（会计学专业论文）企业避税与反避税的博弈理论与实践.pdf

首都经济贸易大学硕士学位论文 企业避税与反避税的博弈理论与实践 i 中文提要 中文提要 企业避税与反避税的博弈一直存在，近几年，中国政府新出台了一系列反避税的 税收政策，采取越来越严厉的措施，规范和打击企业的避税活动。与此同时，随着市 场经济发展，外资投资增长，加之 2008 年全球经济危机的负面影响，企业生存和发 展的压力越来越大，避税行为愈演愈烈，加剧了企业避税与政府反避税博弈的激烈程 度。 对企业来讲， 无论税收征管如何公正合理， 税款都是其直接经济利益的一定损失， 企业会千方百计的规避纳税义务。而从政府方面来看，反避税既能扩大财政收入，又 可以利用税收杠杆调控经济发展，营造出良好的经济发展环境。二者相互作用，是一 种非合作博弈。 本文通过研究试图说明，企业如果出于合理商业目的，在顺应国家发展意图的前 提下进行良好的纳税筹划，对企业自身发展来讲，有着重要意义。与此对应的，避税 活动也促进政府反避税条款的完善和全面，促使更加合理的税收环境的形成，经济的 蛋糕做大了，政府的税收收入自然会提高。 本文采用规范分析的方法，在简要阐述了企业避税与反避税成因，发展历程基础 上，通过对企业避税与反避税的博弈模型分析，从理论与实践两方面对企业应对策略 进行了系统性阐述，说明在企业与政府财税部门的博弈中，要采取合作的态度，才能 取得双赢的结果，希望对于我国企业纳税筹划提供一些参考。 关键词： 关键词：避税 反避税 博弈 首都经济贸易大学硕士学位论文 企业避税与反避税的博弈理论与实践 ii abstract the game between corporate tax evasion and anti-tax evasion always exists. in recent years, chinese government enacts a lot of tax policies on anti-tax evasion, and takes sanction measures on the behavior of corporate tax evasion. at same time, with the development of market economy and overseas investment growth, also affected by the economic crisis, the desire of tax evasion in corporate is much stronger under this pressure, they perform various methods to avoid tax load, which prick up the situation of the game. for corporate, no matter what a fair tax policy exist, tax is a kind of cost, it has impact on profit, so they try their best to avoid tax responsibility. for government, anti-tax evasion can add tax income, but also an effective tool to adjust economy, make a good economy environment. its a kind of non-cooperative game. through the research, we want to show that companies must base on a reasonable commercial purpose to take effective tax planning, and follow the countrys development intention, thats meaningful for their own development. corresponding with this, tax avoidance activities also promote the governments anti-avoidance provisions become perfect and comprehensive, form a more reasonable tax environment, the cake of economy will became bigger, and tax revenue of government will naturally increase. in this paper, we use the method of normative analysis, briefly explained the root causes and development process of the corporate