（会计学专业论文）增值税转型对企业经济活动的影响研究.pdf

重庆大学硕士学位论文 中文摘要 i 摘 要 2004年9月增值税转型已经在东北地区率先试点但对税改目标步骤尚存 争论争论的焦点显而易见一方面增值税为“中性”特征另一方面又将增值税 改革作为振兴东北老工业基地的重要税收优惠举措一方面转型为减小阻力而采 取试点另一方面路径依赖的问题不能忽视试点对地域行业抵扣范围和回 溯时间都做了限定还采用增量环比的抵扣办法这种过渡性质的措施主要目 的是减轻转型对财政收入和经济运行的过大影响 本文对增值税的发展历史转型的主要政策做了介绍并利用税收中性原理 和制度变迁原理对转型做了理论分析得出三个结论第一我国的转型会受到 旧体制生产型增值税制的强力束缚所以国家在经过多番考虑后利用试点 的形式开始了增值税转型第二试点不满足税收中性原则但作为必要的经验 积累还有存在的必要性第三转型是一个强制性制度变迁试点将带来分步 实现增值税转型的路径依赖国家应该仅将试点作为预演采取新的过渡措施 避免偏离转型目标 在认识了转型的来龙去脉后本文认为转型对企业的税负财务指标和市场 竞争地位带来有利影响企业税负的变化是转型给企业带来的最根本最明显影 响财务指标与企业市场竞争地位在实际情况中的改善存在不确定性在此基础 上本文做了针对企业投资融资会计核算市场行为分配和纳税活动的影 响研究企业会扩大投资并集中于国家政策范围内企业会扩大融资以提供投 资所需要的资金企业会改变会计核算方法符合国家政策要求并取得更大的 转型收益企业会减少分配将资金用于设备投资企业会更加积极主动的占领 市场企业会进行税收筹划也会采取偷逃避税等活动在这些变化中投 资活动的变化是最明显的也是最基本的企业的纳税行为也将相当活跃这对 于我国的税收征管将是一个考验然后本文利用两个专题分析了小规模纳税人 的税收筹划与不同生命周期阶段企业所受转型的不同影响根据分析的结果本 文提出了分别面向国家与企业的政策建议增值税转型应当总结东北试点经验基 础上尽快在全国范围内推开 关键词增值税转型税收中性制度变迁企业经济活动影响 重庆大学硕士学位论文 英文摘要 ii abstract the value-added tax (vat) reform began in 2004, in the area of northeast. but there was also a debate about its object and approach. the argument focused on two questions. one is the tradeoff between the neutrality of vat and tax benefit for the northeast rejuvenation strategy; another is the conflict between pilot project for starting easily and influence of path dependence. the pilot project regulated area, industries, range of deduction, and incremental deduction. government took these steps for reducing the impact of reform on financial income and economic stability. in this paper, the history of vat and policy vat reform was introduced. the analysis based on the theory of tax neutrality and institution change was given later. firstly, according to the situation of our country, the production type of vat was adopted in ten years. it will be a restriction for reform. so the pilot project was used to start the reform. secondly, the pilot project did not accord with tax neutrality. but, there was value for the pilot project, because it can obtain the experience. thirdly, the reform was a compellable institution change. the pilot project will take path- dependence, which meant the reform take place by steps. the pilot project should only be a transition. the government need take new ways to maintain