（会计学专业论文）独立审计报告有关问题研究.pdf

1 摘 要 审计报告是审计人员根据规范的要求，在对约定事项实施了必要的审计程 序后出具的、用于表明审计意见的书面文件。审计报告是审计项目成果和审计 工作质量的集中反映，它不仅向有关关系人就被审计单位的财务状况、经营成 果及遵纪守法等情况提供了一定程度的保证，作为有关方面进行决策的参考， 同时也是衡量和评价审计人员的工作业绩、控制审计质量的重要依据。经过 2 0 多年的发展, 我国审计工作已经进入总结经验、开拓创新、不断深化、寻求进一 步发展的新阶段。从总体上说, 我国审计工作仍处于初级阶段, 与发达国家相比, 与国家和社会对审计工作越来越高的要求和期望相比, 许多方面还存在着很大 差距, 其中比较突出的一点就是独立审计报告存在着的问题。基于此，本文对审 计报告存在的问题进行了较深入的研究，并提出了一些改进设想。文章首先介 绍了独立审计报告的基本含义、作用、种类以及它的四种基本类型，通过回顾 国外独立审计报告的历史，了解它最近新的发展，得出一些对我国审计报告发 展的启示。然后提出了我国独立审计报告在格式规范、审计意见类型使用、审 计报告内容以及审计评价建议等方面存在的一些问题，从主客观方面分析了产 生这些问题的原因，最后在此基础上提出了对我国独立审计报告的改进设想。 【关键词】独立审计报告 存在问题 改进设想 2 abstract audit report is the written document that auditor has of after necessary audit procedure to agreed items according to the norm and is used for enunciation of audit suggestion. audit report is the concentrated reflection of audit project s result and audit work s quantity. it not only provides the certain guanrantees for relevant persons about financial condition,operation result and observing cipliline and law,which is used for relevant person to make policy of consult, but also is an important basis of measuring and evaluating auditor s work result and controlling audit quantity.though the development of more than 20 year,our country s audit work has entered to a new stage of talling up the experience,expanding and creating,continuously deeping and looking for further development.totally,our country s andit work still place in the elementary stage,comparing with developed country and comparing with the nation and sociaty s more and more high request and expect in audit work many aspects also have very big disparity, quite prominent is the question which the independent report of audit exists. based on this, this article has conducted the thorough research to existence question of the audit report, and proposed some improvement tentative plan. the article first introduces the independent audit report s basic meaning, the function, the type as well as its four kind of basic types, through the review of overseas independent audit report s history, understands it s recent development, obtained some enlightenments to our country audit report s development enl. then proposes our country independent audit report some questions which in the form standard, audit opinion aspects and so on type use, report of audit content as well as audit appraisal 3 suggestion exists, analyzed from the subjective and objective aspect has had these question primary cause, finally proposed in this foundation to our country independent report of audit improvement tentative plan. 