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兰州大学硕士学位论文基于r c a 的作业预算研究 中文摘要 预算管理是企业内部管理控制的重要手段，它对现代工商企业的成熟与发展 起到举足轻重的作用。预算管理在西方企业被广泛应用，我国也有越来越多的企 业重视并积极推行预算管理。 随着社会的发展和经济的进步，竞争的加剧，企业的内外经营环境都发生了 巨大的变化，对成本信息质量及管理控制能力的要求进一步提高，传统作业预算 下成本计算的弊端日益突显。以资源消耗会计理论为基础的作业预算是预算发展 的要求和趋势。基于资源消耗会计的作业基础预算可以帮助企业实现战略与预算 的有效衔接，使员工能够更好地理解和管理作业及业务流程，而且能够加强控制 并把员工的业绩与预算结合，建立更为完善的控制与绩效管理系统。 本论文借鉴了国内外学者的研究成果，对基于资源消耗会计作业预算理论与 应用进行了探索性研究。理论方面，本文概括了基于资源消耗会计的作业预算的 基本内涵，梳理了基于资源消耗会计的作业预算的产生背景。提出了基于资源消 耗会计作业预算的流程、应用条件。实务方面，本论文阐述了基于r c a 作业预算 的编制方法，涵盖了从预算目标制定、预算编制、预算控制、业绩评价的全方位 的基于r c a 的作业预算实施过程，充分体现基于资源消耗会计作业预算的优越 性。 关键词：作业成本法：作业基础预算；资源消耗会；业绩考核 兰州大学硕士学位论文基于r c a 的作业预算研究 a b s t r a c t b u d g e tm a n a g e m e n ti sai m p o r t a n tm e t h o do fi n t e r n a lm a n a g e m e n tc o n t r o li ne n t e r p r i s e i t p l a y e dac r u c i a lr o l ei nt h ed e v e l o p m e n to fm o d e r nb u s i n e s s b u d g e tm a n a g e m e n ti sa p p l i e d w i d e l yi nt h ee n t e r p r i s e si nt h ew e s t i na l i n 钆m o r ea n dm o r ec o m p a n i e si m p l e m e n tb u d g e t m a n a g e m e n ta c t i v e l y w i t ht h es o c i a ld e v e l o p m e n t ，e c o n o m i cp r o g r e s s ，i n t e n s i f y i n gc o m p e t i t i o n , t h ee n t e r p r i s e s i n t e r n a la n de x t e r n a lb u s i n e s se n v e r o n m e n th a su n d e r g o n et r e m e n d o u sc h a n g e s ；t h ed i s a d v a n t a g e s o ft r a d i t i o n a la b bh a v ee m e r g e d a c t i v i t y - b a s e db u d g e tm a n a g e m e n tb a s e d0 1 1r c ab o c o m e sa n i n e v i t a b l et r e n d a c t i v i t y - b a s e db u d g e tu s i n gr c ap r i c i n p l e sc a l ln o to n l yh e l pb u s i n e s s e sa c h i e v e s t r a t e g y , b u ta l s oh e l pt h es t a f fh a v eab e t t e ru n d e r s t a n d i n go fa c t i v i t i e so rp r o c e s s e s i tc a nn o t o n l y s t r e n t h e n t h ec o n t r o l , b u ta l s oc o m b i n es t a f fp e r f o r m a n c e 谢t hb u d g e tp e r f o r m a n c e m a n a g e m e n ts y s t e m t h i sp a p e ri sar e s e a r c ho nt h et h e o r ya n da p p l i c a t i o no fa c t i v i t y - b a s e db u d g e t i n gb a s e do n r c ao fd o m e s t i ca n df o r e i g ns