the goal of reform. through these analyses, the vat reform was clear presented. then the good influence of vat reform on tax burden, financial affairs index, and status of competition in market of enterprises was analyzed. the change of tax burden was the most basic and marked effect. in fact, the improvement of financial affairs index and status of competition in market of enterprises was not sure. according to the front conclusions, the action of investment, financing, accounting, market stage, profit distribution, and ratepaying of enterprises was analyzed. the enterprise will increase the investment, which focus on the policy. it also will increase actions of financing. it will change the behavior of accounting. it will decrease the profit distribution. it will occupy bigger market. it will make some tax planning, and actions to lessen tax. the action of investment was most basic and marked. the action of ratepaying was very active. it will be a challenge for the levy. two special analyses, which were the issues about tax planning of small size taxpayer and influence of enterprise in different life cycle, were given to improve the research. at last, some advice for government and enterprises were given. with the experience of pilot project, the vat reform should be implemented on 重庆大学硕士学位论文 英文摘要 iii the countrywide as soon as possible. keywordsvalue-added tax reform, tax neutrality, institution change, economic action of enterprise, influence 重庆大学硕士学位论文 1 绪 论 1 1 绪 论 1.1 研究的问题和意义 1.1.1 问题的提出 随着我国经济的进一步发展原有的生产型增值税已不能适应现今的经济形 势特定的经济政策必须与特定的经济运行状况相适应经济形势发生变化经 济政策也应随之进行调整因此增值税转型是市场经济的客观要求十六届三 中全会通过的关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定中明确指出“增值 税由生产型改为消费型将设备投资纳入增值税抵扣范围”这一政策明确了增值 税转型的方向并给予政策支持 2004 年 9 月财政部国家税务总局下发了关于东北地区扩大增值税抵扣 范围若干问题的规定的通知(财税字2004156 号)和2004 年东北地区扩大增 值税抵扣范围暂行办法标志着增值税转型试点的开始增值税转型率先在东 北试点但是基于不为宏观调控产生负面影响的考虑东北增值税改革政策出台 几经反复最终国家税务总局于去年 9 月公布了东北地区增值税转型试点方案 涉及的行业包括设备制造石油化工冶金船舶制造汽车制造高新技术 军品和农产品加工八个行业这些行业的企业在购买设备进行技术改造等固定 资产投资时所缴纳的增值税将可以得到抵扣税率仍为 17%此番税改试点 在黑龙江吉林辽宁三省进行企业抵扣税的时间从去年 7 月 1 日算起后来 还陆续出台了一些相关政策对转型政策进行一定的调整 可以看出此次增值税转型并不是实行完全的“消费型”增值税并没有完全消 除重复征税现在试行的“消费型”增值税有如下三个特点一是仅仅允许扣除设 备投资中所含的增值税款不包括非设备性固定资产中所含的增值税款二是 仅仅允许扣除新增的设备投资中所含的增值税款不包括存量设备投资中所含的 增值税款三是仅仅面向 8 个行业此外与国际上通行的普遍征收的增值税 不同我国目前是增值税与营业税并行征收大量的第三产业征收营业税这就 使得征收增值税的产品增值额中包括了大量来自第三产业的服务费用增值税重 复征收的现象依然很严重 由此可见 我国所进行的“消费型”增值税改革是分步实 施的当前所进行的只是第一步 1.1.2 研究的意义 ? 