（会计学专业论文）企业财务报表表内信息分类列报改革的研究——基于财务报表分析视角.pdf

内容摘要 2 1 世纪初期爆发的财务丑闻使得财务会计准则和财务会计报告饱受非议， 准则制定导向和企业财务报告都处于改革的十字路口。2 0 0 7 年，美国爆发了 次贷危机，并已经逐渐演变为波及世界各主要国家的金融危机和经济危机，不 同程度的影响了包括新兴经济实体在内的各国的实体经济。虽然我们不能或不 确定应该在多大程度上将这些灾难归咎于财务会计准则与财务报告，但两次事 件都实实在在的引起了准则制定机构对财务会计准则以及财务报告改革的思 考。从2 0 0 8 年开始，f a s b 和i a s b 在各方压力下开始对公允价值进行了重新 思考和澄清，承诺并已经开始着手财务报告改革。财务报表与财务报告的改革 呼声由来已久，但f a s b 和i a s b 此次主要关注于财务报表改革，并且视角新颖。 立足于这种背景并结合我国会计准则现状和财务报表改革研究现状，本文主要 从财务报表分析角度，研究企业财务报表表内信息分类列报改革。 本文的写作框架分为五章。第一章为导论，提出本文的研究主题和文章结 构。本章简要地总结了现有财务报表与财务报告改革研究的特点，在分析评价 这些研究的基础上引出本文的结构。第二章详细的回顾了现有财务报表与财务 报告改革研究的主要内容，进而提出从财务报表分析角度研究财务报表改革的 观点。第三章，企业财务报表分类列报改革研究，主要是f a s b & i a s b 正在开展 的财务报表改革及其主要内容进行介绍说明和评价。第四章，根据前面几章的 主要内容，对我国 ，北京：中国财政经济出版社2 0 0 3 1 p 1 9 1 s 企业财务报表表内信息分类列报改革的研究一基于财务报表分析视角 告的缺陷进行思考，提出改进意见，进而推动着企业财务报表与财务报告的逐步 发展。然而，财务报告的改进始终在环境变化的需求和会计特有程序与技术的限 制之间缓慢的发展着。根据葛家澍、杜兴强( 2 0 0 4 ) 的归纳，西方有关学者和机 构组织从规范研究角度分析财务会计与报告模式缺陷及改进建议的著作颇多，现 将截至2 0 0 4 年的主要研究归纳如下表2 一l ： 表2 1 ：财务报告缺陷与改革的西方文献简表 机构或学者及文献 缺陷改进意见 英国会计准则筹划委员会a 传统的财务会计与报a 重新评估会计目标，提 ( 简称a s s c ) 于1 9 7 5 年发 告目标不合时宜；b 不出了公司报告如何迎合不 布的公司报告能够反映日益复杂的同用户的需要；b 公司报 经济活动。告应该反映社会责任信 息。 美国芝加哥大学教授戴维a 估计及主观性使得财 森主编的现代会计手册务报表失真；b 资产多 ( 其中，卡宾教授负责第二重备选方案导致净收 章的写作，阐述了财务报告益的差异；c 大量的资 缺陷)产项目及负债无法在 表中体现；d 资产及负 债的相对价格无法体 现。 美国财务会计准则委员会a 重利润而轻现金流a 将财务报表扩展到财务 发布的财务会计概念公告量；b 过分倚重于收入报告；b 坚持资产负债观； 系列文件费用观；c 当前的财务c 盈利及全面收益表；d 业 报表存在诸多局限性。主投资及派给业主报表。 英格兰及威尔士特许会计a 企业业绩和财务状a 根据资产的特征选择计 师协会( 简称i c a e w ) 1 9 9 1况的计量过于侧重成量属性，使用现行市场价 年发布的未来财务报告的本计量，与业绩预测和格等计量属性；b 降低对单 模式( “t h ef u t u r es h a p e充分计量不相关；b 盈一盈利数字的强调；c 突出 6 第二章企业财务报表与财务报告改革文献回顾 o ff i n a n c i a lr e p o r t s ”) 利的单一性；c 重利润现金流量的重要性；d 提供 而轻现金流量；d 财务关于企业未来发展前景的 报告的向后看模式，对信息；e 着重考虑交易的经 使用者帮助不大；e 重 济实质；f 提供如下报表： 法律形式而轻经济实目标及战略计划表；资产 质。