c h o l a r sr e s e a r c hr e s u l t s i nt h e o r y , i ts u m m a r i z e st h ed e f i n i t i o na n d b a c k g r o u n do fa c t i v i t y - b a s e db u d g e t i n gb a s e do nr c a t h ep a p e re x p o u n dt h ep r o c e s sa n d a p p l i c a t i o nc o n d i t i o n so fa c t i v i t y - b a s o db u d g e t i n gb a s e do nr c a i no r d e rt of u l l yr e f l e c tt h e s u p e r i o r i t yo fa c t i v i t y - b a s e db u d g e t i n gb a s e do nr c a ，t h i sp a p e rr e p r e s e n tc o m p r e h e n s i v e i m p l e m e n t a t i o np r o c e s s o f a c t i v i t y - b a s e db u d g e t i n g b a s e do n r c a ，c o v e r i n g t h e p r i n c i p l e s ，b u d g e tt a r g e ts e t t i n g ，b u d g e t i n g ，b u d g e tc o n t r o l ，p e r f o r m a n c em a n a g e m e n t k e yw o r d s ：a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n ga c t i v i t y - b a s e db u d g e t i n g r e s o u r c ec o n s u m p t i o na c c o u n t i n gp e r f o r m a n c em a n a g e m e n t i i 原创性声明 本人郑重声明：本人所呈交的学位论文，是在导师的指导下独立进行研究 所取得的成果。学位论文中凡引用他人已经发表或未发表的成果、数据、观点 等，均已明确注明出处。除文中已经注明引用的内容外，不包含任何其他个人 或集体已经发表或撰写过的科研成果。对本文的研究成果做出重要贡献的个人 和集体，均已在文中以明确方式标明。 本声明的法律责任由本人承担。 论文作者签名： 而旅 日期： 关于学位论文使用授权的声明 竺! 峰! 璺! 弘 本人在导师指导下所完成的论文及相关的职务作品，知识产权归属兰州大 学。本人完全了解兰州大学有关保存、使用学位论文的规定，同意学校保存或 向国家有关部门或机构送交论文的纸质版和电子版，允许论文被查阅和借阅； 本人授权兰州大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，可以采用任何复制手段保存和汇编本学位论文。本人离校后发表、使用学 位论文或与该论文直接相关的学术论文或成果时，第一署名单位仍然为兰州大 学。 保密论文在解密后应遵守此规定。 沦文作者戳：影弘导师签 h 7 0 气绀、日 兰州大学硕士学位论文基于r c a 的作业预算研究 ( 一) 选题背景及意义 一、引言 预算自二十世纪2 0 年代产生以来，就在美国企业中得到广泛的应用，并很 快发展成为了大型工商企业的标准作业程序。从最初的计划、协调生产，发展到 现在的兼具控制、激励、评价等功能为一体的一种综合贯彻企业经营战略的管理 机制，全面预算管理已处于企业内部控制的核心地位。 l 、选题背景 ( 1 ) 企业应对市场激烈竞争，提高经营管理水平需要完善的预算管理 当今企业已置身于信息化和全球一体化的经济环境中，为了应对日益激烈的 市场竞争，提高管理控制水平，增强市场竞争力，预算管理的作用就显得非常重 要。预算管理是传统管理会计的一个重要领域，同时也是企业战略管理的重要组 成部分。对一个企业来说，预算管理在整个决策体系中占据着核心地位。预算对 提高企业经营管理水平，加强财务监控，优化资源配置、提高企业经济效益等有 积极作用。调查资料显示，当前世界上绝大多数大中型企业在运用全面预算管理 方法。预算管理在西方企业中的应用尤为普遍，欧洲与美国几乎所有的大型公司 都拥有自己的预算管理系统。 ( 2 ) 生产环境变化，作业预算产生及问题的出现 2 0 世纪8 0 年代中后期，生产自动化程度提高，直接人工费用减少，间接成 本大幅增加，传统成本法中“直接成本比例较大的假定被突破。实业界普遍感 到产品成本信息与现实脱节，传统成本法对成本扭曲程度严重，严重影响了公司 的盈利能力和战略决策。同时，产品的多样化、个性化也使得传统的标准成本管 理系统失去了意义。