（会计学专业论文）现代风险导向审计方法研究.pdf

武汉科技大学武汉科技大学 硕士学位论文 第 i 页 摘摘 要要 随着人类进入 21 世纪，全球经济急剧变化，企业与外界环境的联系加强，具有固有 的内向型特征的传统风险导向审计模式，其局限性日益明显，并且财务报表舞弊案件层出 不穷，也给审计职业界带来了巨大的压力，迫使审计职业界寻求一种新的审计技术方法。 国外的一些大型会计师事务所纷纷与学术机构联合开发以各种形式命名的现代风险导向 审计方法。国际审计与鉴证准则委员会以及美国、英国、加拿大等国的审计准则制定机构 也着手研究和颁布新的审计风险准则，以推动风险导向审计的变革。 现代风险导向审计已经引起国际审计界的极大关注。为了同国际审计准则保持一致， 我国财政部于 2006 年 2 月 15 日发布了 中国注册会计师审计准则第 1121 号了解被审 计单位及其环境并评估重大错报风险 、 中国注册会计师审计准则第 1231 号针对评 估的重大错报风险实施的程序 、中国注册会计师审计准则第 1141 号财务报表审计中 对舞弊的考虑等一系列新的审计风险准则。可见，现代风险导向审计已经是当前我国审 计界迫切需要研究的一个重点课题。基于这种背景，本文在借鉴国外最新研究成果的基础 上，对现代风险导向审计的方法进行了系统的研究，提出了有参考价值的建议和意见。 本文共由五部分组成，结构和内容如下： 第一部分，绪论。主要阐述论文的研究背景和意义、国内外研究现状、研究思路和研 究方法。 第二部分， 现代风险导向审计的理论基础。 首先介绍了现代风险导向审计的基础理论， 包括风险管理理论、战略管理理论和系统理论。其次，分析了现代风险导向审计的内涵及 两个相关的基本概念，即审计风险和审计重要性。最后对审计风险模型、现代风险导向审 计的特点进行了阐述。 第三部分，现代风险导向审计的风险识别、风险评估和风险应对方法。首先从风险识 别的概念、风险因素分析和风险识别方法这三个方面对风险识别进行了分析。其次是对风 险评估的探讨， 这是本部分的核心。 探讨了风险指标体系的建立以及审计风险的评估方法， 并在此基础上设计了一种将德尔菲法、层次分析法和模糊综合评价法相结合的综合评估审 计风险的方法。最后提出了针对财务报表重大错报风险的风险应对措施。 第四部分，案例研究。以武汉钢铁公司为研究对象，对现代风险导向审计的风险识别、 评估和应对方法进行探讨。 第五部分，结论与展望。对全文研究进行总结，并对需要进一步深入研究的相关问题 进行展望。 关键词：关键词： 现代风险导向审计 审计风险 风险评估 第 ii 页 武汉科技大学武汉科技大学 硕士学位论文 abstract in 21st century, with the rapid change of the global economy, the connection between business and external environment has been enhanced. the limitation of conventional risk- oriented audit with the character of internalization and reductionist is obvious gradually. meanwhile, endless financial statements fraud cases bring great pressure to audit profession. therefore,it is urget for auditors to seek new auditing technologies. some large international auditing firms allied with acedemic authorities develop some modern risk- oriented audit approaches. international auditing and assurance standards board, the auditing and assurance standards board of american, britain, canada, and other countries are also starting to research and issue new audit risk standard to promote the change of risk- oriented audit. modern risk- oriented audit has caused great concerns by international audit communist. in order to be consistent with international auditing standard, on february 15, 2006, china ministry of finance promulgated “china registered accountants auditing