【key words】independent audit existence problem improvement tentative plan 山西财经大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究工作所取得 的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写 过的作品成果。对本文的研究所做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。 本人完全意识到本申明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 2 山西财经大学 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保管、使用学位论文的规定，同意学校 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和 借阅。本人授权山西财经大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数 据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于保密，不保密。在 年解密后适用本授权书。 （请在以上方框内打“” ） 学位论文作者签名： 指导教师签名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 审计报告有关问题研究 1 第一部分 引 言 一、研究背景及意义 1981年， 上海成立了中国经济体制改革后的第一家会计师事务所 上海会计师事务所， 标志着新中国注册会计师行业得以恢复。从 1981 年到 1990 年，中国 cpa 行业可谓“ 风平浪 静” ，客户几乎没有就审计业务同审计职业界发生法律纠纷。但这并不意味着此时的审计质量 就很高，而是因为这期间的股份公司数量较少，股票是一种稀缺资源，投资者很少考虑企业 的财务状况、盈利能力和审计报告的质量，信息披露违规现象并未引起人们的注意。1992 年 至 1995 年，深圳原野公司事件和北京长城公司事件的发生，引起人们对深圳特区会计师事务 所和北京中诚会计师事务所执业质量的关注，从而揭开了我国对独立审计质量、职业道德认 识的序幕。1996 年以后，几乎每年都有会计师事务所受到证监会的查处。其中，最引人注目 的是 1997 年至 1998 年的“ 琼民源案” 、 “ 红光实业案” 和“ 东方锅炉案” ， 2000 年的“ 郑百文丑闻” ， 2001 年的“ 银广夏风暴” 等。这在一定程度上说明了我国独立审计质量确实不尽人意。注册会 计师审计存在的各种问题，最终都体现为审计报告质量的低下。目前我国审计报告存在着假、 大、空、乱的现象，这些现象的存在，使审计的公正性、真实性、权威性及其作用大打折扣， 甚至可能把审计机关送到行政复议和行政诉讼的被告席上。要克服这种现象，真正使审计工 作实事求是，客观公正，审计监督职能充分发挥，便必须严格依据法律、法规、规章等规定 认真实施，扎扎实实地依照程序做好审计实施中的各项工作，在事实清楚、确凿证据的基础 上，撰写出有内容有分量的报告来。 独立审计报告是注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施了必要的审计程序后出具 的、用于对被审计单位年度会计报表发表审计意见的书面文件。相对于审计意见书和审计决 定等审计业务公文而言，审计报告具有它的特殊性。一是审计报告不仅是审计人员对审计任 务完成情况和审计结果的全面总结，也是审计机关对被审单位作出意见和决定的基本依据。 二是审计报告能够全面反映被审单位财务运作，资金管理等情况，而审计意见书只是对被审 单位财政财务收支的真实、合法及效益性作出格式化的评价，审计决定只是审计机关对被审 单位违反财经法规的行为作出处理、处罚的公文，审计意见书和审计决定通常是不能反映被 审单位财政资金管理及经济运作的全貌。三是一些审计报告，如专项审计报告、审计调查报 告往往是政府和有关方面改进工作，规范管理、作出决策的参考和依据。四是审计报告一般 都需要征求被审单位的意见，往往体现了审计人员的水平和审计机关的形象。事实错误、证 山西财经大学硕士学位论文 2 据不充分、依据不充足、不客观、不全面的审计报告，不但会损坏审计机关的形象，降低审 计机关的威信，有的甚至会导致有关方面作出错误的判断，结论和决策，造成重大的社会影 响。因此，加强对审计报告的质量控制，实事求是地反映事实真相，客观公正地作出审计评 价，对于促进依法审计，提高审计质量具有十分重要的意义。 