在此背景下，美国芝加哥大学的罗宾库珀( r c o o p e r ) 和哈佛大学的卡普兰( r k a p l a n ) 教授，在对美国公司调查研究之后，对作业 成本计算进行了系统、深入的研究，对作业成本法给予了明确的解释。 作业预算( a c t i v i t y - b a s e dp l a n n i n ga n db u d g e t ，a b p b ) 是作业成本( a b c ) 、 作业成本管理( a b m ) 与预算理论相结合的产物，是对传统预算方法的改进。 然而作业成本法( a b c ) 自身的内在缺陷与不足也被随之带入作业预算( a b b ) 。 随着对a b c 的不断实践与深入研究，理论界和实务界普遍认识到这一问题的存 在，对a b c 的态度也从上世纪9 0 年代的大力推崇转变到了现阶段的冷静思考。 因此，有必要在深入剖析a b c 缺陷的基础上，进一步寻求改进作业预算的方法， 兰州大学硕士学位论文基于r c a 的作业预算研究 从而能够在复杂多变的经营环境中为企业提供符合要求的多种综合信息。 ( 3 ) 成本会计的创新资源消耗会计提出 成本会计理论的发展与创新为解决问题带来了新的希望，美国管理会计师协 会( i m a ) 在2 0 0 2 年推出了资源消耗会计( r e s o u r c ec o n s u m p t i o na c c o u n t i n g ， 以下简称r c a ) ，它创造性地将美国的作业成本法( a b c ) 和德国的弹性边际成 本法( g e r m a n - - b a s e dg r e n z p l a n k o s t e n r e c h n u n g ，以下简称g p k ) 中的精华相结合， 取长补短，形成了一种新的成本会计方法。并作为a b c 的延伸与补充，在一定 程度上弥补了a b c 在理论与分配方法上的种种缺陷。 2 、选题意义 成本预算的准确度是全面预算管理中的一个至关重要的因素。作业预算与资 源消耗会计( r c a ) 理论的结合在提升预算编制数据准确度的同时，还体现为以 下几方面的意义： ( 1 ) 对资源消耗会计理论进行应用性研究的一种有益尝试。 我国管理会计的理论研究比较薄弱，需要引进、吸收、消化国外新的管理理 论与方法，并结合我国的实际进行研究。r c a 作为一种创新的成本会计理论， 其应用性研究还处于初级阶段，在企业资源计划与控制方面运用该原理是一种 有益的尝试，对于推动成本会计的改革与发展具有积极意义。 ( 2 ) 作业预算理论的改进与完善的需要。 作业预算在提高成本信息的真实性，优化企业资源配置，加强成本控制，细 化绩效考评，促进战略实施控制等方面的都体现了其优势。但由于作业成本法本 身存在一定的缺陷，影响了其作用的充分发挥。资源消耗会计通过借鉴g p k 的 合理内涵，对a b c 进行了改进与发展，进而在一定程度上克服了a b c 的不足， 能够使其在实践中更好地发挥作用。 ( 3 ) 更好地实现企业资源优化配置。 资源消耗会计吸收了作业成本法的优点，关注价值链和作业分析过程，能够 消除无效作业，对企业产能的管理更为精细，从而能够充分挖掘企业现有的人财 物等资源的潜力，实现企业资源的优化配置。 ( 4 ) 提高预算的准确度，为合理的绩效考评奠定基础。 合理的奖惩制度是企业发展的源动力，而业绩考评是进行奖惩的基础。将资 源消耗会计的原理运用于预算管理，能够提高预算的准确度，有利于员工明确自 己的工作职责，为业绩考核绩效考评提供有力的支持。 目前，国外对作业预算已有一定程度的研究，对资源消耗会计的理论及应用 也取得了一定成果，而我国对这方面的研究却刚刚起步，因而有必要对此进行系 2 兰州大学硕士学位论文 基于r c a 的作业预算研究 统研究，以期使作业预算更好地发挥作用。 ( 二) 国内外研究现状与文献述评 1 、国外研究现状与文献述评 ( 1 ) 作业成本理论 作业成本法 二十世纪8 0 年代中叶，k a p l a n 发表了一系列文章，如昨日的会计和今日 的经济、正确计算成本才能做出正确的决策，解决了共同成本的分配问题。 之后的几十年中，作业成本法的相关理论得到了长足的发展，t o m s o n 和 g u r o w k a ( 2 0 0 5 ) 在梳理嘈杂( s o r t i n go u tt h ec l u t t e r ) 一文对现今成本管理方 法研究方面的一些新进展进行了详细地介绍，主要包括基于分配的a b c 、最佳实 践a b c 、时间驱动的a b c 。 作业预算 1 9 9 1 年，永道会计师事务的咨询顾问j i mb r i m s o n 和r o b i nf r a s e r 提出了作 业预算的思想。c a m i ( 国际高级制造协会) 在美国的作业预算研究小组认为运用 作业为基础的预算方法可以使作业成本管理、产能管理和预算相互融合。 毕马威管理咨询公司的咨询顾问m i c h a e lm o r r o w 和t i mc o n n o l l y ( 1 9 9 1 ) 对 作业预算的研究后认为，与传统预算系统相比较，作业预算能使经理能够在决策 的制定过程中更好的领会成本动因和资源消耗量。 