（会计学专业论文）我国企业环境成本研究新探.pdf

我国企业环境成本研究初探 i 摘 要 资源、环境是人类生存和发展的基本条件，但是随着我国经济的快速发展，企业在 生产经营过程中都在向大自然索取自然资源，同时排放的废物也越来越多，已经超过了 自然界的承受能力，这不仅动摇了国家发展经济的自然物质基础，制约了经济发展，而 且使人类与自然、生态与经济出现了紧张局面，迫使人们反思，一个不绿色、不环保的 企业要想在激烈的国际竞争中享有长远的经济发展战略是不可能的。 作为对社会经济活 动具有计量反映和控制职能的会计，理应对环境方面的支出收益进行反映和控制，将环 保纳入会计核算的范畴已是大势所趋，而与此同时，合理的成本的核算对企业成本节约 和经济效益的提高具有重要意义。 我国企业环境成本的研究无论在理论还是在实务方面基本上处于起步阶段， 还未形 成一套公认的、可以在实践中运用的理论方法体系。传统会计核算中，成本被看作是企 业取得资产和劳务的支出，并没有把环境项目进行确认、计量、记录和报告，没有提供 生态效益方面的信息，而是把会计主体局限在没有生态的环境之中，资源和环境的消耗 没有计入成本， 这样的结果必然导致无法为企业管理者和社会提供环境因素影响下的成 本、产品价格的正确信息。 本文正是在这样一个背景下，在总结和借鉴中外已有研究成果的基础上，对环境成 本的若干理论与方法问题进行研究， 结合我国随着全球和全民性环保意识的觉醒并逐渐 提高，加入 iso14000 环境管理体系认证的企业呈现逐年上涨的发展趋势下，分析现有 的环境成本计算方法， 已越来越难以适应企业可持续发展中与污染相关的环境成本核算 的需要，从而借鉴投入产出法的基本思想，构建出由静态扩展到动态的企业环境经济投 入产出模型，并运用具体的企业案例在投入产出法中纳入 iso14000 体系的环境绩效指 标，将传统会计无法计量的环境绩效信息纳入会计核算范围，以期完善环境会计的成本 计量问题，促使企业处理好发展生产与环境保护，实现环境资源的损耗与补偿的协调， 达到经济效益，生态效益和社会效益的同步与融洽的初次探索和尝试。 关键词：环境成本 投入产出法 iso14000 环境管理体系 绩效指标 河北经贸大学硕士学位论文 ii abstract resource and the environment is human of the subsistence and development of the basic conditions. however, with industrial production growing pollution, enterprise management in the production process are to be obtained from the natural resources of nature, while more and more waste emissions, has exceeded the capacity of the natural world, which not only shook the nation to economic development the basis of natural substances, restricted economic development, but also human beings and nature, ecology and economy is in tension, forcing people to reflect on a non-green, non-environmentally-friendly companies in the fierce international competition in order to enjoy long-term economic development strategy is impossible. socio-economic activities as a measure to reflect and control the functions of accounting, the expenditure on the environment should be reflected in earnings and control, environmental protection into the areas of accounting is the general trend, while at the same time, reasonable cost of accounting for business costs savings and economic improvement of great significance. environmental costs of chinas enterprises, whether in theory or in practice is basically in its infancy, has not yet formed a set of generally accepted