tax avoidance and anti-tax avoidance, based on model analysis of tax avoidance and anti-game, we expatiated on the theory and practice about the game between business tax avoidance and anti-avoidance. we illustrate that in this game, both players should adopt a cooperative attitude in order to achieve win-win outcome, we hope its helpful for corporate tax planning more or less. key words：tax evasion anti-tax evasion game 首都经济贸易大学硕士学位论文 企业避税与反避税的博弈理论与实践 第 1 页，共 35 页 1 1 引言 引言 1.1 研究背景与意义研究背景与意义 在全球经济一体化背景下，特别是 2008 年世界经济危机爆发以来，各国贸易保护 主义逐步升级，使企业面临竞争的经济环境日益恶化和复杂，给企业经营带来了更大 的挑战。而企业作纳税人，对他们而言，无论税收征管如何公正合理，税款都是其直 接经济利益的一定损失，只要税收作为无偿向政府缴纳的支出，纳税人就会千方百计 的规避纳税义务。特别是在目前的背景下，国外经济环境不佳，出口不畅，国内市场 竞争激烈，避税成为了企业的一个迫切需要，它能够从最大程度上减少企业支出，扩 大企业实际赢利水平。但是，从政府财税部门来看，企业的避税活动日益活跃，必然 极大的影响其税收收入。而税收作为政府的主要收入来源和调节经济发展的有效杠 杆，对政府意义重大。因此，针对企业的避税活动，政府会实施相应反避税措施，以 在扩大财政收入的同时，有效的利用税收杠杆，调控经济的发展，营造出良好的经济 发展环境。 这样， 不同的出发点， 就会使企业避税与政府反避税形成一种长期的博弈， 双方在采取行动前， 都希望能够使自己措施实施的效用最大化， 同时关注对方的选择。 对于避税与反避税的问题，西方发达国家在这两方面的理论研究均很深入，并且 实践经验丰富。发达国家企业会有专门的税务专业人员来进行避税策划，以降低税收 成本。而税务部门通过不断完善反避税的立法，采取措施强化对企业税收征管，以及 积极对外寻求反避税国际合作等方式开展反避税斗争。 相比较而言， 我国企业避税与财税部门反避税的博弈还处在快速发展和迅猛变革 时期。改革开放以来，在市场经济环境下，企业的避税愿望十分正常，在八、九十年 代，我国企业避税情况主要存在于外商投资企业，他们利用跨国公司自身的优势，通 过转让定价，资本弱化及我国给予的超国民待遇的税收优惠，逃避了大量税款，在与 我国财税机关的反避税博弈中，占了先机。而随着之后我国税制的几次改革，特别是 2008 年新企业所得税法和之后特别纳税调整实施办法（试行） 的推出，我国政府 财税的反避税措施越来越完善。 企业如何在新形势下合理避税， 进行有效的纳税筹划， 在这场博弈中取得双赢，是非常值得考虑的问题。 1.2 研究内容研究内容 因此，本文拟通过对企业避税与反避税的博弈理论与实践系统性阐述，说明纳税 人可以在不违反税法的前提下进行良性的纳税筹划，对企业自身发展来讲，有着重要 意义。主要结构如下： 首都经济贸易大学硕士学位论文 企业避税与反避税的博弈理论与实践 第 2 页，共 35 页 第一部分：引言。阐述了本文的研究背景及意义、研究内容方法，提出了研究的 新意。 第二部分：分析了企业避税的成因与方法。为下文做基础理论准备。 第三部分：介绍企业避税与税务部门反避税的博弈实践历程，提出了从博弈论的 角度看，企业避税与政府反避税是一种不完全动态博弈。 第四部分：应用博弈理论模型，对企业避税与反避税进行了分析。 第五部分：对企业应对政府反避税的博弈行为进行了分析，包括避税风险的防范 以应对的具体措施。 第六部分：结论。 1.3 研究方法研究方法 本文采用规范研究方法，在参考大量中外文献的基础上，结合博弈模型分析了企 业避税与政府反避税的博弈关系，以及企业避税面临的风险和对策。 1.4 主要创新点与不足主要创新点与不足 目前针对避税与反避税问题， 多数学者将二者从企业理财学与财政学的角度分开 研究，而本文从企业的角度出发，将二者结合起来研究它们之间的博弈关系，以期提 出企业应对避税风险的策略。 但由于本人学术理论水平有限，文章论述不够全面深入。在企业避税与政府反避 税的博弈的微观方面描述不够，对于企业的具体纳税筹划措施及整体风险防范，还需 要进一步研究。 2 2 企业避税的成因与方法分析 企业避税的成因与方法分析 2.1 企业避税的成因分析企业避税的成因分析 从企业避税的原因看，可以从主观和客观两个方面进行分析。 2.1.1 主观性原因主观性原因 从理财学的角度看，企业的理财行为是为取得企业价值最大化，而企业的净利润 =销售收入-成本-各项税收，在收入和成本不变的前提下，利润和税收就是此消彼长 的关系。