（会计学专业论文）我国在美上市公司内部控制体系构建问题的研究.pdf

我国在美上市公司内部控制体系构建问题的研究 摘要 2 0 0 2 年7 月2 5 同，美国国会通过了( 2 0 0 2 年萨班斯奥克斯利法案( 简 称s o x 法案) 。“s o x 法案”是1 9 3 0 年以来美国证券立法中影响最为深远的改革法 案。公司对内部控制的责任是该法案中最具有挑战性的方面之一。根据萨班斯法 案4 0 4 条款，2 0 0 6 年7 月1 5 日后，所有在美上市公司的管理当局都必须在其年 度财务报告中包括一个公司内部控制有效性的评估报告，同时还要求其独立的外部 审计师对此评估报告进行审计，并发表鉴证意见。中国公司与其他一些大型跨国公 司、美国本土公司相比，在内部控制方面一直以来都显得非常薄弱。建立内控体系 的过程严密而繁杂，而该条款要求的成熟内部环境、风险评估、信息与沟通、监控 措施等方面，恰恰是中国公司的薄弱环节。本文试图通过对我国在美上市公司内部 控制构建思路和方法的研究，为已经或准备在美上市的中国企业在内部控制建设的 实践方面提供指导，使这些企业在执行中少走弯路，减少构建成本。本文共分六部 分内容。 第一部分为绪论，主要论述我国在美上市公司内部控制体系构建相关问题的研 究背景，对国内外内控研究方面关于内部控制定义、要素及比较著名的内控框架等 方面的研究结果进行了综述和评价，界定了研究问题的范围以及研究的思路。 第二部分从内部控制发展历程着手，以c o s o 委员会1 9 9 2 年提出的内部控制 一整体框架为理论基础，结合风险管理框架的有关理论，从内部控制的定义、要 素及影响因素，内部控制体系构建的主要内容等方面论述了内部控制体系构建的相 关理论问题，指出内控体系构建应依据公认的内控框架，充分考虑成本效益因素， 采取与企业具体情况相适应的方式。 第三部分针对我国在美上市公司内控体系设计问题进行了探讨，主要包括萨班 斯法案的主要内容，内控体系设计的原则、步骤和方法等，提出从目标确立和风险 评估入手，理顺业务流程，明确控制标准。 第四部分从管理层和审计师在执行萨班斯法案中的职责，内部控制体系评价的 原则、步骤和方法等方面对在美上市公司内控体系评价的有关问题进行了研究，指 出从内控体系设计的有效性和运行的有效性进行评估和测试的方法、步骤。 第五部分，以w 公司为例，结合基础理论，从w 公司内部控制体系设计及评价 两方面进行了实证分析，并对w 公司内控构建方法进行了总结。 第六部分为研究结论与建议，论述了研究结论和研究的局限性。 关键词：内部控制s o x 法案内控设计内控评价 t h er e s e a r c hf o ri s s u e si nc o n n e c t i o nw i t ht h ei n t e r n a l c o n t r o ls y s t e mo fc h i n e s ec o m p a n yl i s t e di nu s a b s t r a c t o nj u l y2 5 “2 0 0 2 ，u sc o n g r e s sa d o p t e ds a r b a n e s - - o x l e ya c to f2 0 0 2 ( h e r e i n a f t e r r e f e r r e dt o 硒s o xa c t ) w h i c hi st h em o s ti n f l u e n t i a lr e f o r ma c ti nt h es e c u r i t i e s l e g i s l a t i o no fu ss i n c et h ey e a r1 9 3 0 c o m p a n y sr e s p o n s i b i l i t yo ni n t e r n a lc o n t r o li s t h em o s tc h a l l e n g i n ga s p e c to fs o xa c t p u r s u a n tt oc l a u s e4 0 4o ft h es o x a c t ，a f t e r j u l y15 t h2 0 0 6 a l lt h ea n n u a lf i n a n c i a lr e p o r t sp r o v i d e db yt h ea d m i n i s t r a t i v ea u t h o r i t y o fu sl i s t e dc o m p a n ys h a l li n c l u d ea l la s s e s s m e n tr e p o r to nt h ev a l i d i t yo fi n t e r n a l c o n t r o l ，w h i c hs h a l lb ea u d i t e db ya ni n d e p e n d e n te x t e r n a la u d i t o rw h os h a l lp r o v i d e a u t h e n t i c a t i o no p i n i o no ns u c hr e p o r t c o m p a r e dw i t hl a r g em