and can be applied in practice, theory and method system. the traditional accounting, cost is seen as an enterprises access to assets and services, expenditures, and not the environmental projects in recognition, measurement, recording and reporting, did not provide information on eco-efficiency, but to the accounting of the main limitations in the absence of ecological environment, the consumption of resources and the environment is not part of the costs. this result will certainly be unable to enterprise managers and the community to provide under the influence of environmental factors, cost, product prices correct information. this article is in such a context, summing up and learn from chinese and foreign research results have been based on the environmental costs of a number of theoretical and methodological issues, in combination with our global and universal as the awakening of environmental consciousness and gradually improved, join the iso14000 environmental management system certification of enterprises showing rising trend year by year, the analysis 我国企业环境成本研究初探 iii of the existing method of calculating the environmental costs, has become increasingly difficult to meet the sustainable development of enterprises with pollution-related environmental cost accounting needs, thereby drawing into production the basic idea of a law to build out from static to dynamic expansion of the business environment of economic input-output model, and apply specific business case for the iso14000 system, environmental performance indicators and input-output model of the combination of traditional accounting measures of environmental performance information can not be included in the scope of accounting with a view to improve the measurement of the cost of environmental accounting, to promote the development of enterprises handle the production and environmental protection to achieve the loss of environmental resources and compensation of the co-ordination to achieve economic efficiency, ecological and social benefits of the initial synchronization and harmony to explore and try. key words: environmental cost, input-output method, iso14000 environmental management system, performance indicator 学位论文原创性声明 学位论文原创性声明 本人所提交的学位论文我国企业环境成本研究新探 ，是在导师的指导下，独立 进行研究工作所取得的原创性成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何 其他个人或集体已经发表或撰写过的研究成果。 