负债表；收益表；利得表； 现金流量表；未来发展前 景表；分部信息。 美国会计学会下属的会计 a 报表信息不完整；ba 当且仅当外购商誉的价 与审计计量委员会( 参见不确认自创商誉及将值的确减损时才应予以注 a c c o u n t i n gh o r i z o n s ，1 9 9 1 ) 确认的外购商誉分期销，自创商誉应有条件的 摊销；c 资产负债表外加以确认；b 应认识历史成 项目披露不足；d 对子本的缺陷及考虑市场价值 公司及准子公司的披或现行价值等属性；c 财务 露不充分；e 负债与权报表应充分反映货币的时 益的混淆；f 财务会计间价值；d 增加雇员报告、 与报告忽略货币的时增值表等；e 企业应报告其 间价值；g 缺乏对企业 社会影响信息；f 应提供经 社会业绩的反映。注册会计师审阅的预测信 息。 a i c p a ss p e c i a lc o m m i t t e e 肯定几乎没有证据表a 企业新报告模式，提供如 o nf i n a n c i a lr e p o r t i n g 明信息使用者正在放下信息( 5 类2 0 项) ：财务 ( j e n k i n sc o m m i t t e e ”) 弃现行财务报表，但是与财务数据；管理当局对 ( 1 9 9 4 年) 它仍然存在着一些问财务与非财务数据的分 题：a 财务报告不能面析；前瞻性信息；管理当 向未来；b 会计信息失局与股东的有关信息；公 去相关性；c 会计信息司背景信息b 具体改进 严重地不完整；d 使用意见：区分核心与非核心 者的信息需求关注不项目；混合计量属性，但 7 企业财务报表表内信息分类列报改革的研究基于财务报表分析视角 足：不同机会与风险的应区分核心与非核心项目 企业分部、企业经营业分别采用：披露非总计信 务的性质、着眼于未息；摘要信息及财务数据 来、管理部门的意图、重新表述；中期报告；对 企业报告信息的相对尚无准则规范的其他披 可靠性、竞争对手及其露。 他企业的信息、影响企 业的重大变动。 w a l l m a n ( 1 9 9 5 9 ；1 9 9 6 6 ： 文章认为，在新世纪来提出多层次的、聚焦于相 1 9 9 6 1 2 ；1 9 9 7 6 ) 临之际，公司财务会计关性信息的彩色报告模 与报告披露跟不上世式：a 相关性、可靠性、可 界商业的快速变革，具定义性和可计量性均符合 体存在如下问题：a 未要求；b 相关性、可计量和 能考虑会计主体外延可定义性都符合要求，但 的弹性；b 对软资产如可靠性存在着疑问；c 相关 人力资源、智力资本未性与可计量性符合要求， 能进行恰当地确认与 但可定义性与可靠性存在 计量；c 财务报告及时疑问；d 相关性、可靠性和 性及预测性严重不足；可计量性符合要求，但可 d 会计信息传递渠道不 定义性存在疑问；e 仅相关 通畅性符合标准，可靠性、可 定义性和可计量性都不符 a i ；i a s b ( 1 9 9 2 年、1 9 9 9 年) 报增加了“全部已确认利得 告财务业绩及损失表 。 i a s c ( 1 9 9 9 ) & f a s b ( 2 0 0 0 )全球化和信息技术对因特网上的财务报告，含 管制市场及会计信息多维报告模式、多种在线 披露的冲击。资料等。 u p t o n ( 2 0 0 1 ) “企业和财务投资者需要的信息和a 更多的非财务信息披 8 第二章企业财务报表与财务报告改革文献回顾 报告：来自新经济的挑战”企业提供的信息在新露；b 更多的前瞻性信息： 经济下存在着巨大的c 更多的无形资产信息。 鸿沟。 高质量财务报告a 低估证券市场；b 模a 完善、改进g a a p ；b 补 ( m i l l e r a n db a h n s o n ，2 0 0 2 )糊的表述；c 假设与虚 充披露；c 改进审计工作内 构；d 利润平滑；e 最容；d 提高报告的频率；e 少限度的报告；f 最小报告市场价值。 