standards no.1121- understand of audited entity and its environment, also evaluated the risk material misstatement”,“china registered accountants auditing standards no.1231- implementation of the procedures for assessed risks of material misstatement”, “china registered accountants auditing standards no.1141- considerations of fraud in auditing financial statement”and a series of new audit risk standards. we can see that modern risk- oriented audit has been a key issue in audit profession. based on this background, this paper systematically studies modern risk- oriented audit approaches basis of latest research result from aboard and put forward some valuable comments. there are five parts in this paper and the structure and content are as follows: first part, introduction. mainly discuss the research background, significance, status, ideas and methods. second part, fundamental theories of risk- oriented audit. firstly, introduce the fundamental theories of risk- oriented audit, including risk management theory, strategic management theory and system theory. secondly, it analyzes the content of modern risk- oriented audit and two related basic concepts: the significance of auditing and audit risk. finally, describe the characteristics of auditing risk model and modern risk- oriented auditing. third part, risk identification, risk assessment and risk response methods in modern risk- oriented audit. firstly, using the concept of risk identification, risk factor analysis and risk identification method to analyze the risk identification. secondly, it discusses risk assessment which is the core content of this part. then, introduce risk index system and the methods of auditing risk assessment, and on this basis, design a a comprehensive evaluate audit risk method combined with delphi method, analytic hierarchy process, and comprehensive fuzzy judgment method. finally, propose the response methods to risk of material misstatement of financial statements. fourth part, case study- wuhan iron and steel company. discuss the risk identification, assessment, and response methods of modern risk- oriented auditing through case study. final part, conclusion and expectation. it includes summary studies and prospect for the further related studies. key words: modern risk- oriented audit/ audit risk/ risk assessment 武汉科技大学武汉科技大学 硕士学位论文 第 1 页 第一章第一章 绪绪 论论 1.1 研究背景和研究意义 1.1.1 研究背景 新世纪伊始，美国华尔街发生的一系列舞弊案件震惊世人，涉及诸如安然、世界通信、 施乐、时代华纳等跨国公司。