理论意义 随着经济的发展我国的税收政策发生了许多调整税务理论研究在其中起 着重要的作用但是大多研究单纯从增值税本身来讨论讨论宏观效果的多面 重庆大学硕士学位论文 1 绪 论 2 向企业的研究较少所以本文针对国家在宏观调控中工作的需要利用税收中性 制度变迁理论分析转型的来龙去脉站在企业的角度讨论转型带来的影响这 样可以在研究视角与研究领域上丰富税务理论研究 ? 实际意义 增值税是我国的一项重要税种在我国经济与财政中起着举足轻重的作用 在 1994 年增值税的开征类型就是讨论热点在 1998 年与 2002 年的国际经济形式 影响下增值税转型问题两次成为税务研究焦点最终在充分借鉴了研究成果的 基础上经过一波三折我国的增值税转型终于在 2004 年开始试点了可以看出 税务理论研究在其中起到了不可或缺的推动作用通过本文的研究为增值税转 型的完善与进一步推广提供理论支持 1.2 国内外增值税转型的研究现状分析 1.2.1 国外研究现状 增值税为 1954 年法国首次实行后来在西方国家广泛推广在 1994 年我国 也正式开征增值税世界各国的增值税地位与类型不尽相同开征增值税的国家 中大约 90%采用消费型增值税很少采用 收入型 增值税采用生产 型有且仅有几个国家如中国而美国等国家则回避了增值税的开征大多数 国家在开征增值税时都采用了过渡政策且过渡时间都不长开始时间也比较久 远同时转型也特别具备中国特色所以在国外研究文献中很难找到十分对应的 研究内容 国外学者对增值税改革的税率问题的做了许多研究如对于欧盟内部由于增 值税税率不同带来的种种问题的研究(wanhill, s.1995jensen.thomas c.,wanhill.stephen2002) 还有不同国家的增值税改革的现状研究如对印度的营业税转变为增值税做 了分析(rao, m. govinda2005)介绍泰国的利用增值税替换商业税的税制改革 (sujjapongse, somchai2005)对美国增值税的开征争论(mclure, c.e.1987)对 俄罗斯和乌克兰的增值税与经济发展的关系研究(clinton r shiells2005) 关于一些关于税制方面的研究如对欧盟增值税的协调过程中的消费者行为 社会福利做了实证研究(nichle, vronique, robin, jean-marc1995)对发展中国 家将增值税作为提高国家收入的重要手段的利弊分析(emran, m. shahe, stiglitz, joseph e2005)发展中国家的增值税的进展状况(casanegra de jantscher1990 ahmad. ehtishamstern. nicholas 1991) 本论文用到的其他理论的研究现状如税收中性制度变迁企业生命周期 等将在相应章节中进行专门介绍 重庆大学硕士学位论文 1 绪 论 3 1.2.2 国内研究现状 本世纪初增值税转型问题便成为理论界和学术界研究的一个热点自十六届 三中全会以来对增值税转型问题的研究开始向更深层次发展已有的文献对增 值税转型的研究主要集中在以下几点 ? 增值税转型的可行性分析 目前我国宏观经济环境已发生重大变化需求不足特别是社会投资需求不 足已成为制约经济增长的重要因素增值税转型是促进社会投资提高产业竞 争力推动经济快速增长的重要途径同时税收征管制度已得到进一步的加强和 完善成为增值税的转型的制度保证另外国际竞争的需要使增值税转型成为 我国扩大对外贸易的必要条件因此无论是从国内经济还是从国际竞争环境 来看我国生产型增值税体制进行改革的时机已基本成熟(陈华亭2001夏云峰 杨 禁凡2002董晓岩2002郑军 杨咏梅2004) ? 从宏观层次上看增值税转型的影响 增值税转型对经济的影响有利方面是一是有利于经济增长消费型增值税会 刺激投资的扩张引起投资需求增加从而在一定程度上缓解我国总需求不足的 现状拉动经济增长(陆杨2002邓远军2004马四海 王洪涛2004)二是 有利于产业结构调整消费型增值税有利于资本有机构成高的企业发展有利于 基础产业的资金投入从整体上缓解我国产业结构不合理现象(董晓岩2002朱 健郑军 杨咏梅2004)三是有利于地区间经济的协调发展消费型增值税体现 了公平税负的原则使要素禀赋不同的地区得以在较为公平的环境下发展有利 于全国范围对外开放格局的形及逐步缩小不同区域的经济发展差距不利方面是 加大资金需求和劳动就业的压力加重产业结构调整的负面影响导致投资规模 扩大产生通货膨胀危险 对财政收入及税收的影响是一是有利于财政收入的根本增长增值税转型 从表面上看缩小了税基使得财政收入急剧减少但从长远来看消费型增值税 促进了经济的增长有效地增加新的税源从根本上带来财政收入的增长二是 有利于克服传统全值流转税重复征税的弊端三是有利于简化税收征管(陆炜 杨 震2000马红梅2002李举达2004王祝生2004杨志安2005赵恒 2005) ? 