限度的审计：g 编制报 告成本上的缺乏远见。 2 0 0 4 5 ，p 1 7 - - 1 8 笔者略有修改。 二国内文献回顾 截至目前，国内关于财务报表与财务报告缺陷与改革的文章也不少，包括葛 家澍( 1 9 9 9 、2 0 0 2 、2 0 0 4 ) 、王松年( 1 9 9 9 ) 、陈少华( 1 9 9 8 、2 0 0 2 ) 、谢德仁( 2 0 0 1 ) 、 杜兴强( 2 0 0 4 ) 、方红星( 2 0 0 4 ) 等著名会计学者。这些作者主要是在归纳总结 西方有关组织和学者的文献基础上，结合中国实际情况，提出了一些非常有见地 的观点。他们的观点主要包括：( 1 ) 财务会计信息的及时性不足；( 2 ) 财务会计 信息披露内容的不完整；( 3 ) 财务报表项目的貌似确定性掩盖了其本质的不确定 性；( 4 ) 重法律形式而轻经济实质；( 5 ) 重成本而轻价值；( 6 ) 侧重于反映过去 而对未来关注不足；( 7 ) 侧重于利润的核算而忽视现金流量的有关信息；( 8 ) 不 恰当的会计准则制定导向及会计准则的低质量。对此，学者们一般赞成从如下方 面改进财务报表与财务报告：( 1 ) 引入全面收益表；( 2 ) 在满足一定条件下确认 自创商誉；( 3 ) 改进财务报告的及时性；( 4 ) 改进无形资产会计处理；( 5 ) 加强 表外信息披露的完整性等。葛家澍等( 2 0 0 5 ) 还认为财务会计与报告模式的改进 应该是渐进式的而不是急剧式的。 三文献述评 上述国内外研究总体上具有如下特点：( 1 ) 主要从规范研究角度关注确认与 计量问题。例如，建议引入公允价值和加强对公允价值的研究，在现有三大报表 9 企业财务报表表内信息分类列报改革的研究一基于财务报表分析视角 基础上增加全面收益表，改变财务会计与财务报告侧重于成本和反映过去的特 点。再如，试图将人力资源和自创商誉等现行财务会计尚难以处理的项目纳入财 务报表确认与计量的范围，从而扩大财务报表和财务报告的内容。( 2 ) 将财务报 表改革与财务报告改革合并考虑，当某个重要信息难以确认与计量时，采用披露 方式在财务报表表外列示。( 3 ) 利用信息时代的新特点改进现有财务报表和财务 报告，例如强调改进财务报告的及时性，加强对网络财务报告的研究。( 4 ) 重视 财务报表之外的财务报告问题，例如主张引入预测性信息、企业社会责任信息。 根据现行财务报表与财务报告的会计准则，国内外有关机构和学者对财务报 表与财务报告的缺陷的批评，他们提出的改进意见，很多已经得到准则制定机构 的采纳。例如，1 9 9 5 年，美国财务会计准则委员会首次正式要求提供现金流量 表，从而将传统的两张主要报表资产负债表与收益表，扩展到三大报表，从 而大大增加了财务报表的信息容量，向信息使用者提供了更多有用的信息。又如， i a s b 与f a s b 已经逐渐由收入费用观转为资产负债观的思路制定会计准则，从而 在一定程度上改变了旧有会计准则收入费用观的诸多弊端回，在一定程度上克服 了财务报告重形式轻实质的缺陷。再如，引入并逐步扩大公允价值的使用，在一 定程度上克服了传统会计重成本轻价值的观点，也将原先无法纳入表内处理的一 些金融工具也纳入了表内，增加了信息披露的内容。 尽管如此，现行财务报表 与财务报告的很多问题仍然没有得到解决。例如，财务报告的及时性问题、公允 价值的可靠计量问题、自创商誉以及人力资源会计等问题，都尚未寻求到妥善的 处理方法。 财务报表与财务报告缺陷与改革研究文献虽然取得了不少显著的研究成果， 但这些研究却忽视了一个重要问题：财务报告的目标是向信息使用者提供决策有 用信息。财务报告的有效利用离不开财务报表分析，而财务报表表内信息则是财 务报表分析的主要对象。根据有效市场假说 ，财务报表表内信息的分类方法、 回资产负债观和收入费用观原本是计量企业收益的两种不同理论。一般认为，与收入费用观相比而言，资产 负债观更为注重交易和事项的实质，也更加符合资产和负债要素定义。 