u l t i n a t i o n a l sa n du s c o m p a n i e s ，c h i n e s ec o m p a n i e sa l w a y sp a yl e s sa t t e n t i o nt oi n t e r n a lc o n t r 0 1 i ti sa s t r i c t a n dc o m p l i c a t e dp r o g r e s st oe s t a b l i s hi n t e m a lc o n t r o ls y s t e ma n dc l a u s e4 0 4r e q u i r e s g o o da n d e f f e c t i v ei n t e r n a lc i r c u m s t a n c e ，r i s ka s s e s s m e n t s y s t e m ，i n f o r m a t i o n c o m m u n i c a t i o ns y s t e m ，s u p e r v i s i o nm e a s u r e sa n do t h e rc o n d i t i o n sw h i c ha r et h ew e e k p o i n t so fc h i n e s ec o m p a n i e s b ye s t a b l i s h i n gt h eb a s i cf r a m e w o r ko ft h ei n t e r n a l c o n t r o ls y s t e mo fc h i n e s ec o m p a n i e sl i s t e di nu s ，t h i se s s a yi n t e n tt op r o v i d es o m e i n s t r u c t i o n so nt h ep r a c t i c eo fc o n s t r u c t i n gi n t e r n a lc o n t r o l s y s t e mb yc h i n e s e c o m p a n i e sl i s t e do rp r e p a r et ob el i s t e di nu s ，t oa v o i dd e t o u r sa n dr e d u c ec o s t sd u r i n g s u c hp r a c t i c e t h i se s s a yh a ss i xp a r t s p a r tii st h ei n t r o d u c t i o no ft h ee s s a y a f t e rad i s c u s s i o no nt h er e s e a r c h b a c k g r o u n df o r i s s u e si nc o n n e c t i o nw i t ht h ei n t e r n a lc o n t r o l s y s t e mo fc h i n e s e c o m p a n yl i s t e di nu s ，i tp r e s e n t sa n ds t a t e sc o m m e n t so nr e s e a r c hr e s u l t sr e g a r d i n g i n t e r n a lc o n t r o l ，i n c l u d i n gt h ed e f i n i t i o na n df a c t o r st h e r e o fa n df a m o u si n t e r n a lc o n t r o l f r a m e w o r k ，a n dt h e nd e f i n e st h es c o p ea n dt h i n k i n gp a t ho f t h ei s s u e st ob er e s e a r c h e d p a r ti i ，s t a r t i n gf r o mt h eh i s t o r i c a ld e v e l o p m e n to fi n t e r n a lc o n t r o l ，b a s e do nt h e i n t e r n a lc o n t r o l - i n t e g r a t e dc o n s t r u c t i o np r o v i d e db yc o s oc o m m i t t e ei nt h ey e a r 19 9 2a n di n t e g r a t e dr e l a t i v et h e o r i e so nr i s km a n a g e m e n tf r a m e w o r k ，a d d r e s s e ss e v e r a l t h e o r e t i c a li s s u e so ni n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mr