增值税转型的风险及防范难点及对策 事物均有两面性增值税转型也不例外它在给国家和企业带来收益的同时 也存在着风险短时期的财政收入急剧减少资金需求的压力和劳动就业压力增 大投资规模扩大易产生通货膨胀的风险产生偷漏税的新手段等如何应 对这些风险前人的研究主要集中在我国增值税转型是分一步走还是分几步走 重庆大学硕士学位论文 1 绪 论 4 但他们的共识是增值税转型不是一蹴而就的事应该逐步实施(陈华亭2001 田慧颖边锋2002夏云峰杨禁凡2002李淑杰2003石坚2003李 松2004倪剑敏吴海燕2004冯曦明2004) ? 增值税转型对企业的影响 增值税转型对企业的影响研究主要集中于企业税负企业投资购置建造 的固定资产内含税金允许一次性扣除这等于在一定时期使企业获得免税或减税 的优惠,增加了企业当期的现金流量为企业增加固定资产投资进行技术改造提 供动力(倪剑敏吴海燕2004邓远军2004朱健郑荐平卢建波2004 陆宁蔡爱云2004)增值税的转型对企业会计核算也产生了一定的影响应在 会计核算中体现出企业的效益是由于转型的原因(巫珊玲2002林汉隽2003 朱义顺萧明同石永新2005徐玉德2005)另外结合其他理论如企业 生命周期理论进行的分析 1.2.3 国内外研究现状小结 从已有的文献来看对我国增值税转型的研究大多在宏观层面上从国民经济 的角度来看增值税转型的收益和风险 税收政策的支持等 而较少从微观层面 企业的角度来分析为数不多的几篇也仅局限在从财务的角度会计核算的角度 税金的角度来分析增值税转型对企业的影响且主要采用规范性研究和实例分析 研究 目前研究的不足体现在 ? 研究缺乏针对微观层面这也是税制研究的通病无论是实证还是理论研 究着眼点大多放在了宏观角度讨论对国家财政国家经济社会福利等的影 响而对于纳税的微观主体 企业与个人的研究就比较少了不论从总量上 还是研究深度广度上都显得不足 ? 研究多就税制本身理论体系分析税制理论研究主要集中在税收的作用 原则税法征管税负几方面对于增值税转型的研究也主要围绕这些问题来 讨论但是转型本身是一个改革过程需要利用经济学原理来讨论转型还涉及 到了纳税人所以结合纳税人的特点进行研究也是必要的如结合企业理论 ? 研究没有区分转型对企业属性的影响与企业经济活动的影响转型对企业 属性的影响指对企业静态量的影响主要是税负转型对企业经济活动的影响主 要是企业的各种活动突出表现在企业投资两方面存在很强的互动过程区分 这两种影响可以加强研究的深度 重庆大学硕士学位论文 1 绪 论 5 1.3 本文的研究思路和主要内容 1.3.1 研究思路 面对增值税转型对企业活动的影响研究这个题目关键在于影响但是必须先 明确什么是增值税增值税的发展历程等问题还要明确什么是转型转型的提 出与实施情况对于企业有哪些属性企业活动有哪些种类两个问题同样也需要 明确只有在这样的基础上才能讨论影响 在分析转型时出现了一个相关概念“试点”转型与试点的关系怎样试点对 转型的影响等也成了本文的讨论内容由于如果只谈转型忽视试点研究将缺 乏现实性如果聚焦试点不顾转型研究将缺乏前瞻性在这部分本文利用了 税收中性分析与制度经变迁分析希望通过这样来多方位认识转型与试点 在讨论对企业经济活动的影响前本文先对转型对企业的税负财务指标市 场竞争地位受到的影响做了研究并分析了不同种类的企业在转型中所受的不同 影响在这个基础上本文结合前面对转型的分析讨论了企业的投资筹资等 几大活动受转型的影响情况然后做了针对小规模纳税人的活动情况和利用企 业生命周期理论的两个专题研究 最后本文分别针对国家与企业给出了一系列政策建议 1.3.2 主要内容 目前关于增值税转型问题的研究已经成为一个热点涉及的内容也比较丰 富本论文试从特殊的崭新的视角从社会经济的基本组成单位企业的角度 以企业的眼光来看待增值税转型以及其对企业生产经营财务管理的等方面的 活动展开研究 ? 本论文的第一章 绪论介绍研究的目的和意义国内外的研究现状 研究的内容及方法和本文的创新点 ? 本论文的第二章 增值税转型的理论分析内容相对丰富下面分节介 绍 第一节介绍我国增值税发展历史回顾增值税的历史发展与转型的实施情况 第二节进行转型的税收中性分析讨论转型与试点在税收中性原则下的区别 第三节进行转型的制度变迁分析讨论转型的制度变迁过程与路径依赖的问 题 ? 本论文的第三章 增值税转型对企业属性的影响在对企业的属性描述 的基础下讨论不同种类的企业在税负财务指标和市场竞争地位上所受的影响 ? 本论文的第四章 增值税转型对企业经济活动的影响总结企业经济活 动然后对企业的投资活动筹资活动会计核算市场活动分配纳税行为 进行了分别讨论 重庆大学硕士学位论文 1 绪 论 6 ? 本论文的第五章 专题分析针对小规模纳税人的活动情况和利用企 业生命周期理论两个专题来对转型对企业活动的影响做进一步研究 ? 