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审计寻租问题研究 4 审计寻租问题研究 摘 要 寻租理论产生于 2 0 世纪 6 0 年代，是西方经济学家在讨论垄断、关税和 政府管制所造成的社会损失中形成和发展起来的， 其影响力已遍及经济学各 个分支，并为社会学、管理学等其他社会学科提供了新的研究思路。本文将 寻租理论应用于审计学领域，研究了在审计领域存在的审计寻租行为。审计 作为带有证明和监督性质的行业，可以影响社会资源的流向和配置， 审计工 作的这一特殊性质为审计中的寻租行为创造了条件。 审计寻租已经成为一个 严重的社会问题， 危害国民经济的健康发展，它不仅会给众多的审计结果利 用者造成经济损失，还会增强整个社会的道德危机和信任危机。审计寻租行 为的泛滥和蔓延还会造成深度的政治腐败和政府的信任危机， 危害国家政治 和经济生活的稳定。 本文对审计寻租行为的研究采用了成本收益分析法。通过成本收益分 析，建立了成本收益模型对审计寻租参与者的行为进行分析。此外，本文还 采用了委托代理理论进行研究， 分析了委托人和代理人在审计寻租中的行为 选择。在分析的基础上，提出了防范审计寻租的措施。文章共分为四部分： 文章首先介绍了审计寻租的基本概念，描述了其基本特征，与其他寻租 行为相区分，并划分了审计寻租的类型。同其他寻租行为一样，审计寻租也 存在巨大危害， 本文从经济、 政治、 社会三方面系统论述了审计寻租的危害。 第二部分， 结合公共寻租行为的三个产生原因， 探讨了审计寻租的形成条件 和在我国的具体成因, 对在我国产生的内外部原因作了剖析。第三部分，运 用成本收益分析法和委托代理理论对审计寻租行为进行了研究。 在成本收益 分析中，抽象出主要影响因素，建立了成本收益模型来分析审计寻租中的成 本、收入和收益，研究了审计寻租参与者的行为模式。在成本收益分析的基 础上，寻求防范审计寻租的方法。在委托代理分析中，论述了审计职业中的 审计寻租问题研究 5 委托代理关系，分析了审计寻租对审计职业中委托代理关系的破坏， 并探讨 了审计委托人和审计代理人在审计寻租中的行为选择。第四部分，在前文审 计寻租原因分析和经济学分析的基础上，提出了审计寻租的防范措施，应该 从经济、政治、法律、道德方面共同进行防范。 本文的创新之处在于：（1 ）对审计寻租进行了定义，界定了审计寻租行 为，归纳了审计寻租的基本特征；（2 ）结合公共寻租理论，对审计寻租的形 成条件进行了系统分析，并分析了在我国的具体成因；（3 ）对审计寻租进行 了成本收益分析和委托代理分析，分析了审计寻租中相关方的行为选择，在 此基础上提出了防范措施。 关键词：审计寻租 寻租 租金 审计信息 审计寻租问题研究 6 the study on rent- seeking in auditing abstract the rent- seeking theory appeared in the 1960s, developed with discussing social loss made by monopoly, customs duty and government interfering. since then, it has influenced all economic branches and provided a new angle to sociology, management and so on. the article applies the rent- seeking theory into auditing to research the activity of rent- seeking in auditing. as a vocation that characterizes identifying and supervising, auditing could affect flow and allocation of resources, which gives chance to the activities of rent- seeking in auditing. rent- seeking in auditing has been a serious problem and does great harm to china s economic development. and it could not only bring economical loss to those who use auditing information, but also worsen morality crisis and credit crisis of the whole society. the widespread of rent- seeking in auditing will cause serious political corruption and deepen governmental credit crisis, endanger the stabilization of politics