所以，无论税收征管如何公正合理，税款都是企业的直接经济利益的损失， 只要税收作为无偿向政府缴纳的支出，企业就会千方百计的规避纳税义务，以实现企 首都经济贸易大学硕士学位论文 企业避税与反避税的博弈理论与实践 第 3 页，共 35 页 业价值最大化的理财目标。从本质上说，利益是企业避税的最大动力，特别是在目前 国外经济环境不佳，出口不畅，国内市场竞争激烈，企业经营十分困难的情况下，为 了获得更大的利润，进行纳税筹划合理避税也成为了企业的一个迫切需要。一方面， 合理避税可以让企业节约税收支出，扩大企业实际赢利水平；另一方面，合理的纳税 筹划也可以使企业争取延期纳税，占有资金的时间价值，有利企业的现金流管理。优 惠的税率能给企业带来实惠，因此世界上绝大多数企业，尤其以跨国企业为代表，都 会选择到有税收优惠政策的国家和地区投资，获取最大利润。 2.1.2 客观性原因客观性原因 从企业避税产生的客观性来看，微观上讲源于税收政策中的差异性，宏观上看， 也有国家政策不完善、税负过重等原因，具体可以分为以下几种情况来看： 2.1.2.1 定义课税对象范围的差异性定义课税对象范围的差异性 每一种税都要有特定的法律界定，但是，理论上定义的课税对象范围和实际征税 时的对象有很大差异，这样，就会诱发纳税人的避税活动。纳税人如果可以证明自己 不是该种税收的课税对象，也就不会再为此缴纳税收。例如，我国营业税法规定，在 中华人民共和国境内提供应税劳务、 转让无形资产或销售不动产的行为按其营业额征 税。也就是说，凡是在中华人民共和国境内从事应税劳务 、转让无形资产、销售不 动产的单位和个人，只要经营的收入额属于国家税法列举的应纳税款，就要按其营业 额的金额和规定的税率纳税。现在某企业从事某项销售不动产业务，但该企业熟知纳 税人是指营业税法中列举的征税收入款和产品，那么，只要该企业能证明它的业务不 属于列举范围，它就不是营业税的纳税人。 2.1.2.2 纳税金额的可调整性和差异税率纳税金额的可调整性和差异税率 计算应纳税额一般取决两个关键因素：金额和适用税率。相同税率下，计税金额 越小， 纳税人需要缴纳的税款就越少。 相同税额下， 税率越低， 纳税人税收负担越小。 因此，纳税人想方设法地调整课税对象的金额使税基变小。如企业在缴纳产品营业税 时，任意扣除不应扣除的项目，尽可能使其销售收入变小，达到避税的目的。例如， 同是需要缴纳消费税，我国税法规定，对 1.5 升及以下排量的小汽车实行 3%的消费 税，1.5 至 2.0 排量的 实行 5%的消费税，2.0 及以上实行排量 9%或更高的税率，这 样，企业会更倾向于生产小排量车，以达到避税的目的。 2.1.2.3 各种优惠税收减免政策各种优惠税收减免政策 国家为了配合在一定时期的政治、 经济和社会发展总目标， 政府会利用税收政策， 首都经济贸易大学硕士学位论文 企业避税与反避税的博弈理论与实践 第 4 页，共 35 页 按预定目的在税收方面相应采取的激励和照顾措施， 以减轻某些纳税人应履行的纳税 义务来补贴纳税人的某些活动或相应的纳税人。 实行税收优惠政策是国家干预经济的 重要手段之一，采取的形式主要包括减税、免税、退税、投资抵免、税前还贷、加速 折旧、亏损结转抵补和延期纳税等。从具体政策上来看，税收优惠政策发展到的税收 支出差异有助于企业节省税收支出，会对企业纳税筹划产生很大影响。这些税收优惠 政策可以分成有时间限定和无时间限定两种类型，例如企业增值税的筹划，将不同时 期的购销情况进行合理合法的分布， 在税收减免期内恰当的使用税收优惠政策进行纳 税筹划。另外，从地域性上看，这些税收优惠政策可以分为有地域限制和无地域限制 两种类型，例如国家对环保产业的优惠措施就属于无地域限制的类型，而一些经济特 殊区域，如经济开发区等属于有地域限制的类型，企业可以综合利用两种不同类型的 优惠政策，进行纳税筹划。 2.1.2.4 企业法律观念的加强企业法律观念的加强 近年来，我国相继出台了一系列措施和管理办法加大税收征管力度，严惩企业的 偷逃税行为。2009 年 8 月 5 日，国家税务总局公布了关于印发进一步加强税收征 管若干具体措施的通知（国税发2009 114 号） ， 要求各地税务机关按照文件中所 列 20 项新规加强税收征管工作， 目的就是为进一步做好加强征管、 堵漏增收工作。 “通 知”详细规定了重点打击企业不合理避税的多个领域并提出相应举措： 强化全国联查、 区域联查和行业联查，重点调查长期亏损、微利却不断扩大经营规模的企业，切实解 决利用关联交易、资本弱化、假“来料加工”等方式偷逃税问题。与此同时，税务机关 的征管手段也日趋于完善，利用高科技手段稽查企业的偷税行为，如全国信息联网， 交换国地税违法信息，共享征管信息等。因此，企业的偷逃税行为一旦被稽查出来， 将会给企业带来极大的经营风险，法律无情，“合法经营、诚信纳税”方为企业经营之 道。因此，企业需要出于合理商业目进行纳税筹划，合理避税，使企业尽量远离这种 经营风险。 