对作业成本法及作业预算的质疑与反思 m a ( 美国管理会计协会) 和安永会计师事务所的调查显示在美国实施过a b c 的公司多达6 0 ，但真正坚持下来的仅2 0 。学者们对这一问题从不同的角度进 行了分析和探讨，如r o b e r ts k a p l a n 和s t e v e nr a n d e r s o n ( 2 0 0 4 ) ，s h a h n a n ( 2 0 0 3 ) ，就a b c 未能坚持下来或是被放弃的原因阐述了自己的观点；t h o n s o n ，j 和g u r o w k a , j ( 2 0 0 5 ) 分析了a t & t ( 美国电话电报公司) 成功实施a b c 但未能持 续应用的原因。 文献中记录关于作业预算的应用，主要是由b i l l ym a s o n ( 1 9 9 6 ) ，l a a ay j l i u 、j o h nj r o b i n s o n 和j o h nm a r t i n ( 2 0 0 3 ) 对苏格兰勇气酿酒公司开发实施作 业预算系统的案例进行了整理。而且l a n ay jl i u 、j o h nj r o b i n s o n 、j o h nm a r t i n ( 2 0 0 3 ) 整理并详细论述了s c b 作业预算模型失败的原因。 ( 2 ) 资源消耗会计理论 对德国成本会计方法( g p k ) 的关注 3 兰州大学硕士学位论文基于r c a 的作业预算研究 1 9 9 9 年，ma 首先对该方法进行译介。自从2 0 0 2 年以来战略财务对g p k ( 弹 性边际成本法) 进行了大量的推介，并辅以案例进行了详细的说明。f r i e d l 、k i i p p c r 和p e d e l l ( 2 0 0 5 ) 较为详细地介绍了g p k 的原理，认为g p k 是关于边际成本而 非完全成本，支持短期决策而非长期决策，关于成本中心而非作业或者过程的一 种方法。 作业成本法( h b c ) 与德国弹性边际成本法( g p k ) 的结合资源消耗 会计( r c a ) r c a ( 资源消耗会计) 最早是由v a n d e r m e r w e 和d e k e y s 于2 0 0 1 年提出 的。a 嘶a m i n 和s i m o n ( 2 0 0 3 ) 认为它区别于a b c ，r c a ，关注的的焦点在于“资 源、资源之间的相互关联性，以及资源的产出是如何消耗的。c l i n t o n 和k e y s ( 2 0 0 2 ) 认为r c a 是一种总括的、能动而综合的成本会计系统，是德国成本会 计的各种原理与a b c 有机结合的产物。m e i w ek e y s ( 2 0 0 2 ) 称：“资源消耗会计 是一个全面整合的成本管理系统。”k e y s ( 2 0 0 2 ) 提到：“a b c 缺乏对控制的关注， 利用r c a 原理可以弥补a b c 的这一不足，从而设计出对实际结果进行及时评价 的衡量指标，并获取业绩及其差异的信息来修正行为。 资源消耗会计( r c a ) 的应用 k e y s d e 和v a n d e r m e r w e 于2 0 0 2 年发表了的题为“t h ec a s ef o rr e s o u r c e c o n s u m p t i o na c c o u n t i n g 和“g a i n i n ge f f e c t i v eo r g a n i z a t i o n a lc o n t r o lw i t hr c a 两 篇文章。讨论了遵循r c a 原则的a b r p ( 以作业为基础的资源计划) 与遵循a b c 原则的a b b ( 作业预算) 在编制预算时的区别，并且通过示例比较预算数与实 际数之间的偏差分析了a b r p 的优势，而后者是在前者的基础上，证明了如何运 用r c a 原则使企业获得更有效的控制做了初步的研究。 此外，在理论与实务的结合方面b e n j a m i n , la n dt s i m o n 于2 0 0 3 年在c o s t m a n a g e m e n t 上发表的“ap l a n n i n ga n dc o n t r o lm o d e lb a s e do nr c ap r i n c i p l e s 该 文中使用r c a 原理进行计划制定和控制模式，并进行了案例研究。 ( 3 ) 简短评介 纵观以上理论，国外学者对于作业基础预算的研究是从2 0 世纪9 0 年代开始 的，其研究重点主要集中于传统预算在a b c 中的应用、作业预算考评与差异分析 等方面，尤其在作业基础预算的编制流程方面形成了较为完备的理论。而随着对 a b c 的不断实践与深入研究，在完善作业成本理论和作业预算的同时，引进并探 索新的成本管理方法，资源消耗会计方法应运而生。但对于资源消耗会计了理念 在资源计划与控制方面的应用才刚刚起步，对计划的编制及控制做了初步的探 讨。 4 兰州大学硕士学位论文 基于r c a 的作业预算研究 2 、国内研究现状与文献评述 ( 1 ) 国内研究现状 国内学者对作业预算的理论主要是以介绍国外的研究成果为主，但结合我国 实际情况对作业成本法的应用展开了积极的研究。