and economy. the paper applies analysis of cost- related return to study the activity of rent- seeking in auditing. by means of this theory, cost- related return pattern is set up to analyze behavior of those participants in rent- seeking in auditing. besides, principal- agent theory is taken to research the behavior choice of principals and agents in rent- seeking in auditing .on the basis of this analysis, measures against rent- seeking in auditing are raised. the paper is divided into 审计寻租问题研究 7 four chapters: the paper first introduces the concept of rent- seeking in auditing, and describes its main characters that distinguish rent- seeking in auditing from other rent- seeking. then, it is divided into several types. like other activities of rent- seeking, the activity of rent- seeking in auditing has great harm, including economic harm, political harm and social harm. in the second chapter, according to three reasons for causing public rent- seeking, the paper researches the conditions of rent- seeking in auditing, and analyses specific reasons in our country including inner and outer reasons .in the third chapter, the paper applies analysis of cost- related return and principal- agent theory to study the activity of rent- seeking in auditing. in analysis of cost- related return, abstracting the main factors, the author sets up cost- related return pattern to analyze cost, income and profit in rent- seeking in auditing, and then study the behavior of those participants. on the basis of the analysis of cost- related return, we can find the way to prevent the action of rent- seeking in auditing. subsequently, the paper describes the principal- agent relation in auditing, and analyzes that the action of rent- seeking in auditing could destroy the principal- agent relation， researches the behavior choice of principals and agents in rent- seeking in auditing . last, based on the analysis above paragraphs, the paper raises the current measures against activities of rent- seeking in auditing which should be taken in light of economy, politic, law and ethics. the article brings forth several innovations:(1) raising the concept of rent- seeking in auditing, and