本论文的第六章 政策建议 分别针对国家与企业给出一系列政策建议 文章内容如下图所示 1.4 本文的创新点 本文在以下几个方面具备创新性 首先研究利用了多种理论进行分析本文在研究增值税转型时既采用了 税制理论税收中性理论又利用了非税制理论宏观的制度变迁理论与微观的 企业理论(企业生命周期理论和企业税收筹划理论) 这样可以更好的分析转型这个 一个改革过程还可以将宏观分析兼顾微观分析利用税收中性理论本文得出 转型是税收中性的进步而试点不完全是国家要加快转型的推行利用制度变 迁理论本文得出我国的增值税转型是强制性制度变迁是多个变迁过程的结 合试点为转型的进一步推行带来了路径依赖结合税收中性的分析国家应该 仅将试点作为预演采取新的过渡措施避免偏离转型目标利用企业理论本 绪 论 增值税转型的理论分析 增值税转型对企业属性的影响分析 增值税转型对企业经济活动的影响分析 影响企业经济活动的专题分析 政策建议 结 论 制度变迁分析 税收中性分析 增值税发展历史 图 1.1 文章内容图 fig1.1 content of paper 重庆大学硕士学位论文 1 绪 论 7 文分析了企业的属性总结了企业经济活动的种类讨论了转型对企业几个与转 型密切相关的属性的影响然后讨论了转型对企业几大经济活动的影响特别是 利用企业生命周期理论深入分析企业产生发展全过程所受的影响和利用企业税 收筹划理论分析企业的纳税行为并单独探讨了小规模纳税人的纳税行为 结合这些理论本论文得出转型的推广要兼顾税收中性与转型路径以免扭 曲企业行为影响转型的效果企业还要充分认识国家政策可能的路径依赖冷 静解读宏观效应要抓住机遇发展但不盲目跟风行动也不将转型视为投机环 境 其次研究针对微观层面本文的研究目的是探讨企业在转型影响下的种种 行为总结其特点发现其原因并且利用专题分析来加深研究通过这样来为 企业应对转型提供理论帮助也为国家制定政策提出建议 本文结合转型与试点的关系对企业税负企业财务指标与市场竞争地位进行 深入分析得到企业整体税负减轻企业财务指标与市场竞争地位受转型影响变 好但在试点情况下存在不确定性的结论然后本文结合转型与试点的关系分析 企业经济活动特别是在企业投资与纳税行为上结合税收中性与制度变迁理论 做了大量工作这种结合转型与试点的关系进行分析是本文研究企业具体活动 的创新另外本文的专题分析也是本文的创新工作 再次本文区分转型对企业属性的影响与对企业经济活动的影响本文在第 三章是转型的对企业属性影响的分析在第四章是转型对企业经济活动影响的分 析转型对企业的影响与转型对企业经济活动的影响存在很强的互动前者刺激 后者后者又促进前者本文通过分析转型对企业属性的影响来加强对企业活动 的影响的研究使研究的结论更加坚实 重庆大学硕士学位论文 2 增值税转型的理论分析 8 2 增值税转型的理论分析 2.1 我国增值税发展历史 2.1.1 增值税基本介绍 增值税是对商品流转各个环节上的增值额课征的一种税增值税的课税对象 是增值额增值额是指企业于一定时期内在商品生产经营过程中新创造的那 部分价值相当于商品价值(c+v+m)中扣除生产中消耗的生产资料价值 c 之后的 余额即 v+m 部分具体到一个企业而言增值额是指这个企业的商品销售收入 或劳务收入扣除其耗用的外购商品和劳务后的余额相当于企业所支付的工资 利息租金及企业利润的总和 根据税基不同增值税分为三种类型生产型收入型消费型生产型增 值税是在计算增值税应纳税额时对于外购固定资产所含税金不允许扣除即以 纳税人一定时期内的销售收入减去外购商品劳务成本后的余额作为增值税的计 税依据从全社会的角度来看就是整个社会的国民生产总值因此称为“生产型” 增值税收入型增值税是允许扣除固定资产折旧部分的税额以纳税人一定时期 的销售收入减去外购商品劳务成本和折旧后的余额作为增值税的计税依据对 全社会而言相当于社会总产品的国民收入 因此称为“收入型”增值税 消费型增值 税是在计算增值税应纳税额时允许将购置的所有投入物包括固定资产的已纳税 额一次性全部扣除作为计税依据的增值额等于一定纳税期间纳税人的商品销售 收入减去其耗用的外购商品和劳务再减去当期外购固定资产后的余额从宏观 国民经济的角度而言增值型的计税依据是消费品的价值部分因此称为“消费型 增值税”生产型增值税的税基最大收入型增值税次之消费型增值税的税基最 小 相对于其他税种增值税的产生和发展的历史并不长关于增值税的设想 早在 1918 年德国的企业家西门子就曾建议用增值税代替多阶段课征的营业税 但未被采纳1921 年美国的亚当斯教授也建议用增值税代替公司所得税1950 年 日本根据美国夏普教授的建议而建立的日本税制中曾规定设置增值税但未实 行1948 年法国就把创造阶段的销售额改为增值的计算方法将原来对制造最 后过程里一次征收的销售税改为对各个生产阶段的增值部分课税并采用“税额 扣除法”即前一阶段已纳的税额可在下一阶段的销售额中抵扣但由于没有考 虑到资本财产或折旧的处理的问题还不能称之为纯粹的增值税直到 1954 年 法国改革这种近似于生产型的增值税将增值税扩展到批发阶段并允许新资本 财产可以立即扣除才正式命名为增值税(vat)但此时是增值税已由原来毛所得 重庆大学硕士学位论文 2 增值税转型的理论分析 9 型转变为目前各国普遍采用的消费型1966 年法国进一步把增值税扩展至零售阶 段于是形成了较完整的增值税制度从而取代了不合理的周转税并决定农民 可以自愿选择是否实行增值税1971 年法国政府决定对企业上交的税额实行退还 政策1978 年法国政府进一步把适用范围扩大到自由职业者最后形成现行的增 值税完整模式 以法国为中心 增值税很快推广到欧洲各国 1962 年欧共体(现已转变为欧盟) 财政金融委员会就向所有共同市场内的国家建议实行增值税并以法国的增值税 