o 当然，2 0 0 7 年爆发次贷危机之后，公允价值也受到了一些严厉批评，f a s b 和i a s b 在试图改进公允价值 的同时，也在通过各种努力试图为公允价值计量和公允价值会计辩护。但是，不可否认公允价值计量及其 会计已经给现代财务会计产生了深远影响。 法玛( 1 9 7 0 ) 将有效市场定义为：如果资产价格完全反映了可获得的信息，则市场有效。詹森( 1 9 7 8 ) 将有效市场定义为：对于组信息et ，如果根据该组信息从事交易而无法赚取到经济利润，那么市场就是 有效的。根据法玛的划分方法，市场的有效性有三种程度：弱式有效、半强式有效与强式有效。在半强式 有效市场下，证券价格反映了所有可公开获取的信息，这直接质疑了利用财务报表分析发掘证券内涵价值 的必要性和有效性 第二章企业财务报表与财务报告改革文献回顾 分类结果和列报位置都不应该影响到信息价值相关性。但是，市场存在的诸多异 常现象，使得功能锁定假说 具有一定的现实性根据功能锁定假说，投资者对 于财务信息的分析存在着记忆归类现象：某一会计信息在不同的报表中确认或披 露，或在某财务报表的不同部分确认或披露，或出现在表下注释中，不同位置对 应着投资者记忆中的不同类别。投资者根据某会计信息确认或披露的位置判断其 归类，并由此做出相应的分析和预测。当某财务信息确认或披露的位置并不完全 符合其归类的特征时，投资者就会出现判断偏误。例如，d e r i ch i r s ta n dp a t r i c k e h o p k i n s ( 1 9 9 8 ) 以电子制造行业的公司为例进行的研究发现，如果将某些证券 未实现利得或损失列示于股东权益表，专业投资者经常不能获取这些信息，但如 果列示于全面收益表时，分析人员却可以获取并使用这些信息进行决策；再如， l e s l i eh o d d e r , p a t r i c ke h o p k i n s ，d a v i da w o o d ( 2 0 0 8 ) 通过实验研究也发现，如果将 现行间接法编制的现金流量表，改为以经营现金流量为起点并调整应计项目以取 得净收益，根据这一信息预测未来现金流量时误差更小。i n m uh a w , s i m o n s h h o ，a n n i ey s l i ( 2 0 0 8 ) 针对东亚八个主要经济实体的上市公司2 0 0 1 - - 2 0 0 4 年盈余管理行为进行研究，发现上市公司对收益表内的费用项目进行分类调整， 以提高核心盈余的比重，满足分析师盈余预测，并且发现管理当局的这种行为在 短期内确实欺骗了投资者，误导其投资决策。 因此，本文旨在从财务报表分析角度，对财务报表表内信息分类列报的改革 进行研究。希望通过本文的研究，既改善财务报表表内信息列报，也更加便利于 利用表内信息进行财务报表分析。同时，由于本文将改革的研究范围缩小至财务 报表表内信息，在某种程度上也克服了以前的研究将改革点放眼于整个财务报表 与财务报告所带来的问题宽泛而难以突出重点。因此，第三章将转入财务报 表分类列报改革研究的阐述。 市场异常现象的研究很多。研究发现，市场存在着一些典型的异常现象，例如，信息公布后漂移现象、 规模效应、市场反应过度和市场反应不足现象、市盈率现象等这些异常现象，支持了完全有效市场的不 可能性，也支持了半强式有效市场在某些方面的缺失。 功能锁定假说认为投资者在决策过程中往往锁定于某种特定的表面信息，不能充分理解和利用有关信息 来评估证券价值从而做出正确的投资决策。它假设财务报表是为唯一的信息源，报表使用者无法接近其他 信息源，因而不会对备选会计方法对财务报表的影响进行调整。按照这种“机械性”假设，市场可能受到 会计程序选择( 无论是否影响企业现金流量) 的规律性干扰，从而被“愚弄”。