（会计学专业论文）审计判断的质量研究.pdf

y6 2 1 3 8 6 独创性说明 本人郑重声明：所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地 方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含为获 得首都经济贸易大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料。与 我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说 明并表示了谢意。 作者签名：3 k 猫l 2 。4 年3 月1 6 目 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的规定， 即：学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘， 允许论文被查阅和借阅；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采 用影印、缩印或其他复制手段保存论文。 作者签名：文b 麦导师签名：承以形厂骂 2 0 0 4 年3 月1 6 日 内容提要 国外关于审计判断研究的起步比较早，2 0 世纪5 0 年代就已开始，我国自1 9 9 9 年 起才陆续出现了少量的研究审计判断的文章和著作。但令人遗憾的是，无论是审计理论 界还是实务界都没有对审计判断的质量理论作过系统深入的研究。以往的研究成果仅涉 及审计判断质量的含义、影响因素及改善措施。本文将在借鉴前人研究成果的基础上， 大胆扩展对审计判断质量的研究，以期为改善我国注册会计师的审计判断质量做出贡 献。 本文的研究范围是注册会计师在会计报表审计业务中，从接受业务委托后开始编制 审计计划起到出具审计报告止做出的审计判断的质量问题。 本文的正文由三部分组成。( 1 ) 审计判断质量的含义及其影响因素。主要论述了审 计判断与审计判断质量的含义，及审计判断质量的影响因素。这部分为以后的研究奠定 了基础。( 2 ) 审计判断质量的评价体系。主要运用管理学和经济学原理论述了审计判断 质量的评价主体、客体、时间、形式、方法、标准、指标体系及评价结果的应用。这是 本文的研究重点。( 3 ) 审计判断质量的改善。这是本文研究的最终目的所在。这部分先 运用管理学原理分析了开展评价结果反馈面谈的必要性、面谈程序和技巧，而后针对影 响因素提出了改善审计判断质量的四类具体措施。 关键词：审计判断审计判断的质量 评价改善 3 a b s t r a c y r e s e a r c ho fa u d i t j u d g m e n tb e g a n f r o m1 9 5 9i nf o r e i g nc o u n t r i e sb u t1 9 9 9 i nc h i n a d u r i n gt h i st i m e ，o n l yaf e wp e o p l eh a v er e s e a r c h e da u d i tj u d g m e n t p e r f o r m a n c e ： t h i sd i s s e r t a t i o nh a s t r e a t e do fa u d i tj u d g m e n tp e r f o r m a n c e i nt h r e e c h a p t e r s t h e f i r s t c h a p t e r w a sa b o u tt h eb a s i c t h e o r y o fa u d i tj u d g m e n t d e r f o r m a n c e i tw a sc o m p o s e db ys o m e d e f i n i t i o n sa n dt h o s ef a c t o r st h a tw i l l a f f e c tt h ep e r f o r m a n c e a n dt h es e c o n dc h a p t e rw a s a b o u th o w t oe s t i m a t ea u d i t j