必要性和可行性 展状况所决定的。但随着我国石油企业的改制转机，盲目追求产量，不考 虑投资效益和成本水平的时代己渐渐成为历史，“降低成本，提高经济效益” 已经成为采油厂经营管理的中心。因此，油公司体制的建立使得采油厂走 向了市场，讲求经济效益已经成为石油企业发展的客观要求。 3 1 3 采油厂自身可持续发展的要求 低成本发展战略虽不是每个企业都热心的策略，但它的确是企业策略 永恒的主题。尤其是对长期受计划经济体制影响、一直把产量目标放在首 位的采油厂，在由计划经济向市场经济转变、由粗放经营向集约经营转变 的过程中，实施低成本策略更为重要。针对采油厂可持续发展，实施低成 本发展战略至少有以下优势：首先，低成本战略可以使采油厂获得更多的 经济效益，为油公司提供更多的发展资金，为采油厂积累更多的经济财富， 为采油厂增储上产( 稳产) 提供物质基础；其次，低成本战略可以使采油 厂获得价格优势，在油气价格体系按市场机制理顺之后，即使油气市场疲 软、油价较低，也可以保持自身生产经营的正常进行；最后，低成本战略 可以使一些边际储量得到开发，有效利用宝贵的油气资源，实现采油厂的 可持续发展。此外，追求低成本策略还有利于提高职工收入，改善职工的 工作和生活条件，激发职工的积极性和创造性，可以有效地挖掘出职工内 部的潜能。然而，如今我国大部分油田经过几十年的勘探开发，主力油田 已相继进入中后期开采阶段，在没有大的储量接替阵地的情况下，由于保 持稳产的难度越来越大，每年都要投入巨额成本支出来弥补自然递减，维 持目前产量，使得采油厂的可持续发展始终依托在油价上，采油厂实施的 低成本战略效果未能得到真正的体现。因此，如何实施有效的低成本发展 战略，已成为采油厂可持续发展的关键问题。 尘垫丛至! 堂垒! 堡”论蔓第3 章采油厂加强成本动冈分忻的必要性和可行性 3 2 我国采油厂内部成本管理现状及存在的问题 自进入2 0 世纪9 0 年代以束，采油厂面临看资源后备接替不足、油f 日 内部后期丌发投入不足、丌发难度加大、原油产量递减速度加快等困难， 再加上当时油价低迷。为此，采油厂不得不加强成本控制，从内部进行挖 潜。自1 9 9 5 年开始，采油厂便推行了预算管理工作，结合责任成本管理， 实行以“水平法”预算管理为核心的责任成本管理体制。 3 2 1 采油厂现行的成本管理体制 目前，采油厂正实行以“水平法”预算管理为核心的责任成本管理体 制，即依据预算制定目标成本，通过目标成本的分解、控制、考核的一系 列环节，促使采油厂各级之问、单位之间的沟通和协调，同时强化企业职 工的成本意识，充分发挥职工参与制订、自我控制、自我考评的积极性。 在采油厂各级的目标成本制订过程中，一般采用水平预算编制法( 也 称增量法) ，即以基期成本费用水平为出发点，结合预算期业务量变化及其 有关控制成本措施，调整有关费用项目来编制预算，确定目标成本。 采油4 目标成本的分解则一般遵循“横向到边，纵向到底”的原则。 在成本指标的横向分解时，根据油f 日公司下达的生产任务、成本和其他指 标，按归口管理、横向到边的原则，分解落实到各职能部门直至个人。采 油厂一级横向上按成本构成内容及各部门职能分块、分项、分类。落实到 各职能部门，确定项目负责人，再按岗位明确各类的负责人。细分的结果， 使每个部门、每个人都负担起一定的指标，承担一定的经济责任。职能部 门管理分解指标的同时，又是一个承上启下的环节。但需注意的是，费用 项目在分解时，能落实到各职能部门的，就以各职能部门作为控制单位， 不能落实到各职能部门的，则需按费用项目确定项目负责人，负责费用项 目的再分解与管理。横向指标的分解过程，并不只停留于采油f 一一级，同 时也存在于队一级层次以及更下一级层次，自上而下层层进行指标分解。 打油人学( 华东) 硕士论文 第3 章采油，一加强成本动因分析的必要性和可行性 建立和实行成本经费节奖超罚政策，严考核，硬兑现。建立“采油厂资金 结算中心”，使资金集中统一使用，各单位资金使用内部结算，以了解和掌 握资金使用状况。 在指标的纵向分解上，为提高指标在纵向分解上的针对性和有效性， 可根据实际情况采用以下三种方式。方式一：采油大队可采用类同采油厂 一级的指标分解方法，即按全厂下达的生产任务指标和计划吨油成本对总 量指标还原。根据还原计算所得总成本数，按成本项目构成切块分解至职 能部门并有项目负责人，超节措施与责任人挂钩。方式二：直属采油厂的 采油队可实行采油队集体承包区块的方式。根据所承包的总成本指标，横 向分解到人( 专人进行某项费用核算，如材料员等) ，进行总量控制。纵向 分解至各井站、各班组，如材料费分解为某站、某班组可使用的材料费用 额，并制定考核制度及各种零星物资的使用办法。考核奖罚用扣除系数的 办法，成立以队长负责的成本管理小组，负责横向、纵向指标的分解、考 核和指导工作。方式三：对于边远、零散井，实行家庭或职工合伙对厂直 接承包，设立专门的厂直属采油队负责日常管理，个别边远零散井由承