describing its main characters;(2) according to the theory of pubic rent- seeking, analyzing the conditions causing rent- seeking in auditing systematically, and discussing specific reasons in our country. (3) applying analysis of cost- related return and principal- agent theory to study rent- seeking in auditing, analyzing choice of the correlatives in rent- seeking in auditing, based on this analysis raising relevant advices against rent- seeking in auditing. key words: rent- seeking in auditing, rent- seeking, rent, auditing information 审计寻租问题研究 10 导言 寻租理论源于公共选择学派，其研究重点在于考察为了通过政府来影响收入和 财富的分配而造成的资源的极大浪费。 它使经济学的研究从资源在生产领域的配置问 题，扩展到资源在生产领域和非生产领域的配置问题，其影响力遍及经济学的各个分 支。审计寻租的研究是将寻租理论应用于审计领域，解释在审计领域存在的利用审计 公共权力影响审计信息从而维护既得利益或对其进行再分配的行为。 这一研究在近年 才得到人们的重视。 审计作为带有证明和监督性质的行业，在经济领域处于较高层次，可以影响社 会资源的流向和配置，审计工作的这一特殊性质为审计中的寻租行为创造了条件。审 计寻租行为在寻租中属于高层次的寻租，其危害性大，影响面广。审计寻租行为不仅 会给众多的审计结果利用者造成经济损失，而且会影响到国民经济的健康发展，还会 增强整个社会的道德危机和信任危机。 审计寻租行为的泛滥和蔓延还会造成深度的政 治腐败和政府的信任危机，危害国家政治和经济生活的稳定。因而，通过对审计寻租 行为的研究，了解其形成与发展，并制定相应的预防措施，是极为必要的，并且是极 为迫切的。 审计寻租问题的研究具有极强的理论价值和实践意义。通过对审计寻租问题的 研究，将寻租理论与审计实践相结合，从新的视角探讨了审计实践问题，从根源上揭 示了审计寻租行为出现的原因，并对一些审计腐败现象提出了新的解决思路，丰富了 审计理论。另一方面，也完善和拓展了寻租理论。通过对寻租理论的具体应用，使得 寻租理论中的寻租行为的成因、产生条件、范围等理论问题进行了具体阐释，并通过 对审计寻租行为的经济学分析及解决方法的研究拓展了寻租理论在这方面的研究。 审 计寻租问题的研究也具有极强的实践意义：一方面，可以完善审计制度，减少审计腐 败。审计寻租行为是客观存在的，通过对审计寻租问题的研究，可以了解审计寻租行 为的表现形式、产生的原因及其重要危害等，通过对其的经济学分析，可以制定出有 效的遏制措施来抑制审计寻租，减少审计腐败，完善审计制度，达到维持正常的社会 经济秩序、有效利用社会资源的目的。另一方面，可以提高审计信息质量。近年来， 由于审计在经济生活中发挥着越来越重要的作用，审计信息的经济后果作用日益显 现，人们对审计的关注和期望都在提高，进行审计寻租方面的研究，有利于提高审计 信息的质量，从而保证国家宏观调控政策的实施质量，维持资金市场的正常运行，使 审计在经济生活中发挥更重要的作用，并提升人们对审计的信任和信心。 本文对审计寻租行为的研究采用了经济学的研究方法成本收益研究法。笔者 认为，在社会中的人是理性的经济人，他的行为是成本收益核算的结果。对于审计寻 租行为也不例外，在审计寻租行为中的设租者和寻租者都是从自身的利益角度出发， 以求得自身利益最大化。这一现象的盛行，也是由于掌握审计公共权力的审计机构审 审计寻租问题研究 11 计人员通过寻租获取的收益大于其付出的成本。通过成本收益分析，从影响审计寻租 参与者的因素中抽出主要的方面，对审计寻租行为进行分析，把握问题本质，从而采 取有效的防治措施。在坚持经济学的研究方法上，本文还采用了委托代理理论以及博 弈论的有关理论对审计寻租行为进行研究。 本文共分为四部分，第一部分介绍审计寻租的基本概念及危害。作为研究的出发 点，对审计寻租进行了定义，并结合寻租理论论述了审计寻租的本质特征，划分了审 计寻租的类型，提出了审计寻租的危害。第二部分探讨了审计寻租的形成条件以及在 我国的具体成因。对审计寻租的三个形成条件进行了分析，并对我国审计寻租形成的 内外部原因做了剖析。第三部分对审计寻租进行了经济学分析，具体分为成本收益分 析和委托代理分析，在成本收益分析中，分别对审计寻租中设租方和寻租方的行为进 行了分析，抽象出设租方和寻租方决策的主要因素进行研究，建立了成本收益模型， 分析了审计设租方和寻租方的行为选择。