e g a r d i n gt h ed e f i n i t i o n ，f a c t o r s ，i n f l u e n t i a l e l e m e n t sa n dc o n s t r u c t i o no fi n t e r n a lc o n t r o l ，a n dt h e np o i n t so u tt h a to nc o n s t r u c t i o n o fi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mt h ec o m p a n ys h a l lr e f e rt ow e l l - k n o w nf r a m e w o r ko fi n t e r n a l c o n t r o l ，p a ym u c ha t t e n t i o nt oc o s ta n db e n e f i ti s s u e s ，a n dt a k et h ew a ya p p r o p r i a t et o 6 t h es p e c i f i cc o n d i t i o n so ft h ec o m p a n y p a r ti i id i s c u s s e st h ep r o b l e m so nt h ed e s i g no fi n t e r n a lc o n t r o lo fc h i n e s e c o m p a n i e sl i s t e di nu s ，w h i c hi n c l u d e st h e m a i nc o n t e n t so fs o xa c t , p r i n c i p l e s ， s t e p sa n dm e t h o d so nd e s i g no fi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m ，a n db r i n g sf o r w a r dt h a ta c o m p a n ys h a l ls t a r t i n gf r o mt a r g e td e t e r m i n a t i o na n dr i s ka s s e s s m e n t ，s t r a l g h t e n o p e r a t i o np r o g r e s sa n dt h e nc l e a r l yd e f i n ec o n t r o ls t a n d a r d p a r ti vr e s e a r c h e sr e l a t i v ei s s u e so nt h ea s s e s s m e n to fi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mo f u sl i s t e dc o m p a n i e s ，i n c l u d i n gt h er e s p o n s i b i l i t i e so fm a n a g e m e n ta n dt h ea u d i t o ro n i m p l e m e n t a t i o no fs o xa c t ，a n dt h em e t h o d s , s t e p sa n dc o n t e n t so fi n t e r n a lc o n t r o l s y s t e m ，a n dt h e np o i n t so u tt h em e t h o d sa n ds t e p sf o ra s s e s s m e n ta n dt e s to nt h e v a l i d i t yo f t h ed e s i g na n do p e r a t i o no fi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m p a r tvt a k e sw c o m p a n yf o re x a m p l e i n t e g r a t e db a s i ct h e o r i e sa n df r o mt h e p o s i t i v i s tv i e w , i ta n a l y z e st h ec o n s t r u c t i o no ft h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mo fw a n dt h e a s s e s s m e n tt h e r e o f , a n dp r o v i d eas u m m a r yo nt h em e t h o du s e db yw c o m p a n yo nt h e c o n s t r u c t i o no fi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m