为蓝本替各会员国设计了一个共同的税制 1967 年 4 月 11 日欧共体理事会发出实 行增值税的第一号指令要求全体会员国在 1970 年前推行增值税实际上联邦德 国于 1968 年开征丹麦于 1967 年开征荷兰瑞典于 1969 年开征卢森堡挪 威于 1970 年开征比利时爱尔兰英国奥地利意大利也于 1971 年至 1973 年先后开征到 1979 年法国的增值税年收入达到 2270 亿法郎占到税收总额 的 51.1%成为第一大税比利时也占到 32%荷兰占到 27%意大利占到 26% 联邦德国占到 21%增值税不仅在欧洲 15 国推行世界其他地区也有韩国巴西 乌拉圭智利加纳墨西哥阿尔及利亚摩洛哥突尼斯塞内加尔等 21 个 国家推行 2.1.2 我国生产型增值税的建立和发展 我国增值税制度是在党的十一届三中全会提出的全党工作重点转移到以经济 建设为中心的轨道上来并实行对外开放对内搞活大力发展生产力发展商 品经济的形势下于 1979 年引进1984 年第二步利改税时正式建立的并公布了增 值税条例(草案)和实施细则 1994 年税制改革时 增值税作为改革的重点逐步走上 规范化的道路 1994 年以前我国增值税制度的建立可以分为两个步骤 ? 引进试点并建立增值税制度 我国自 1979 年下半年开始引进增值税并在极 少数地区试点征税范围也仅选择了机器机械和农业机具两个行业以及自行车 缝纫机电风扇三种产品1983 年 1 月起全国范围内的两大行业和三种产品试行 增值税以便为正式建立增值税做好准备在全国试点的基础上1984 年 10 月结 合国营企业第二步利改税对原工商税进行改革将其划分为产品税增值税和 营业税国务院颁发了中华人民共和国增值税条例(草案)财政部颁发了中 华人民共和国增值税条例(草案)实施细则至此 正式在我国建立了增值税制度 从其内容看应该说 1984 年建立的增值税是根据我国当时的经济发展情况建立起 来的具有中国特色的增值税而不是国际上大部分实行增值税国家实施的真正意 义上的增值税 ? 不断扩大增税范围改进计税方法1984 年建立的增值税只限于在生产环 重庆大学硕士学位论文 2 增值税转型的理论分析 10 节征税而且仅限于对 12 项工业产品征税以后经过 1986 年1987 年和 1988 年 三次扩大征税范围后发展到对 31 大类产品实行了增值税但一直到 1993 年烟 类酒类化工类等相当数量的产品仍未实行增值税 我国 1994 年以前的增值税存在着相当严重的重复征税这种状况同党的十四 次代表大会提出的建立社会主义市场经济体制的目标是很不相适应的市场经济 的核心是通过竞争机制发挥市场对资源的优化配置的基础性作用此外市场经 济的开放性还要求税收制度以致整个税制结构应当具有规范性并与国际接轨 但 1994 年以前的增值税距离国际规范化的增值税相差甚远这就要求必须改革原 有的增值税建立新的规范化的增值税为此 94 年对原有的增值税进行了全面 彻底的改革并以增值税改革为核心建立了新的流转税制格局 1994 年我国进行了分税制改革选择了生产型增值税这一政策取向与我国 当时的经济形势和经济运行模式是密不可分的自改革开放以来我国财政收入 占 gdp 的比重不断下降我国财力非常有限同时财政赤字增长快速国债规 模不断扩大这造成中央宏观调控能力十分有限如果当时采用消费型增值税 由于担心实行消费型增值税投入的资本所含税金要予以抵扣会给财政政策带来 很大的压力以及考虑到当时通货膨胀和投资过热的经济背景这是我国当时的经 济形势所不能承受的所以实行的是生产型增值税这一税制格局与其它政策手 段配合可有效地抑制通货膨胀和投资过热解决了财政收入紧缺的矛盾有助 于较好地控制通货膨胀其历史作用有目共睹 但是随着经济发展和改革的深化生产型增值税逐渐暴露出与我国经济不 相适应的地方特别是 1997 年开始的东南亚金融风暴以来我国经济形势出现了 较大的转变经济增长放缓通货膨胀变为通货紧缩东西部发展差距拉大国 内有效需求不足等成了困扰我国经济发展的阻碍因素在此情况下原有的生产 型增值税本身所固有的缺陷也日益凸现已不能适应社会主义经济发展的需要 “生产型增值税”的弊端主要有以下几点 第一应税范围窄抵扣链条中断1994 年在我国新税制改革中确定对货 物的生产批发零售和加工修理修配业中实行增值税对交通运输业建筑安 装业金融保险业邮电通信业文化体育业娱乐业和服务业等仍实行营业税 采取这一方法固然能方便征管节约征收费用有利于组织财政收入但这样直 接导致增值税销售货物与营业税应税劳务抵扣链条的中断削弱了增值税的环环 相扣的制约作用不利于公平竞争而且我国实行的是生产型增值税固定资产 投入不能抵扣税款造成了重复征税和税负不公 第二重复征税不利于调整和优化产业结构现行增值税只能在购进的原 材料零部件方面消除传统流转税的缺陷而固定资产方面的重复征税问题依然 重庆大学硕士学位论文 2 增值税转型的理论分析 11 存在由于每一个企业购进的固定资产所含的税收不能抵扣这部分已纳税收就 进入成本作为价格的组成部分出售给下一环节的协作企业而协作企业在利 用购进的半成品或零部件进行进一步的加工或组装后出售给下一个环节的企业 时还要缴纳增值税这一增值税的税基包含了前面所有环节已纳的固定资产税收 的累积和本环节购进固定资产所含的部分税收(摊到所出售的产品的折旧所含的税 