在委托代理分析中，论述了审计职业中的委 托代理关系，分析了审计寻租对审计职业中委托代理关系的破坏，并利用博弈方法探 讨了审计委托人和审计代理人在审计寻租中的行为选择。第四部分，在前文审计寻租 原因分析和经济学分析的基础上，有针对性地提出了审计寻租的防范措施，重点在于 完善制度，加大监督力度，加强处罚和职业道德教育方面。 审计寻租问题研究 12 第一章 审计寻租基本概念及危害 一、寻租理论简介 （一）租金及寻租的定义、本质特征 租金， 其原意是指在一种生产要素所获得的报酬中超过社会平均水平的那部分剩 余，是由于不同体制、权力和组织设置而获得的额外收益。布坎南将其解释为在支付 给生产要素所有者的报酬中， 超过要素在任何可替代用途上所能得到的报酬的那一部 分，是超过社会成本的收入，即超额利润 1 。在自由竞争的市场条件下，租金的存在 会吸引要素由其他产业流入有租金存在的产业， 在价格机制的作用下， 最后达到均衡， 租金消失。 租金的寻求与两类活动相关，一类是对生产性利润的追求，称为寻利，包括物质 资本与人力资本的投资，技术与制度安排的创新，人类从事的生产活动、研究与开发 活动，以及正常市场条件下的公平交易等等（段万春，贺卫，2 0 0 1 ） 。这类活动是生 产性的，可以增进社会福利，增加全社会商品和服务的供给量，推动国民经济增长和 人类社会的进步。另一类活动是对既得社会利益的追求，通过非生产性行为获取、维 护某种特定的经济利益或对其进行再分配的活动， 这类活动称之为寻租或非生产性寻 利活动（段万春，贺卫，2 0 0 1 ） 。它不创造价值，也不提供任何物品或劳务，没有增 加社会财富，只是追求既得利益或对既得利益进行有利于自己的再分配，是对社会资 源的浪费。 寻租的本质特征有以下两点：寻租活动追求的是既得社会利益，也即其租金 是现有生产利润，它不同于一般的租金，是由权力对资源的垄断造成的，不是生产性 利润，不包括在正常生产中的产品和服务。从社会整体的福利看，这种租金不会增加 社会财富，只会引起个体价值量的变化。但对这种租金的追求耗费了社会资源，因而 寻租活动是对社会资源的浪费。寻租活动从事的是直接非生产性活动，租金的产生 直接借助于权力而不是生产过程。在社会生产中， 一些权力可以影响社会经济资源的 配置，产生不同的资源配置结果，因此，理性的经济人就试图通过对权力的影响来产 生与己有利的资源配置结果，寻租由此产生，一般采用政府干预等手段，利用行政、 法律等阻碍生产要素在不同产业之间自由流动、 自由竞争来攫取既得利益或对之进行 再分配，租金的产生来源于权力。 （二）寻租的类型及产生条件 寻租行为是通过影响权力对资源的配置来达到维护既得利益或对其进行再分配 的结果，因而，寻租中涉及两方，分别称为设租方和寻租方。设租方是指拥有权力， 可以影响资源配置的一方， 寻租方则是最终获取既得利益或对既得利益进行有利于己 1 详见詹姆斯布坎南 自由、市场与国家 ，浙江大学寻租课题研究组 “ 公共领域中的寻租分析” 社会科学战 线 2002.01 审计寻租问题研究 13 的再分配的一方，它是租金的最终获取者。寻租行为往往表现为寻租方通过某种资源 的使用权限或通过游说政府部门或权力机构来获得某种垄断、限制或特权。方式包括 常见的走后门、行贿、权钱交易等，极端的有盗窃、走私、贩毒等，还有政府优惠政 策、 特殊政策等合法形式。 以下列举寻租常见的几种类型： 政府经济管制中的寻租。 从本质上讲，政府的每一项政策都是一个利益分配的过程。政府对经济管制的增加为 寻租提供了机会。典型的有我国政府对价格实行的行政管制。政府采购。政府采购 是由私人提供公共物品，政府支付价款。由于政府采购是一种政治决策和垄断行为， 它本身是一种稀缺资源，并不是每个厂商都能得到，因此，这种稀有的盈利机会为那 些寻求政府采购者创下了租金。通过政府特许权的租金。政府特许权是政府对某类 商品发放的特别生产许可权或特别销售许可权。这种许可权常常是短缺的，因此，生 产者或销售者为了获得垄断租金，常常会进行寻租，买卖政府许可。逃避关税或走 私。由于各国生产要素和生产水平不同，为了有效利用各国资源，关税是重要影响因 素。 逃避关税和走私是通过利用缴纳关税的合法进口品与不缴纳关税的非法进口品之 间的价差获得利润。贿选。主要是从政治角度来讲的，是发生在选举过程中的一种 特殊的寻租行为，候选人或政治官员通过对参加选举的人许以物质利益的好处，拉去 其选票的行为。 寻租行为是在一定条件作用下产生的，主要有三点 1 ：权力可以影响资源的配 置和利益的分配，也就是说，权力具有经济后果。寻租行为只有在具有经济后果的权 力下才能产生，通过对权力的影响可以产生不同的资源配置结果，从而产生租金，这 是寻租行为产生的前提，即有租可寻。权力由理性的私利主义者所代为行使。大多 数寻租行为伴随着对权力的不当使用， 权力的代理人也即设租方为了自己的私利违背 委托人的委托，与寻租方合谋牺牲委托人的利益来赢得私利。这都源于代理人的经济 人的本性， 这也是寻租产生的必要条件。 对代理人的行为无法进行有效的完全监督。 在完全监督下，代理人的所有渎职行为都会被发现，代理人进行寻租风险成本会比较 大，因此，进行寻租会得不偿失。但在现实生活中，完全监督的理想状况是不会出现 的，监督体制多少会留有漏洞，这就为寻租的产生创造了机会。 