二、研究思路及方法 本文采用规范的分析方法，通过对独立审计报告的概念、作用等基本理论的归纳总结和 对独立审计报告的内容和类型的阐述，明确审计报告的重要意义。本文还采用比较分析和历 史分析的方法，通过回顾国外独立审计报告的历史和它的最新发展，得出一些对我国审计报 告改进的启示。然后提出了我国独立审计报告存在的问题，分析原因，并根据这些问题提出 改进设想。使审计报告进一步发挥其鉴证会计报表，保护被审计单位的财产、债权人和股东 的权益及企业利害关系人的利益，证明审计工作质量的积极作用。 三、主要内容和基本结构 文章首先介绍了独立审计报告的基本含义、作用、种类以及它的四种基本类型，通过回 顾国外独立审计报告的历史，了解它最近的新发展，得出一些对我国审计报告发展的启示。 然后提出了我国独立审计报告在格式规范、审计意见类型使用、审计报告内容、审计评价建 议等方面存在的一些问题，从主客观方面分析了产生这些问题的主要原因，最后在此基础上 提出了对我国独立审计报告的改进设想。 本文主要分为四个部分： 第一部分 引言 主要阐述了本文的研究背景及意义，研究思路及方法。介绍了本文的主要内容和基本结 构。 第二部分 独立审计报告概述 一、独立审计报告的概念及作用 二、独立审计报告的主要内容 三、独立审计报告的基本类型 四、国外审计报告的发展及启示 第三部分 独立审计报告存在的问题及原因剖析 审计报告有关问题研究 3 一、存在问题 二、原因剖析 第四部分 独立审计报告的改进设想 一、对我国现行标准审计报告进行修正 二、对审计的过程加强控制 三、完善注册会计师的执业环境 四、健全注册会计师的管理体制 五、引进国外会计师事务所参予国内的有关会计事务 山西财经大学硕士学位论文 4 第二部分 独立审计报告概述 一、独立审计报告的概念及作用 独立审计报告是注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施了必要的审计程序后出具 的、用于对被审计单位年度会计报表发表审计意见的书面文件。独立审计报告是注册会计师 向委托人提供的表明审计意见的书面文件，主要用于证明被审计单位会计事项的处理和会计 报表的反映是否符合企业会计准则和国家其他有关财务会计法规的要求，是否公允地反 映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况，会计处理方法的选用是否遵循一贯 性原则。 独立审计报告的作用主要有 1 ： （一）鉴证作用 独立审计报告是注册会计师对被审计单位会计报表中所反映的财务状况、经营成果和现 金流量情况的合法、公允性发表的审计意见，这种客观意见，具有鉴证作用，而这得到了政 府及其各部门和社会各界的普遍认可。政府有关部门，如财政、税务、工商以及经济管理部 门等主要通过企业提供的会计报表了解和掌握企业财务状况和经营成果，而会计报表是否合 法合规，是否公允，主要依据注册会计师的审计报告做出判断。而对股份制企业的股东，有 限责任公司的投资者，银行等金融机构的债权人，其他利害关系人等来说，他们了解企业财 务状况和经营成果的主要渠道是注册会计师的审计报告及经审定的年度会计报表，这也是他 们决定是否进行投资决策和决定经营业务往来的重要依据。 （二）保护作用 审计报告在一定程度上对被审计单位的财产、债权人和股东的权益及企业利害关系人的 利益起到保护作用。这种作用主要是由于注册会计师能够通过对被审计单位出具不同类型审 计意见的审计报告，而这影响会计报表使用者对会计报表的信赖程度，从而对他们的利益起 了保护作用。投资者根据注册会计师的审计报告做出投资决策，可以减少其投资风险。 （三）证明作用 审计报告可以证明注册会计师在审计过程中是否完成预定的审计程序，是否以审计工作 1参见审计 注册会计师指定教材 中国财政经济出版社 2 0 0 6 年 审计报告有关问题研究 5 底稿为依据客观的表示审计意见；表示的审计意见是否与被审计单位的实际情况相一致；审 计工作的质量是否符合一定的要求。通过审计报告，可以证明注册会计师审计责任的履行情 况。通过审计报告，可以证明注册会计师在审计程序，发表的审计意见是否与被审计单位实 际情况相一致，审计工作的质量是否符合要求；可以证明注册会计师审计责任的履行情况， 即注册会计师应对其出具的审计报告的真实性、合法性。 二、我国独立审计报告的主要内容 编制审计报告，是注册会计师完成约定独立审计业务的标志。审计报告作为独立审计工 作的总括性文件，是注册会计师完成审计约定任务，表达审计意见的主要方式，是明确注册 会计师的审计责任，发挥注册会计师鉴证作用的重要手段，是审计档案的重要组成部分，它 不仅具有鉴证作用和证明作用，而且还具有合理保护会计报表使用者的作用。正因为审计报 告在独立审计中占有着十分重要的地位，所以，审计报告的内容及格式应有严格的规范和要 求。 为了贯彻中华人民共和国注册会计师法 ，适应我国注册会计师业务发展的客观需要， 使中国注册会计师事业与国际惯例接轨，我国于 2 0 0 7 年 1 月 1 日实施的独立审计具体准则 第 1 5 0 1号审计报告 ，对审计报告的内容及格式做了要求，规定审计报告应当包括以下 基本内容： 标题。统一规范为“审计报告” 。 收件人。是指审计业务的委托人。 引言段。应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容：指出构 成整套财务报表的每张财务报表的名称；提及财务报表附注；指明财务报表的日期和 1 涵盖的 期间。 