与此相似国内也经历了一系列严重的财务丑闻：东方电子、 蓝田股份、银广夏动辄数十亿元的涉案金额屡屡打破财务造假记录，使资本市场上的投资 者蒙受了巨大损失，严重地损害了资本市场的信誉，动摇了投资者的信心。审计失败和诉 讼案件频繁发生，严重损害了审计职业形象，从而使注册会计师行业面临着前所未有的压 力和挑战 1。 进入20世纪80年代后，世界经济急剧变化，科学技术日新月异，企业与其所面临的多 样的内外部社会环境的联系急剧增强，企业的内外部经营风险能够急速转化为财务报告风 险，注册会计师认识到如果不从外部环境及其对企业的影响对企业进行分析，而是将被审 计单位作为一个孤立主体来看待，就不可能有效地理解并对被审计单位的交易及其整体绩 效和财务状况做出判断 2。传统风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，引起了行 业内外新的关注，其固有的内向型的特点（以评价控制风险作为审计的基础），使得注册 会计师显得力不从心，特别是在发现管理舞弊风险方面存在严重缺陷。这就迫切要求审计 模式的发展变革，否则，审计职业界将难以避免更多的审计失败和诉讼案件，科学地看待 和不断完善风险导向审计模式成为审计职业界的当务之急。因此，现代风险导向审计应运 而生。 针对不断曝光的会计丑闻，实务界与理论界都在谋求在审计模式上的改进，以有效地 克服审计风险所带来的职业生存威胁。2003 年 10 月，国际会计师联合会（ifac）下属的 国际审计与鉴证准则委员会（iaasb）发布了 4 个新的审计风险准则，包括财务报表审 计的目标和一般原则（isa200）、了解被审计单位及其环境和评估重大错报风险 （isa315） 、 审计师针对风险评估水平应采取的程序 （isa330） 、 审计证据 （isa500） ， 并出台了修改后的审计风险模型：审计风险=重大错报风险检查风险，在很大程度上吸收 了传统风险导向审计方法的优点， 克服了其存在的缺陷， 并保留了原有审计准则可取之处， 得到审计职业界和社会公众的好评 3。按照要求，所有 2004 年 12 月 15 日以后开始的财务 报表审计项目必须遵循新准则，从而推动了现代风险导向审计的重大变革。为了进一步加 快我国审计准则建设和国际趋同进程，我国财政部于 2006 年 2 月 15 日发布了中国注册 会计师审计准则第 1121 号了解被审计单位及其环境并评估重大报风险 、中国注册会 计师审计准则第 1231 号针对评估的重大错报风险实施的程序 、 中国注册会计师审 计准则第 1141 号财务报表审计中对舞弊的考虑 、 中国注册会计师审计准则第 1151 号与治理层的沟通 、中国注册会计师审计准则第 1142 号财务报表审计中对法律 法规的考虑等一系列新的审计风险准则，为注册会计师在审计实务中采用现代风险导向 第 2 页 武汉科技大学武汉科技大学 硕士学位论文 审计方法创造了条件 4。2007 年 1 月 1 日，中国注册会计师审计准则生效，标志着我国进 入了现代风险导向审计阶段。 因此，现代风险导向审计模式已经成为当前我国审计界需要研究的热点和难点，它作 为一种新的审计基本方法，已经在理论与实务中表现了它的科学性与有效性，为了推动我 国审计事业的发展，我们有必要对现代风险导向审计理论及方法进行专门的研究。 1.1.2 研究意义 自从一些国外的会计师事务所开展新的审计方法以来，国内外审计界对现代风险导向 审计进行了广泛的研究，但是对现代风险导向审计的内涵和如何在实务中运用还没有形成 统一而权威的规定。而我国对现代风险导向审计的研究还不深入，理论与实务相脱离，严 重制约现代风险导向审计在我国的应用。所以，加强对现代风险导向审计方法的研究是非 常迫切和必要的，具有重要的理论意义和现实意义。 一是能够不断的丰富完善审计理论体系和促进审计模式的发展创新。二是有助于界定 现代风险导向审计模式的内涵，从而使我们对现代风险导向的认识不再模糊。三是能够为 注册会计师制定科学合理的审计方案，有助于降低审计风险、进一步提高审计质量。四是 可以为审计人员在执业时提高风险防范意识，为有效控制审计风险提供指导。五是可为注 册会计师选择不同的审计模式提供理论依据。六是能够帮助被审计单位健全内部控制制 度，有助于企业的健康发展。 1.2 国内外研究现状 1.2.1 国外研究现状 1957 年， 蒙哥马利审计学中第一次将“风险”这一概念与审计程序的设计紧密联 系起来，审计风险控制模型开始广泛地运用于审计实务中。