对本文的研究做出重要贡献的个人和集 体，均已在文中标明。 本声明的法律后果由本人承担。 论文作者（签名） ： 指导教师确认（签名） ： 年 月 日 年 月 日 学位论文版权使用授权书 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解河北经贸大学有权保留并向国家有关部门或机构送交学 位论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权河北经贸大学可以将学位论 文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其它复制手段保 存、汇编学位论文。 （保密的学位论文在 年解密后适用本授权书） 论文作者（签名） ： 指导教师（签名） ： 年 月 日 年 月 日 我国企业环境成本研究初探 1 第 1 章 绪论 1.1 选题背景 近观，中华人民共和国环境保护部根据中华人民共和国环境保护法规定公布的 2007 年、2008 年中国环境状况公报 ， 公报中称：我国面临的环境形势仍十分严 峻，城市二氧化硫全国年均值为 66 微克/米 3，超过国家二级标准（60 微克/米3） ，这可 是导致酸雨污染历时久、 危害大的主要元凶； 全国污水排放量中 45来源于城市生活的 污水，55为工业的废水，在所测评的 5 万多公里河段中，受污染的河道占 42，其中 污染极为严重的河道占 121。 当前，中国是世界上经济增长最快的国家之一，也是国内储蓄率水平最高的国家之 一。但是，长期以来，我国一直沿用粗放型经济增长模式，以牺牲环境和浪费资源为代 价进行掠夺式开发，从而换取眼前与局部利益的现象十分普遍，导致土地沙化、林草植 被破坏、水土流失、水生态平衡失调、生物多样性锐减和海洋生态恶化等问题越来越严 重。据测算，我国每年因环境污染造成的损失达 360 亿元以上，生态破坏造成的损失为 500 亿元，在多年计算的我国经济增长的平均结果中显示国内生产总值（gdp）中至少有 18%是依靠资源和生态环境的“透支”获得的，这种代价当今仍存在于我们的经济发展 之中，甚至已成为制约经济发展的瓶颈因素。 一个缺乏可持续发展性、不绿色、不环保的企业要想在激烈的国际竞争中享有长远 的经济发展战略是不可能的，所以企业发展绿色生产、进行环保投资也是大势所趋。但 是企业是以盈利为目的的经济组织，发展绿色生产、进行环保投资是否符合企业追求盈 利的目的呢？考虑投入产出的成本原则，无论从理论上还是实践上，一个新的会计问题 就必须得到解决，那就是企业环境成本问题，本文正是基于这种背景，拟对企业环境成 本问题进行新的探索。 1.2 研究意义 1.2.1 理论意义 1.2.1 理论意义 随着工业化发展带来日益严重的环境与资源的破坏，人们越来越意识到工业发展和经济社会的 进步不能以牺牲和损害环境为代价，只有有效保护环境的可持续发展道路才是正确的选择。 1建 1摘自中国环境状况公报 河北经贸大学硕士学位论文 2 立环境成本会计，就是要客观的反映企业对环境资源的损耗和补偿过程，让社会和国家 来监督企业履行社会职能，使环境资源的损耗得以补偿，达到经济效益、环境效益和社 会效益的协调和融合，实现经济的可持续发展。 另外，随着全球一体化的发展，大量外资涌入我国，同时，我国越来越多的企业也 到国外投资。在发达国家，如美国、德国、加拿大等，已经建立起了一套相对完备的企 业环境成本核算体系，而我国，虽然经过不懈的会计改革，在许多方面已经和国际会计 惯例接轨，但是有关企业环境成本核算体系的研究却才刚刚起步，没有形成完整的思路 和科学的措施，使得环境成本的实务没有相应的理论指导，没有相应的准则，没有规范 可循。传统会计系统只确认建筑、道路、知识、机器和各种消费品等人造资本，而对空 气、淡水资源等自然资本，因其环境成本目前难以转成货币计量，因而不能确认入账， 使得环境成本的计量在会计核算中最为困难。同时，各国环境成本操作方法不同且不具 有可比性，因此，我国不能照搬别国的现有做法，应尽快建立和推行适合我国自己的企 业环境会计相关法律法规的指导和核算体系的架构势在必行。 1.2.2 现实意义 1.2.2 现实意义 当前，我国会计界多数学者较为注重研究理论性较强的部分，面对如何运用于环境 成本实践的操作性问题缺乏具体的研究，尽管近几年也有了部分的实证性研究成果，但 仍可谓凤毛麟角。环境成本理论研究与实务研究相互脱节，制约了企业环境成本体系研 究的进一步开展。 随着环保要求的日益严格，企业在自身发展的同时还必须考虑其对环境造成的影 响，传统会计核算方法没有将环境项目列入资产核算，单纯追求经济增长的指标，从而 夸大企业利润，虚增了国家富有程度，人们越来越迫切要求企业提供某种形式的环境报 告和环境影响分析，重视其应承担的环境责任，认真解决有此引发的环境问题。