管理层对财务报表的责任段。应当说明按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制 财务报表是管理层的责任，这种责任包括：设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控 制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；选择和运用恰当的会计政策； 作出合理的会计估计。 注册会计师的责任段。应当说明：注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务 报表发表审计意见，注册会计师按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作；审计 1 参见独立审计准则 1501 号审计报告 山西财经大学硕士学位论文 6 工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据；注册会计师相信已获 取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。 审计意见段。应当说明财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制， 是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。 注册会计师的签名和盖章。 会计师事务所的名称、地址及盖章。 报告日期。是指注册会计师完成外勤审计工作的日期。 三、独立审计报告的基本类型 独立审计报告准则要求注册会计师根据审计结果和被审计单位对有关问题的处理情况， 形成不同的审计意见，出具四种基本类型的审计报告，即无保留意见审计报告（包括标准无 保留意见审计报告和带强调事项段的无保留意见审计报告） 、保留意见审计报告、 否定意见审 计报告和无法表示意见审计报告。 （一）无保留意见审计报告 无保留意见是指注册会计师对被审计单位会计报表按照独立审计准则审计后认为会计报 表的编制符合国家会计准则及相关会计制度的规定，会计报表在整体上公允地反映了被审计 单位在特定日期的财务状况和特定期间的经营成果及现金流量而发表的意见. 无保留意见意 味着注册会计师认为会计报表的反映是公允的, 能满足非特定多数的利害人的共同需要， 并对 发表的意见负责。无保留意见也是委托人最希望获得的审计意见，可以使审计报告的使用者 对被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量具有较高的信赖。 注册会计师经过审计后，如果认为会计报表同时符合下列情形时，应当出具无保留意见 的审计报告：会计报表符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方 面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；注册会计师已经按照独立审 计准则计划和实施了审计工作，在审计过程中未受到限制；不存在应当调整或披露而被审计 单位未予调整或披露的重要事项。注册会计师在决定出具无保留意见的审计报告时，如果认 为审计报告不必附加任何说明段、强调事项段或修正性用语，应当出具标准无保留意见的审 计报告，即标准审计报告。 （二）保留意见审计报告 审计报告有关问题研究 7 保留意见是指注册会计师对会计报表的反映有所保留的审计意见。一般是由于某些事项 的存在，使无保留意见的条件不完全具备，影响了被审计单位会计报表的表达，因而注册会 计师对无保留意见加以修正，对影响事项提出保留意见，并对该意见负责。 注册会计师经过审计后，如果认为会计报表就其整体而言是公允的，但还存在下列情形 之一时，应当出具保留意见的审计报告：一是会计政策的选用、会计估计的做出或会计报表 的披露不符合根据颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具 否定意见的审计报告；二是因审计范围受到限制，无法获取充分、适当的审计证据，虽影响 重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。上述条件要求注册会计师在遇到可能对被审 计单位会计报表产生重大影响的个别事项时，应在审计意见中加以保留。如果性质严重，应 出具否定意见的审计报告或无法表示意见的审计报告。所以，当不能出具无保留意见审计报 告时，保留意见的审计报告相对于否定意见审计报告和无法表示意见审计报告而言，被认为 是不严厉的审计报告。 （三）否定意见审计报告 当注册会计师经过审计后，确信被审计单位会计报表存在重大错报和歪曲，以至于会计 报表不符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计 单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。否定意 见审计报告无论是注册会计师还是被审计单位都不希望看到的。据国外文献统计，否定意见 审计报告并不是常见的。 （四）无法表示意见审计报告 当审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据， 以至于无法确定会计报表的合法性与公允性， 注册会计师才可出具无法表示意见的审计报告。 无法表示意见审计报告不同于否定意见审计报告，它仅仅适用于注册会计师不能获取充分、 适当的审计证据的情形。如果注册会计师发表否定意见，必须获得充分、适当的审计证据。 无法表示意见审计报告业不同于保留意见的审计报告，虽然二者都是由于审计范围受到严重 限制，但保留意见审计报告仅仅是审计范围受到局部限制，以致对某个项目无法实施业无法 实施替代审计程序，而该项目对会计报表的影响不是重大的；而无法表示意见审计报告是审 计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于 无法确认会计报表整体的合法性和公允性。可以看出，无论无法表示意见审计报告还是否定 意见审计报告，都只在非常严重的情形下才采用。 山西财经大学硕士学位论文 8 需要指出的是，在某些情况下，注册会计师可能通过增加一个强调事项段修正审计报告， 这一强调事项段并不影响审计意见的表达。从理论上讲，在意见段之后增加强调事项段，并 不对会计报表构成任何保留，也不影响审计意见的类型，只是增加强调事项段，并不对会计 报表构成任何保留，也不影响审计意见的类型，只是增加信息含量，提请会计报表使用人的 关注。近年来，在上实务中存在着把应当发表意见的事项简单地放到意见段之后予以说明， 以披露代替发表审计意见的行为，已经给会计报表使用人造成了极大的混乱，严重降低了审 计报告的有用性。针对这种情况，借鉴国际通行的作法，规定只有存在持续经营能力问题或 其他重大不确定事项时，注册会计师才应当考虑增加事项段。而且要求注册会计师在强调事 项时明确指明，该强调事项仅用于提醒会计报表使用人关注，并不影响已发表的意见。 四、国外审计报告的发展及启示 （一）国外审计报告的发展 从历史上看，为了满足社会上对不同审计报告信息使用者的要求并适当兼顾注册会计师 技术与能力，审计报告的内容及格式是不断发展变化的，经历了一个由非标准华化、非规范 化的标准化、规范化的漫长、曲折的发展过程。大致可以分为以下几个阶段： 1 、非标准化审计报告阶段。这一阶段的起源可追溯到 1 9世纪英国注册会计师出具的审 计报告。因为这一时期英国民间审计实务界采用的审计报告，成为世界各国尤其是美国的范 例。现在流行的审计报告，就是从早期英国审计人员开发的审计报告发展而来的。当时，英 国的相关法律要求注册会计师就资产负债表的准确性发表审计意见并出具审计报告，但对审 计报告的标准用语、内容与格式却未做统一规定。许多审计报告没有标题，不注明日期，不 写明收件人，通过什么方式将审计意见传达给股东，全由注册会计师自己决定。当时的审计 报告中经常使用“全面而公允” 、 “全面而真实” 、 “真实公允” 、 “真实可靠”等词语以及“我 们证明” 、 “我们能够保证”等术语。 1 当时，也没有注册会计师执业团体出面干预和协调。英 国审计报告于 1 9 世纪后半期传播到美国。早期的美国资产负债表审计，同英国的情况大体相 似，没有统一的审计报告内容与格式要求，这一切全凭注册会计师自身的经验与习惯。 2 、标准化审计报告的萌芽阶段。第一次世界大战以后，随着美国经济的迅速发展，投机 和通货膨胀导致会计报表合实践活动误入歧途，注册会计师在审计报告方面无任何良策。一 直到 2 0世纪 2 0年代中期，美国注册会计师协会开始在审计报告中使用“鉴于”一词来发表 1文硕. 世界审计史m. 北京：企业管理出版社，1996 版 审计报告有关问题研究 9 保留意见的审计报告。2 0年代末期，美国注册会计师协会将 1 9 1 7年发表的编制资产负债 表的公认方法一书与审计实务经验对照后再版发行，重点介绍了以信用为目的的资产负债 表审计，并将损益表作为审计报告的一项程序作了详细论述，而且要求将资产负债表检查工 作标准化，特别是要求将审计报告标准化，并提出了短文式的审计报告形式并在审计报告中 删除了对审计结果过于自信、对审计作用评价过高的“我们证明” 、 “我们保证” 、 “正确性” 等用语。同时，审计界也逐渐达成了一种共识：审计意见只能是一种有一定根据的主观意见 或看法，不可能证明或保证被审计单位会计报告的绝对正确、真实和可靠。从而使注册会计 师从可能发生的经济责任案件中摆脱出来，受到广大注册会计师的欢迎与广泛采纳，也推动 了审计报告标准化的进程。 3 、标准化审计报告的发展阶段。1 9 2 9 年到 1 9 3 3 年，世界性经济大危机使投资者和债权 人蒙受了巨大的经济损失。美国各方面对审计报告制度提出了严厉的批评，并要求通过立选 的形式强制公司接受注册会计师的审计。1 9 3 3 年 1 月，美国证券法规定，在证券交易所 上市企业的会计报表必须接受注册会计师审计，上市公司必须向社会公众公布注册会计师出 具的审计报告。此时，审计报告使用人也扩大到整个社会公众。 政权交易法对此也做出了 相应的规定。同时，美国社会各界对审计报告制度提出了强烈的批评。1 9 3 3 年以后，美国注 册会计师协会对短文式审计报告做了多次重大的修正和补充，将“我们的检查是根据公认审 计准则进行的” 、 “对会计记录进行测试” 、 “资产负债表、损益表和盈余表是根据从上一年度 起一直适用的公认会计原则编制的”等纳入审计报告，并采用了“公允地反映”这一术语作 为审计报告中最重要的用词。从此，标准化审计报告正式确立，后来只在个别的地方作了修 正。