对于作业基础预算这一理论进 行了较为系统研究的国内学者首推欧佩玉和王平心。欧佩玉、王平心( 2 0 0 4 ) 介 绍了作业基础预算的基本模型，并对建立在成本分配观基础上的a b c 模型与 a b b 模型之间的联系与区别进行分析，并对作业基础预算的编制进行了研究 1 2 。 上海财经大学潘飞教授关于作业成本法在中国实施的案例研究的报告， 详细介绍了在许继电气股份有限公司的实施过程，并通过因素阶段模型的研究框 架，从技术、行为、组织、环境等不同角度分析了许继实施过程的经验。潘飞认 为要真正发挥a b c 的优势，关注作业管理的源头作业预算非常重要，并在作 业预算研究( 潘飞、郭秀娟，2 0 0 4 ) 一文中，阐述了作业基础预算与企业战略、 价值链优化的关系，并着重探讨了作业基础预算的编制及其差异分析。 r c a 在我国的研究目前主要以翻译介绍为主，杨继良2 0 0 5 年发表了在题为 成本会计的新方法一资源消耗会计概述的文章，该文作者是根据i m a 的刊 物战略财务上登载的关于r c a 的一组系列文章在美国试点实施r c a 的报告译 编，文章通过介绍r c a 的概念、举例r c a 与h b c 下对e i 产能管理、辅助部门 成本处理方法、固定和变动成本划分方法以及预算编制等方面的不同处理，揭示 了r c a 与a b c 的不同，以及r c a 的优势。 南京大学会计系冯巧根教授2 0 0 6 年发表的题为成本会计创新与资源 消耗会计一文，阐述r c a 产生的动因时提到了r c a 思想运用于预算管理对于 作业预算管理改进的必要性和必然性。在论述r c a 的本质时，涉及了r c a 下预 算编制的步骤。2 0 0 7 年发表的成本会计发展的新趋势一资源消耗会计一 文中，以较大篇幅编译介绍了r c a 这种对预算编制、计划制定的支持。 此外白明在2 0 0 5 年、2 0 0 6 年分别发表了题为资源消耗会计在管理会计中 的应用和题为成本管理系统的创新一资源消耗会计的两篇文章，这两篇 文章主要介绍了r c a 的基本概念和原理，陈吉东在2 0 0 6 年译编发表了资源消 耗会计在美国c l o p a y 公司的应用一文主要介绍了r c a 在c l o p a y 的应用。 ( 2 ) 简短评介 综上所述，我国学者对于作业基础预算的研究还不够深入，相关文献也比较 少，研究主要围绕着作业基础预算的概念、作业基础预算的模型、作业基础预算 的流程及相对传统预算的比较优势几个方面展开，对于作业基础预算的控制、评 价等内容研究不多，对于作业基础预算的相关理论也没有形成较完整的理论框 5 兰州大学硕士学位论文 基于r c a 的作业预算研究 架。而对于资源消耗会计理论还处于编译、介绍国外理论的阶段。 ( 三) 研究思路 本文的思路是通过对作业预算管理理论的分析来揭示其优点与存在的问题， 从而引起对作业预算研究关注，并将资源消耗会计原理运用与作业预算的编制， 形成基于资源消耗会计( r c a ) 的作业预算，在此基础上构建其预算体系， 并辅以案例进行说明，见图1 - 1 所示。 图1 - 1 研究思路图 ( 四) 创新点 本文采用规范研究方法通过对原有作业预算与资源消耗会计( r c a ) 理论的 分析研究，针对作业预算中存在的一些问题，将r c a 的理念运用于作业预算，从 而为作业预算研究做出有益的探索。本文的创新点有以下三个方面l ( 1 ) 将资源消耗会计的原理运用于预算编制，使预算更准确、更灵活，战 略控制系统延伸到企业的经营活动之中，可以只对作业和产出的具体情况制定更 为准确的货币当量预算；通过对成本习性的深入理解，将为投资决策提供更加强 有力的支持。 6 兰州大学硕士学位论文基于r c a 的作业预算研究 ( 2 ) 建立了基于r c a 的作业预算体系，改善原有的作业预算的不足，使其 更好的发挥作用。r c a 是a b c 和g p k 的有机结合，将该原理运用于预算管理，可以 在一定程度上改进由于a b c 本身带给a b b 的缺陷与不足。 ( 3 ) 为企业控制管理和业绩评价提供有力支持。将资源消耗会计的原理贯 穿于管理体系中，它不仅能提供准确的成本信息，快速而准确地进行预算，而且 能提供大量的非财务信息，为企业全面的控制管理和业绩评价提供了更多支持， 消除了仅以单一的财务信息进行控制管理和业绩评价的种种弊端。 7 兰州大学硕士学位论文基于r c a 的作业预算研究 二、作业预算基本原理及主要缺陷 ( 一) 作业预算的基本原理 1 、作业预算的产生背景 作业预算( a c t i v i t yb a s eb u d g e t ，a b b ) 在本质在作业成本和作业成本管理 发展的基础上产生。随着作业成本管理理论的发展时，a b b 也逐步被引入到企业 的预算管理中，并受到理论界和实务界广泛的关注，成为西方企业主要的预算管 理模式之一。 任何理论与方法的产生都是众多因素共同作用的结果。作业基础预算的产生 主要有以下两方面的背景。 ( 1 ) 作业预算产生的动因 外部经营环境的变化 企业生产的高度自动化很大程度上降低了企业收集数据的成本，计算机应用 使得以前很多操作复杂、成本很高的数据处理过程变得简便易行。