环境成 本会计通过企业的社会资源成本，加入企业成本中，能较为准确地核算国民生产总值和 企业生产成本，促进企业挖掘内部潜力，维护社会资源环境。 只有建立环境成本管理，正确反映和控制在资源、生态、环境方面的资金投入和使 用情况，核算环境成本费用，分析经济、社会、环境效益产出情况，评价资源开发利用， 生态保护和建设、环境污染治理变化趋势，才能使环境管理有的放矢。 我国企业环境成本研究初探 3 1.3 研究内容与研究方法 1.3.1 研究内容 1.3.1 研究内容 绪 论 绪 论 选题背景 研究意义 研究内容与研究方法 国内外环境成本研究综述 创新点 环境成本的基础理论 环境成本的基础理论 可持续发展理论 总成本理论 外部性和 边际机会成本理论 基于 seea 核算体系的 环境成本计量理论 我国环境成本计量的应用实践及投入产出模型的建立 我国环境成本计量的应用实践及投入产出模型的建立 我国环境成本传统计量方法的应用实践 企业环境经济下投入产出模型的建立 在投入产出模型中纳入 iso14000 体系的环境绩效指标在投入产出模型中纳入 iso14000 体系的环境绩效指标 对 iso14000 环境管理体 系认证的借鉴 在投入产出模型中 纳入环境绩效指标 的构想 在投入产出模型中 纳入环境绩效指标 的实践应用 对纳入环境绩效指标 后的环境成本分析 研究结论及对策建议 研究结论及对策建议 图 1.1 论文技术路线图 首先，在文章开头阐明了选题背景和研究意义，并对国内外环境成本研究成果进行 河北经贸大学硕士学位论文 4 了综述，总结出当前环境成本研究的特点，以及可供继续探讨的研究空间。 接着，本文阐述了进行环境成本研究的基础理论是可持续发展理论、总成本理论、 外部性和边际机会成本理论，以及基于 seea 核算体系的环境成本计量理论，进而以企 业实际案例的形式分析企业在传统成本计量方法下的制造成本法、 作业成本法的计算方 法应用情况，并总结了各自的优缺点。进一步引出由于这两种方法的局限性表现在，实 践应用时对外部环境降级成本、环境维护成本等不能准确、客观的计量其对产品成本的 影响，严重导致生产成本失真，从而误导报表使用者。因此，我国 20 世纪 70 年代开始 提出投入产出法，它一种研究经济活动的数量经济分析方法，但是该投入产出模型是以 宏观表示为基础，游离于会计、统计和业务核算之外的，核算周期长，另外，它仅考虑 了纯经济性的一面经济活动， 没有考虑由于经济活动做造成的资源环境损耗以及由此引 发的资源环境保护活动等经济活动社会性的一面，于是提出结合当前企业核算实际，形 成企业环境经济下投入产出模型的建立，从而帮助企业进行环境成本的确定。 然后，文中进一步主张随着我国加入世界贸易组织，计划经济向市场经济体制的转 化，以及 iso14000 系列环境管理体系标准的颁布，使得原有的企业投入产出法开始难 以适应企业可持续发展中与污染相关的环境成本核算的强烈要求， 由此提出在投入产出 法模型中纳入 iso14000 体系中环境绩效指标，最终确定环境成本的价值量。 最后，在文章末尾总结研究结论，并对建立和完善有效的运行保障机制提出对策建 议，同时，对 iso14000 环境管理体系及投入产出模型的结合在我国企业环境成本核算 中的应用做出展望。 1.3.2 研究方法 1.3.2 研究方法 本文采用历史文献分析法，通过查阅大量文献资料来支持论文的研究，其中包括图 书馆的藏书和期刊；电子期刊的全文检索；英特网的搜索引擎；各大专业网站等等，归 纳国内外对环境成本的研究现状，分析我国企业环境成本在宏观和微观层面的研究前 景。 然后通过运用案例研究、比较研究、定性分析和定量分析相结合的方法，将具体的 案例揉进理论分析中，使得理论与实践相结合，从而完善企业环境成本的计量问题，以 期为环境会计核算体系在我国的建立进行一些有益的探索。 我国企业环境成本研究初探 5 1.4 国内外环境成本研究综述 1.4.1 国外环境成本研究综述 1.4.1.1 联合国环境成本研究综述 1.4.1 国外环境成本研究综述 1.4.1.1 联合国环境成本研究综述 1972 年联合国召开斯德哥尔摩人类环境会议以来，环境问题日益引起全球瞩目，各 类专家学者从多角度开展了资源、 环境与人类社会的研究。 1989 年成立政府间国际会计 学标准专家工作组（isar）开始环境会计学专题研究。isar，是由联合国经济与社会理 事会(ecosoc)在 1982 年创立贸易发展会议，由联合国贸易与发展会议负责管理，它是 唯一的国际政府间的会计协调组织 2。 1998 年 2 月第 15 次会议讨论通过 环境会计和报告的立场公告 ， 这是环境会计在 微观层次上的一个重要进展，是各国制定环境会计的基础，使企业处理环境问题和自然 资源的问题有了基本的指引。 2此次会议文件中指出：环境成本，是指本着对环境负责 的原则,为管理企业的活动对环境造成的影响而采取的或被要求采取的措施的成本,以 及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。” 3定义中明确了以环保责任为中心， 将企业活动对环境的影响及预防开支列为成本核算对象，明确了环境成本的目标，同时 提出环境成本应当在其首次识别的期间予以确认。 