1 9 7 1 年，在范围段和意见段增加了“财务状况变动表”的内容。 4 、标准化审计报告的成熟阶段。在审计报告的发展过程中，不仅审计报告用语、内容、 格式日益规范化，审计报告种类也逐步多起来，从而保障了注册会计师在各种情况下能准确 地表达自己的审计意见。根据美国注册会计师协会发表的第 2号审计准则说明书及其他 有关资料，审计报告可分为短式审计报告和长式审计报告。其中短式审计报告又可进一步细 分为无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见四种。1 9 8 0 年 9 月，美国注册会计师 协会地审计准则委员会又发布了审计准则说明注册会计师标准报告 ，该说明说中建议 对审计报告的用语作多处修改，包括在标题中增加“独立”一词：用“审计”取代“检查” ； 建议从注册会计师的意见中删除“公允”一词；删除对一惯性的说明；在范围段说明测试的 性质、时间、范围和评价有关程序的结果。1 9 8 8 年 a i c p a的审计准则委员会又发布了第 5 8 号审计准则说明书 ，对审计报告的内容、格式作了新的修订，从而形成了规范化的短文式 山西财经大学硕士学位论文 10 审计报告。它的具体内容包括：标题、收件人、导言段、范围段、意见段、签章、报告日期 等。 同时，在审计报告的协调方面，国际会计师联合会下属的审计实务委员会做了大量的工 作。1 9 8 3年，国际会计师联合会下属的国际审计实务委员会发表了国际审计准则 1 3号 对会计报表的审计报告 ，对审计报告的要素、格式、报告类型等进行了规范。该报告规定， 一份完整的审计报告包括：标题、收件人、审定会计报表的确认、关于审计准则或审计实务 依据的说明、关于对会计报表的意见的表达或无法发表意见的说明、审计人员的签名、审计 人员的地址、报告日期等。1 9 8 9 年和 1 9 9 4 年又进行了两次修订。1 9 9 4 年的修订主要以 1 9 8 8 年美国审计准则说明书第 5 8号对已审计财务报表的报告及 1 9 9 3年英国修订后的审 计报告准则为基础。最近在 2 0 0 1 年 6 月召开的北京会议上，审计实务委员会批准对国际审 计准则第 7 0 0号审计师对财务报表的报告发布修订稿。该修订稿要求审计师在审计报 告中应清楚地指明用以编制会计报告地财务报告框架，修改后地准则从截止于 2 0 0 2年 9月 3 0 日的会计年度起生效。 5 、最近的发展。国际审计和保证准则委员会( i a a s b ) 于 2 0 0 4年 1 2月发布了修订后的国 际审计准则第 7 0 0 号一整套一般目的财务报表的独立审计报告( i s a 7 0 0 ) ，对原来的审计 报告从内容和格式方面进行了改进。下面从内容和格式两方面对审计报告的变化进行阐述： （1 ） 审计报告格式方面。新准则规定，标准审计报告包括标题、收件人、引言段、管 理当局的责任、审计师的责任、审计意见、其他报告责任、审计师的签名、审计报告日期和 审计师的地址十项要素。其中，管理当局的责任、审计师的责任和其他报告责任均单列为一 要素，并不再采用范围段的说法。新审计报告的格式也进行了较大的改动，主要体现在正文 部分。 新审计报告的正文分为两大部分: 第一部分是对财务报表的报告，由国际模块构成， 有助于投资者进行国与国之间的比较；第二部分则是对其他事项的报告，包含了其他的国内 报告要求， 主要是针对各国报告要求不一致的情况进行说明， 以增强使用者对报告的理解。 在 正文的第一部分( 即对财务报表的报告部分) ，新审计报告由原来的三段式变成六段式，主要 是将原来列入引言段的管理当局的责任和审计师的责任各自单列加以更详细的说明，且审计 师的责任部分包括三个段落，含对审计工作的描述 1 。 （2 ）审计报告内容方面。这方面的变化有：新审计报告的审计对象为一整套的财务报表， 不仅包括资产负债表、利润表和现金流量表，而且包括权益变动表、重大会计政策的概要和 其他解释性的附注；管理当局应对财务报表是否按照国际财务报告准则的要求加以编制和公 1裴旺、王布衣. 国际审计报告的最新变化及启示. 财会月刊. 2005.8 审计报告有关问题研究 11 允反映负责，并具体说明管理当局的责任包括审计、执行和维护相关的内部控制，选用恰当 的会计政策和做出合理的会计估计三个方面， 从而将审计师的责任和管理当局的责任相分离； 新准则不仅从技术方面对审计师提出要求，而且强调了审计师要遵守道德要求，审计师应同 时满足道德和技术两方面的要求，更好地完成审计工作；新审计报告明确指出了评价会计政 策的恰当性和会计估计的合理性。在财务报表的整体反映方面，措辞没有变化，审计师一般 需要独立判断以认定会计政策的恰当性和会计估计的合理性；新审计报告必须采用“独立审 计师的报告”的说法，而原审计报告并未对“独立”二字做硬性规定。独立审计师的报告表 明审计师满足了所有有关独立性的要求，有利于审计报告使用者将其与其他人的报告区分开 来；将遵守国际会计准则改为遵守国际财务报告准则，这是由于改组后的国际会计准则理事 会将其发布的报告统一称为国际财务报告准则，包括了原来的国际会计准则; 将“经营成果， ， 改为“财务业绩” ，包括了经营业绩、投资业绩、理财业绩和因环境影响而产生的其他业绩， 更为全面、客观；审计报告的日期不早于审计师获取充分、适当的审计证据来对财务报表发 表意见的日期。