以会计盈余信息为例，市场 对会计盈余信息的功能锁定体现为投资者只注意到名义的盈余数字，而对会计盈余的质量没有应有的关注， 对具有相同会计盈余但盈余质量不同的公司股票不能区别定价投资者的功能锁定，意味着公司经理人员 可以通过操纵公司账面利润达到蒙蔽市场的目的 1 1 企业财务报表表内信息分类列报改革的研究一基于财务报表分析视角 第三章企业财务报表分类列报改革研究 本章主要研究财务报表分类列报改革研究。分类列报包括分类方法与列报格 式两个问题，本文主要研究分类方法。首先对财务报表表内项目分类列报现状进 行简要介绍，然后比较详细的阐述i a s b & f a s b 财务报表列报合作项目的进展和提 出的主要建议，最后，从财务报表分析角度提出财务报表分类列报改革的基本思 路和方法。 一企业财务报表表内项目分类列报的现行做法 财务报表的内容和金额来自保存日常记录的账户。进入账户的数字，是经由 财务会计第一步确认产生的信息，而不是交易或事项发生时的原始数据。账户的 数字要进入财务报表，转化为既符合财务报表和财务报告目标，又满足会计信息 质量特征的报表项目，还需要通过第二步确认。第二步确认主要通过浓缩、汇总、 分类和有序排列，将账户的信息纳入财务报表，体现在财务报表表内各个报表项 目中。浓缩、汇总、分类和有序排列的作用在于既不使信息过量，又能凸显有用 信息，以利于使用者据以做出经济决策。 目前，财务报表三大报表( 分别是资产负债表、利润表和现金流量表) 或四 大报表( 还包括了全面收益表或股东权益变动表) 表内项目的分类列报方法已经 延续了很长一段时间，并且在世界各主要国家或地区之间基本形成了一致的做 法。总体而言，现行财务报表，除了现金流量表之外，实际上是基于“会计目标 一会计要素一报表项目”的递进关系进行表内项目分类列报的，这与目标导向的 财务会计概念框架研究导向是密切相关的下面简要说明各张报表表内信息分 类列报方法。 ( 一) 资产负债表 根据资产、负债和所有者权益三个会计要素，资产负债表由资产和负债、所 有者权益三大部分组成。在资产部分，按照流动性进行划分是最普遍的做法。在 。在财务会计概念框架发展过程中，a p b 以及一些会计学者曾经提出以财务会计基本假设作为概念框架的 研究起点。特鲁伯罗特委员会报告以及f a s b 财务会计概念框架发展中，明确转向了以财务会计目标为概念 框架研究起点 1 2 第三章企业财务报表分类列报改革研究 负债部分，按照债务到期先后顺序进行划分因此，资产和负债实际上都是按照 流动性进行划分的。 在会计史上，也出现了其他一些分类方法。例如，在通货膨胀会计规范发展 过程中，曾有不少学者提出了依照货币性和非货币性的分类方法。 ( 二) 利润表 利润表，根据收入、费用两大要素分类方法，首先划分为收入和费用两大 类。而对收入和费用的进一步细分，有关文献先后提到过三种做法：( 1 ) 按照主 营业务和非主营业务分类；( 2 ) 按照核心业务和非核心业务分类；( 3 ) 按照当期 经营业绩和总括财务业绩分类。其中，第一种方法是经常采用的方法，我国就 曾经采用这种方法将收入划分为主营业务收入和其他业务收入；第二种方法是美 国注册会计师协会在1 9 9 4 年发布的论改进企业报告当中提出的旨在改进财 务报表的建议之一；第三种方法，严格上说并不属于收入费用划分方法，而是利 润表收入费用包括范围的观点。在当期经营业绩和总括财务业绩观点的争论中， 后者逐渐占据上风，全面收益表也随之产生。值得注意的是，这三种方法并非相 互排斥的，很多情况下，利润表同时采用了上述三种划分方法。在按照上述三种 方法进行划分基础上，收入还经常按照收入来源和业务性质划分为营业收入、投 资收益等；费用项目还按照性质或功能进一步细分。性质是指用于区分资产、负 债、收入和费用的经济特征或属性，不同性质的项目，对相似的经济事项，作出 不同的反映。例如，根据性质划分，销售收入可以划分为赊销收入和零售收入， 成本可以划分为材料、人工、运输和能源成本等。功能是指主体从事的主要活动， 例如销售商品、提供劳务、制造、广告、营销以及行政管理等。