如果环境成本符合资产的确认标准，就应该将其资本化。否则，应作为费用计入当 期损益。环境成本资本化的条件：一是，支出能够提高企业所拥有的其他资产的能力， 改进其安全性或提高其效率；二是，支出能够减少或防止今后经营活动所造成的环境污 染；三是，支出能够保护环境。 3 另外，如果企业有支付环境成本的义务，则应将其确认为环境负债。环境负债计量 的方法通常有三种：一是现行成本法，二是现值法，三是提取准备。 对于近期会偿还的环境负债通常应当采用现行成本法计量。 对于短期内不予清偿的 环境负债，应当采用现值法计量。对于未来恢复场地、移走设施或关闭而发生的拆撤成 本，可以提取准备。 从信息披露的角度看，isar 在 1991 年制定并发表了第一份关于财务报告中环境信 息公开披露的指导性原则。 确认的项目类型包括以下几类： 废物、 废气和空气污染处理； 排放污液的处理；固体废物的处理；场地恢复；回收；修复；环境分析控制和执行环境 2 环境会计信息披露的国际动态述评，方丽娟 耿闪清 3 联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第十三届会议情况，冯淑萍，沈小南 河北经贸大学硕士学位论文 6 法规。主要表现为两种形式：一是定性披露，主要包括环境成本或负债的性质、所在行 业相关的环境问题的类型。二是定量披露，主要包括环境成本和负债的计量基础及相应 金额。作为非常项目记录的环境成本应当单独披露。 1.4.1.2 发达国家环境成本研究综述 1.4.1.2 发达国家环境成本研究综述 1.4.1.2.1 美国环境成本研究综述 1.4.1.2.1 美国环境成本研究综述 美国拥有较为全面的环境法律法规，美国上市公司遵守的环境法规包括清洁空气 法、清洁水法、资源保护与回收法、综合环境反应、补偿和债务法、关 于地下储藏箱的规定、超级基金增补与再授权法等一系列涉及环境问题的法律法 规。 从理论方面看，美国产生环境成本和债务的项目主要有：一是，按照法律的要求开 展持续环境保护活动导致的成本、支出和债务；二是，按照法律的要求对已污染项目进 行清理或清除导致的成本和债务；三是，违反环境法律受惩罚而导致的成本和债务等； 四是， 其他个人或组织由于人身健康和安全或者财产受到企业排放污染物的损害而索赔 导致的成本和债务。 从实践方面看， 1995 年美国环境保护署将环境成本划分为传统成本、 潜在的隐藏成 本、偶发成本、形象关联成本四类，并且还将一部分社会成本内容也包括在内，即因环 境负荷造成的对第三者或社会的损失。 美国是最早进行环境会计信息披露的国家之一。 4美国上市公司对环境信息主要采 取定量形式披露，定性描述为辅。相关法律法规都有专门条款对环境信息的披露做出规 定，例如要求企业披露“形象关联成本” ，这部分成本信息不仅要求得企业厉害关系人 对支付环境成本的理解和支持， 同时还要让社会当局了解企业希望成为先进环保形象而 付出的努力。 1.4.1.2.2 欧洲国家环境成本研究综述 1.4.1.2.2 欧洲国家环境成本研究综述 欧洲早在 1992 年就发表了走向可持续发展的报告，同时还建立了提取环保准 备金制度。 1993 年 3 月， 欧共体国家环境部长会议达成共识 （1990 年第一次提出草案） ， 通过并发布了“环境管理与审计计划（emas）”，并于当年 7 月生效。emas 鼓励成员国 企业设立环境目标和政策，并由外部独立审计师验证其执行结果，为合格的企业颁发 “绿色证书”。emas 被认为是有关环境管理体系的第一份国际性标准。 国际标准组织（iso）于 1993 年 5 月成立了一个环境管理技术委员会(tc207)，计 我国企业环境成本研究初探 7 划在 5 年内建立若干重要标准，作为一般指南。这就是所说 iso14000 系列。由于这两 套国际性环境管理标准的基本目标和内容较接近，但也存在很多差别，以致于会出现专 门比较 emas 和 iso-14001 的所谓“桥梁文件（bridging document）”。 两个标准的共同点主要表现在：第一，目的均为改善环境状况；第二，均要求建立 文件化的环境管理体系；第三，由第三方审核。 两个标准的差异主要表现在：一是，管理范畴不同：emas 适用于欧洲共同体， iso14000 适用于全世界的范围。前者已成为法规性文件，后者则更强调自愿性；二是， 适用范围不同：emas 主要针对企业，iso14000 适用于一切组织；三是，规范要求不同： emas 有达到环境指标、目标的要求和达标指南，iso14000 强调建立管理体系的规范性； 四是，具体条款不同：emas 强调环境声明，iso14000 强调原则性规定。 iso14000 环境管理认证被称为国际市场认可的绿色护照， 准通过认证， 无疑就获 得了国际通行证。 5许多国家，尤其是发达国家纷纷宣布，没有环境管理认证的商品， 将在进口时受到数量和价格上的限制。如，欧洲国家宣布，电脑产品必须具有绿色护 照方可入境，美国能源部规定，政府采购只有取得认证厂家才有资格投标。许多有远 见的企业在 iso14000 标准还处于草案阶段，他们就根据得到的信息，做好了认证的准 备工作， iso14000 标准一发布， 他们便抢先通过认证， 其发展速度超过了 iso9000 认证。 