二、审计寻租基本概念 （一） 审计寻租的定义、本质特征 寻租行为在政治、经济各个领域都存在，从广义上说，凡能够引起经济后果的资 源配置机制都能够引起寻租活动。审计是具有鉴证和监督性质的行业， 在经济生活中 处于较高地位， 审计工作的性质决定了审计可以影响社会资源的配置， 具有经济后果。 审计是为委托人提供监督鉴证服务，检查被审计人受托责任的履行，通过影响委托人 的决策来影响资源配置。审计通过审核检查，对被审计单位的经济活动进行监督，查 错防弊，提高资源的利用效率，并把资源配置到利用效率高的环节中去，从而提高资 1 寻租行为形成条件参照王禹涛，谢科范的公共寻租行为的风险收益分析 审计寻租问题研究 14 源配置效率，维护经济秩序，加强宏观调控；通过对被审计单位会计及其他经济资料 进行鉴证，帮助投资者和债权人正确决策，合理配置手中资源，维护证券市场的正常 运行。因此在审计领域也存在寻租行为，我们称之为审计寻租。对审计寻租笔者做定 义如下：利用审计公共权力干预审计信息的形成，从而获取、维护某种特定的经济利 益或影响其再分配过程以获取利益的行为。公共权力源自公众的授予和认可，是社会 公共利益的代表，影响社会公共利益的分配。审计公共权力存在于国家审计和民间审 计中。 国家审计是受政府委托监督检查各级政府及其部门的财政收支及公共资金的收 支运用情况，通俗讲，国家审计是代表全民对属于全民所有的公共资金和资源的使用 情况进行监督；民间审计是在两权分离下，注册会计师接受委托，向委托人提供对被 审计人的审计结果，以揭示被审计人受托责任履行情况的有偿审计服务。尽管民间审 计的审计报告是向委托人出具的，但随着委托人概念的越来越宽泛，利用审计结果做 决策的人越来越多，投资人、政府、银行、客户、潜在投资者都是审计报告的使用者， 民间审计的影响越来越广，民间审计也影响着社会公共利益的分配。内部审计由于只 在单位内部发挥作用，不拥有审计公共权力，因此，本文的审计寻租行为仅涉及国家 审计和民间审计，不涉及内部审计。在审计寻租行为中，同样涉及两方，审计设租方 和审计寻租方，审计设租方是指拥有审计公共权力，可以影响审计信息的审计机构和 审计人员， 审计寻租方是指最终获得特定的经济利益或影响其再分配过程以获取于己 有利后果的人，也就是获取审计租金的人。 审计寻租有其自身的本质特征：与其他寻租行为一样，审计寻租追求的是既得 社会利益。审计的主要功能是进行鉴证和监督，来引导社会资源的流向和配置，并不 能直接增加产值。审计寻租行为的目的在于既得社会利益，通过对审计信息的影响来 达到影响社会资源流向与配置的目的。从整个社会福利角度看，它并不能增加社会福 利，只是改变了现有社会资源的配置方式。比如在国家审计中，一些被审计单位为了 保持其非法利益不被发现和处罚，向审计人员进行寻租，拿出部分利益与审计人员分 享，这些非法利益就是既得利益。它并不是通过审计寻租行为产生的新增利润，而是 已经存在的社会资源，审计寻租方通过寻租行为维护了其既得利益。又如在资本市场 上，一些上市公司与注册会计师合谋出具虚假报告以期在资本市场上占有更大份额， 增加的资本市场份额也是既得利益，这是将既得利益进行了有利于己的再分配。审 计寻租通过利用审计公共权力影响审计信息的方式获取租金。 审计寻租的租金不是来 源于生产活动，而是来源于审计公共权力。国家审计和民间审计中都存在审计公共权 力。对审计公共权力的行使方式会直接影响审计信息的出具，审计信息是委托人决策 的直接依据，它可以直接影响资源配置结果，审计设租方利用手中公共权力来影响审 计信息，从而影响资源配置，使得寻租方获取租金。这也是审计寻租区别于其他寻租 行为的一个重要特征。 （二） 审计寻租的分类及表现 审计寻租问题研究 15 本文的审计寻租行为涉及国家审计和民间审计两类，以下分别国家审计和民间 审计中的寻租行为进行说明。 1 、国家审计的寻租行为 国家审计准则制定中的寻租行为 我国的国家审计准则是由审计署制定颁布的、 对审计机关和审计人员具有约束力 的、规范审计业务工作的行为规范。它主要是对审计机关及其审计人员应当具备的资 格条件和职业要求做出的规定，是审计机关和审计人员实施审计、反映审计结果、审 定审计报告、出具审计意见书、做出审计决定和进行审计业务管理是应当遵循的行为 规范，是衡量审计业务质量的基本尺度 1 。由此可以看出，国家审计准则是国家审计 机关审计人员的行为准则。它对审计过程、审计报告等的限定决定了它可以影响最终 的审计信息。审计信息具有经济后果，可以影响社会资源的配置。审计信息涉及的利 益相关方包括社会公众、政府机关、被审计方等多个方面，它直接影响着这些利益相 关方的利益，因而，审计信息是否公平公正就成为各方关注的焦点。 制定审计准则的过程就是各利益主体博弈的过程。 各主体为了自身的利益进行寻 租行为，向准则制定机构游说或施加压力，以取得对自己最有利的结果。我国国家审 计目前是行政型审计模式， 审计机关既要审计政府机关的财政预算及财政资金的使用 情况，又要接受政府的管理。因此，政府对审计结果的影响是不能忽略不计的。在审 计准则中也有体现，比如，在我国，国家审计准则中规定，审计报告在报送审计机关 前应当征求被审计单位意见。