收)这就是“税上加税”的问题且此问题会随着专业化程度的提高而加重因此 在生产型增值税的情况下抑制了企业的投资行为对资本投资起到了一定的抑 制和扭曲这是因为基础产业和高新技术产业资本有机构成较高一般需要更多 的机器设备投入由于企业购进固定资产时支付的增值税得不到抵扣等于要多 付一笔“投资税”使企业技术创新的步伐和我国产业结构的调整进程受到了制约 进一步分析由于我国地区间的产业特征明显西部地区和东北地区大多是我国 大力发展的基础产业生产型增值税造成基础产业企业的税负重于加工工业的税 负造成了不同地区之间的税负不平 第三出口退税不彻底妨碍产品出口对于出口的产品虽然我国有出口 退税的政策然而由于对固定资产是重复征税使得退税后的出口产品价格当然 包括一部分税收出口产品得不到全额退税这就使得我国一贯以低价格为竞争 优势的出口产品失去国际竞争力尤其是我国目前已经加入 wto大量的具有较 强竞争实力的外国商品将会强占我国市场这种情况下如果我国继续实行生产 型增值税必然影响我国商品的竞争力 第四不利于统一内外资企业税负1994 年以来税制的政策取向是对投资 课以重税但外国投资者可通过种种税收优惠政策得以减免如购进机器设备所 含的增值税税款不允许内资企业抵扣但外资企业从国外进口设备免征关税以 及进口环节增值税购买国产设备也可以退税虽然国家允许部分内资企业购入 进口设备先征税后抵扣但征税和抵扣间的时间跨度仍占用企业资金外资企业 的设备投资从税款和资金调度两方面受益税收待遇甚至优于消费型增值税生 产型增值税对投资重税的负担主要落在了内资企业身上在改革开放初期我 国实行内外有别的税收优惠政策是必要的它起到了推进对外开放吸收外资 增加投资提升国内技术水平从而促进我国经济高速增长的积极作用我国加 入 wto 之后有必要逐步调整直至废止内外有别的税收优惠政策代之以内外基 本一致的新政策 2.1.3 增值税转型的开始 正是由于“生产型增值税”已经不适应我国的经济现状 增值税改革提上了我国 政府的议事日程经过反复讨论方案调整了多次最终在 2003 年 10 月底中 央出台了实施东北地区等老工业基地振兴战略的若干意见(中发200311 号 重庆大学硕士学位论文 2 增值税转型的理论分析 12 文)(以下简称“中发200311 号文”)明确提出在东北地区优先推行从生产型增值 税向消费型增值税的改革但是从 2003 年年底开始我国经济出现了局部过热 趋势并在 2004 年上半年有愈演愈烈之势在投资过度膨胀的情况下增值税转 型将加剧投资过热不利于经济稳定运行的担忧日盛同时考虑到转型后给中央 和地方带来的财政压力因而增值税转型的实施只好延期启动 随着我国宏观经济调控措施的实行经济过热的势头有所缓解同时2004 年上半年全国的税收增速明显也为增值税转型创造了条件2004 年 9 月 14 日 经国务院批准财政部国家税务总局联合向辽宁吉林黑龙江和大连市财政 厅(局)国家税务局下发了东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定(财 税2004156 号文)该规定最终确定了东北地区增值税抵扣范围和回溯时间 (2004 年 7 月 1 日)由此标志着增值税改革终于在东北首先启动也就是“东北 地区增值税转型试点” “东北地区增值税转型试点”的主要政策简单介绍如下 ? 中共中央国务院关于实施东北地区等老工业基地振兴战略的若干意见 (中 发200311 号) 提出在东北地区优先推行从生产型增值税向消费型增值税的改 革 ? 国家税务总局关于开展扩大增值税抵扣范围企业认定工作的通知国税函 2004143 号国家税务总局2004-01-29 转型的预备工作明确了 8 个行业 ? 财政部 国家税务总局关于印发东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的 规定的通知财税2004156 号财政部国家税务总局2004-09-14 正式 提出了转型方案明确了转型的范围与时间 ? 财政部 国家税务总局关于印发 2004 年东北地区扩大增值税抵扣范围暂行 办法的通知财税2004168 号财政部国家税务总局2004-09-20 明确了 具体操作办法 ? 国家税务总局关于加强东北地区扩大增值税抵扣范围增值税管理有关问题 的通知国税函20041111 号国家税务总局2004-09-30 为加强东北地区部分 行业扩大增值税进项税额扣税范围增值税管理的补充通知 ? 财政部 国家税务总局关于进一步落实东北地区扩大增值税抵扣范围政策 的紧急通知财税2004226 号财政部国家税务总局2004-12-27 对东北 地区扩大增值税抵扣范围的政策补充 ? 财政部 国家税务总局关于 2005 年东北地区扩大增值税抵扣范围有关问题 的通知财税200528 号财政部国家税务总局2005-02-24 规定了 2005 年 的操作办法 ? 