费用按照其性质 ( 例如，折旧费、原材料购买成本、运输费用、雇员福利及广告费) 在利润表内 汇总反映，不再在主体内的不同功能之间重新分配，这种方法简单易用，但是， 如果企业经济业务比较复杂繁多，费用性质多样化，则利润表将比较冗长。按照 功能划分列示费用，则是将企业发生的全部费用按照其功能划分为销售成本、销 售税金、营业费用、管理费用、财务费用等部分，这种格式比较简洁，避免了利 。我国企业会计准则 与国际会计准则理事会发布的编报财务报表的框架 都规定了收入、费用两个 会计要素，而美国财务会计准则委员会则还包括了利得和损失两个会计要素会计要素的差异必将导致利 润表表内项目的差异。 。陈少华、葛家澍等著公司财务报告问题研究 ，厦门大学出版社，2 0 0 6 年，p 2 3 1 3 企业财务报表表内信息分类列报改革的研究一基于财务报表分析视角 润表繁琐冗长的问题。同时，这种方法帮助信息使用者对众多的费用项目进行划 分，可以提供更加标准化的信息，易于使用者理解。但是，功能法将成本费用划 分为各个部分，不可避免的存在主观判断，也容易将不同性质的重要信息汇聚到 同一功能内。例如，管理费用项目包括了折旧、薪金、广告、研发等不同性质的 费用。 ( - - ) 现金流量表 现金流量表主要是根据经济活动的性质和现金流的渠道进行分类，划分为经 营活动产生的现金流量、投资活动以及筹资活动产生的现金流量。 ( 四) 全面收益表 在批评会计学收益概念采用的“收入费用观并寻求向经济学的“经济收益” 靠近的过程中，以美英为主的西方国家首先提出并采用了全面收益表。1 9 9 7 年， f a s b 正式公布了第1 3 0 号财务会计准则报告全面收益。全面收益包括净收益 和其他全面收益。其中：净收益仍由收益表提供，只反映已确认及已实现的收入 ( 利得) 和费用( 损失) ；其他全面收益则涵盖那些已确认但未实现、平时不记 入收益表而在资产负债表部分表述的项目，包括外币折算调整项目、最低退休金 负债调整、可销售证券的利得或损失等。 为什么这些已确认但未实现的利得或损失不能在收益表中列报，而要增设第 四张报表呢? 主要是因为：( 1 ) 这些已确认但未实现的利得或损失差不多都是持 有损益，具有较大的不确定性( 2 ) 收益表中的净利润反映企业管理者当期的经 营业绩和效率，是企业管理者年薪中奖励部分的计算依据，也是某些银行借款或 债务重组债权人计算利息应采用利率的契约履行的条件。至此，报告全面收益的 报表便成为美国企业财务报表体系中的第四张报表。 根据上述各张财务报表的分类列报方法，财务报表几大报表实现了一定程度 的勾稽关系。勾稽关系不仅有助于验证报表编制的准确性，也在于它有助于进行 财务报表分析。现行财务报表表内项目的勾稽关系如下图3 1 ： 1 4 第三章企业财务报表分类列报改革研究 图3 1 ：报表勾稽关系图 资料来源：葛家澍主编，中级财务会计学( 下) ，中国人民大学出版社，2 0 0 6 年，p 3 6 0 笔者略有修改。 二企业财务报表分类列报的改革基于f a s b & i a s b 财务 报表趋同项目 正如第二章指出的，财务报表分析有助于挖掘财务报表信息的有用性，财务 报表表内信息分类列报影响了财务报表信息分析，从而影响到财务报表信息的有 用性。财务报表表内信息分类列报主要影响的是财务报表分析中的比率分析。现 行财务报表比率分析主要包括流动性分析、资产管理效率分析、盈利能力分析和 长期偿债能力分析等几个方面。这些比率的计算，通常需要同时运用到不同财务 报表表内信息。然而，现行财务报表各张报表之间报表项目分类方法的差异，影 响了报表与报表的内聚性，从而影响了各张报表作为一个整体反映主体整体财务 图像的能力，也必将影响到财务报表比率分析，最终影响到财务报表信息的有用 性。 企业财务报表表内信息分类列报改革的研究一基于财务报表分析视角 本文认为，从系统论观点出发，从财务报表分析角度改进财务报表信息分类 列报，可以遵循如下的逻辑关系： “为了提高财务报表决策有用性目标一应该提高财务报表表内信息有用性 一因为财务报表分析有助于提高表内信息价值一所以表内信息分类列报的改革 要便利于报表分析一表内信息分类列报应该满足的目标和原则 。 