但审计报告是审计组依法做出的结论性法律文书，它的 审核权在审计机关而不在被审单位，无须征求被审计单位意见，因而这一条款怎么读 来都带有浓重的行政色彩。 国家审计过程中的审计寻租行为 国家审计是由政府审计机关代表国家对各级政府、国家金融机构、全民所有制 企事业单位以及其他国有资产单位的财政、财务收支的真实性、合法性和效益性及公 共资金的收支、运用情况所实施的审计。由于国家审计可以发现被审计单位的不法利 益，并有权进行处置，因此，许多单位愿意拿出部分不法利益与审计人员分享，以换 取非法利益的保全。国家审计过程中的寻租行为，也是通过对审计公共权力的不当使 用来影响审计信息的形式进行的，主要有以下几类： 审计评价和审计报告中的审计寻租行为。审计过程中，国家审计机关和审计人 员有权取得被审计单位的与被审事项有关的资料和文件， 有权就有关事项向知情人和 有关人员查询取证，在此基础上评价审计事项，并据以形成审计意见，并且在查证评 价后，还需向国家审计机关和政府报告。在审计中，国家审计机关可能发现被审计单 位的非法经济利益和违法违纪行为，为了保全非法经济利益并免受处理处罚，被审计 单位愿意拿出部分利益给与审计人员，要求其对不法行为加以隐瞒，不要在审计评价 1 参见中国审计体系研究课题组著 中国审计体系研究 中国审计出版社 1999 年 8 月版 审计寻租问题研究 16 和审计报告中进行披露。还有部分审计人员，利用查出被审计单位违纪行为的机会， 提出可能导致被审计单位利益受损的审计安排， 迫使被审计单位拿出部分既得利益与 自己分享。这都是较为常见的审计寻租行为，也是审计寻租行为的主要表现形式。 审计处理处罚中的审计寻租行为。对审计中查出的被审计单位违反国家规定的 财政收支、财务收支行为，以及违反审计法的行为，国家审计机关有权依法进行处理 处罚。 由于在审计活动中存在有大量的职业判断， 因此为保证执法的灵活性和合理性， 现行法规赋予审计机关审计处理处罚的自由裁量权，具体处理处罚存在区间范围，审 计人员根据处罚事项的严重程度在区间内合理选择处罚形式。 审计自由裁量权具体包 括：1）对事实性质认定的自由裁量权；2）在行政处罚幅度内的自由裁量权；3）对 情节轻重认定的自由裁量权；4）选择处罚种类的自由裁量权；5）选择行为方式的自 由裁量权（赵勇军，2004） 。由于对自由裁量权的控制缺乏，一些审计主体滥用自由 裁量权进行寻租行为。以减轻处罚为交换，要求违法主体拿出部分违法获利给予审计 人员。主要表现有：对行政相对人的处罚远远小于其违法获利，处罚种类和幅度违反 了过罚相当的原则，失之过宽。一些审计机关出于地方保护主义，对挤占中央收入或 不利于地方形象的问题隐瞒不报。 审计公证中的审计寻租行为。审计公证是国家审计机关的一项重要职能，通过 对一些特殊关系国计民生项目执行情况的审计，保证项目执行的目的性和效益性。审 计公证中最典型的例子就是审计机关接受审计署委托， 对国际金融组织贷款项目进行 的审计，其中存在着审计寻租行为。由于我国使用国际金融组织贷款的经验不足，在 立项、可行性研究过程中考虑不周以及财政资金困难等原因，在项目执行中存在许多 违纪违规行为，如挤占挪用项目资金、虚报冒领贷款、配套资金不到位等等，在审计 中，许多问题已经被发现，但审计人员出于地方保护主义或其他利益，与违纪主体进 行审计寻租行为，这些问题没有被及时揭露出来。 2 、民间审计的寻租行为 民间审计准则制定中的寻租行为 我国的民间审计准则是由中国注册会计师协会依据中华人民共和国注册会计 师法制定的，是我国注册会计师的执业准则，是注册会计师在执行独立独立审计业 务过程中必须遵循的行为规范，是注册会计师审计工作质量的权威性判断标准。 1 目前民间审计准则主要涉及注册会计师自身的执业质量、执业过程中的职业判断、以 及会计师事务所的质量控制等问题。民间审计准则的制定涉及多个利益相关者，包括 制定准则的机构、报表使用者、客户及注册会计师等，他们的利益是不相同的。报表 使用者希望注册会计师的执业结果是完全的或最大限度的客观、公正，并不关心其执 业成本和客户提供会计信息的成本； 客户希望用最小的成本获得注册会计师最好的执 业结果，并希望注册会计师的执业结果尽可能有利于自身的利益；注册会计师希望利 1 中国审计体系研究课题组著 中国审计体系研究 中国审计出版社 1999 年 8 月版 审计寻租问题研究 17 益最大化和执业风险最小化，当然，也希望获得社会公众的认可。而且，审计准则在 判定审计责任时是重要依据，尽管目前民间审计准则还不能作为审判依据，但法庭在 认定审计师是否存在职业过错时，审计准则可以作为审计参考。因此，民间审计准则 会牵涉多方利益，从理论上讲，制定审计准则的过程应该是一个政治程序，是各利益 主体博弈的过程，但从我国的实践看，我国民间审计准则制定中的各利益主体的参与 积极性并不高。 在民间审计准则制定中的寻租行为就表现为中注协利用制定审计准则 的审计公共权力制定有利于本行业发展的审计准则， 现行的民间审计准则在一定程度 上是倾向于注册会计师利益的。 