p a r tv ib r i n g sf o r w a r dc o n c l u s i o no f t h er e s e a r c ha n da d v i c e so nt h es u b j e c ti s s u e ， w h i c hd i s c u s s e st h ec o n c l u s i o na n dl i m i t a t i o no f t h er e s e a r c hw o r k k e yw o r d s ：i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m s o xa c t d e s i g no fi n t e r n a l c o n t r o ls y s t e ma s s e s s m e n to fi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m 7 独创声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成 果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发 表或撰写过的研究成果，也不包含未获得 ( 注! 翅超直墓他 噩噩挂型直明的：奎拦互窒2 或其他教育机构的学位或证书使甩过的材料。与我一同 工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：于慧萍寸惹萍 签字日期：2 0 0 7 年5 月3 0 同 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，有权保留并向 国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权 学校可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、 缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。( 保密的学位论文在解密后适用本授 权书) 学位论文作者签名：于慧萍 寸踅萍 签字日期：2 0 0 7 年5 月3 0 日 学位论文作者毕业后去向： 工作单位：烟台市网通公司 通讯地址：烟台市芝罘区胜利路3 1 8 号 电话：0 5 3 5 6 6 0 9 0 3 2 邮编：2 6 4 0 0 1 ，、 ，p 分帕 撑， 户 奎j n 氟 瓤 簦 喟 币 字 洲 弹 我周在美上市公；d 内部控制体系构建问题的研究 1 绪论 1 1 研究背景 1 1 1 问题的提出 2 0 0 2 年7 月2 5 同，美国国会通过了( 2 0 0 2 年萨班斯奥克斯利法案( 也 称( 2 0 0 2 年公众公司会计改革和投资者保护法案、( s o x 法案或( s o x 法案) 。 该法案的出台是针对美国有史以来最大的能源交易商安然公司造假事件，以 及其后又接连发生的施乐、世通等大公司会计造假案而制定的。根据安然事件反 映出来的严重问题以及经济发展水平和社会环境的巨大变化，法案不仅对证 券法( 1 9 3 3 ) 和证券交易法( 1 9 3 4 ) 这两部证券监管的重要法律做了修改和补 充，而且还对会计行业的监督、审计独立性、财务信息披露、公司责任、证券分 析师行为、证券交易委员会的权利和责任等诸多方面做了新的规定。公司对内部 控制的责任是该法案中最具有挑战性的方面之一。根据( s o x 法案4 0 4 条款， 2 0 0 5 年7 月1 5 日后( 考虑到执行的难度，非美国本土公司执行日期推迟至2 0 0 6 年7 月1 5 日后) ，所有在美上市的公司的管理当局都必须在其年度报告中包括一 个公司财务报告内部控制有效性的评估报告，同时还要求公司独立的外部审计师 对此评估报告进行审计，并发表鉴证意见。s o x 法案4 0 4 条款之管理层对内部控 制的评估中规定，除对内部控制系统的有效性进行报告之外，上市公司还须负责 保持内部控制系统的有效运行。该法案几乎强化了财务报告过程中的每一方面， 从审计委员会的构成和作用到正确的编铷者证明，包括如分析师、律师和审计师 等“守护人”的正直性。上市公司也要保证在对交易进行财务记录的每一个环节都 有相应的内部控制制度，以便能够实时而系统地向管理当局提供业绩信息，指出 内部控制的缺陷所在，甚至自行检举违法违规行为，以满足企业员工、股东和政 府的期望与要求。 中国公司与其他一些大型跨国公司、美国本土公司相比，在内部控制方面一 直以来都显得非常薄弱。建立内控体系的过程严密而繁杂，而该条款要求的成熟 内部环境、风险评估和反馈、信息与沟通、监控措施等方面，恰恰是中国公司的 薄弱环节。2 0 0 4 年3 月，中国人寿因财务违规行为被股东提起了集体诉讼。2 0 0 5 年，更是连续有u t 斯达康、中航油、前程无忧网站、新浪等数家公司在美遭遇 “提供虚假信息”和“隐瞒重大事实”的集体诉讼。s o x 4 0 4 看似简单的条款背 后牵扯着公司整体内控流程的构建和财务体系的重整，由此所带来的合规成本和 思路的转变都是巨大的。鉴于此，中国准备在美上市的企业也相继放慢甚至放弃 了在美上市的计划，这也在一定程度上抑制了中国企业向海外扩张的进程。