1981 年，美国审计准则委员会 （asb）发布了第 39 号审计准则公告审计抽样 ，在其附件中提出了供参考的审计风险 模型。1983 年美国审计准则委员会又发布了第 47 号审计准则审计风险与重要性 ，在其 正文中对审计风险模型进行了阐述。可以说这是对传统风险导向审计的最终确认 5。 从 20 世纪 80 年代开始，审计实务界开始利用战略管理理论与实务，探索新的审计方 法，至 20 世纪 90 年代，一些国际大型会计师事务所与学术界开始开发以各种形式命名的 现代风险导向审计模式，权威准则制定机构也开始研究和颁布反映审计实务发展的新审计 准则，现代风险导向审计的理论与实务有了较大的发展。 1997 年，毕马威会计师事务所研究小组出版了研究报告： 以战略系统观组织审计 ， 提出了毕马威的 bmp（business measure process）审计模式。这一审计方法首先分析企业 的经营模式，以自上而下和自下而上相结合的手段去了解企业的内外部经营环境；然后， 以五个原则（战略分析、经营环节分析、风险评估、业绩计量和持续提高）来分析企业的 经营风险，得出关于剩余风险的结论以及对审计的影响；最后，依据剩余风险来指导进一 步的实质性测试，从而自下而上地完成审计工作。应该说毕马威的 bmp 审计模式已经揭 示了现代风险导向审计的核心内容 6。 武汉科技大学武汉科技大学 硕士学位论文 第 3 页 与此同时，其他国际大型会计师事务所也纷纷着手开发新的审计方法。安永会计师事 务所以“审计创新”为名开发了一种对企业经营环境进行分析的系统方法，简称 beat （business environment analysis template） ，并在此基础上，安永形成了全球审计方法 （global audit methodology） ；安达信会计师事务所开发出了以“经营审计”为名的现代风 险导向审计方法；普华永道会计师事务所开发出了以“普华永道审计方法(price water&house cooperps methodology)”为名的现代风险导向审计方法；德勤会计师事务所 开发出了以“as2”为名的现代风险导向审计方法 7。虽然上述审计方法在具体的结构 框架上存在一些差异，但原理基本相同。现代风险导向审计方法已经开始全面推广。 公共监管委员会于 1998 年组织了“审计效果研究项目组”。该研究组于 2000 年发布 了审计效果研究：报告与建议 ，并得出结论：新的审计方法可以提高审计功效。1999 年，美国、英国以及加拿大的准则制定者和学术界专家组成了“联合工作组（joint working group， 简称 jwg） ” 专门研究大型会计师事务所的审计方法， 并于 2000 年 5 月发布了 大 型会计师事务所审计方法的发展的研究报告，报告认为促使现代风险导向审计方法发展 的原因一方面是注册会计师需要更好的达到财务报表审计的目标，另一方面注册会计师需 要向客户提供增值服务 8。挪威经济与商业管理学院副教授 eilifsen、佛罗里达大学教授 knechel 和阿姆斯特丹大学教授 walllage（2001）研究认为：新的审计方法可以为审计工作 提供更高程度的保证，从而减少对各利益相关者的风险，同时指出要用更加批判性的眼光 来审视新的审计方法的优越性和传审计统方法的不足 9。 bell 等（2002）对现代风险导向审计提供审计增值服务的作用进行了研究，并指出现 代风险导向审计使注册会计师有更多机会向客户提供管理建议，从而使审计服务产生更多 的增值，但现代风险导向审计的根本目的是使注册会计师更有效的完成审计工作。牛津大 学教授 power（2003）认为，“传统审计方法与风险导向审计方法的经济区别是：前者支 持降低成本，后者支持增加投入，从而使审计收费提高合理化，简而言之，审计业务的收 入中心取代成本中心” 10。 震撼世界的“安然公司财务欺诈案”促使审计界正视传统风险导向审计模式的弊端。 审计职业的监管者也对现代风险导向审计方法的发展发挥了一定的作用，2004 年 2 月，国 际会计师联合会（ifac）下属的国际社审计与鉴证准则委员会（iaasb）颁布了国际审 计准则 240 号审计师在财务报表审计中对舞弊考虑的责任 ，专门针对“注册会计师 在财务报表审计中对舞弊考虑的责任”制定了基本原则、基本程序和提供指南 5。新 isa240 的颁布对现代风险导向审计的发展起到了里程碑的作用。 1.2.2 国内研究现状 从 20 世纪 90 年代起，国内众多学者开始介绍风险导向审计方法。尤其银广厦、东方 电子事件发生后，国内审计界强烈呼吁推行风险导向审计，以降低审计风险，风险导向审 计成为学术界关注的重点。 2006 年 2 月 15 日，我国发布了中国注册会计师审计准则第 1121 号了解被审计 单位及其环境并评估重大报风险 、 中国注册会计师审计准则第 1231 号针对评估的 第 4 页 武汉科技大学武汉科技大学 硕士学位论文 重大错报风险实施的程序 、中国注册会计师审计准则第 1141 号财务报表审计中对舞 弊的考虑等一系列新的审计风险准则，为现代风险导向审计在我国的应用创造了条件， 现代风险导向审计也成为了国内审计理论界和实务界的一个热门话题 11。