我国民间审计准则制定是由中注协进行的，在制定民间审计准则的过程中，上 市公司及社会公众等利益相关方并没有积极参与到准则制定程序中来， 来维护自身的 利益，这和我国的准则制定程序以及法律环境有关，因此可以说，民间审计准则是中 注协一手制定的。中注协是对注册会计师进行管理的机构，是注册会计师的“娘家” ， 由中注协制定民间审计准则并不能完全体现相关利益各方的权益， 其颁布的审计准则 的公信力受到质疑。这也是目前审计准则不能作为审判的法律依据的原因，它的某些 条款回避了注册会计师应负的审计责任，不能完全维护社会公众的利益，比如审计准 则没有要求注册会计师核实原始会计资料的真伪， 而是将原始会计资料的真实性界定 为被审计单位的会计责任，但虚假原始资料往往是被审计单位舞弊的切入点，原始资 料的真伪直接关乎审计的成败，是审计中的关键证据，如果被审计单位有重大舞弊嫌 疑，注册会计师没有排除合理怀疑，未能对关键单据做进一步查证，审计责任是逃脱 不了的。 民间审计过程中的审计寻租行为 民间审计过程中的审计寻租行为，最为常见的就是审计合谋欺诈。这是指注册 会计师及其组织会计师事务所与被审计单位串通， 对明知有重大错误的财务报表发表 不恰当意见的行为。审计欺诈的主要特点：一是故意，审计师为了自身的利益，在明 知财务报表有重大错误的情况下，仍然签发不恰当的审计意见；二是合谋，审计师与 被审计单位沆瀣一气，串通合谋，共同欺骗外界。在我国当前审计市场上，这类审计 寻租行为并不少见。由于财务信息和审计信息具有直接经济后果，可以带来丰厚的租 金，被审计单位为了从资本市场上筹集更多的资金，取得或维持上市资格，满足配股 条件、 获取银行或供应商的融通资金等， 提高报表利润， 或者为了逃避纳税调低利润； 一些公司经营者获取更高的管理层报酬也会操纵财务数据， 但公司这种行为必须有对 其进行审计的注册会计师及其会计师事务所的配合， 如果注册会计师发现了被审计单 位的财务欺诈并在审计报告中予以披露，被审计单位的违法经济利益是不可能得到 的，甚至还会遭受处罚。因此，被审计单位通常会以利益为诱惑，对审计人员进行寻 租，要求审计人员对虚假的财务报告发表不正当的审计意见，注册会计师为了避免审 计客户的流失，同时可以获取租金收入，可能会丧失独立性，进行审计寻租行为。民 审计寻租问题研究 18 间审计中的审计寻租行为在当前是比较普遍的，特别是在一些规模小的事务所，甚至 出现了出卖审计意见的行为。这与我国目前审计市场现状是有关的，审计市场是典型 的买方市场，审计低层次的竞争非常激烈，供过于求的市场加大了注册会计师的执业 难度。由于目前市场主体的不规范，被审单位管理当局会选择那些能够购买审计原则 的事务所，使注册会计师行业出现“劣币驱逐良币”的现象，审计寻租成为注册会计 师不得已却是理性的选择。 三、审计寻租的危害 审计寻租是客观存在的，从整个社会福利的角度看，它是对社会资源的浪费，社 会总福利没有增加，却产生了成本，是社会资源的内耗。它的危害可以从经济、政治、 社会危害三方面阐述。 （一） 经济危害 1、降低了资源配置效率，造成严重的负外部性 当今社会是一个信息社会，审计信息是社会经济秩序正常运行的关键环节，它可 以引导社会资源的配置，使资源从运行低效的领域流入高效领域，从而得到更有效的 利用。但审计寻租的存在影响了审计信息的质量，进而影响了审计信息对资源配置导 向的效率，满足了少数利益集团的利益，却损害了整体社会利益。 在国家审计准则和民间审计准则制定中的寻租行为， 使得审计信息的制定倾向于 少数利益集团，通过影响审计运行的规则对社会财富进行转移，这种转移并不是为了 使资源获得更有效的利用， 而只是将既得利益在不同社会的利益集团之间进行了重新 分割， 因寻租产生的审计准则通过审计信息对资源配置发出不当信号而使资源运用效 率下降。 由国家审计和民间审计中的行为寻租行为引发的低效的资源配置现象更为明显。 国家审计中的审计信息是政府宏观调控的依据， 民间审计中的审计信息通过资本市场 直接对资源配置具有经济后果， 因而歪曲的审计信息会直接引导资源流向运行效率低 下的领域， 甚至会引发股市泡沫等严重后果， 造成严重的负外部性。 以民间审计为例， 随着社会的发展，现代公司治理结构和资本市场的不断完善，被审计的财务报表需要 对外披露，审计报告也要向社会公告，因而，审计信息不光会对审计委托人、注册会 计师及被审计单位这些当事者产生影响， 还会对资本市场上的潜在投资人和一些利益 相关者产生影响。高质量的审计信息可以引导社会公众进行正确决策，保证资源配置 的高效，社会公众信任被审计单位经过审计的报表，民间审计在社会上会发挥更大的 作用，会有更多的实体从中受益，产生正外部性；在民间审计中地寻租行为导致审计 信息的质量低下，它不光会对公司所有者造成损害，更重要的是，它会危害资本市场 上的众多信息使用者，导致资本市场动荡，影响其正常规范运行，引起社会资源的不 合理配置，影响了正常的经济秩序，并且降低了公众对审计的信任，产生负外部性。 2、造成了资源浪费 审计寻租问题研究 19 审计寻租是需要花费成本的。一方面有为了获得租金，寻租者所进行的努力和 支出，具体表现为寻租者向审计人员进行游说活动所发生的各种支出，包括人力、财 力、物力等。