u d g m e n tp e r f o r m a n c e ，w h e r es o m ep r o b l e m s w e r ec o n c e r n e d ，s u c ha 8t h e e x e c u t o r s ，t h et i m e ，t h ef o r m ，t h es t a n d a r d s ，t h eg u i d e l i n e s ，h o wt oa p p l yt h e r e s u i to fe s t i m a t i o n ，a n ds oo n a l lo f t h e s ep r o b l e m sh a v e n tb e e nr e s e a r c h e d b e f o r e i nt h el a s tc h a p t e r , s o m em e a s u r e s w e r es u g g e s t e dt oi m p r o v ea u d i t j u d g m e n tp e r f o r m a n c e b e f o r ew h i c ha c o n v e r s a t i o nf a c et of a c eb e t w e e n h e e x e c u t o ra n dt h ec e r t i f i e da c c o u n t a n t w h ow a se s t i m a t e di sn e c e s s a r y i ts h o u l d b ei n d i c a t e d t h a t t h i sd i s s e r t a t i o no n l y r e s e a r c h e d t h e d e r f o r 埘皿n c eo ft h o s ea u d i tj u d g m e n t st h a t a r em a d eb yc e r t i f i e da c c o u n t a n t 8 w h e n a u d i t i n ga n n u a lr e p o r t sa f t e ra c c e p t i n g t h ea u d i t i n gc o m m i t m e n t k e y w o r d s ：a u d i tj u d g m e n t ，a u d i tj u d g m e n t p e r f o r m a n c e ，e s i m e ， i m p r o v e 4 序言 审计判断”质量的研究始于1 9 8 1 年e i n h o r n 和h o g a r t h 提出的审计判断质量及其影 响因素的函数。之后，又陆续有一些学者对这一问题进行了较深入的研究。该项研究对 于完善和发展审计理论、降低审计风险、提高审计职业的信誉、提升注册会计师的社会 地位都具有极其重要的意义。同时，研究审计判断的质量更能为会计信息的公允性提供 保障，从而促进资本市场的有序运转。 我国对审计判断的质量研究起步较晚，直到1 9 9 9 年才出现了少量相关论文及著作。 研究内容仅涉及审计判断质量的影响因素、评价标准及改善措施等。可见，关于审计判 断质量的研究还有着广阔的发展空间。 本文在借鉴和总结前人研究成果的基础上，将更加深入的探讨审计判断及其质量的 含义，影响审计判断质量的因素，审计判断质量的评价体系( 包括评价主体、客体、时 间、形式、方法、标准、指标体系及评价结果的应用问题) ，通过评价者向被评价者反 馈评价结果并进行面谈，找出影响每位注册会计师的审计判断质量的因素，进而有针对 性地提出改善审计判断质量的措施。 本文的研究范围仅限于注册会计师在会计报表审计业务中，从接受业务委托后开始 编制审计计划起到出具审计报告止做出的审计判断的质量问题。 。本文中的审计判断、审计专业判断均为同义 7 审计判断的质量研究 壹审计判断质量的含义及其影响因素 一、审计判断的含义 研究审计判断的质量必须首先回答何为审计判断。自2 0 世纪5 0 年代西方国家开始 研究审计判断以来，一些学者给出了审计判断的定义。但到目前为止，理论界和实务界 对于审计判断的含义并没有较公认的看法。