充分、适当的审计证据包括一套完整的财务报表己经编制且得到了对其负责 的可认定的管理当局的认可。可见，新准则将被可认定的管理当局认可的财务报表视为审计 证据，审计师必须获取后才能出具审计报告。 新审计报告对审计工作做了更为详细的说明，它指出审计师执行审计程序以获得支持财 务报表金额和披露的证据，这些程序是依据审计师的判断做出的，其中，还强调了对财务报 表重大错报风险的评价，这与审计风险模型的变化是相对应的。重大错报风险是指财务报表 在审计前存在重大错报的可能性。在审计过程中，将对重大错报风险的评估作为审计工作的 首要任务，包括评估财务报表总体层次和认定层次的重大错报风险，审计师对审计程序的设 计和执行将紧紧围绕其展开，最终保证财务报表整体不存在重大错报。同时指出，对内部控 制的了解是为了设计审计程序，并不是为了对内部控制的有效性发表意见。这样就明确了对 内部控制的建议只是审计的副产品，与专门针对内部控制的审计区分开来，以免误导审计报 告使用者。 此外，新准则还对审计师判断财务报告框架的适用性以及在所有方面遵守财务报告框架 是否会产生使人误导的财务报表提出了要求和指导，同时要求审计师考虑那些没有审计的补 充信息和已审计的财务报表能否清楚地分开等等。 i a a s b希望制定适用于各国的审计报告，但同时也考虑到各国情况的不一致。例如，欧 盟和其他一些国家要求审计师对一些附加信息提供报告， 但各国的要求不尽相同， 于是 i a a s b 便允许各国根据自己的情况。在同一格式的审计报告后面另加一段对其进行报告。新准则将 山西财经大学硕士学位论文 12 审计师对其他事项与对财务报表的责任和意见区分开来，体现了准则的国际化要求，也有助 于不同国家审计报告使用者的理解。 ( 二) 启示 从以上关于审计报告发展中我们不难看到: 1 、 审计报告内容格式从复杂到简单, 从多样化走向规范化。 1 9 世纪的审计报告形式多样, 且内容丰富。 自 2 0 世纪初以来, 审计报告的内容日趋简明并逐渐形成当前的标准化报告格式。 这主要是为了避免因为审计报告格式和措辞的不统一而引起混乱和误解, 导致审计人员承担 过重的审计责任。 2 、审计报告的产生和发展都是审计需求推动的, 随着审计需求由股东和债权人变为社会 公众, 审计报告更具有公共产品的性质, 因此, 为了便于会计信息的对比和报告的广泛阅读, 政 府应当适当干预审计报告的供给, 要求规范审计报告格式、内容和表达。 3 、审计报告的格式与内容的变化源自注册会计师职能和社会公众期望的博弈。在修正审 计报告被歪曲理解和运用的理论和实践中, 审计报告不断完善和发展。 注册会计师只有在最大 可能满足社会公众利益的前提下, 符合自己的职能特征, 即审计报告不可能证明或保证被审计 单位会计报表是绝对正确、真实、可信, 但必须向社会公众保证注册会计师谨慎执业, 获取的 证据可以为其意见的发表提供合理依据, 这才能不断缩小公众期望差距。 4 、简式规范的审计报告能够满足公众对公众公司信息的需求, 但简式规范的审计报告不 能满足公司或其他机构特殊的信息披露及其监管者以及其他信息的使用者的会计信息需求的 特殊要求, 因此, 未来的审计报告尚需要进一步的修改和完善。 5 、应加快我国审计报告国际化的进程。我国注册会计师行业起步较晚，后续教育也比较 薄弱，审计人员的职业道德观念和法律意识不强，我国存在的一些行政干预以及不正当竞争 等都会对审计报告的质量造成一定的影响。在当前开放的市场经济环境下，我国会计报告在 不断地寻求国际趋同，作为与会计信息密切相关的审计报告当然也应如此。考虑到我国注册 会计师行业还不太成熟以及我国特有的一些问题，我们在学习新出台的国际审计准则时，也 应该对这些问题加以分析，从而制定出适合我国国情的审计报告。 审计报告有关问题研究 13 第三部分 独立审计报告存在问题及原因剖析 一、存在问题 自实施独立审计准则审计报告以来，我国独立审计报告质量不断提高，但随着 市场经济环境的变化， 独立审计报告也暴露出许多问题。 从 2 0 0 2 年非标准审计报告的质量看， 多数审计报告符合独立审计准则的要求，但也有一些不尽如人意，主要问题表现在以下几个 方面： （一）审计报告格式不规范，语言表述不准确 审计报告作为经济应用文的一种, 具有程式性的特点。审计报告应包括标题、主送单位、 审计报告的内容、审计组组长签名、报告日期等基本要素。有些审计报告要素残缺不全或错 误使用现象较为普遍。主要有以下问题： 1 、报告错误地使用了说明段。根据注册会计师审计地行业惯例，注册会计师 在出具否 定意见与无法表示意见的审计报告时，通常并不需要再增加说明段。但从我国上市公司已经 公布的审计报告看，有许多事务所在出具否定意见或无法表示意见的情况下又增加了解释性 说明段。 2 、报告标题不规范。准则第 5 条规定: 审计报告的标题应当包括被审计单位的名称, 审计 事项的主要内容和时间。而在写作过程中经常出现无被审计单位或被审计单位名称不确定的 现象, 很容易混淆, 甚至出现冒充等现象发生。 3 、报告语言错误。在一些审计报告中，注册会计师的用语模糊，没有清晰表明注册会计 师的判断，有的甚至在审计报告中增加了类似管理建议的说明段，或者加一段说明，但不清 楚在表明何种意见，也不清楚所涉及的事项对公司财务状况、经营成果或现金流量的影响。 审计报告的语言错误主要表现在一是: 一是遣词少锤炼。二是出现很冷僻的专业术语、技术行 话和神秘的或者意思不明确的词汇; 三是习惯性地使用概词。