在有效地提高 工作效率的同时也为生产经营管理的变革提供了技术支持。 科学技术的飞速发展导致直接人工、直接材料在成本中所占比例大幅下降， 间接费用大量上升，产品结构发生变化，使得传统的分配方法已不能提供准确的 成本信息，甚至会严重扭曲成本信息的发生，致使企业决策失误。 外部经营环境的变化要求有与先进生产方式相适应的管理控制模式的同时， 还要有一种基于企业作业动因的资源分配方法和企业资源配置计划。 竞争以及顾客的多样化要求 技术进步使得产品生命周期缩短，新产品更新速度加快，企业竞争更加激烈， 同时消费者的专业化程度以及对新产品的要求提高了，从过去的追求时尚转变为 追求个性，展现自我意愿与价值取向。这种社会要求的重大变化要求企业具有高 度的灵活反应能力、及时向顾客提供更加多样、个性的产品。为了在竞争中获胜， 很多企业都采用了以顾客为中心的竞争战略。这要求企业创造更多的顾客价值， 重点放在增加顾客值。因此价值链的管理的有效性显得至关重要。 因此，强调顾客价值就要求企业管理者分析决定价值链中的那些作业对于增 加顾客价值而言是重要的，需要会计系统的以及预算系统追踪、反馈分布于价值 链中的各种作业的有关信息，还要求管理会计系统提供更多的有关顾客的信息， 这些新的要求需要建立一个新的管理会计系统及预算模式。 8 兰州大学硕士学位论文 基于r c a 的作业预算研究 ( 2 ) 理论基础：作业成本法 作业成本( a b c ) 计算是以作业为基础的管理信息系统，它的产生满足了生 产高自动化、产品多样化的新型生产对会计信息系统的要求，改善了传统成本系 统对制造费用分配扭曲的现象。a b c 的理论基础是：产品消耗作业，作业消耗 资源。因此，a b c 下的成本计算程序就是把各资源分配给作业，再将各作业分 配给最终的产品或劳务。因此a b c 为a b b 在编制过程中的作业分析、价值链分 析提供了理论基础和技术支持。 2 、作业预算管理的编制 ( 1 ) 作业预算编制思路 作业预算是以a b c 原理为基础的，按照“作业成本反向模型 的理念建立 的。在a b b 下以预测是以下个经营期产品或劳务的需求量为起点进行编制的， 在此基础上根据“产品消耗作业，作业消耗资源 的理论基础，通过作业消耗率 ( 单位产品服务消耗的作业量) 测算作业需求量，再通过资源消耗率( 单位作 业消耗的资源量) 计算执行对资源的需求量，最终经过调整确定满足实际的资源 数量。a b b 基本模型如图2 - i 所示。 i 资源( 以数量表示) i l i i 计算资源需求量 l i 作业( 以数鼋表示) i l 计算作业需求量 个 l 成本标的( 产品劳务) 十 l 起点：预测产出需求量 r-1 资源消耗： j 页t 界l 同币i ii i r - - 一一- - - _ - 1 一一 作业消耗： 一- - 一- - - 一j i f 业f 日卞c- l - 图2 - 1a b b 基本模型 ( 2 ) 流程分析 a b b 与传统预算在编制方法上有很大差异。在进行编制时，在财务预算层 9 兰州大学硕士学位论文 基于r c a 的作业预算研究 面上仍然采用传统的预算形式，在经营层面上则采用新的作业预算。就部门预算 而言，a b b 把产生资源耗费的每一个部门同等看待，分别对销售部门、生产部 门、采购部门等按作业动因编制预算。在编制a b b 的过程中，通过流程预算的 编制就能够看出哪些职能部门存在着闲置生产能力，哪些职能部门的生产能力不 足。如果作业生产能力不足，则需要企业投入资源，在a b b 中，根据各作业对 流程的影响程度，可以确定增加各作业能力的优先次序。 职能部门的预算按照作业分析的结果编制。一般按产品类别划分的流程就可 以作为流程预算的基础，在这种情况下，流程所归集的预算费用就是该类产品的 预计成本。当归集出所有产品预计所需的资源量后，就可以与企业所能提供的资 源量进行比较，最终达到平衡。如果企业从采购到销售的流程所涉及的范围太广， 还需要进一步分解为更小的流程。这样，一个产品的预计成本就会由若干个流程 集中构成。 ( 3 ) 作业分析 在a b b 中对作业进行分析就是要采取一定的方法确定作业和改进作业。通 过作业分析，分辨出企业的增值作业和非增值作业，进而采取措施减少非增值作 业，提高增值作业的效率和质量，最终降低企业成本，提高企业的经营效益。作 业分析可以从确定作业和作业改进两个方面着手。 确定作业 作业的确定是编制a b b 的最基本的步骤，根据不同的情况可以采用以下三 种确定作业的方法，见表2 一l 。 类 操作方法优点 缺点 型 圆出企业各部门( 包括厂 可系统、全面地掌握对于跨部门的作业不能有效 部、科室、车间以及班组等)企业所发生的各类作业； 地分析辨认，因此企业存在 作的建筑布局； 可较好地利用各部多跨部门作业时，该方法不 业 标出工厂和各部门的详 门现有的资料，对认识各适用。 地 细情况； 部门的独有作业十分有 图结合职工名单，在图上标 利。 法出各部门所从事的作业及 从事各类作业的人数。 工依靠作业流程图，描述企业该方法可以把各作业 程内部各部门的作业的作业过程及相互之间的关系 1 0 兰州大学硕上学位论文 基于r c a 的作业预算研究 流 以及它们之间的相互联系。