在这些观点中，比较有代表性的几种描述是： g i b b i n s 和e m b y 的定义：( 审计) 判断是导致决策和行动的过程，( 审计) 判断 是决策和行动的基础。 ( 多k e n c h d 的定义：( 审计) 判断是个体思考决策问题相关方面的过程。 秦荣生的定义：注册会计师的专业判断是指注册会计师从多种可能的方案中，运 用审计及相关学科的知识和经验，做出取舍的决策。 张彤的定义：审计专业判断是一种基于审计师专业知识和个人经验的本能判断。 它广泛的存在于审计的全过程并且极大的影响着审计质量。 张继勋的定义：审计判断是审计人员 根据其专业知识和经验，通过识别和比较， 对审计事项和自身的行为所作的估计、断定或选择。 以上关于审计判断的含义各有千秋，为我们继续研究审计判断的相关问题奠定了基 础。但细细推敲，以上含义难免会存在一些缺陷。诸如，第一个定义侧重于审计判断的 作用；第二个定义则侧重于审计判断的内容：第三个定义认为审计判断仅是在不同方案 中做出取舍，显然欠妥；第四个定义认为审计判断是人的本能，缺乏说服力；第五个定 义相比较来说较全面，但仍忽略了两个问题。首先，审计判断不仅仅是一种行为，同时 还应是一种结果，它既包含审计人员进行判断的过程，也应包含审计人员做出的判断结 论。以往的定义仅认识到了审计判断作为行为的层面，却忽视了它作为结果的一面。被 忽视的第二个问题是，审计人员进行审计判断必须要依据一定的标准，最终的判断结果 。转引白张继勋： 审计判断研究，东北财经大学出版社。2 0 0 2 第1 版- 2 2 页 。转引自张继勋：审计判断研究，东北财经大学出版杜一2 0 0 2 ，第1 版，2 2 页 。秦荣生：论注册会计师专业判断及其影响困囊) ，中屋注册会计师，1 9 9 9 ( 5 ) ，1 6 页 o 张彤：审计专业判断基本理论探讨 ，审计与经济研究 2 0 0 1 ( 5 ) ，1 8 2 1 页。 o 本文中的。审计人员”均指“注册会计师”。 o 张继助。审计刿断研究，。东北财经大学出版社，2 0 0 2 t 第1 版t2 4 页 暑 是在与预定标准比较的基础上选择产生的。因此，借鉴前人的研究成果，并综合考虑以 上两方面问题，作为审计判断的含义，应体现以下几点： 审计判断既是行为又是结果； 审计判断与决策之间联系密切； 专业知识和经验是进行判断的基础； 。 进行审计判断应依据一定的标准，并进行比较与选择。 由此，可以给出审计判断的定义如下： 审计判断是审计人员进行审计决策时，运用其专业知识和经验，并依据有关标准， 对客观审计事项和主观审计行为进行估计、评价与选择的过程及结果。 根据此定义，审计判断发生于审计决策过程，审计判断的主体是审计人员，基础是 审计人员的专业知识和经验，依据是既定标准，审计判断的内容是客观审计事项和主观 审计行为，最后，审计判断既是一种估计、评价与选择活动，也包含该项活动形成的结 果。本文将在此定义的基础上展开进一步的研究。 二、审计判断质量的含义 根据现代汉语词典的解释，质量的本意是物体中所含物质的量，也就是物体惯 性的大小o 。随着社会的发展，质量又有了新的含义，即产品或工作的优劣程度，如工 程质量、教学质量等圆。这里，我们就可以用质量来表示一项审计判断的优劣。何为优、 何为劣必须与既定的标准比较才能得出结论。比如，当某中学称其一名教师教学质量高 时，它一定是符合学校规定的标准：诸如学生的考试优秀率、升学率等；当学生和家长 称某教师的教学质量高时，也一定是因为该教师的教学水平符合他们预期的标准。可见， 标准既可以是写于书面的，也可以存在于人的主观意识中，既可以是过去已达到的水平， 也可以是预期的。但没有标准，是无法衡量产品或工作的质量高低的。同样，要衡量一 项审计判断的质量如何，也必须有一定的标准。 所谓审计判断的质量，就是指审计人员进行审计判断的过程以及最终做出的判断结 果与一定标准的相符程度。 l i b b y ( 1 9 9 5 ) 用“a u d i t j u d g m e n tp e r f o r m a n c e ”来评价一项审计判断的优劣。我国 有学者将其译为“审计判断绩效”，并定义审计判断绩效是审计判断结果与一定标准的 。中国社会科学院语言研究所词典编辑室t 现代汉语词典 商务印书馆1 9 8 2 t 第1 版，1 4 7 9 页 。中冒杜套辩学院语言研究所词典髯宣t 现代汉语谓典 。