但对 于已经在美上市的企业来说，眼下就必须面对这一考验。在这之前，美国已有大 多数公司竭尽其能遵循该法案的各项要求，但仍有5 0 0 多家美国上市公司没有通 过“萨式”考验，严重的已被摘牌。 目前，内地和香港在美上市的公司共有7 0 多家，其中包括多家大型国有企 业，如中海油、东方航空、中国人寿、中国移动、中石油、百度等。由于遵循s o x 法案，尤其是该法案的第4 0 4 条款，财务报告内部控制构建及评估的工作量异 我国在荚1 - 市公司内部控制体系构建问题的研究 常繁重，这些企业为此付出的合规成本少则几百万，多则上亿元人民币；动用的 员工少则几百人，多则几千人；耗时也从几个月到近两年不等。即便如此，仍有 不少企业要面临是否能顺利过关的考验。“萨式”挑战已经进入了关键阶段。对于 力图进入全球投资者视野、向海外资本市场扩张的中国企业来说，要想在“萨式” 挑战中成为赢家，就必须做好相应的准备，采取适当的应对策略。 1 1 2 选题的意义 s o x 法案公布后，有关该法案和4 0 4 条款的文章有很多，但帮助管理层全面 实施4 0 4 条款的相关研究资料却寥寥无几。内部控制体系的构建是内部控制理论 体系的重要内容，也是确保内控制度有效性的关键。按照s o x 法案的要求进行内 控体系的构建对促进公司治理，提升管理水平和竞争能力意义深远。我国内控研 究起步较晚，而且内控制度的监管尚未上升到法律的高度，因此，研究内控体系 的构建具有重要的理论和现实意义。通过这项研究，构建既适合我国国情又满足 s o x 法案要求的内控体系，填补我国在海外上市内控体系构建理论和实务方面的 研究空白。 本文试图通过对我国在美上市公司内部控制的构建思路和方法的研究，为已 经或准备在美上市的中国企业在内部控制建设的实践方面提供指导，使这些企业 在执行中少走弯路，减少构建成本。遵循s o x 法案的规定进行公司内部控制制度 的建设，是自2 0 0 3 年以来在美上市的中国公司最为艰巨的一项任务，对中国企 业进一步走向国际资本市场影响巨大，因此本研究具有十分明显的现实意义、理 论和实际应用价值。 1 2 文献综述 1 2 1 国外研究现状 美国关于内部控制的研究起步较早。1 9 3 4 年美国证券交易法，首先提出 了”内部会计控制”( i n t e r n a la c c o u n t i n gc o m r o ls y s t e m ) 的概念。1 9 3 6 年美国会计师 协会发布的注册会计师对财务报表的审查文告，以及1 9 4 7 年审计准则暂 行公告( t s a s ) ，出于改进审计方式的需要，提出了以内部控$ 1 j ( i n t e r n a l c o m r 0 1 ) 为基础的审计程序。但这期间，无论在审计文献中还是在其他管理著作中，均没 有关于内部控制概念的权威性定义。1 9 4 9 年美国会计师协会( a i c p a ) 的审计程序 委员会下属的内部控制专门委员会在内部控制、协调系统诸要素及其对管理部 门和注册会计师的重要性的专题报告中对内部控制首次做出了如下权威定义： “内部控制是企业所制定的旨在保护资产、保证会计资料可靠性和准确性、提高 经营效率，推动管理部门所制定的各项政策得以贯彻执行的组织计划和相互配套 的各种方法及措施”。 1 9 5 8 年1 0 月该委员会发布的审计程序公告第2 9 号对内部控制定义作 了重新表述，将内部控制分为内部会计控制和内部管理控制两个部分，并将内部 会计控制与保护资产的安全完整和财务记录的可靠性直接联系在一起，具体的措 施有交易授权与批准制度、资产的实物控制、从事财务记录和审核与从事经营或 财产保管职务分离的控制。 1 9 7 2 年，审计程序公告第5 4 号对内部会计控制进行了更为严格的定义， 2 我国在美：市公一d 内部挖制体系构建问题的研究 认为内部会计控制是组织计划以及关于保护资产安全完整和财务记录有效性的 程序和记录，并对下列事项提供合理的保证：交易经过合理的授权进行；公司对 交易进行了必要的纪录，以确保财务报表的编制与公认会计原则保持一致；资产 的使用和处置经过管理层的合理授权：在合理期间内，对现存资产与资产的会计 记录之间的任何差异采取了恰当的行动。 1 9 8 5 年，由a i c p a 、美国审计总署( a a a ) 、财务经理人员协会( f e i ) 、内部 审计人员协会( i i a ) 及管理会计师协会( i m a ) 共同赞助成立了全国舞弊性财 务报告委员会( n a t i o n a lc o m m i s s i o n0 nf r a u d u l e n t f i n a n c i a lr e p o r t i n g ) ， 即t r e a d w a y 委员会，该委员会所探讨的问题之一就是舞弊性财务报告产生的原 因，其中包括内部控制不健全问题。基于t r e a d w a y 委员会的建议，其赞助机构 组成了一个专门研究内部控制问题的委员会一- - c o s o 委员会( c o m m i t t e eo f s p o n s o r i n g0 r g a n i z a t i o n so ft h et r e a d w a yc o m m i s s i o n ) 。