这种现象从另一个侧面证明了 iso14000 认证的重要性和紧迫性。 英格兰和威尔士特许会计师协会（icaew）于 1996 年 10 月提出的“财务报告中的 环境问题”讨论文件中详细述及环境成本核算、资产损害复原及信息披露问题。 欧洲诸国在环境会计的研究和应用方面存在着较大的差异， 其中德国在研究和实践 内部环境会计方面处于比较明显的优势。 德国的环境成本计算是由德国 kern 大学的 josef kloock，在 1980 年下半年提出 的，到 1995 年，开始执行 emas，引入环境成本核算，并且采用生态会计模式，就是以 企业的物质、能源输入企业与企业向环境输出产品、废弃物的流转平衡原理为基础，从 输入物质、能源到制造过程，最后向环境输出产品的残余物，形成物质、能源的平衡， 同时流转速度、规模和影响环境的环境负荷成正比，从而产生不同种类的环境成本，进 而核算环境成本和分析其投入产出效果。 环境成本在流转过程中被分为四种类型： 6一是，事后的环境保全成本；二是，环 境保全预防成本；三是，残余物发生成本；四是，不含环境费用的产品成本。 河北经贸大学硕士学位论文 8 这种德国式的环境成本计算，其本质在于，从以前所规定的已经制度化的成本计算 系统中，将其中的环境成本分离出来，从而处理环境成本和通常成本两种成本并行的计 算。 1996 年德国联邦环境部和联邦环境局颁布了一套环境管理会计的手册， 该手册讨论 环境成本的分配，鼓励企业采取其建议的方法，对德国的产业界产生了很大的影响。 德国最近的目标是研究对于环境自身的评估以及环境对于经济的影响， 而土地的综 合使用情况将成为下一步核算的重点。 7 1.4.1.2.3 日本环境成本研究综述 1.4.1.2.3 日本环境成本研究综述 日本作为亚洲唯一世界发达国家，也是目前环境保护工作开展的最好的国家之一， 其环境会计的发展在亚洲也最具有代表性。 日本对环境会计着手研究只是近 10 年的事， 但是日本在不到七年的时间内发布了 10 余项环境会计的导则、指南。 1999 年日本环境厅颁布的关于环境保全成本的把握与披露的指导要点 ，指出了 有关环境保全成本核算的具体细节，并且列示出环境保全成本报表的典型格式。 文件中将环境保全成本定义为： 以降低因企事业单位活动产生的环境负荷为目的而 支付的成本及相关费用，包括环境保全的投资额和当期费用。其中，环境保全成本划分 为六类:一是，直接降低环境负荷的成本；二是，间接降低环境负荷的成本，也称为环 境管理成本； 三是， 为降低产品的使用、 废弃等下游环节产生的环境负荷而发生的成本； 四是，为降低环境负荷的研究开发成本；五是，为降低环境负荷的社会关联成本；六是， 其它环境保全成本，包括土地污染的修复成本、自然破坏的修复成本、环境事故的补偿 金或罚金、法院判决诉讼费用等等与环境保全相关的其它成本。这六个项目中心目的都 是要降低企业的环境负荷，从搜集到的日本企业相关环境报告书来看，绝大多数表现为 各种污染物质理化单位降低的百分比形式。 另外，日本环境会计中严格区分了投资额和当期费用，划分了两类不同性质的成本 支出。前者作为费用资本化支出，形成长期资产后通过折旧计入环境成本，是一个重要 的成本预测指标；后者反映企业短期环境成本，计入当期损益的费用。由此可见，其遵 循了会计学原理中划分资本性支出与收益性支出的原则， 这样环境成本的金额确定更加 客观和真实了。 在信息披露方面，采用单独列报环境成本信息的方式和三种不同的计量方法（全额 计量、差额计量和按比例分配计量）计量成本事项，并以 iso14000 系列认证指标体系 为基础， 囊括了会计主体涉及的全部环境信息包括能用货币计量的和不能用货币计 我国企业环境成本研究初探 9 量的。相对而言，财务报告书环境会计比环境报告书环境会计范围要小， 8但是比较符 合企业环境保护活动的实际情况的。 其中，对于遵守法规成本和单纯地降低环境负荷的一类费用，应当采用全额计入环 境成本；对于以复合成本形式出现的，比如同时有生产制造功能又有降低环境负荷功能 而支付的费用，则应当采用差额计量，即从总额中扣除生产功能费用后的差额的方式计 入环境成本；如果采用差额计量过程中存在困难时，文件要求企业可以根据自己选择的 标准按一定比例来分配环境费用总额，从而构成产品生产成本的一部分。不过，环境费 用的信息在披露时仍需要单独披露。 1.4.1.2.4 加拿大环境成本研究综述 1.4.1.2.4 加拿大环境成本研究综述 加拿大特许会计师协会在 1993 年对环境损失成本作出了两大基本分类，一个是环 境对策成本，另一个是环境损失成本。 9环境对策成本，是指与企业进行环境保护活动 对策相关的成本。环境损失成本，是指因企业造成的环境污染而被受害者或第三方要求 予以赔偿-恢复等所支付的成本费用，包括受害赔偿金或罚金等等。 加拿大的环境成本概念不是一种完全成本，而是一种独立的差额成本。主要是为执 行环境保护对策而追加的，它是独立于传统企业生产成本之外的环境成本费用。也就是 说，将生产成本与环境成本两种核算分开进行。 这种环境成本的分类基础更明确是以企业收益增减变动为标准的费用与损失的划 分。