财政部 国家税务总局关于 2005 年东北地区扩大增值税抵扣范围固定资产 重庆大学硕士学位论文 2 增值税转型的理论分析 13 进项税额退税问题的通知财税2005176 号财政部国家税务总局 2005-12-06有关固定资产进项税额退税方面的政策补充 通过分析这一系列政策可以发现中国增值税转型试点虽然实施时间不长 但在过程中政策却一波三折三个主要文件尤为突出2004年9月16日财政部 国家税务总局正式出台了东北地区扩大增值税抵扣范围的政策明确指出 纳税 人当年准予抵扣的进项税额不得超过当年新增增值税税额当年新增增值税税额 是指当年实现应缴增值税超过2003年应缴增值税部分 通常称为“增量抵扣” 2004 年12月27日财政部国家税务总局发出关于进一步落实东北地区扩大增值税 抵扣范围政策的紧急通知将原固定资产增值税的“增量抵扣”方式转变为“全额 抵扣”即无论企业有无新增增值税额应首先用固定资产进项税额抵减增值税欠 税仍有余额的再抵退2004 年实现并入库的增值税 2005年2月24日财政部 国家税务总局发出关于2005 年东北地区扩大增值税抵扣范围有关问题的通知 把增值税的抵扣方式从“全额”回归到“增量” 同时规定2005年新增增值税按照2005 年实现应缴增值税超过2004年应缴增值税部分计算这种办法也称为“环比”方式 归纳上述三个文件规定东北地区增值税转型政策有如下基本特点一是实 行“环比增量”抵扣 即原则上允许抵扣的固定资产进项税额限于当年新增增值税税 额以内超过部分当年不予抵扣(在财税2005176号中又有所放宽)且纳税人有 欠交增值税的应先抵减欠税新增增值税税额是指当年按老办法计算的应交增 值税累计税额即进项税额中不含本期固定资产税额超过上年应交增值税 部分二是按季度均衡办理退税为保证年度内扣税的均衡性实际操作时采取 逐期计算新增增值税税额按月抵扣年底清算的办法即对2004年下半年和2005 年购进固定资产实行过渡办法其应抵扣的进项税额不直接抵扣而是通过按季 度退税将税款退还给纳税人 三是限定固定资产范围主要体现在时间和种类 两个方面时间方面只有2004年7月1日以后新购的固定资产进项税额才允许抵 扣此前的存量固定资产税额不允许抵扣种类方面并非所有固定资产都属抵 扣范围只有中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第十九条所规定的固 定资产所含进项税额才允许抵扣 纳税人外购和自制的不动产(如房屋等)所含税额 不在抵扣范围之内另外对购置应征消费税的汽车和摩托车所含增值税也不允 许抵扣这意味着属抵扣范围的固定资产主要是机器设备和工器具四是限定行 业范围本次增值税转型试点并不是对所有行业都适用已经明确适用的是设备 制造业石油化工业冶金业船舶制造业汽车制造业农产品加工业等6 大 行业且必须是增值税一般纳税人军品工业和高新技术产业则由三省一市财税 部门上报企业名单经财政部和国家税务总局批准后才能享受此政策 到目前为止转型试点已经进行了一年半多试点会对转型起到重要作用 重庆大学硕士学位论文 2 增值税转型的理论分析 14 但也会影响转型的进程在下两节本文将从税收中性与制度变迁的角度对转 型的施行与试点情况做进一步分析 2.2 增值税转型的税收中性分析 2.2.1 税收中性理论 ? 税收中性的涵义 所谓税收中性就是国家征税使社会付出的代价应以征税数额为限不会造 成其他影响从宏观上讲征税后仅仅是从全社会总产品中扣除了一部分而不 会影响市场经济体制本身的运行从纳税人来讲纳税人仅仅负担所征收的税额, 而不会有额外的负担 税收中性作为一种思想其起源可追溯到 17 世纪末英国古典经济学派的杰出 代表亚当 斯密提出的“自由放任和自由竞争”的经济政策之中可以说亚当 斯密 最先为税收中性奠定了理论基础作为现代税收制度建设的一项重要原则西方 税收学界是针对市场条件下国家课税所产生的税收额外负担或税收负效应提出 来的 最早提出“税收中性”理论的是英国新古典学派代表人物马歇尔 他认为政府 若对某些商品课征间接税这些商品价格会上涨消费者会因此而减少对涨价商 品的消费增加消费其他未涨价商品从而对社会生产造成一定的扭曲所以政 府应增加直接税减少间接税使税收保持“中性”由此可见税收中性是西方市 场经济处于自由竞争时期的产物其根本点是政府不干预经济由“看不见的手” 即市场去调节 随着经济理论的发展 它在西方税收理论与实践中经历了肯定 否定 再肯定的发展过程特别是在凯恩斯主义受到严峻挑战之后中性税收 作为政府减少干预经济的重要内容重新受到西方经济学界的重视和推崇由此 而掀起了 80 年代中期以来的世界性的税制改革浪潮 经济发展到近现代绝对中性的思想已经被人们抛弃目前人们接受的税收 中性包括两种含义一是国家征税使社会所付出的代价以税款为限尽可能不给 纳税人或社会带来其它的额外损失或负担这一般被理解为效率原则二是国家 征税应避免对市场经济正常运行的干扰特别是不能使税收成为超越市场机制而 配置资源的决定因素其实质是市场机制仍然是影响资源配置和纳税人决策的 主要力量税收不应成为影响资源配置和纳税人经济决策的主要因素这一般被 称为普遍原则 在广义的理解下税收中性是税收效率与税收公平的统一税收中性意味着 公平税负平等纳税纳税人享有公平竞争的税收环境及国际税收分配关系“国民 待遇原则”等在更加广义的理解下税收征管制度的简明高效低成本也是 税收中性目标的体现 重庆大学硕士学位论文 2 增值税转型的理论分析 15 ? 税收中性的相对性 西方税收学界认为税收的征收活动存在“得者所得”和“失者所失”的比较问 题他们认为税收在将社会资源从纳税人手中转移到政府部门的过程中势必 会对经济发生影响若这种影响