描述得清楚明了、易于理 程 ( 即用完成特定业务所需解； 图人员、所耗时间等指标来计不受各部门职能所 分量、分析作业及其效率。)限，可跨越各种性质不同 析的组织部门进行作业分 法析。 设计一定的有关作业的该方法运用起来比较在向员工采访作业情况是 征问卷、调查表，向企业内部简便，省时省力；一个敏感的问题，往往很难 询各部门的主管或工作人员在认识作业的同时也得到配合；用询问的方法 意询问；开始对作业进行了一定确定一个部门的作业，往往 见根据他们的回答来确认的分析难以实现对作业的完整、全 法关于作业的关键问题。面、系统的认识。 表2 1 确定作业的方法汇总表 确定作业的几种方法，可结合起来使用取长补短，充分发挥各种方法的优势， 在确定作业方面会取得更好的效果。 通过上述三种方法不能作为最终确定用于预算编制的作业，还需进行详略分 析，才能为企业提供一份充分详细的作业资料。这就要综合作业区分，作业整合 和作业分解等过程，来实现对作业和价值链的分析。需要注意的是，作业系统不 能综合程度高过于简单，否则无法正确说明作业成本动因，起不到作业成本计算 和管理控制的作用；作业区分也不宜过分详细，否则会导致作业系统过于复杂， 产生负面效应。 作业改进 流程优化是要在进行作业分析的基础上，进行作业改进。它是a b b 编制中 流程优化和控制的核心，是认识作业和区分作业的延续。作业改进主要是在作业 分析、认识作业的基础上，实现消除无效作业，提高低效作业，从而优化企业流 程。 刘晓红认为作业改进可以通过以下三个步骤进行：首先，找出并确定作业因 果联系，并尽量找到成本动因、资源动因、作业动因；其次，根据市场调查了解 顾客需求，并据此改进企业的作业流程；最后，依据顾客需求和作业间的联系， 找出解决方案。 在企业的价值增值分析中，作业分析和价值链分析是两个相互渗透的分析过 程。a b b 就是通过分析作业和优化价值链的方法，对作业、流程进行优化分析， 以价值增值活动作为预算分类的基础、以企业整体目标的实现和价值的创造为前 兰州大学硕士学位论文基于r c a 的作业预算研究 提对各部门的活动进行协调统一和资源的优化配置，有利于实现预算与企业战略 目标的一致性。通过与企业成本信息中心和资源利用率的数据，根据a b b 的编制 步骤而编制企业相关报表。 3 、作业预算反馈结果的差异分析 在作业成本预算控制中，控制中心转变为作业中心，差异计算与分析也以作 业中心为起点。可以说作业成本预算的差异分析是控制的继续，同时也是新标准、 新措施制定的基础( 刘晓红，2 0 0 5 ) m a l c o m ( 1 9 9 1 ) ，c o o p e r 和k a p l a n ( 1 9 9 2 ) 以及y t m a k 和m e l v i n l ，r o u s h ( 1 9 9 4 ) 均讨论了作业预算差异分析等问题，但他们所持观点不尽相同。m a l c o m 认为t “传统的弹性预算和差异分析在作业成本环境中依然适用，他提出的作业 预算差异分析框架是以传统方法下变动成本差异分析方法为基础的。 c o p p e r 和 k a p l a n 则认为： “在短期内组织的作业行为都是固定的，所以提出差异分析在 a b b 的环境中作用并不是很大，对于大部分费用他们只是给出其预算数据与实 际数据的差异，并且计算每项作业的未使用作业能量。 4 、作业预算绩效考核 托尼( h a n d b o o ko f c o s tm a n a g e m e n t ，1 9 9 2 ) 将作业业绩考核基准明确地表 述为：“作业效率、完成作业的必要时间和工作质量 这三点框架。 格列尼和佛林多( 1 9 9 1 ) 认为，作业业绩考核基准有三个方面，六个要点见 表2 2 。 选择的考核基准必须有助于监控作业的管理状况； 有效性方面以重要的考核基准来管理日常作业或业务； 必须联系员工的业绩考核来设定评价基准。 对考核标准必须加以具体而明确的定义，使企业全体员工达成 简明性方面一致理解，并力争明确与经营目标的关系t 力求精简考核基准的种类； 动态性方面鉴丁生产经营与企业环境不断变化，应定期修正考核标准； 表2 - 2 作业业绩考核基准汇总表 从表2 - 2 中可以看出，格列尼的观点集中在考核有效性方面，确保有效地业 绩考核。 刘晓红( 2 0 0 5 ) 认为作业成本预算中业绩考核可以从盈利性，顾客满意度， 创新性，效率、质量和时间指标四方面进行。 1 2 兰州大学硕十学位论文基于r c a 的作业预算研究 ( 二) 作业预算的尝试与缺陷 作业预算的模型从学术角度来说并不复杂，但它未被顺利地推行。而且， 很少有文字描述作业预算的实施问题。文献中记录较为详细的案例是苏格兰勇气 酿酒公司( s c o t t i s hc o u r a g eb r e w i n gl t d ) 关于作业预算的应用( b i l l ym a s o n ， 19 9 6 ：l a n ay jl i u 、j o h nj r o b i n s o n 和j o h nm a r t i n ，2 0 0 3 ) 。 作为英国最大的酿酒公司一一苏格兰勇气酿酒公司( s c o t t i s hc o u r a g e b r e w i n gl t d ，以下简称s c b ) ，决定与q p r 公司合作，实施作业预算项目。