2.2 企业避税的方法企业避税的方法 以避税方式划分，常见的企业避税方法有二种：直接避税方法和间接避税方法。 2.2.1 直接避税方法直接避税方法 通过减少税基来降低企业税收负担水平，在三个方面可以进行调整，如调整企业 生产经营过程中的成本或费用、收入、进出口结构和规模，以及企业改制与重组等。 调整收入的避税方法：企业的收入状况及其确认不仅影响所得税的负担水平，而 且在流转税的负担方面也有重要影响。 因此， 企业通常采用调整产品销售价格、 规模、 首都经济贸易大学硕士学位论文 企业避税与反避税的博弈理论与实践 第 5 页，共 35 页 结构、地点、方式等手段，进行避税。 调整成本或费用：在既定收入的前提下，企业的生产经营成本或费用是形成企业 税基的关键因素。企业会通过转让定价、材料计算、折旧方法、费用分摊等方式，进 行资本弱化，以达到避税的目的。 企业改制与重组方面的避税方法：在市场经济条件下，企业的组织形式和结构是 不断发生变化的。企业本身也可以将这种变化与国家的税收制度结合起来，以图降低 其税收负担。在企业分立、合并、设立总分机构、母子公司时，避税都会是企业考虑 的一个重要因素。如在 2007 年，卡夫在收购另一食品巨头法国达能集团的饼干业务 后，卡夫中国利用上海的优惠税收政策，在上海徐汇区成立新的贸易公司，享受所得 税减免的好处。 企业投融资方面的避税方法： 在市场经济条件下， 企业投融资的状况与规模情况， 关系到企业的发展方向与前途。由于在该方面国家有许多税收政策，所以在投融资方 面进行避税对于企业发展有重要意义。目前，这方面具体的方法主要有：融资渠道方 面的避税方法、租赁方式方面的避税方法、投融资利息方面的避税方法、投资结构方 面的避税方法。尤其在北京中关村一些企业里，从企业成立之初，就积极申请通过高 新技术企业认定，以享受相应的各项税收优惠政策。 2.2.2 间接避税方法间接避税方法 间接避税方法是指企业通过税负转嫁的方式，将其负担的税款转嫁给他人，以达 到降低企业实际税收负担水平的目的。它主要包括顺转嫁方面的避税方法、逆转嫁方 面的避税方法、税收资本化方面的方法。 税负转嫁是指纳税人为了达到减轻税负的目的，通过价格的调整和变动，将税负 转嫁给他人承担的经济行为。税负的转嫁于归宿在税收理论和实践中占有重要地位。 税负转嫁的后果是有人承担， 最终承担人称负税人， 税负落在负税人身上叫税负归宿。 税负转嫁和归宿是一个问题的两种说法，前者强调过程，后者强调结果。在转嫁条件 下，纳税人和负税人可分离，纳税人只是法律意义上的承担主体。典型的税负转嫁是 指商品流通过程中，纳税人提高销售价格或压低购进价格，将税负转移给购买者或供 应者。 卡夫食品官网 参考企业纳税筹划操作实务毛夏鸾 第 77 页 首都经济贸易大学硕士学位论文 企业避税与反避税的博弈理论与实践 第 6 页，共 35 页 3 3 企业避税与税务部门反避税的博弈历程 企业避税与税务部门反避税的博弈历程 3.1 企业避税与政府反避税博弈的行为描述企业避税与政府反避税博弈的行为描述 博弈论研究的， 是决策主体的行为发生直接相互作用时的决策以及这种决策的均 衡问题，即当某一主体的决策既受到别的主体的决策影响，而且该主体的相应决策又 反过来影响到别的主体时的决策问题。博弈中作为一个整体，两个主体的选择相互影 响，对企业来说决策时不仅依赖于自己的选择，并且依赖于其他某个或某些主体的选 择，最优选择应该是某些主体选择的函数。 从博弈论的角度， 企业避税与政府财税部门的反避税可以理解为一种不完全动态 博弈。企业在不违反现行税法的前提下，通过深入研究政府财税部门的税收政策，预 先筹划与安排，对税法进行精细比较后，选择最优的纳税方案，以求减少税收支出， 或者取得货币的时间价值， 在纳税支出最小化和资本收益最大化综合方案的纳税优化 选择。这样，企业的避税活动，减少了原来应缴纳的税款，造成政府财税部门收入下 滑；相对应，博弈的另一方，政府财税部门就会研究企业的避税活动，针对企业新出 现的避税手段，不断出台新政策，完善税制，抑制企业的避税行为。在双方的相互作 用中，企业与政府财税部门事前都不知道对方的下一步行动，只是在现在形势的基础 上采取相应的行动。 3.2 西方国家避税与反避税博弈的发展历程西方国家避税与反避税博弈的发展历程 随着国际经济的发展，贸易活动越来越频繁，越来越复杂，竞争日趋激烈。为提 高竞争能力，谋求最大的经济利益，西方国家企业纳税人千方百计的寻求减轻自己纳 税负担的方法，但由于逃税为各国法律所禁止且受到严惩，越来越多的人把希望寄托 在避税上。避税活动使一些个人和企业获得了巨大的、本不应获得的利益，相应的， 也使有关国家的财政蒙受了巨大损失。为维护国家的财权利益，保护税源，许多国家 开始积极寻找措施来有效地打击了避税活动。1843 年，比利时和法国签订了世界上 第一个国际税收协定，标志着国际反避税正式步入历史舞台。目前西方国家的反避税 税制主要有避税港对策税制、转让定价税制、资本弱化税制以及防止滥用税收协定的 措施等。 