c o s o 委员会对内 部控制进行了深入的研究。1 9 9 2 年c o s o 委员会提出报告内部控制整体 框架( i n t e r n a lc o n t r o l ：i n t e g r a t e d f r a m e w o r k ) ，1 9 9 4 年进行了增补。该报 告扩大了内部控制涵盖的范围，增加了与保障资产安全有关的控制，得到了美国 审计署( g e n e r a la c c o u n t i n g0 f f i c e ，g a o ) 的认可。根据c o s o 委员会1 9 9 2 年提出 的内部控制一整体框架报告中的定义，”内部控制是受公司董事会、管理层 和其他人员影响的，为达到经营活动的效率效果、财务报告的可靠性、遵循相关 法律法规等目标提供合理保证而设计阿过程”。1 9 9 5 年，美国注册会计师协会审 计准则委员会在其发布的审计准则公告第7 8 号中，接受了c o s o 报告对内部 控制的定义。c o s o 报告同时提出了内部控制包括控制环境、风险评估、控制活 动与沟通、监控等五个相互联系的要素。c o s o 报告提出的这“三个目标”和“五 个要素”组成的内部控制的整体框架是世界上最早发布的权威性内部控制框架， 其他若干具有影响力的控制框架很大程度止都借鉴了c o s o 的工作成果，加之美 国首屈一指的经济影响力等因素，c o s 0 直到现在仍是世界上应用最广泛的内部 控制框架。美国证券交易会于2 0 0 3 年。6 月份就s o x 法案第4 0 4 条所制定的”最终 条例”明确表示c o s 0 内部控制框架可以作为评估企业内部控制的标准。虽然c o s o 内部控制框架在”最终条例”中并非唯一的指定标准，但是证交会、上市公司会计 监督委员会( p c a o b ) 及美国注册会计师协会在其对审计标准的有关征求意见稿 中曾多次提及c o s o 可以作为评估企业内部控制的标准。所以绝大多数美国上市 公司皆采用了c o s o 内部控制框架作为评估公司内部控制的标准，以符合s o x 法 案的要求。c o s o 报告首次把内部控制从原来的平面结构发展为立体框架模式， 代表着国际上在内部控制方面的最高研究水平，所以此后发布的有关内部控制的 报告，如加拿大的c o c o ，英国的t u r n b u l l ，英国的c a d b u r y ，南非的k i n g ，法 国的v i e n o t ，我国的内部会计控制规范和巴塞尔银行监管委员会的银行 组织的内部控制系统框架也是以c o s o 的报告为基础的。巴塞尔银行监管委员 会参照各国的有关理论，在内控定义中进一步强调董事会和高级管理层对内控的 影响，组织中的所有各级人员都必须参加内控过程，对内控产生影响。巴塞尔委 员会把内控的三大目标分解为操作性目标、信息性目标和合规性目标。操作性目 标不只针对经营活动，而且包括其他各种活动；在信息性目标中还把管理信息包 括了进来，明确要求实现财务和管理信息的可靠性、完整性和及时性。 从以上国外内部控制理论和实践方面的研究可见，由于起步较早，世界上许 多国家对内部控制的研究比较成熟，并广泛应用于实践当中。它有如下的特点： 1 通过立法约束企业的内部控制行为。例如1 9 3 3 年的证券法、1 9 3 4 年 的证券交易法就已经开始用成文法的体例对资本市场进行约束。2 0 0 2 年7 月颁布的s o x 法案更是前所未有地将公司高管和会计从业人员的法律责任用成 文法的方式明确加以限定，比如，给公司高管人员处以最高2 0 年监禁、最高5 0 0 万美元的罚款等，事实证明，在一定程度上能够提高会计职业的质量。 2 c o s o 内部控制框架具有很高的科学性，被世界各国企业广泛应用于实践。 c o s o 框架有以下几个特点：强调“软控制”的功能。相对于以前的内部控制而 言，框架更加强调那些属于管理文化层面的软性管理因素；强调内部控制应与企 业的经营管理过程相结合；突出强调信息系统的作用；明确对内部控制的“责任”： 强调内部控制的分类和目标；强调内部控制只能做到“合理”保证。 3 内控体系的相关理论体现了广泛性和标准性。广泛性方面，关于内部控制 研究由众多团体联合进行，研究内容涉及企业董事会到每一个员工，研究对象涉 及到企业内部的各个方面，具有广泛性、全员性和全方位性的特点。例如c o s o 报告就广泛邀请了不同行业、不同体制、不同规模的公司管理层的参与。标准性 方面，重新归纳“经营的效率、财务报告的可靠性、相关法令的遵循”三大目标， 重新认识了内部控制的五个要素，使内控的设计、执行、监控和评价有了明确的 标准和依据。 4 明确提出了内控体系有效性、内控缺陷评估的方法。伴随着s o x 法案的出 台，适时发布了相关的审计准则，从内控体系有效性的审计程序、控制缺陷的评 估、审计报告的出具等方面进行了规范和指导，具有很强的实践指导作用和监管 作用。 1 2 2 国内研究现状 我国对内部控制的研究起步较晚。1 9 9 6 年，财政部发布独立审计具体准 则第9 号内部控制和审计风险对内部控制定义、内部控制要素等作出了规 定。其第二条称：“内部控制，是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行， 保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、 合法、完整而制定和实施的政策与程序。