其中，环境对策成本与生产经营活动密切相关，是一种具有与企业收益直接配比性 质的费用，而环境损失成本由于与企业生产经营活动并非直接关联，所以作为企业因执 行环保对策不利而造成的一种损失赔付，具有营业外支出的性质。根据这种分类，还可 以从成本效益分析的观点，将环境对策成本分为环境成本资本化和环境成本费用化，并 将它们与环境负荷、潜在环境损失等相关要素进行比较分析。一方面反映出环境成本内 部各项目之间相互的互动联系，另一方面，随着环境成本带来的环境负荷的逐渐降低， 企业的环境状况也将得到持续地改善。 1.4.1.3 专业服务机构环境成本研究综述 1.4.1.3 专业服务机构环境成本研究综述 国际五大会计公司在会计和审计各方面都处于领先地位 （包括实务和研究两方面） ， 在环境会计成本研究方面也是如此。 arthur andersen（aa）会计公司开发出了一种“生态会计”（ecoaccounting， 1994，chicago）模型及配套软件程序。 10其功能在于，帮助企业对环境总成本及其主 河北经贸大学硕士学位论文 10 要组成部分进行确认、追踪、累积、估算及管理。该模型定义了一百多种环境活动，以 成本矩阵形式组织和表达所有数据，并对各种主要环境活动的业绩加以计量。程序中包 含三个阶段：一是确认环境成本，二是计量环境业绩，三是分析评估并提出替代方案。 各个阶段中都包含有一系列的实施步骤。 aa 生态会计模型特别强调的一点是， 它并不试 图取代现行的企业会计体系，而是一种补充和延伸。 deloitte touche ha（dtt）在 1992 年为一个全球性企业环境管理组织（global environmental mangement initiative，gemi）开发出一项“环境自我评估规划”，一 方面，帮助公司适应国际商会（icc）关于可持续发展的战略，另一方面，帮助公司优 化环境改进措施。dtt 在 1993 年还对 70 多家公司进行了一次公司环境报告实务及动机 的调查，并发布了详细的分析报告。 kpmg peat marwick 在 1993 年进行的环境报告国际调查，包含十个国家的近七百家 公司。调查表明，有四百多家公司将环境话题融入了其年度报告，有一百多家公司编制 单独的环境报告，大多数公司都将环境信息置于年度报告中的管理分析部分。 price waterhose（pw），已经在 1990 年、1992 年、1994 年进行了数次连续性环 境报告及环境会计问题调查，每次调查都发布详尽的调研报告，首先是环境成本核算与 披露，然后由环境会计实务延伸到会计准则及政府行为，进而将环境会计与环境管理相 联系。 综上所述，国际性大会计师公司对环境会计问题予以了相当大的重视，这对于推动 环境成本会计理论和实务的发展非常重要。 1.4.1.4 国外环境成本研究的比较 1.4.1.4 国外环境成本研究的比较 尽管各发达国家首先着手的工作有所不同，但各国对于环境成本确认、计量、披露 都在向着积极的方向发展。 11各发达国家的物质能量流动会计大多以能源为核算对象， 并以此为基础开始了对温室气体排放量以及其他与燃料相关的废物的估价。 另外大多数 发达国家都开始了对环境保护支出会计的研究工作， 各国用环境会计不仅计量与环境保 护有关的经济支出，同时还计量环境保护对经济的贡献。 12 通过对上述不同国家环境成本发展及现状的阐述可以看出： 第一，在调查范围内的国家均有环境保护的意识和相关法规，但采用环境会计核算 环境保护活动的国家较少。 第二，迄今为止，欧美、日本等发达国家的环境会计发展居于世界前列， 13他们不 我国企业环境成本研究初探 11 仅在有关企业运营过程的会计核算与报告中对环境资产、环境负债、环境收入、环境费 用与成本、环境收益等会计要素有较为全面的研究，而且在会计实务上也已加以运用， 并提出和部分实施了环境会计报表和环境报告制度。 第三，关于环境资源的计量方法，发达国家制定了相应的标准，但各国的计量方法 不尽相同，1998 年 2 月，isar（联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组）通过了 环境会计和报告的立场公告 ，形成了与环境会计相关的一套准则，这些准则和规定 都要求都把环境成本单独计量。 正在研讨的环境成本方面的主要课题包括环保信息的反 映、与国外经验的比较研究、国际合作(特别是与亚洲国家的合作)、计算方法、环境产 业的定位和会计计算方法、与财务会计的结合、减排贸易的处理方法、环境会计信息在 企业内部的利用、向中小企业和政府机构的推广以及实现全球范围绿色供应的产业链 等。 第四，各国在环境成本的披露形式上有所不同，环境信息在报表内、报表外、报表 附注上都有披露， 兼具文字信息和数字信息且没有明显的规律和倾向性。 在披露内容上， 提倡自愿披露成为主流，而非采用强制披露。以环境绩效信息披露为主，主要反映环境 保护活动中人、财、物、时间等资源的投入情况和产出的成绩、效益在数量及质量上的 变化情况。 14其中披露比较好的国家多以 iso14000 系列认证指标体系为规范，在报表 中反映环境信息。 第五，通过对美国，日本，联合国准则对环境成本的描述可知，环境成本是可持续 发展在会计核算上的体现。 