目前国内学者对 于现代风险导向审计在我国的应用，存在着以下一些观点： 黄世忠、陈建明（2002）认为，导致“五大”会计师事务所审计失败的一个重要原因 与审计模式的改变有关， “五大”的审计模式已由制度基础模式转化为风险基础模式。在 民事赔偿机制不健全或赔偿风险可以转嫁的环境下，风险导向审计会使不信守职业道德的 注册会计师为了节约成本而牺牲审计质量，从而导致注册会计师的道德风险 12。刘峰等 （2002）也认为风险导向审计会诱发道德风险 13。杜兴强（2003）认为频繁发生的审计诉 讼迫使注册会计师审视传统的以风险为基础的审计模式的弊端，应该去探索一种新的战略 系统审计模式 14。 陈毓圭（2004）在对风险导向审计方法的由来及其发展的认识一文中，全面介绍 了风险导向审计，他分析了传统风险导向审计的缺陷，并在此基础上从国外引入了一种新 的审计方法，即风险导向审计方法，国内审计界开始全面关注现代风险导向审计。这种方 法非常重视可能导致审计人员产生风险的原因，并且完全与现代风险模型的转变相对应 （将固有风险和控制风险合并为重大错报风险） ，对风险导向审计的研究也进入了一个崭 新的阶段 15。谢荣、吴建友（2004）则认为现代风险导向审计是与内控导向审计完全不同 的一种新的审计方法。现代风险导向审计以系统理论和战略管理理论为指导，运用“自上 而下”和“自下而上”相结合的审计思路，从企业的战略分析入手，将财务报表错报风险 和企业战略风险紧密联系起来 16。马贤明，郑朝晖（2005）认为现代风险导向审计工作的 关键是从企业内外部环境、经营风险分析入手，识别和评估可能存在的重大错报风险 17。 罗国泰（2009）认为，应当以战略系统观作为指导思想、以风险为出发点、建立健全企业 风险预警机制、采用“自上而下”和“自下而上”相结合的审计思路、设置个性化的审计 程序 18。 陈思瑶（2008）通过对国内外现代风险导向审计的比较，同时借鉴美国和德国审计模 式的创新思路，从国外审计模式与目标的历史演进、审计环境对审计模式的影响等几个方 面，对国外现代风险导向审计模式的发展及现状进行了梳理分析，并且结合我国的实际情 况对风险导向审计在我国的运用进行了对比分析。她认为在我国推行现代风险导向审计是 非常必要的，同时也指出了现代风险导向审计在具体的应用过程中可能会存在的困难以及 在我国推行风险导向审计的几点思考 19。史月清（2009）剖析了传统风险导向审计模式与 现代风险导向审计模式的发展和区别，并对现阶段中国实行的现代风险导向审计进行了适 用性分析，指出目前要在我国推行风险导向审计模式还存在一定的制约条件和需要解决的 问题：一是会计师事务所审计成本与效益问题；二是信息系统的建设问题；三是审计从业 人员素质问题；四是辅助审计软件的使用与完善问题 20。刘金星（2009）认为与传统审计 方法相比，现代风险导向审计有助于提高审计质量，更适应全球经济发展形势对审计的要 求、现代风险导向审计能更有效地分配审计资源。同时指出运用中的问题，主要表现为成 武汉科技大学武汉科技大学 硕士学位论文 第 5 页 本与效益配比性差；识别和评估重大错报风险的程序流于形式，无法鉴别出风险点；识别 的重大错报风险无法与实质性程序相联系；面对舞弊导致的重大错报风险程序缺乏针对性 和有效性； 审计发现的内控弱点可能产生的错报风险没有进行重新评估； 控制测试形式化， 导致无法鉴别内控弱点，并提出了针对性的对策 21。 纵观国内外研究文献，我们可以看出，国外关于现代风险导向审计的研究是审计理论 界、实务界和监管层共同参与、相互促动的过程。所以国外的风险导向审计理论一开始就 孕育在实务中，并正在将现代风险导向审计从基本概念的讨论转化为具体方法的应用。而 我国对现代风险导向审计的关注始于上世纪九十年代初，在随后的几十年中，很多学者进 行了研究。现代风险导向审计在我国更多的时候仍处于理论研究的阶段，学术界对现代风 险导向审计模式的具体内涵初步达成一致，相关的审计风险准则的出台，为现代风险导向 审计在我国的应用创造了很好的环境。但是我国有关现代风险导向审计的研究还存在一些 问题，表现在： 首先，基本理论问题还缺乏系统性和整体性。我们仍然缺乏一个可以用来分析和解决 问题的理论框架， 现代风险导向审计在我国的理论研究还比较零散， 不能形成自己的系统。 学术界对诸多反映和构成现代风险导向审计基本规定性的命题，尚未进行系统和深入研 究。 其次，结合本国实际情况的深入研究还很缺乏。我国由于对现代风险导向审计的运用 处于初期，缺少对实务经验的总结和应用问题的归纳，对其实施效果的理论研究特别是对 样本进行数量分析和统计研究还是空白。 再次，关于现代风险导向审计的研究，都是从技术层面进行探讨和研究，不同的专家 学者分别提出各种审计导向，并以此来设计相应的审计程序。虽然在技术层面已开发了多 种导向的审计模式，更多的是对这种方法模式的技术和功效进行评价分析，只是强调风险 评估理念以及“风险评估”。突出问题在于，应如何有效的将风险评估与财务报表数据、 审计程序联系起来。 1.3 研究方法和研究思路 1.3.1 研究方法 （1）文献研究法。通过国内外资料和文献的查询，对现代风险导向审计的理论做出了 较为详细和深入的阐述，建立本论文的研究构架。 （2）比较分析法。通过对现代风险导向审计的国际先进经验与我国应用现状的对比， 找出我国推行现代风险导向审计面临的问题并提出相应的对策和建议。 （3）案例分析法。运用现代风险导向审计的基本程序和方法，选择武汉钢铁公司为研 究对象，通过案例分析，具体探讨现代风险导向审计的应用。 1.3.2 研究思路 本文的研究思路是首先对现代风险导向审计的基础理论进行了详细探讨，从现代风险 导向审计的理论基础入手，分别介绍了现代风险导向审计的内涵及与现代风险导向审计相 第 6 页 武汉科技大学武汉科技大学 硕士学位论文 关的重要概念、审计风险模型，阐述了现代风险导向审计存在的意义和特征，构建一个较 为完整的现代风险导向审计的理论体系。其次对现代风险导向审计中审计风险的识别、评 估和应对方法进行了详细的论述。最后采用典型案例分析法，结合案例，进行相关现代风 险导向审计方法应用方面的探讨。 本文的研究结构具体如下： 第一章，绪论。主要包括研究背景和意义、国内外研究现状、研究思路和研究方法。 第二章，现代风险导向审计的基础理论。介绍了现代风险导向审计的理论基础、内涵 及相关概念、审计风险模型、现代风险导向审计的特点。 第三章，现代风险导向审计的风险识别、评估和应对方法。从风险识别、风险评估和 风险应对三个方面探讨了现代风险导向审计的应用。 第四章，案例研究。选取武汉钢铁公司为研究对象，通过案例分析详细介绍了现代风 险导向审计方法的应用。 第五章，结论与展望。对全文进行总结，展望有待进一步研究的内容。 图图 1.1 全文框架结构全文框架结构 案例分析 结 论 通过对国内外文献的研究 国内外研究现状 风险识别 方法 风险评估 方法 风险应对 方法 现代风险导向审计理论框架 武汉科技大学武汉科技大学 硕士学位论文 第 7 页 第二章第二章 现代风险导向审计的基础理论现代风险导向审计的基础理论 2.1 现代风险导向审计的理论渊源 任何方法都有其产生的理论基础。现代风险导向审计的产生吸收了传统风险导向审计 的丰富营养，同时与风险管理理论、战略管理理论和系统理论的产生和发展密不可分，从 而形成了自己独特的理论体系。 2.1.1 风险管理理论 20 世纪 90 年代后期，风险管理理论已经得到广泛的应用，一些国际会计公司也开始 运用这一概念，并使其与审计业务结合起来。2004 年 9 月，美国国家财务报表舞弊委员会 发布的企业风险管理框架更是凸显了风险管理理论的重要地位。 风险管理的过程就是为了降低未来结果发生的不确定性。企业通过识别风险、分析风 险、评估风险，并在此基础上做出风险管理的最优决策，以求达到有效地控制风险，用最 经济合理的方法处理风险，以最大限度地减少风险所造成的可能损失的过程与方法 22。 同样，对于审计而言，从理论上说，注册会计师审计作为社会经济权责结构的一部分， 已被认为是一种降低信息失真风险的活动。如果注册会计师不能有效的降低信息风险，就 应该赔偿相应的损失。这样，审计风险就贯穿于审计理论的始终，成为审计本质的有机组 成部分。从实践来说，现代风险导向审计的一个重要特征就是抽样审计，采取抽样方法收 集审计证据，并根据收集到的证据来对被审计单位的财务报表是否公允发表意见。但是由 于样本不能完全代表总体，所以证据的胜任能力就存在缺陷，从而决定了审计结束后有可 能发表不恰当审计意见。所以，审计本身的技术特点决定了审计风险是不能可避免的。现 代风险导向审计产生于审计职业界面临着日益严峻的法律风险的这种形势，由于风险是存 在的，不可避免的，那么就应该主动将风险观念融入整个审计过程的始终，这是风险管理 理论的核心思想。它以风险评价为基础来制定审计计划，通过实施审计程序和收集审计证 据，最终的目的是将审计风险降低到可接受的水平，这是一个对审计风险进行识别、评估 和应对的过程。所以说，风险管理理论是现代风险导向审计的重要理论基础。 2.1.2 战略管理理论 企业战略管理理论于 20 世纪 50 年代起源于西方。战略管理理论对现代风险导向审计 产生了深远影响，它促使审计模式从传统风险导向审计向现代风险导向审计的发展。80 年 代到 90 年代之间，战略管理理论已经逐渐成为管理理论的主流，战略是决定企业成败的 重要因素。 战略管理是指对企业的生产经营活动实行的总体管理，是企业制定和实施战略的一系 列管理决策与行动，其核心问题是企业自身条件与环境要适应，从而求得企业的生存和发 展。因此战略分析的基础包括以下几个方面：一是宏观环境，主要有政治环境、经济环境、 法律环境、社会文化环境、科技环境等；二是企业所处具体行业的环境；三是企业自身的 内部条件 23。 第 8 页 武汉科技大学武汉科技大学 硕士学位论文 战略管理理论最突出的特点就是它趋向于动态战略和战略弹性。其理论依据是企业应 该连续不断地关注内部及外部的事件与以及事件变动趋势，以便必要时及时做出调整，从 而保证企业能够稳定发展。因此，企业战略管理理论是研究企业如何适应内外环境变化的 理论。 具体来说，企业战略管理最根本的着眼点就是分析企业所面临的风险，结合企业自身 的情况，找出化解风险的对策，促使企业稳定发展。应当注意的是风险是直接与目标及战 略相关联的，是面向未来的。