内部控制包括控制环境、会计系统和控 制程序。” 1 9 9 9 年修订、2 0 0 0 年实施的新会计法是我国第一部体现内部会计控制 要求的法律，该法在第四章会计监督第二十七条中明确提出：“各单位应当建立、 健全本单位内部会计监督制度。单位内部会计监督制度应当符合下列要求：记账 人员与经济业务事项或会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权 限应当明确，并相互分离、相互制约；重大对外投资、资产处置、资金调度和其 他重要经济业务事项的决策与执行的相互监督、相互制约程序应当明确；财产清 查的范围、期限和组织程序应当明确；对会计资料定期迸行内部审计的办法和程 序应当明确。” 为了促进证券公司规范发展，有效防范和化解金融风险，维护证券市场的安 4 我周在美f ：市公- 寸内部控制体系构建问题的研究 全与稳定，2 0 0 1 年1 月，中国证监会发布了证券公司内部控制指引。该指引 没有给出内部控制的定义，只是指出公司内部控制包括内部控制机制和内部控制 制度两个方面。内部控制机制是指公司韵内部组织结构及其相互之间的运行制约 关系；内部控制制度是指公司为防范金融风险，保护资产的安全与完整，促进各 项经营活动的有效实施而制定的各种业务操作程序、管理方法与控制措施的总 称。同时，该指引没有从架构的角度研究内部控制，只是指出了内部控制的内容 是：环境控制、业务控制、资金管理控制、会计系统控制、电子信息系统控制、 内部稽核控制等。 作为会计法的配套法规之一，财政部于2 0 0 1 年6 月颁布了内部会计 控制规范基本规范( 试行) ( 以下简称基本规范) 。对单位内部会计控 制和与会计相关的控制进行了原则性的详细规范。基本规范提到的内部会计 控制内容构成并未以要素的形式存在，而是直接列出了会计控制的内容，这些内 容包括货币资金、实物资产、对外投资、工程项目、采购与付款、筹资、销售与 收款、成本费用、担保等经济业务的会计控制，并且每项内容都制定相应的具体 规范。会计法基本规范等法律规范中内部控制的内容主要集中于会计领域， 主要是从会计控制的角度来规范内部控制。基本规范提出了程序控制思路。 即通过规范业务开展的先后顺序进行控制。程序控制思路简便易行，但未考虑企 业面临的风险阔题。此外，程序控制思路也没有充分考虑控制环境闯题。显然， 程序控制思路具有明显的局限性，难以胜任市场经济环境下对企业进行全面有效 控制的需要。 随着s o x 法案的颁布，以及我国上市公司内部失控现象时有发生，我国也加 快了内部控制靓范的建设，2 0 0 6 年6 月和9 月，上海证券交易所上市公司内部 控制指引和深圳证券交易所上市公司内部控制指引相继颁布，对上市公司 内部控制提出了新的要求。上交所内部控制指引指出：内部控制是指上市公 司为了保证公司战略目标的实现，而对公司战略制定和经营活动中存在的风险予 以管理的相关制度安排。它是由公司董事会、管理层及全体员工共同参与的一项 活动；内控框架包括目标确定、内部环境、风险确认、风险评估、风险管理策略 选择、控制活动、信息沟通、检查监督八个要素。深交所内部控制指引指出： 内部控制是指上市公司董事会、监事会、高级管理人员及其他人员为实现下列目 标而提出合理保证的过程：遵守国家法律、法规及其它相关规定：提高公司经营 的效率和效益；保障公司资产的安全；确保公司信息披露的真实、准确和完整； 内部控制框架包括内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险对策、控制 活动、信息与沟通、检查监督八个要素。 我国内部控制的研究本身起步较晚。2 0 世纪末2 l 世纪初期关于内部控制的 研究，确切地讲，还处于会计控制的阶段，目标的定位主要局限于保证业务活动 的有效进行，防错纠弊，确保会计资料的真实、合法与资产的安全和完整。从 2 0 0 6 年出台的这两步指引看，已经吸收了一些国际因素，这也是我国随着经济 的不断发展和企业组织结构的不断改善，内部控制的目标定位也相应地有所提 高。我国企业内部控制的目标定位，不仅需要借鉴国际有关做法，也需要考虑我 国国情，立足于我国企业的现实，从改善我国企业现状和完善公司治理的角度出 我国在美上市公叫内部控制体系构建问题的研究 发，既遵循适当的前瞻性和发展性，又立足于现实的稳定性和可操作性。我国目 前关于内部控制的研究主要有以下几个方面： 1 在内部控制框架研究方面，吴水澎等【lj 从控制论原理出发，提出c o s o 报 告对构建我国企业内部控制综合框架的启发和借鉴意义体现在五个方面，即完善 企业的控制环境、进行全面的风险评估、设立良好的控制活动、加强信息流动与 沟通、加强企业的内部监督，建议有关部门和团体制定企业内部控制准则或指南， 为企业内部控制建设提供一个框架和参考依据。上交所和深交所0 6 年新颁布的 两个指引在内部控制框架研究方面进行了十分有益地探索，对境内上市公司在内 控制度的建设上具有很好的指导性。王国良“”认为，c o s o 所提出的框架是企业 内部控制建设、风险管理的指向性框架( 或蓝图) 。c o s o 框架的实施是在企业 内部制度建设已经相对完备的前提下而进行的。即使美国上市公司也提出c o s o 框架过于“苛刻”。