另一方面有审计人员为了获得租金所做的努力，想用审计权力获得好处 的人，他会主动寻找能带来租金的人，在这个过程中，他所花费的努力，不仅是资源 的浪费，更是对权力的亵渎和扭曲。还有，廉洁审计人员的反游说反行贿也要花费一 定的精力。 第三方面， 审计寻租结果造成的市场机制的失灵等后果， 也是社会的损失。 重建这些机制，更会花费大量的成本。这些成本的付出，并没有带来社会总产出的增 加，造成了资源的浪费。 （二） 政治危害 1、造成了审计权力的滥用和腐化 前已述及， 审计公共权力是源自社会公众的授予和认可， 是社会公共利益的代表， 因而行使审计公共权力的国家审计和民间审计应为社会公众的利益而服务， 而审计寻 租恰恰背离了这一主旨，使少数利益集团得益，损害了公众利益。在审计寻租中，最 为常见的是出卖审计意见，这种现象在国家审计和民间审计中均有，在这种行为中， 审计公共权力被商品化和私有化，成为交换个人私利的工具，审计公共权力被滥用和 腐化，直接后果就是审计信息被歪曲，社会公众难以看到真实的审计结果。 2、增加了审计机构的运行成本，降低了运行效率 审计寻租的直接后果就是审计信息被歪曲，为了保持审计信息的客观真实，审 计机构必然需要花费更多的人力、财力、物力等资源去防范审计寻租行为，从而降低 对审计信息的影响，这样做直接会导致审计机构运行成本的增加。同时审计人员为了 取得租金的收入，会主动设租，降低审计效率，还会和寻租者形成利益统一的既得利 益集团， 这些集团既得利益的保持是以审计质量下降和审计机构运行效率降低为代价 的。 3、使得公众对审计的信任丧失，审计作用难于发挥 审计寻租行为会导致虚假的审计信息出现，使得社会公众对审计的信任丧失。以 上市公司为例，近些年会计欺诈案件层出不穷，从深圳原野到长城机电，从东北药到 琼民源，从张家界到郑百文，从红光实业到蓝田股份，从琼华侨到活力 28，从银广 厦到麦科特， 可谓屡禁不止， 在每起欺诈案的背后都有与其合谋欺诈的会计师事务所， 审计师为了自身利益，对被审单位问题视而不见，甚至为造假出谋划策。这些事件的 披露严重影响了民间审计在公众心目中的形象， 使得公众对审计信息的真实性产生怀 疑，审计的作用难于发挥。 （三） 社会危害 1、恶化了社会风气，降低了社会道德水平 审计寻租引发的各种后果恶化了社会风气，造成了社会危害。审计人员利用手中 的审计公共权力谋取私利，普通公众利用寻租为自身获利，视寻租为最快、最便利的 审计寻租问题研究 20 获利途径。审计寻租一旦盛行，必然会破坏社会游戏规则，助长不正之风，降低整个 社会的道德水平。 虽然个人为追求自身利益最大化而进行的政治经济活动会促使社会 繁荣，但对自身利益的追求不应以损害他人的利益为代价，必须以遵守法律规范和道 德准则为前提，这样才能促进社会利益最大化，审计寻租行为恰恰违背了这一前提， 是社会道德的倒退。 2、审计信息的歪曲使得社会生活无序，增加社会的交易成本 当今社会是信息社会， 审计信息是证券市场乃至整个社会经济秩序正常运行的关 键环节。国家进行宏观调控，证券市场进行资源配置，信息都是最基本、最重要的要 素之一。审计寻租行为使得审计信息的真实性受到了挑战，无论是通过制定审计准则 进行寻租， 还是各种审计过程中的寻租行为， 都会影响审计信息导致审计信息被歪曲， 歪曲的审计信息会直接影响社会经济秩序的正常运行，引导资源不合理地配置，影响 宏观调控的有效性，审计的鉴证证明作用不能很好的发挥，审计信息的“误导”使得 社会需付出更高的交易成本。 审计寻租问题研究 21 第二章 审计寻租的形成条件及我国的具体成因分析 一、 审计寻租的形成条件 前已述及，公共领域寻租行为的形成条件主要有三点，在审计寻租行为中，也具 备这三方面的条件。 （一）审计公共权力可以影响到资源配置和利益分配 国家审计和民间审计中存在审计公共权力，国家审计主要职能是监督，监督国有 资产的使用，防止其流失，民间审计的主要职能是鉴证，保证被审单位提供会计信息 的客观真实，无论是监督还是鉴证职能，从广义上讲，都是接受社会公众的委托，为 公众服务，从这个意义上讲，国家审计和民间审计行使的都是公共权力。在这两种审 计中，审计公共权力的行使均可影响到审计信息，而审计信息是具有经济后果的，是 资源配置和利益分配的依据。国家审计中的审计信息是宏观调控的依据，可以间接影 响资源配置。民间审计中的审计信息是证券市场上投资者、债权人等进行决策的重要 依据，它可以引导证券市场上资金的流向，从而提高资源配置效率。因此，审计公共 权力可以直接和间接的影响资源配置和利益的分配。 （二）审计公共权力由理性的私利主义者代为行使 各种权力的行使最终是由个人来完成的，审计公共权力也不例外。根据亚当斯 密的古典经济人及后来发展的新古典经济人学说， 社会中的人都是理性而自利的经济 人，尽一切努力追求自身利益最大化，为取得自身的利益会不择手段。国家审计和民 间审计机关中的个人也是如此，尽管审计准则中有职业道德规范和各种规章条例，来 规范审计人员的行为，要求审计人员保持独立、客观、公正原则等，但经济人的本质 是改变不了的。在本性上，经济人会首先考虑自身利益，审计人员也是如此，他们会 利用成本效益原则进行权衡，努力达到自身利益最大化。 （三）难以对审计人员