随着现代社会生产力的迅速提高和企业规模的愈来愈大，正 确的经营战略对于企业来说尤为重要。一个企业的战略管理不仅会影响到企业的日常经 营，还会对反映企业经营成果的会计报表的可靠性产生直接的影响。所以在实际的审计工 作中，注册会计师应当首先了解企业发展所依存的内外部环境、基于这些环境制定具体的 发展战略，并在此基础上理解内外部战略风险对于会计报表认定的影响。只有这样，注册 会计师才能对会计报表认定做出合理的专业判断，保证审计质量。 综上所述，战略管理理论克服了传统内部控制的内向型特点，帮助企业在竞争激烈的 社会环境中赢得生存和发展，同时也为现代风险导向审计的产生提供了重要的启示和实践 基础。 2.1.3 系统理论 系统理论是由奥地利理论生物学学家贝塔朗菲首先提出的。 他把系统定义为： “系统是 处于一定的相互关系中与环境发生关系的组成部分的总体”。 系统论是研究系统结构与功能 一般规律的科学。它研究的系统是由若干相互关联相互制约相互作用的部分以一定的结构 形式所组成的具有某种功能的有机整体。其核心思想是把每个要研究的问题当作一个系 统，分析系统的功能和结构，以系统的观点看待问题。系统不断地同外界进行物质和能量 的交换，以此来维持一种稳定的状态。系统具有以下共性：一是系统的整体性。系统是各 元素或各部分之间相互联系、相互作用的复合体。正是由于这种有机联系，使系统的整体 具有组成部分所没有的新的性质和功能，即“整体大于部分和”原理。二是系统的关联性。 系统的各要素之间以及系统与外界环境之间相互制约、相互作用。这种关联性决定了系统 的整体性。三是系统的动态性。系统时刻都在发生着变化和运动，并且不断地与外界环境 之间进行物质、能量和信息的交换。在客观世界中不存在真正的静态系统，而绝对的动态 系统是存在的。正是因为客观世界中系统是普遍存在的，所以，在实际工作中，我们应该 不断的运用系统思维方式，寻求解决问题的最佳方法，使系统向着有利于人类社会需要的 方向发展。 20 世纪 80 年代后，企业与外部环境之间的联系以及企业内部之间的联系日益紧密， 对于这种环境的快速变化，注册会计师认识到被审计单位并不是一个孤立的主体，它是社 会这个系统中的一个子系统，受到顾客、供货者、竞争者、政策等因素的影响。如果将被 审计单位与其所处的广泛的经济网络隔离，注册会计师就不能有效地理解被审计单位的交 易及其整体绩效和财务状况。因此，对于会计报表的审计，注册会计师只有以系统的观点 研究其所反映的企业及其所处的整个“系统”，而不仅仅局限于被审计单位的各项财务数 武汉科技大学武汉科技大学 硕士学位论文 第 9 页 据，才能够发现会计报表中的错报风险。 综上所述，正是因为风险的存在，才推动了风险导向审计模式的不断发展和完善，风 险管理理论是现代风险导向审计产生和存在的理论依据。战略管理理论和系统理论为注册 会计师以战略系统观来分析企业环境、企业经营策略以及企业所面临的风险提供了理论依 据。 2.2 现代风险导向审计及其相关概念 2.2.1 审计风险 风险概念是从其他学科引进的，但自从引入审计领域便被赋予了新的涵义。它使审计 人员对审计风险由被动认识转为主动认识，对审计风险的控制由被动转为主动，这在审计 理论与实务发展史上具有重要的意义。对审计风险的涵义，国内外许多学者作了积极的探 索，并形成了各自不同的观点： 国际审计准则认为：审计风险是指注册会计师对存在重大错报的财务报表可能提 供不适当意见的风险。美国注册会计师协会认为：审计风险是注册会计师对于重大错报的 财务报表未能适当地发表意见的风险 24。 美国会计学会前会长阿伦斯和著名会计学家洛贝克认为：审计风险是在财务报表事实 上有重大错误时，审计人员认为财务报表公允表达，并因此提出无保留意见的风险 25。 我国新颁布的中国注册会计师审计准则第 1101 号财务报表审计的目标和一般 原则对审计风险的定义如下：审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计 师审计后发表不恰当审计意见的可能性。 阎金锷，刘力云（1998）：审计风险是指审计主体遭受损失或不利的可能性 26。 徐政旦，胡春元（1998）：完整的审计风险概念，应从广义上解释，即不仅包括审计 过程的缺陷导致审计结果与实际不相符而产生损失或责任的风险，而且包括营业失败可能 导致公司无力偿债或倒闭所可能对注册会计师或审计组织产生伤害的营业风险 27。 综上所述，审计风险的概念有一个共性，即认为审计风险是指财务报表没有公允地反 映而注册会计师认为已公允地反映的风险。事实上，这种对审计风险的定义方式只是为了 给实务中的具体操作提供可行的指南，不是从一般理论角度进行定义，因而未触及审计风 险最本质的东西。将审计风险归纳为未能察觉出重大错误的风险，这只是最狭义的审计风 险，而审计风险本身具有更广泛的内容，我们可以从三个层次上来说明审计风险： （1）未能察觉出重大错误的风险：最狭义的审计风险 认为审计风险是指当财务报表存在重大错报与漏报时，审计人员审计后针对财务报表 发表不恰当审计意见的可能性。一般来说，注册会计师对审计风险的理解就是如此，包括 最新的国际审计准则在内的大多数的国家的审计准则都是这样定义的。