c o s o 也认识到了现有框架存在的问题，因此在发表了相关 的框架文件后，c o s o 又提出了非大型上市公司以财务披露为核心的内部控制指 导意见( 征求意见稿) 。谢盛纹1 2 6 j 认为为了更好地应对“萨式”挑战，企业应该使 用包含八要素的企业风险管理整合框架来设计其内部控制流程，新框架 拓展了内部控制，更有力、更广泛地关注于企业风险管理这一更加宽泛的领域。 尽管新框架并不打算，也的确没有取代内部控制框架，但是它将内部控制框架纳 入其中，从而构建了一个更有力的概念和管理工具。这使得企业不仅可以借助新 框架来满足其内部控制的需要，还能以此为契机转向一个更加全面的风险管理过 程。我国企业的发展不平衡，有的企业已经按c o s o 内部控制一一整体框架 研究报告要求，构建自身的内部控制整体框架；有的企业连基本的内部牵制制度 还没有建立。在企业内部控制建设方面，我们要学习国外的经验，但更应从我国 企业的实际出发，结合中国的国情。c o s o 报告是先进的，但并不完全适合我国 企业的实际情况。我国的理论界需要结合实际，加快理论方面的研究。 2 在内部控制制度建设方面，谷祺、张相洲【2 】提出的内部控制的三维系统观 认为，内部控制是由制度、市场、文化三个维度构成的有机系统，制度控制、市 场控制、文化控制是企业内部控制系统的三种典型控制机制，而企业实际运行的 内部控制系统则是以制度、市场、文化为维度的三角形平面区域中的一个点，是 制度控制、市场控制、文化控制三种机制的有机结合。内部控制的三维系统观认 为，制度控制是内部控制系统的基础，同时强调文化控制对组织战略目标实现具 有重要作用。虽然我们陆续出台了一些规范、指引，但并没有从立法的角度引起 执行者的重视，较高层次的规范和法律如财政部的内部会计控制规范及会 计法的相关规定目前还局限于内部会计控制的范畴，内部控制报告的评价也未 纳入会计师事务所的法定鉴定业务。管理层和外部审计师在内部控制落实上分别 应该承担哪些面的责任没有明确的规定和惩罚措施，这种状况很容易使企业的内 控制度流于形式，执行不利。 3 在内部控制构建研究方面，别晓竹、赵风学pj 提出了五维框架的内控构建 思路：国家法律规定与行业行为规范的约束；会计师事务所对上市公司内部控制 的法定鉴定；独立于会计师事务所的咨询公司内部控制的专业咨询指导；上市公 司内部控制体系的建设；社会诚信环境的构造。阎达五、杨有红【4 】认为，企业在 6 我国在荚j ：市公司内部控制体系构建问题的研究 构建内部控制体系中，应采取分步走的策略：对于会计核算混乱、管理基础工作 薄弱的企业，应该从定岗定员、明确岗位职责、完善内部牵制制度着手，按照合 规经营的要求建立内部控制制度，做到财产管理制度健全、会计信息真实；在此 基础上，逐步按效益性要求建立内部控制框架。内部牵制、班组核算、责任中心 管理、预算管理等基础工作做得较好的企业可以直接按效益性要求构建内部控制 框架。朱荣恩1 5 提出了十种内部控制构建的方法：组织规划控制、授权批准控制、 文件记录控制、全面预算控制、实物保全控制、职工素质控制、风险防范控制、 内部报告控制、电算化控制、内部审计控制。o r a c a l 公司治理高级咨询顾问建 议大型公司的内部控制应充分利用e r p 技术平台的支撑作用。 4 在内部控制评价标准研究方面，潘秀丽认为阳1 ，我国内部控制的完整性、 合理性及有效性缺乏一个公认标准。我国尚未正式提出权威性很高的内部控制标 准体系，现行的规范制度中，只有审计准则第九号企业内部控制与审计风险 和新修订的会计法正式提出了若干与内部控制相关的要求，但立足点和出发 点分别是从报表审计的角度和对企业内部控制的规定的角度来进行的规范。内 部会计控制基本规范的诸多内容是非常原则性的，相当于财务会计概念框架的 层次。正是由于没有一个具有较强可操作性的对内部控制的完整性、合理性及有 效性的判别标准，要求注册会计师出具内部控制评价报告就是一种非常不现实的 要求。即便出具内部控制评价报告，不同的注册会计师对企业内部控制发表的意 见结论也很难具有可比性。陈铃i lo j 认为，对企业内部控制进行评价，应该执行 那些评价程序、遵循什么样的评价标准，是否需建立内部控制的评价准则，用什 么样的评价形式等等都是需考虑的因素。如果需要注册会计师对企业内部控制的 评价承担相应的法律责任，在什么情况下承担责任i 承担什么责任等，这些都是 需要谨慎解决的问题。目前我国内部控制的评价体系尚未建立，已制定和出台的 内部控制规范，这方面的内容尚未作为主要部分以予重视，2 0 0 6 年新发行的两 部上市公司内部控制指引仍然没有很好地解决这个问题，其后果很可能造成内控 有效性评价流于形式。 1 3 研究问题与范围 1 3 1 拟研究的问题 在前人研究的基础上，解决我国在美上市公司内部控制构建的相关问题，明 确内部控制体系的要素、设计和评价的原则、步骤、内容和方法，指出s o x 法案 对我国在美上市公司的内控体系完善的具体体现。 1 3 2 研究范围的界定 本文仅限于对我国在美上市公司内部控制相关问题的研究，不包括国内上市 公司和其它非上市公司。 1 4 研究方法与思路 1 4 1 研究方法 本研究将采用理论与实证相结合的研究方法，通过对内部控制理论相关内容 的阐述，指出内部控制体系构建的基本问题，通过对w 公司内部控制问题及s o x 7 我国在荚一卜市公司内部控制体系构建问题的研究 法案影响的分析，提