1.4.2 国内环境成本研究现状综述 1.4.2 国内环境成本研究现状综述 从现有文献分析，我国对环境会计的介绍与认识始于 20 世纪 90 年代初期，葛家 澍教授是最早提出环境会计问题的学者。他在会计研究1992 年第 5 期上发表的90 年代西方会计理论的一个新思潮绿色会计理论 ，标志着我国系统研究西方环境会 计体系的开始。 151994 年我国政府通过并发布了 中国 21 世纪议程中国 21 世纪人 口、资源与发展白皮书 ，文件在“可持发展经济政策”一章中明确提出:“建立综合的 经济与资源核算体系，在国民经济核算体系中考虑和体现资源环境的因素” 。1997 年我 国建立了专门的机构， 着手落实国际环境管理标准 iso14000， 并开始了企业环境认证试 点工作。2001 年 3 月，中国会计学会成立了专门的环境会计专业委员会，开始涉足研究 环境会计。 河北经贸大学硕士学位论文 12 可以看出我国对环境会计的理论研究起步较晚，近年来，虽有一定的研究成果，但 基本上还处于探索阶段。当前环境会计缺乏与实务相结合的理论支点，其结果是环境会 计实务没有相应的理论指导，环境会计信息计量出现盲点，所以无法评估公司的环境绩 效以及公司的环境活动对财务成果的影响，造成大多数企业逃避社会责任。 1.4.2.1 环境成本的定义 1.4.2.1 环境成本的定义 当前我国关于环境成本的定义还是众说纷纭，从其各自特定的立足点或目标出发， 得到的环境成本定义和内涵也各不相同。 表 1.1 国内环境成本定义的主要观点 主要观点 学者 主要观点 学者 环境成本， 是指企业生产经营活动中所耗费的生态要素的价值以及为了恢复生态环 境质量而产生的各种支出。 罗国民 环境成本，是由于环境恶化追加的治理生态环境的投入；因重大责任而导致生态环 境恶化所造成的损失，以及由此引起的环境治理费用和罚款；未经环保部门批准， 擅自投资项目而造成的罚款；环境治理无效率状况下而造成的投资损失和浪费。 郭道扬 环境成本，是指为控制环境污染支付的费用以及污染本身造成损失的总和，计算公 式表述为：环境成本=污染控制费用+污染损失=污染治理费用+污染预防费用+污染 物流失损失+污染损害价值。 陈思维 环境成本，是指某一会计主体在其可持续发展过程中,因进行经济活动或其他活动 引起的自然资源耗减成本、生态资源降级成本以及为管理企业活动对环境造成的影 响所采取的防治措施成本。 蒋洪强 通过分析上述环境成本描述的定义发现，其共性表现为：环境成本是环境治理过程 中发生的支出，显性的部分能以货币计量，例如环境治理费、罚款等货币性支出；而对 生产中消耗掉的资源或者污染后不能恢复原貌的资源在现行会计核算水平下却不能以 货币计量。从可行性角度并参照联合国国际会计与报告标准政府间专家工作组（isar 2003）的意见，可以将环境成本分类为：狭义的环境成本能用货币计量，而广义的环境 成本不能用货币计量，目前会计核算水平下的环境成本指的就是狭义的环境成本。 1.4.2.2 环境成本的分类 1.4.2.2 环境成本的分类 我国企业环境成本研究初探 13 表 1.2 国内环境成本分类的主要观点（续） 主要观点 作者 年份 主要观点 作者 年份 环境会计应该遵循大循环成本观念, 环境会计的大循环成本 应包括自然资源成本、环境成本、物化劳动和活劳动消耗的总 和, 所以环境成本包括环境保护成本、环境损失成本、资源闲 置损失、恢复成本、替代成本、机会成本 罗新华等 1999 从环境成本所具有的可追溯性、相关性和递增性三个特征的角 度, 也得出了与上述相类似的结论 刘志明等 2002 表 1.2 国内环境成本分类的主要观点 主要观点 作者 年份 主要观点 作者 年份 从责任成本的角度出发, 认为环境成本是指与企业环境责任 活动相关的责任成本 乔世震 2001 认为环境成本指为管理企业活动对环境造成的影响而被要求 采取措施的成本, 它主要包括资源消耗成本、环境支出成本、 环境破坏成本和环境机会成本 浙江省教育厅课题组 2001 花爱梅 2001 认为环境成本是指本着对环境负责的原则,因企业管理活动对 环境造成影响而采取相应措施的成本，以及因企业执行环境目 标和要求所付出的其他成本,应包括弥补性环境支出、维护性 环境支出、预防性环境支出三大类 张国健 2003 1.4.2.3 环境成本的核算 1.4.2.3 环境成本的核算 学者们主要围绕环境成本的计量单位、计量基础和计量方法进行了讨论。对环境会 计计量单位, 绝大多数学者主张采用定量与定性相结合。因为，环境成本核算和控制的 活动由于包含人类活动与自然环境的关系，表现为既有商品性又不限于商品性。这就要 求环境成本在计量尺度的选择上要超脱传统会计，以货币计量为主, 同时兼用实物单 位，甚至文字说明等多种计量属性予以揭示。如企业的废气排放量可以立方米以及浓度 计算，若企业以废气排放量作为环境成本的计算单位时，减少的排放量就是企业的环境 成本。由于资源的类型多样性，存在着许多无法用货币计量的物质或事项，在核算中可 以适当地采用非货币单位，当然，为了方便会计核算与比较，应当主要采用货币核算。 河北经贸大学硕士学位论文 14 表 1.3 国内环境会计计量的主要观点（续） 主要观点 作者 年份主要观点 作者 年份 环境会计的计量中有直接市场法、间接市场法、意愿评估调查