出于习惯, 有些报告中出现“大 概” 、 “也许” 、 “或者是” 、 “可能”等模糊词语, 如“责任可能在某某部门” 、 “也许是某某人的 责任”等似是而非的提法, 这种语言对于严肃性极强的审计报告中是要不得的。 、报告要素不全。如有的审计报告签章不全，有的审计报告没有署明报告日期。有些 审计报告虽然署明了审计报告日期，但是这些审计报告日期很容易使人误解，又一些审计报 告在审计意见段之后增加了不必要的审计报告附件。 （二）审计意见不准确，表述不恰当 山西财经大学硕士学位论文 14 注册会计师根据被审单位年度会计报表是否具有合法性、公允性、一致性, 应出具无保留 意见的审计报告、保留意见的审计报告、无法表示意见的审计报告、无法表示意见的审计报 告这四种之一的审计报告。而实际工作中，注册会计师常常会遇到应该出具何种审计类型的 报告才准确、恰当的问题。比如许多上市公司表现出来的影响其持续经营能力的事项或情况， 如严重资不抵债，无力偿还到期债务，存在大量的诉讼，大部分业务已停止经营或不能产生 现金流量，且没有可行善措施等，在会计报表附注中对持续经营问题的披露也不存在显著差 异，但注册会计师出具的强调事项段的审计报告的类型去差异很大。大多数注册会计师在无 保留意见段后增加强调事项段提及持续经营及其它重大不确定事项，也有一些注册会计师以 保留意见提及持续经营及其他重大不确定事项，少部分注册会计师以无法表示意见提及持续 经营和其他重大不确定事项。如果就同一事项，从同一计师事务所不同的注册会计师得到不 同的审计报告类型，甚至从同一注册会计师得到不同的审计报告类型，或上市公司在不同的 会计期间持续经营问题并未发生实质性变化，注册会计师却出具了不同类型的审计报告，就 会误导会计报表使用人的判断和决策。 而且仍有一些注册会计师未能遵守独立审计准则的要求， 出具了大量不恰当的审计报告。 有些审计报告, 出于种种原因, 对审计出来的问题要么不能深入地进行分析和审核, 要么碍于 情面或经济利益, 往往采取大事化小, 小事化了的方法, 或者对于所存在的问题隔靴搔痒, 击不 中要害。突出表现在：以解释性说明段取代保留意见地审计报告，以保留意见取代无法表示 意见或否定意见，用无法表示意见代替否定意见，将无法表示意见等同于对持续经营假设地 怀疑以及没有清晰表明意见等。也有一些例子表明注册会计师存在量刑过重地情形。这些模 糊性的审计结果往往贻害无穷, 对国家和投资者的损害是严重的。 （三）审计报告内容虽多，但未对重点问题进行充分叙述 审计报告虽然是一种专业文书, 但它的撰写同样是一门艺术, 必须遵循文章的谋篇布局的 一般规律, 做到结构合理, 层次清楚。有些审计报告只注意将所查处的问题罗列和堆砌上去, 平均使用力量, “胡子眉毛一把抓”, 结果造成了主次不分、层次不清, 让人看了抓不住重点, 找不到问题关键之所在。 详略不当的审计报告很可能把重点问题掩盖在一般问题之中, 其结果 也就是削弱了审计报告的分量。 我国现行的标准审计报告中, 责任段要求说明所审的会计报表、 主管部门与审计人员的责 任、审计依据及实施的审计工作。一方面, 责任段包括的内容过多, 不便于报告使用者进行阅 读以清晰掌握相关内容; 另一方面, 对实施的审计工作和审计依据的说明过于简单, 缺乏说服 力。站在报告使用者的角度上来讲, 在对审计人员的职业能力缺乏充分了解的情况下, 这种说 审计报告有关问题研究 15 明不能使其对审计人员的工作产生足够的信任。 （四）审计评价不全面，审计意见缺乏针对性 审计评价是审计报告的重要组成部分，通过审计评价可以基本反映被审单位的财政财务 管理状况和领导干部经济责任的情况。目前审计评价存在的主要问题有：一是评价任意拔高 或贬低。一些审计评价因为被审单位存在一些违纪违规问题或管理不善，效益不高的问题而 否定一切，或者因某项管理有创新或违纪违规问题较少，而以偏概全、一俊遮百丑，任意拔 高，锦上添花。二是超越审计范围进行评价。对不属于审计事项的内容进行评价，对审计过 程中没涉及或仅表面涉及的问题进行随意评价。三是审计评价责任不清。特别是在领导干部 的经济责任评价中，对现任与前任的责任界限，主观原因与客观原因的界限，直接责任与间 接责任的界限，改革中的失误与违法乱纪的界限分辩不清，没有很好地去把握。 而且审计监督的目的是为了被审单位针对问题改进缺点，规范管理，要求审计报告提出 的建议具有针对性和可行性。但一些审计报告提出的建议针对性不强，非常原则，抽象，只 是泛泛而谈。一些审计报告提出的建议可行性不够，被审单位难于操作。有的审计报告将应 作决定进行处理处罚的事项作为建议去提，显得不严肃性。 （五）注册会计师面临的法律责任问题非常严重 注册会计师法律责任是指注册会计师因违约、过失、或欺诈给被审计单位或其他利害关 系人造成损失依法承担的行政责任、民事责任、刑事责任。如果注册会计师出具的审计报告 没能充分反映被审计单位会计资料中存在的重大错报或漏报, 随着时间的推移, 这种错报或漏 报逐步暴露出来并造成不同程度的影响时, 注册会计师会为此承担责任。而反过来, 如果注册 会计师出具的审计报告夸大了被审计单位会计资料中存在的错报或漏报, 注册会计师同样也 应该承担责任。 二、原因剖析 （一）客观原因 1 、有关法规不够完善，行业监管措施不得力。市场经济就是法制经济，只有在市场经济 的参与者都能遵守规则的条件下，经济才能得到有序的发展。从宏观的层面