商务印书馆，i g 救t 第1 舨，1 4 9 页 分 相符程度。根据现代汉语词典的解释，绩为“成果” ，效为“效果”，因此， 绩效是用来描述结果的。而“p e r f o r m a n c e ”译为“工作情况、表现” ，涵盖工作过程 和结果两个层面，这与前述审计判断的含义是一致的。显然，用仅描述结果的“绩效” 一词来表示审计判断的优劣是过于片面的。相比较之下，“质量”就可以弥补这一缺陷， 可以对审计判断的过程和结果进行全面衡量。相应的，衡量审计判断质量的标准也应当 分为过程标准和结果标准两方面。关于这一点，将在下文作更深入的阐述。 三、审计判断质量的影响因素 审计判断的质量会受到一些因素的影响，这些影响因素主要包括以下几类 ( 一) 注册会计师方面的影响因素 在介绍审计判断的含义时，已经提到注册会计师是审计判断的主体，因此，注册会 计师的素质、其在审计过程中运用了哪些审计方法及其面对的各方压力都会影响审计判 断的质量。 l 、注册会计师的素质 什么是素质? 素质是能区分在特定的组织环境和审计项目中注册会计师的专业判 断水平的各种个人特征的集合( 包括技能、知识、社会角色、自我形象和动机等) 。从 概念中我们能够看出，素质不仅包含知识、技能等我们可以直接观察到的信息，还包含 一些不为人们直接观察、但却对审计判断质量起决定作用的部分。因为知识、技能可以 通过学习不断提高，而其他因素是难以后天习得和提高的，也难以用一般方法测得。 下边分别介绍素质各要素对审计判断质量的影响： ( 1 ) 技能 技能是指人们掌握和应用专门技术的能力 。对于注册会计师来说，要从事审计工 作就必须掌握审计的专门技术。在审计过程中，如何运用这些专门技术做出高质量的审 计判断就要看注册会计师的个人技能了。许多审计人员通过自学掌握了书本上的知识， 考取了注册会计师资格证书，但在实践中却不会运用所学知识，这就说明他们不具备运 用专门技术的技能。不过，技能是可以在后天习得和提高的，因此，经过实践的锻炼， 。张继勋： 1 5 0 0ys d l o y 1 5 0s d 是h d 入于s d y h d 1 5 0 的一部分 l 皿 y = 1 5 0 0ys d l o y 1 5 0s d 等同 厂、 y 肋1 5 0 于h du s d 即肋 y 1 5 0 0ys d 1 0 y 且l o y 1 5 0h d 是s d 人手h d 的一部分u y h d 1 5 0 s d y ：会计师事务所年业务收入 h d ：行业大型审计项目 y h d ：某项行业大型审计项目的收入 s d ：所内大型审计项目 y s d ：某项所内大型审计项目的收入 如表i 所示，二者之间的关系是因会计师事务所的年业务收入总额不同而异的。当 一家会计师事务所的年业务收入大于1 5 0 0 万元时，该所的所有所内大型审计项目和一 部分非所内大型审计项目属于行业大型审计项目；当一家会计师事务所的年业务收入恰 好是1 5 0 0 万元时，只有该所的所内大型审计项目才是行业大型审计项目；而对于年业 务收入不到1 5 0 0 万元的会计师事务所而言，仅有一部分所内大型审计项目是行业大型 审计项目。 ( 2 ) 外部评价主体应采用的评价形式 牡 在讨论注册会计师协会采用的评价形式之前，应阐明一个问题，即作为所内大型审 计项目衡量标准基数的“年业务收入”该如何界定。为什么会提到这个问题呢? 这是由 于通常所指的年度业务收入是针对一个会计年度而言的，即从公历1 月1 日到1 2 月3 1 日止。但上文已提到注协对审计判断质量进行评价是在一个评价年度结束后开始的，即 从每年7 月1 日开始，那么注协应以哪一阶段的业务收入为基数来戈q 分所内大型审计项 目呢? 由于注协是对上一评价年度内做出的审计判断的质量进行评价，因此，应以评价 年度内的业务收入总和为基数确定所内大型审计项目。后文再提到的“年业务收入”均 指评价年度业务收入，提到的“所内大型审计项目”均指占该项目完成评价年度业务总 收入1 0 以上的审计项且。 以下来讨论注册会计师协会评价大型审计项目涉及的审计判断质量的具体形式。 笔者认为，注协可以采用以下两种不同的形式分别评价行业大型审计项目和所内大 型审计项目所涉及的审计判断的质量。 第一，对于参与行业大型审计项目的注册会计师，注协应组织专家小组评价其做出 的审计判断的质量。 