事实 上在1 9 9 5 年项目实施之前，s c b 已经有了自己的作业成本系统，该系统可以为 公司提供关于产品成本的准确信息。但这项成功并不能满足公司高层的期望，他 们希望通过引进作业预算概念，在作业成本法的基础上，为各个酿酒厂的业务过 程建立模型，在获得准确成本信息的同时，希望通过作业分析对企业的客户盈利 能力进行全面监控，为业绩分析和衡量提供更多支持，在每期初始能够及时得到 以作业为基础的预算，并结合产品结构对与销量相应的资源和作业消耗量进行准 确预测。于是在1 9 9 5 1 9 9 6 年，历时1 8 个月间，s c b 与q p r 公司合作，开 发出实施作业预算的新系统。然而，新系统并未如期发挥效用，并出现了重大问 题。 l a n ay jl i u 、j o h nj r o b i n s o n 、j o h nm a r t i n ( 2 0 0 3 ) 详细论述了s c b 作业预 算模型失败的原因，我们将其归结为以下几个方面： 一是缺乏统一的标准。生产和销售系统相互分离，而且部门之间的沟通不足 导致前者对销售进行预测的口径与后者产生差异，相异的数据进入同一个系统后 使得数据转化和确认产生困难； 二是a b b 与a b c 对模型的要求不同。a b b 需要对变动成本、固定成本及相 应作业进行预测，但a b c 控制软件只针对固定成本数据，因此无法直接为a b b 系统提供数据支持； 三是公司高层管理者对a b b 项目支持力度的变化。在s c b 在推行a b b 项 目的同时，公司进行了一项并购活动，使公司的酿酒厂增加了一倍。并购行为对 企业组织的结构的变化是不可避免的，这一变化影响了高管层对作业预算项目的 态度和支持力度； 四是数据规模过大。作业预算模型是按照“作业成本反向模型 的理念建立 的，在这一理念下，a b b 流程中的数据分发程序会产生大量的排列组合，而电 子数据模型和成本控制系统之间的数据处理量也很可观，大量的计算和数据处理 使计算机难以满足其要求，预算实施变得很困难； 五是没有使改革深入人心，组织中的沟通不足，产生了对新系统的排斥，进 而对新系统的实施造成逆向行为； 1 3 兰州大学硕上学位论文基于r c a 的作业预算研究 六是s c b 的作业预算模型中的成本( 作业、资源) 与产量间的线性关系假设 不成立。事实上很多成本( 作业、资源) 与产量间的关系是非线性的，因而这一 线性假设使得预算无法得出准确结果，而这种错误又无法人为地进行修正。 1 4 兰州大学硕士学位论文 基于r c a 的作业预算研究 三、资源消耗会计的产生及理论内涵 ( 一) 资源消耗会计的产生 1 、资源消耗会计产生的背景 2 0 0 2 年在美国推行了的一种新的以资源为导向的成本会计方法，即资源消 耗会计( r e s o u r c ec o n s u m p t i o na e c o u n t i n g ，简称r c a ) 。该方法将作业成本进行 了改进，从内部完善了作业成本法，而且从外部资源利用的角度提升了成本管理 系统的战略性。 ( 1 ) 作业成本法面临挑战 为了克服传统成本会计存在的如产品品种多元化以及生产方式复杂化使得 成本信息的相关性不足、经营者无法取得制造环节成本的形成过程等问题，美国 业界引进了作业成本法等多种新的成本管理工具。但是，近几年的a b c 实践情况 表明，其内在的一些局限性阻碍了该方法的进一步扩展。 在作业成本法下要从传统成本会计系统取得相应信息存在一定困难。a b c 法下将传统的业务流程分解为多种不同的作业，根据作业耗费资源的具体情况来 计算并确定成本，因而超越了传统的部门界限。但在传统成本系统下却是根据部 门消耗资源的数额来归集并反映成本的，所以传统成本会计系统不能主动为a b c 提供所需的信息。 按照传统a b c 方法难以在较短的时间内进行准确的作业划分。在传统 a b c 下，根据以往的经验进行划分，对未来的作业难以作出全面考虑，缺乏前瞻 性。难以适应目前消费个性化、生产个性化的特点，这样不仅会使工作量大量增 加，而且作业划分效果也难以衡量和保证。 传统a b c 下的业绩评价只能进行事后评价，是一种典型反馈机制，无法以 此作为激励手段来指导干预作业的进行，缺乏前馈性。 ( 2 ) 德国成本会计发展的影响 在作业成本法等面临困惑的时候，美国业界发现了由德国汽车工程师弗劳特 ( f l a u t ) 创立的，可称之为“弹性边际成本法( g p k ) ，还可意译为“弹性分析成本 计划与核算制( f l e x i b l ea n a l y t i cc o s t p l a n n i n ga n da c c o u n t i n g ) 。它有与a b c 相 似的地方，但具有自身的特色。 g p k 成本中心的划分是根据组织责任分组归类的原则来确定的，比a b c 下的成本中心划分来得更细致。g p k 一方面要求在该中心的成本必须是专门因 该中心的生产而引起的开支，另一方面要求一个成本中心只能有一个经理，但一 个经理可以同时负责多个成本中心，并且特别强调一个成本中心内业务要具有同 兰州大学硕士学位论文基于r c a