1920 年召开的国际财政大会和 1922 年举行的国际经济会议就都强调了采取国际 行动防止逃避税的必要性， 并讨论了国际间税务关系协调的一系列问题以期待在国际 税收课征方面取得突破。 虽然该时期的合作因政治的动荡和各国对自己利益的计较而 未能取得实质性效果但为以后的合作打下了基础。 美国于 1962 年颁布1962 年收入法令和国内收入法典部分，标志着美国 首都经济贸易大学硕士学位论文 企业避税与反避税的博弈理论与实践 第 7 页，共 35 页 反避税立法走向系统化和严格化。同年制定了避税港对策税制，专门为了防范和打击 跨国纳税人的这种避税行为。随后各西方国家纷纷效仿，1972 年德国、1976 年新西 兰、1978 年日本、1980 年法国和加拿大、1984 年英国、1990 年澳大利亚、1994 年 西班牙等都建立起避税港对策税制。 1968 年美国针对跨国纳税人利用税制转让定价进行国际避税问题制定了转让定 价税制，经合发组织也对转让定价问题发表了一系列重要文件，其成员国纷纷制定转 让定价税制， 到 20 世纪 90 年代后发展中国家也开始对转让定价问题重视起来， 韩国、 南非、巴西、墨西哥等分别自 1995、1996、1997 年对转让定价问题作出专项规定， 内容详细程度较发达国家有过之而无不及。 1976 年，针对 1962 年反避税立法留下了信托避税的漏洞，美国国会通过了税 收改革法令 ，堵塞了这一漏洞。针对纳税人利用外国银行保密规定或保密习惯进行 避税活动，美国国会在 1979 年通过了外国银行保密法案 (又称瑞士银行法)， 规定了对美国纳税人利用外国银行账户逃避税的种种严厉惩罚 。 20 世纪 80 年代，资本弱化逐渐成为国际避税的重要途径，这引起许多西方国家 的高度重视，1987 年经合发组织推出资本弱化政策 ，1989 年美国随即制定了资本 弱化税制，接着英、法、德、日等国也相继建立了自己的资本弱化税制，资本弱化税 制已成为西方国家反避税税制的重要组织部份。进入 90 年代，发展中国家如印度、 南非、韩国等也各自建立了自己的资本弱化税制。 到了 20 世纪末，21 世纪初，随着信息技术和互联网的发展，利用电子商务避税 成为了避税的新利器。电子商务是指交易双方利用国际互联网、局部网、企业内部网 进行商品和劳务的交易。具有交易无国籍无地域性、人员隐蔽性、交易电子货币化、 交易场所虚拟化、交易信息载体数字化无形化、商品来源模糊性等特征，所以这些使 得国际税收中传统反避税税制的概念不再适用，无法进行有效约束，因而电子商务的 迅速发展给世界各国政府当局提出国际反避税的新课题。 目前，全球经济正逐步走出国际金融危机的阴影，呈现回暖的迹象。为了弥补各 国巨大的政府赤字，oecd (经济合作与发展组织)加大了反避税行动的力度，在全球 范围内打击避税者， 甚至允许成员国通过窃取银行信息数据的方式寻回在避税天堂流 失的大量税金。反避税行动成为了全球行动。 3.3 我国企业避税与税务部门反避税博弈的发展历程我国企业避税与税务部门反避税博弈的发展历程 企业避税是市场经济环境下的必然产物。企业避税与反避税的博弈，在我国，也 经历了从无到有，逐步升级的发展过程，特别是 1979 年改革开放以来的三十年，随 着市场经济的发展，外商投资企业进入我国市场，企业避税活动不断增加，形式更趋 湖北省国家税务局网站 美国的反避税措施 首都经济贸易大学硕士学位论文 企业避税与反避税的博弈理论与实践 第 8 页，共 35 页 多样化，为了适应新形势下税收的需要，我国税法制度共进行三次较大的变革，期间 还数度有细则和实施办法出台，这些新的变化与时俱进，反映着我国反避税工作的发 展历程。 1979 年改革开放以前，我国实行的是高度集中的计划经济体制，国有企业比重 大，因此当时的税收征管工作也主要侧重于征收与管理，税务机关检查避税的情况很 少，本上不存在避税与反避税的博弈问题。 二十世纪八十年代避税与反避税博弈的初级阶段。1978 年 12 月党的十一届 三中全会以后，我国实行了有计划的商品经济体制，市场经济开始发展。为了适应这 种经济管理体制，1983、1984 年起我国进行了利改税，改革了工商税制，将工商税 一分为四，即：产品税、增值税、营业税、盐税，税收收入在国家财政收入中所占比 重迅速提高。企业与国家的分配关系通过法律的形式固定下来，自此企业有了自己的 利益，但国内企业的避税意识仍较为薄弱，税务机关对反避税也没有相应的认识。与 此同时，外商投资企业也开始投资中国，它们多为大的跨国企业，之前已经积累了大 量的避税经验， 在进入中国市场后， 开始利用中国税收制度的不完善， 运用转让定价， 资本弱化等手段成功逃避了大量税收。国税总局有关官员曾表示，根据海关总署的两 次测算， 跨国关联交易每年约使我国流失 300 亿税款； 刘剑文教授搜集的资料也显示， 1984 至 1993 十年间，我国共因此流失 3000 亿元税款，税基损失 1 万亿。直到 80 年 代中后期，我国开始提出了反避税问题，要求各级税务机关开展反避税调查工作，重 点就是外商投资企业通过关联交易转移利润避税的行为，但成效不大。