之所以要组织专家小组对行业大型审计项目中涉及的审计判断质量进行评价，是因 为这类审计项目一般都意义重大，审计任务较重，难度大，历时时间较长，需要注册会 计师做出较多的、高质量的审计判断，对注册会计师的专业水平要求也是很高的。比如， 2 0 0 3 年毕马威华振会计师事务所承接的中国建设银行股份制改组上市的审计项目，收 费就达4 亿多人民币，这个项目的规模和难度是可想而知。它要求参与审计的注册会计、 师具备相当高的专业判断水平，才能保证整个项目的完成质量。因此，评价此类项目中 涉及的审计判断的质量，必须由具备更高专业判断水平的专家来完成。 北京市注册会计师协会专门成立有专业指导委员会，负责对本地区注册会计师的专 业指导工作，并制定有北京注协专业指导委员会工作章程。笔者认为，该委员会就 可以承担起评价行业大型审计项目中涉及的审计判断质量的责任。每年7 月，委员会行 使评价职责，其它时间，委员会可开展正常的专业指导工作，并可根据评价结果研究提 高我国注册会计师专业判断水平的对策。其他地方的注册会计师协会若无此类机构，可 以参考北京注协的做法，也可以在需要开展评价工作时再成立临时专家小组。 第二，对于年业务收入在1 5 0 0 万元以下的会计师事务所中，收费不足1 5 0 万元的 所内大型审计项目应由各地注协组织其他会计师事务所对该所进行评价。 从表t 可以看出，在专家小组对所有的行业大型审计项目进行评价后，年业务收入 在1 5 0 0 万元以上( 含1 5 0 0 万元，下间) 的会计师事务所中，所有的行业大型审计项目 篮 与所内大型审计项目都被评价过了；但年业务收入在1 5 0 0 万元以下的会计师事务所中， 却有一部分收费不足1 5 0 万元的所内大型审计项目未经评价。例如，假设c 会计师事 务所某年业务收入为7 0 0 万元，则c 所的所内大型审计项目就是收费在7 0 万元( 7 0 0 1 0 2 7 0 万元) 以上( 含7 0 万元) 的审计项目，如果c 所本年根本就没有承接过1 5 0 万元以上的项目，那么，c 所所有的所内大型审计项目部不能接受专家小组的评价。这 部分审计项目对于整个行业来说也许不很重要，但对于c 所而言却占有举足轻重的地 位。因为这类大项目体现了c 所的整体职业水平，其中涉及的审计判断也较能代表该 所参与项目审计的注册会计师的专业判断水平。因此，注协有必要对这类审计项目中涉 及的审计判断的质量进行评价。 从成本、效率的角度考虑，若再由注协组织专门评价小组对收费在1 5 0 万元以下的 所内大型审计项目进行评价，不符合经济学原理，且工作量也太大。因此，组织会计师 事务所之间互派审计人员进行评价是比较合适的。这样做不仅能够节约成本、提高效率， 对作为评价者的审计人员来说，也是对他们自身专业判断水平的挑战，有利于他们扬长 避短，学习同行的经验，提高自身的专业判断水平。 综上所述，注册会计师协会对大型审计项目中涉及的审计判断的质量进行评价的形 式有两种，如表2 所示，对所有的行业大型审计项目中的审计判断的质量应采用专家小 组评价的形式：而对那些收费小于1 5 0 万元的所内大型审计项目，将采用会计师事务所 之间互派审计人员的形式进行评价。 表2注协评价大型审计项目中的审计判断质量的形式 事务所年业务收入评价范围评价形式 y 1 5 0 0只需评价行业大型审计项目组织专家小组评价 y 1 5 0 0 行业大型审计项目 收费小于1 5 0 万元的所内事务所之间互评 大型审计项目 三、审计判断质量的评价方法、标准、指标体系 无论是由注协委派的专家小组还是会计师事务所对审计判断的质量进行评价，都应 当遵循一套统一的评价方法和一系列统一的评价标准及指标体系，这样才能保证评价结 果的可比性，使评价活动不失公平。以下将对审计判断质量的评价方法、评价标准及评 价指标体系进行讨论。 ( 一) 审计判断质量的评价方法 审计判断质量的评价方法包括基本评价方法与辅助评价方法两类。 1 、审计判断质量的基本评价方法 评价表法是一种很好的评价方法，它广泛地应用于质量管理、人事管理：业绩管理 等领域。因为评价表法具有可操作性强、操作简便、结果明了、便于比较的诸多优点。 应用此法，首先必须建立一套评价指标与评价标准。在具体进行评价时，由评价者根据 被评价者的表现及相关信息为各项指标打分，综合各项指标的得分情况得出最终的评价 结果。 一 这里，我们将以评价表法作为评价审计判断质量的基本方法。 