2 0 0 8 年，i a s b 与f a s b 发布了财务报表列报初步意见讨论稿，该讨论稿 提出了一些新的财务报表表内信息分类列报观点。虽然委员会并没有明确提出其 分析角度是立足于财务报表分析，但其内容实际上正好符合了上述逻辑关系。因 此，下文将对f a s b & i a s b 财务报表列报趋同项目合作过程以及取得的初步意见进 行简要介绍和评价。并在此基础上，在本文第四章，结合我国实际情况，分析我 国企业会计准则财务报表列报的改革。 ( 一) f a s b & i a s b 财务报表列报趋同项目合作过程 通过一系列努力并得n ； i - 部强有力的支持，主要是国际证券交易委员会的支 持，国际会计准则委员会在2 1 世纪初成功改组为国际会计准则理事会，其影响 力大大增强，其制定的国际会计准则以及国际财务报告准则越来越得到世界各国 的认可。与此同时，美国财务会计准则在2 1 世纪财务丑闻爆发之后遭受了严厉 的批评。f a s b 为了在国际会计准则全球趋同的过程中占据主导地位，i a s b 为了 进一步提高其影响力也必须得到f a s b 的支持，为此，i a s b 与f a s b 近几年来进行 了一系列广泛的合作。合作范围从联合概念框架的制定，到各种具体会计准则的 修改和制定等诸多方面，有些已经取得了重要进展。其中，“财务报表列报趋 同项目就是双方目前正在进行的重要项目之一。 f a s b 与i a s b 认为，长期以来，财务分析师与投资者对财务报表列报信息存 在着一些不满。( 1 ) 根据美国公认会计原则或国际财务报告准则编制的财务报表， 都存在几种可供选择的列报方式，这影响到了不同主体财务报表的可比性。例如 现金流量表的编制方法和其他全面收益的列报方法都存在着一些选择，这将降低 采用不同列报方法的会计主体之间的可比性。( 2 ) 各张财务报表提供的信息之间 缺乏内在一致性。信息使用者无法比较容易的理解各张财务报表信息之间的联 系。例如，现金流量表区分了经营活动与融资活动，而资产负债表和全面收益表 却不是按照这种方式划分报表项目，这使得将经营收益与经营性现金流量进行比 1 6 第三章企业财务报表分类列报改革研究 较时存在困难，而这又是评估主体盈余质量的主要手段。( 3 ) 在有些情况下，财 务报表将不相似的项目汇总成一个数字在报表中列示。例如，有些主体在全面收 益表中分开列示直接生产成本和管理费用，而有些主体却将这两类成本合计列 示。再如，大多数会计主体并没有列示不同类型的经营性现金收入和现金支出， 而是采用间接法列示经营性现金流量。为此，f a s b 与i a s b 决定共同努力，形成 并推行一份财务报表列报准则，取代各方相应准则，以改善财务报表列报信息的 有用性。 为此，从2 0 0 1 年开始，i a s b 与f a s b 就决定开展报告财务业绩的趋同项目。 2 0 0 4 年，f a s b 与i a s b 决定共同促进会计准则的趋同，并认为有必要共同研究财 务报表信息列报问题。2 0 0 4 年4 月，委员会决定分三个阶段研究财务报表列报 趋同项目。双方将在第一阶段解决的问题是：一套完整的财务报表应该包括哪些 财务报表，应该在哪些会计期间呈报这些财务报表。第二阶段需要解决财务报表 信息列报与排列的基本性问题，包括各个主要财务报表信息的分类和汇总，并重 新考虑现金流量间接法和直接法编制方法的使用。双方将在第三阶段解决中期财 务报表信息列报问题。 2 0 0 5 年1 2 月，两个委员会完成了第一阶段的讨论，2 0 0 6 年3 月1 6 日，i a s b 发布了修订i a s1 财务报表列报的征求意见稿，并在2 0 0 7 年发布了修订后的 i a s1 。这是i a s b 在第一阶段取得的成果。修订的i a s1 主要是修改了权益变动的 列报以及全面收益的列报，修改后的i a s1 与f a sn o 1 3 0 报告全面收益的规 定是基本一致的。