1987 年深圳 市颁布了深圳特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理和暂行办法 ，首次 规定对外商投资企业向境外关联企业销售货物的价格一般要提高 5以确定其应税 利润，开创了我国转让定价税务管理的先河，但该办法仅适用深圳特区，而且不尽完 善。但是，也说明我国政府开始了针对企业避税的反避税博弈。在这一时期，企业避 税与反避税的博弈处于初级阶段，企业避税方在政府税制有大量不完善之处的情况 下，积极避税，占得了先机，以非违法方式，减少了大量应向政府财税部门缴纳的税 收，从而引起了政府财税部门的注意，开始制定政策，抑制避税活动。其时我国的税 收征管模式也从“征收、管理、检查三分离”或“征管、检查两分离”的征管模式，变为 “纳税申报、税务代理、税务稽查三位一体”的税收征管模式，强化税收征管工作。 二十世纪九十年代避税与反避税博弈的发展阶段。自八十年代中后期以来， 政府为招商引资在税收方面大开绿灯，并于 1991 年颁布了中华人民共和国外商投 资企业和外国企业所得税法 ，实行优惠的税率，吸引外资，以至于在上世纪九十年 代，外资大量涌入中国，企业避税的趋势呈现高增长，避税形式更加隐蔽的特点，致 使避税问题逐步显现。与此同时，国内企业开始引用国外的避税方法，税收流失问题 开始引起国家财税部门的关注。1992 年，国家税务总局发布关联企业间业务往来 首都经济贸易大学硕士学位论文 企业避税与反避税的博弈理论与实践 第 9 页，共 35 页 税务管理实施办法 ，反避税开始进入实施阶段。有些地方的税务机关选择一些外商 投资企业进行转让定价调查、审计，取得了一定成果。党的十四大以后，我国实行了 社会主义市场经济体制， 根据这一新体制的要求， 对原有的税收制度进行了重大改革， 1994 年 1 月 1 日实行了新税制，并在税法中规定有关反避税条款的内容。由于避税 是纳税人在不违法的情况下，利用税法的漏洞和缺陷来减少税收，所以我国对避税并 没有规定法律责任，但也还是采取了可以对纳税人进行强制调整，要求纳税人补缴税 款的反避税措施。比如，针对转让定价问题，在我国的增值税暂行条例 、 营业税 暂行条例 、 企业所得税暂行条例中都规定了商品或劳务价格明显低于市场价，税 务机关有权进行调整，以调整后的价款计征税款的规定。这些规定都是被税务专业界 称为反避税条款的内容。福州市、深圳市等税务机关从 1998 年开始尝试预约定价制， 这是我国预约定价制的雏形。九十年代的一系列初步的反避税措施，在企业避税与反 避税的博弈中，发挥了一定的作用，但是，这些政策更多的是从税务机关堵塞已有漏 洞的角度来设计的，在具体的实施中效果并不好，其威慑作用远大于实际作用。与此 同时，企业也在政府财税部门的博弈中，开始由购销产品转让定价向提供劳务等更加 隐蔽的区域进行避税。如日本千代田化工建设株式会社营业税征税问题。 税务机关 在受理开具售付汇凭证的过程中， 发现日本千代田化工建设株式会社与国内某石化公 司签订合同，承包石化公司在中国境内的某化工工程项目的过程中，签订了境内、境 外两份合同， 境外合同内容是为工程提供详细的工程设计、 采购服务， 金额高达 2000 余万元人民币，境内合同的内容是施工、提供施工管理和咨询等业务，金额与前者相 比却几乎可以忽略不计。经实地调查，税务机关认为这两份合同是一个不可分割的建 筑安装工程承包合同，人为地划分为境内境外两个合同，把工程设计等劳务放在境外 合同中，又将境外合同的金额人为抬高，是想利用税法上境外劳务不予征税的规定实 施避税。因此，税务机关要求该公司按“建筑业”税目缴纳境外合同的营业税。而该公 司委托某著名会计师事务所出面做出说明，认为工程设计等劳务发生在中国境外，根 据税法相关规定不应征收营业税。随着调查的不断深入，税务机关还发现，该公司在 中国境内承包的另外两个工程也存在类似的情况。针对这种情况，国家税务总局对此 问题的批复是，明确该公司社是工程建筑的总承包人，其获得的全部工程承包额减去 分包商价款后的余额，为其应税营业额，应按“建筑业”税目征收营业税。经过谈判， 该公司最终接受了这一调整方法， 按“建筑业”税目补缴了与该石化公司签订的境外合 同部分的营业税共计 60 多万元，并将其同我国的其他两家公司签订的境外合同部分 也补缴了营业税，三项工程共计调增营业税 200 多万元。 在这场避税与反避税的博 弈中，看似案情简单，但实际调整过程却比较曲折，困难重重，最根本的原因在于税 收法律法规的一些空白模糊之处被企业所利用， 反避税主要采用与企业商榷的方法进 国税函2003424 号 国税函2003424 号 首都经济贸易大学硕士学位论文 企业避税与反避税的博弈理论与实践 第 10 页，共 35 页 行纳税调整，缺乏有力的政策法律支持。况且，反避税工作是维护国家税收权益的重 要手段，但是，面对越来越专业化的对手，我国的反避税在法律完善、人员配备、信 息共享等诸多方面还很薄弱。自此实例可以看出，九十年代的博弈中，企业仍然占据 着有利的地位，政府财税部门的反避税也主要是以弥补税收政策的漏洞为主，缺乏主 动去引导企业的意识。 最近十年避税与反避税博弈的激烈阶段。