由于审计实践中大 量产生的是这一类审计风险，因而成为研究的重点。 从最狭义的角度来理解审计风险，注册会计师可以更迅速地找到在分析和寻找审计活 动中所可能招致的风险及其直接因素，使注册会计师在实务中更容易寻找到对付的办法， 第 10 页 武汉科技大学武汉科技大学 硕士学位论文 大多数注册会计师这样理解审计风险正是基于这种原因。但是，众多学者认为上述关于审 计风险的定义并没有完全表达审计活动的风险，仅仅是将错误的判断为准确的，即会计报 表存在重大差错而发表了无保留意见而言的。 所以， 当我们考察审计活动结果的可能性时， 其结果不仅存在把错误判断为正确的情况，还存在把正确判断为错误的情况，因而应该让 审计风险的含义具有更广泛的内容。 （2）发表了一个不适当的意见的风险：狭义的审计风险 审计风险，从狭义上理解，应包括财务报表实际上是公允而注册会计师却认为未公允 揭示的风险，即误拒险（风险），和财务报表没有公允揭示而注册会计师却认为已公允 揭示的风险，即误受险（风险）。从理论的探讨来说，前者误拒险也是审计风险的内容 之一，只是因为在审计实务中不太可能发生而一般不予考虑。从狭义的角度来理解审计风 险的要点是：第一，审计风险是针对审计主体而言的，如果审计风险没有落实在一定的载 体上，就会失去存在的意义。审计风险的承担者是审计组织和注册会计师。第二，审计风 险是针对责任或损失而言的，是与责任或损失紧密联系的。如果审计风险的承担者没有责 任，没有损失，那么也就没有所谓审计风险。第三，审计业务中的无意行为是审计风险产 生的根源，如果是有意行为，则是审计串谋。 （3）审计职业风险：广义的审计风险 从广义的角度可以理解为审计主体损失的可能性，更准确的应称之为审计职业风险， 广义的审计风险更适用于注册会计师和事务所经营与发展甚至是整个审计职业界这种更 广阔的环境中。审计职业风险主要包括狭义的审计风险和营业风险。营业风险是指，虽然 注册会计师为客户提供的审计报告是正确的，但却由于一种客户关系而受到损失的风险。 这既是传统审计风险模型要加入固有风险要素的主要原因之一，也是会计师职业面临诉讼 “爆炸”的重要原因。近二十年来，客户关系对审计组织和注册会计师个人构成的风险逐渐 增长的原因是：财务报表使用者正在日益加深对注册会计师责任的了解；政府保护投资人 利益的意识正在增强；企业经营规模的不断扩大，业务的复杂化和计算机的应用等使审计 业务更加复杂等。即使不是审计过程发生的失误行为也因为这些因素对审计构成了风险。 从这个角度看，营业风险应该列入审计风险的范畴。 从以上有关审计风险的定义可以看出，审计风险是审计与风险两个概念的组合。虽然 审计风险的解释有不同层次，但不同层次有不同的适用条件。完整的审计风险含义，应从 广义的角度来解释。不仅包括因审计方法的缺陷导致的审计结果与实际不符而使审计主体 受到损失的风险，还包括因经营失败可能导致公司破产倒闭而给注册会计师带来伤害的经 营风险。 2.2.2 审计重要性 （1）重要性概念 与审计风险一样，重要性是风险导向审计中的另一个重要概念。在独立审计具体准 则第 10 号审计重要性中将重要性定义为“指被审计单位会计报表中错报或漏报的 严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策”。根据中国 武汉科技大学武汉科技大学 硕士学位论文 第 11 页 注册会计师审计准则第 1221 号重要性的规定，“重要性取决于在具体环境下对错报 金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务 报表作出的经济决策，则该项错报是重大的” 28。 审计重要性有如下四个方面的特点： 重要性具有质和量两方面的特征。一方面同一性质数额大的错报比数额小的错报更 重要；另一方面某项错误从量的方面看可能不重要，但从性质方面考虑却可能重要。因此 审计师在判断重要性时必须从错误的金额和性质两个方面进行考虑。 重要性概念是相对于财务报表而言。判断一项业务是否重要，应视其在财务报表中 的错报或漏报对财务报表使用者所做决策的影响程度而异，若一项业务在报表中错报或漏 报，足够改变或者影响报表使用者的判断，那么该项业务就是重要的，否则就不重要。 重要性的判断离不开特定的环境。不同规模、经营性质、盈利状况的企业的重要性 有所不同，在不同时期同一企业的重要性也是不相同的，因此注册会计师要运用自己的职 业判断来评估特定情形下的重要性。 重要性与可容忍误差之间的关系。注册会计师要确定实质性测试的可容忍误差应根 据编制审计计划时对审计重要性的评估，由此可见重要性与可容忍误差之间关系密切。事 实上，账户层次的重要性水平就是实质性测试的可容忍误差。 （2）重要性与审计风险的关系 重要性是控制审计风险的工具，重要性概念的提出是与审计风险密不可分的，它与审 计风险概念贯穿于整个审计程序。 重要性与审计风险互为前提、互相存在 在审计过程中，注册会计师首先要通过对审计风险的评估来确定初步的重要性水平， 然后依据初步的重要性水平来制定相应的审计程序。一般来说，初步评价的重要性水平比 修正后用于评价审计结果时的重要性水平低，能使注册会计师保