f a s b 则决定同时考虑第一阶段和第二阶段的问题，因此并没 有在第一阶段发布任何征求意见稿圆2 0 0 8 年1 0 月，双方发布了第二阶段工作 取得讨论稿 2 0 0 1 年，国际会计准则理事会( i a s b ) 成立之后，1 9 9 7 年版本的i a s1 继续生效。2 0 0 3 年1 2 月，i a s b 发 布了修订后的i a s1 2 0 0 7 年，i a s b 再次发布了修订后的i a s1 。此次修订后的i a s1 主要特征体现在如下几 点第一，财务报表的有些标题发生了非强制性的变化，例如，建议将资产负债表名称改为财务状况表。 第二，将所有者权益变动信息全部列示于权益变动表，而将非所有者引起的权益变动全部列示于全面收益 表( 即，仅采用全面收益表而不同时采用收益表与全面收益表) ，或者列示于收益表与全面收益表中( 也就 是与f a s1 3 0 一样，收益表与全面收益表同时并存) ，并同时表示，i a s b 倾向于采用第一种观点。第三，会 计政策变更或财务报表重述时，或财务报表项目重分类时，主体应该提供最早可比期的财务状况表。第四， 披露分类调整以及其他全面收益表各个组成部分相关的所得税。值得注意的是，2 0 0 7 年i a s1 非常强调公 允列报。它指出，在极少情况下，如果管理当局认为遵循某一份准则的要求将会引起误解，与 ，中国财政经济出版社，2 0 0 3 年1 月，p p 2 6 8 2 7 4 。刘玉廷关于企业会计准则体系建设、趋同、实施与等效问题，企业会计准则讲解) ( 2 0 0 8 ) ，北京：人 民出版社。2 0 0 8 1 2 ，p 1 2 7 企业财务报表表内信息分类列报改革的研究一基于财务报表分析视角 ( 如凭单日记账核算形式) 、成本核算方法、材料核算方法等几乎全面照搬苏联 做法。虽然以后不断加以修订，力求契合我国国情，但是整个会计规范始终是强 调集中统一，适应计划经济需要，服从于国家宏观经济管理，主要是服从财政管 理。由于采用分行业分所有制的会计制度，不同行业和不同所有制的会计要素 和会计科目设置有所差异，其会计报表格式也就有所差异。以工业企业会计为例， 1 9 5 0 年7 月1 日政务院财政经济委员会发布了试行的中央重工业部所属企业 及经济机构统一会计制度，1 9 5 1 、1 9 5 2 年先后两次全面修订了全国统一的各行 业会计制度，将会计要素划分为资产、负债、净值、费用、收入、利润等六类， 国营工业企业共设置1 4 9 个一级会计科目。财政部于1 9 5 5 年正式颁发了由苏联 专家参与制定的国营企业基本业务标准账户计划和国营工业企业基本业务 统一会计报表和说明草案，在会计科目与会计报表形式方面，几乎照搬苏联模 式，会计要素按“经济内容划分为五类，设置一级会计科目9 0 个。1 9 6 6 年财 政部颁布试行工业企业会计科目及会计报表格式( 草案) ，将会计科目删减合并 为2 6 个。十年“文革 期间，企业会计制度遭到了极大破坏，会计核算制度发 展缓慢。1 9 7 3 年1 2 月财政部颁发了国营工业企业会计科目，首次将会计科 目分为资金占用类和资金来源类，并划分了2 8 个会计科目。 会计报表分主要报表及辅助报表两类，主要报表有资产负债表、现金收支表、 成本计算表等6 种。资产负债表按“资产= 负债+ 净值 这一公式来构建，净值主 要包括国家投资和企业盈亏两部分。企业的会计报表完全以资产负债表为中心， 其他各表一律视为附表。从1 9 5 2 年起，资产负债表按“资产的运用= 资产的来源 的结构，反映基本业务基金、基本建设基金、大修理基金三种基金的各自平衡。 虽然资产负债表中左、右两方仍称为“资产 、“负债，资产反映资金运用， 负债反映资金来源。 2 改革开放之后至2 0 0 6 年 这段时间，我国企业财务报表体系的组成部分、分类列报方法虽然发生了一 些变化，但已经基本定型。根据会计规范发展特点，可以再细分为三个时间段 第一阶段