本世纪的前十年，是市场经济全面 发展时期，外资企业规模快速扩大，避税问题大规模涌现，我国政府与国际接轨，也 不断出台新政策及实施办法反避税，也可以说，这十年是企业避税到反避税博弈为激 烈的时期。 一方面， 外商投资继续快速增长， 据商务部公布的数据， 从 1979 年到 2008 年底， 历年注册成立的外商投资企业累计达 66 万户， 累计实际使用外资金额约为 8800 亿美元， 自 1992 年起我国已连续 16 年成为世界上吸收外资最多的发展中国家。 但是， 有相当部分外资企业处于长期亏损状态，长亏不倒，而越做越大，引起了税务机关的 注意。这其中尤其以美国宝洁公司的避税案较为引人注目。自 1988 年，宝洁公司开 始开展其中国业务，从 1993 年起，蝉联了十多年全国轻工行业向国家上缴税额最多 的企业名号。然而，正是这家缴税大户，利用转让定价大肆进行避税。在 2003 年上 半年，宝洁被查出漏报了应纳税所得额共 5.96 亿元，并补缴企业所得税 8149 万元。 这是 2003 年以来广州市反避税调整单个案件补缴税额最大的案例。宝洁正是利用关 联公司业务，使相关利息支出在税前扣除，规避了大量的税收，属于利用资本弱化避 税的典型。 诸如宝洁类似的案子还很多，这种避税现象已经使我国税务部门意识到 严重性，2004 年，国税总局掀起反避税风暴，引起国人关注。反避税行动，从低调 处理日渐大张旗鼓，避税与反避税的博弈也越来越激烈。2005 年 3 月，国家税务总 局建立全国反避税案件监控管理系统，在立案、结案两个环节对各地案件进行监控管 理，通过监控管理及时发现并解决调查中存在的问题。据国家税务总局国际税务司有 关负责人介绍，2008 年中，全国转让定价调查立案共 174 户，其中结案 152 户，弥 补了亏损 7.5 亿元，调增应纳税所得额 155.5 亿元，补税入库达到 12.4 亿元。 2008 年全国调整补税超过千万元的案件 23 件。深圳市地税局对某企业补税达 4.23 亿元， 是我国迄今为止个案补税金额最大的反避税案件。2006 年度以来，国家宏观政策调 整力度有所加大， 引资系列政策的变化旨在将利用外资的战略重点逐渐由数量扩张型 的“引资”向追求质量和效益的“选资”转变。2008 新的企业所得税法及实施 条例出台，特设“特别纳税调整”一章，对防止纳税人通过关联方转让定价作了明确 规定，同时新增加了一般反避税条款、防范资本弱化条款、防范避税地避税条款，加 大了对避税行为的处罚力度，强化了反避税手段。2009 年 1 月 8 日，国家税务总局 特别纳税调整实施办法(试行) (以下简称办法)正式出台，其根据企业所得 粤国税函2004333 号 中国税务报，反避税进入新阶段：企业应明晰判定标准 积极应对 首都经济贸易大学硕士学位论文 企业避税与反避税的博弈理论与实践 第 11 页，共 35 页 税法及其实施条例关于“特别纳税调整”的规定， 细化了纳税人在关联交易中需要准 备和向税务机关提供相关资料的义务，以及不履行义务的处罚办法。连续出台的新政 策，使得政府财税部门的反避税，在与企业避税的博弈中，采取了主动权，标志着经 过数十年努力，我国终于构建起较为完备的反避税法律法规体系，反避税管理工作步 入科学规范、全面提升质量的新阶段。同时它明确地表达了中国税务当局维护国家税 收权益和强化国际税源管理的决心和信心，具有深远意义。 回顾我国避税与反避税的发展史， 可以看到， 二者的博弈是随着市场经济的不断发展， 国家的税收政策的不断变化而升级。 在这场博弈中， 一方面， 国家需要不断完善税制， 为企业发展创造良好的市场环境；另一方面，企业也需要在新形势下，出于合理商业 目的，合理避税，进行有效的纳税筹划，并顺应国家的经济政策导向，目的是使二者 都够能在这场博弈中取得利益最大化。 3.4 目前政府反避税的一般措施目前政府反避税的一般措施 避税在一定程度上扭曲了国内竞争条件，影响了资本的正常流动，减少了国家的 财政收入。如何有效地减少避税，是一件迫切重要的工作，在长期的税收实践中，各 国及国际组织已形成了一套值得借鉴的反避税措施，其重点是运用法律手段，在立法 和执法上下功夫，同时扩大和加强政府间的合作，在更大范围内反避税。我国最近几 年，频繁出台的一些反避税条款，就是针对目前日益多样化的避税形势而制定的。 3.4.1 条款制定规范化条款制定规范化 税务机关在制定一般条款时，要求准确使用文字，尽力减少法律语言的漏洞。比 如，对于纳税客体的表述，采用了经济概念，而不用法律概念。前者内涵较为广泛、 适用性更强，后者范围较为狭窄。再比如对于应税所得，应明确规定为“来自企业的 任何种类的所得”。对可扣除的成本，要明确定义为“正常营业过程中发生的全部成 本。”这种范围更广的概念，像张大网，能够把所有要捕的鱼收入其中。在另一方面， 对一些容易避税或税源大的税目，需要采用专门列举的办法，在法律解释上不给纳税 人留下任何模棱两可的空子可钻。 3.4.2 设立专门反避税条款设立专门反避税条款 税务机关对容易避税、用一般条款又难以控制的税收种类，需要在一般条款外再 另设附加准则，把反避税条款细化。例如企业的所得税法，就是这样，2008 年新的 企业所得税法出台，特设“特别纳税调整”一章，对防止纳税人通过关联方转让定价作 了明确规定，同时新增加了一般反避税条款、防范资本弱化条款、防范避税地避税条 款，加大了对避税行为的处罚力度，强化了反避税手段。2009 年，税务总局又出台 首都经济贸易大学硕士学位论文 企业避税与反避税的博弈理论与实践 第 12 页，共 35 页 了关于转让定价管理的最重要法规在特别纳税调整实施办法试行 ，该规程全面 系统地规范了企业的关联交易税务处理，内容涉及关联交易的定义申报与审核、同期 资料管理、转让定价及其调查、预约定价安排、受控外国企业规定、资本弱化规定、 成本分摊协议、一般反避税管理等内容。 3.4.3 加强对企业交易管理加强对企业交易管理 加强对企业交易业务的管理，例如企业关键性的变化，如并购、国籍或者居住地 的变化，必须获得政府同意。这是最为严厉、最为直接、也最为简单的方法。规定的 业务除非获政府同意，否则就是非法。这样，企图通过变更纳税人的国籍或者居住地 或者通过企业并购来避税就会得到一定的管制。 3.4.4 实行评估所得征税制度实行评估所得征税制度 目前，对于不能提供准确的成本费用凭证、无法正确计算课税金额以及纳税额较 小的纳税人，目前各国采取评估所得征税制度。此办法可以有效防止为数众多、较难 施行税务监督管理的小型企业进行避税，是一种控制纳税人避税的办法。这其中，当 纳税人不能提供准确的成本、费用凭证，或者由于纳税人经营活动的复杂性质，难于 计算所得数额时，采用评估所得征税，是一种有效的补救办法。 3.4.5 强化会计审计制度强化会计审计制度 规定公司企业， 特别是股份有限公司所申报的税务报表一律要经过注册会计师的 审核。实行会计审计制度，是加强对纳税人经营活动和税务监督的一种重要手段。 4 4 企业避税与反避税的博弈模型分析 企业避税与反避税的博弈模型分析 4.1 博弈基础理论分析博弈基础理论分析 在现代生活中，博弈理论越来越广泛地用在经济领域，从数学的神殿中走入现实 生活。特别是在价格、税收等领域，博弈论成为聪明理智的决策者认识、研究和解决 现代市场经济条件下冲突与合作的利器。 博弈论研究的，是决策主体的行为发生直接相互作用时，各方的决策以及这种决 策的均衡，即当一个主体的选择受到其他主体选择的影响，而且反过来影响到其他主 体选择时的决策和均衡问题。而近年来在我国，企业避税与反避税之间的较量正是这 样一种博弈，双方都在不断做出决策，只有力求达到均衡，才能找出博弈的最优解。 通常，完整的一个博弈应包括以下五方面：第一，博弈的参与者，即博弈过程中 首都经济贸易大学硕士学位论文 企业避税与反避税的博弈理论与实践 第 13 页，共 35 页 独立决策、独立承担后果的个人和组织；第二，博弈各方可选择的全部行为或策略的 集合；第三，博弈的信息，即博弈者所掌握的对选择策略有帮助的情报资料；第四， 博弈方的收益，即博弈各方做出决策选择后的所得和所失；第五，博弈的次序，即博 弈参加者选择策略的先后。在企业避税与反避税的博弈中，完整的博弈也应该包括这 个五个方面，其中企业与税务机关是博弈的参与者，企业的避税态度与税务机关反避 税的态度是博弈的信息， 企业避税的方法和税务机关反避税的措施是博弈各方策略的 集合，企业与税务机关行动的先后关乎博弈的次序，企业避税与税务机关反避税的收 益可以得出双方的得失。 在博弈理论中，纳什均衡理论被广泛的用于经济领域问题的分析。其论述的是一 种非合作博弈，一组博弈者中各方都有一套策略和得益的函数，每个博弈者会在其他 博弈者的策略确定时，选择自己的最优策略，获得利益最大化。理性的博弈组中各方 经过讨价还价，会最终导致唯一的结果。纳什通过公理方法和非合作模型解，求证了 唯一解问题。在受到的威胁不变的情况下，博弈各方选择对博弈另一方可施加压力的 大小。博弈论中既有博弈者拒绝提议时会使用的威胁，又有将达成的确定的协议。博 弈确定理论的公理即假设博弈各方都有一个最佳威胁策略，问题存在一个结论，同时 博弈一方不能通过取消其某些策略而获取较高收益。在非合作分析方法里，纳什假设 博弈各方首先选择忠于自己的威胁，并且每一组的威胁都会导致一个子博弈(不变威 胁下的讨价还价)。博弈中会选定效用最大的一个均衡。反方向使用这一选择 (即唯 一解取代各个子博弈)，第一阶段的威胁策略就会转化为一个严格竞争博弈，即第一 阶段转化博弈的均衡具有最小化的最大特征。结果整个博弈就有一个值以及最优策 略。 就是唯一解。 纳什把此内容称为“两人合作博弈”， 本质上依托于存在一个仲裁者， 强制实施合约与责任。企业的避税与反避税的博弈，就是一种典型的非合作博弈。企 业和税务机关事先都不了解对方的策略选择，只是从自身的角度出发，采取对自向有 利的策略进行博弈。如果企业和税收机关在做出决策前，充分考虑对方情况，以双赢 为出发点，最大化自己的利益，那取得合作双赢在这场博弈中，不是不可能的。 4.2 企业避税与税务部门反避税分析模型企业避税与税务部门反避税分析模型 税款作为一种强制性无偿向税务机关缴纳的支出，往