2 、审计判断质量的辅助评价方法 评价者要想顺利的填完评价表，必须用到一些辅助评价方法，例如： ( 1 ) 检查 检查是指评价者查阅与被评价项目有关的审计工作底稿及相关资料，从中获得审计 判断的相关信息。 评价者为评价表上的各指标打分，必须以一定的事实依据为基础，这些事实依据反 映了注册会计师在审计过程中做出的各项审计判断的情况，而审计工作底稿最能够提供 这方面的信息。因为审计工作底稿就是注册会计师在执行审计业务过程中形成的全部审 计工作记录和获取的资料，注册会计师做出的各项审计判断都反映在其中。 当然，评价者除查阅本次评价项目的审计工作底稿外，还可能会查阅被评价注册会 计师以前完成的审计项目的工作底稿，以了解该注册会计师在以往审计过程中遇到类似 情况做出的专业判断情况。评价者还可能会查阅其他注册会计师( 尤其是执业水平更高、 更有经验的注册会计师) 在类似情况下做出的专业判断情况，作为评价本次审计判断质 量的参考依据。 c 2 ) 查询 查询是指评价者对有关人员进行书面或口头询问以获取评价依据的方法。 也许仅有审计工作底稿等资料还不足以帮助评价者做出客观、公正的评价。这时， 评价者就可以借助查询的方法。查询对象可以是被评价注册会计师本人，也可以是他的 。财政郫注册台计师考试蠡员会办公室：审计 。中匿i 蛳唆髭济出版杜2 0 0 3 第1 版，1 1 0 页 同事或上级，还可以是有关专家。通过询问相关人员可以了解被评价注册会计师的审计 思路以及他做出有关专业判断的想法，还可以了解他的同事对他本人执业水平等方面的 看法- 及有关专家对此类审计判断是如何评价的，这些信息都有助于评价者做好评价工 作。 ( 3 ) 复核与计算 - 评价者在评价某项专业判断的质量时，可能会对其中涉及的数字进行复核性计算， 以确保原数字计算的正确性。 ( 二) 审计判断质量的评价标准 采用评价表法的前提是存在一套完整的评价指标体系及相应的评价标准，以下先论 评价标准问题。 在前文讨论审计判断质量的含义时，就已提到其评价标准包括过程评价标准和结果 评价标准两方面，之所以这样划分是因为： 第一，根据审计判断的含义，审计判断包含做出判断的过程及最终的判断结果两个 层面： 第二，根据审计判断质量的含义，它也包含两个层面，一是判断过程与标准的相符 程度，二是判断结果与标准的相符程度i 第三，审计判断质量的评价客体也就是审计判断质量的两个层面，所谓评价审计判 断的质量也就是要确定判断过程及结果与既定标准的相符程度。 因此，根据以上三点原因，审计判断质量的评价标准很自然的也应包括两个层面： 是用来评价审计判断过程的标准，称为过程评价标准；二是用来评价判断结果的标准， 称为结果评价标准。 1 、审计判断质量的过程评价标准 过程评价标准有两个，一是经济性标准，二是效率性标准。 ( 1 ) 过程评价的经济性标准 所谓经济性是指在确定的时间内，以最低的成本取得适当质量和数量的人力、财务 和物力资源。可见，经济性是相对于成本而言的。我们说一项审计判断是经济的，就是 说这项审计判断是在确定的时间内以最低的成本做出的。 由于审计是一个连续的判断过程，完成一个项目的审计需要做出许多项专业判断。 因此。我们不可能为每项审计判断设定预期的最佳成本，也不可能计算出在审计过程中 做出每项审计判断所花费的成本。这里我l f j 可以选用一个替代方法，即以某审计项目的 预算总成本为经济性衡量标准，用完成该项目实际耗费的总成本与预算成本进行比较， 从而得出该项目中做出的审计专业判断是否经济的结论。采用该方法的前提是预算总成 本是合理的，这个预算成本就是我们期望的在确定时间内做出高质量审计判断所允许发 生的最低成本。如果某项目的预算成本不合理，我们就要用修j 下系数对其加以修正，已 达到我们的要求。 ( 2 ) 过程评价的效率性标准 效率性是指在最短的时间内，以确定的成本取得适当质量和数量的人力、财务和物 力资源。可见，效率性是相对于时间而言的。如果一项审计判断是在确定的成本下、用 最短的时间做出的，就说明该项审计判断是高效率的。 同样，在一个项目的审计过程中，要想为每项审计判断预定时间，并衡量出做出每 项判断实际耗用的时间是不科学的，也是不大可能的。因此，我们同样可采用替代方法， 即以某审计项目的预计完成时间为效率性衡量标准，用完成该项目实际耗用的时间与预 算时间相比较，从而得出该项目中做出的审计专业判断是否是高效率的结论。这里也要 以预算时间是合理的为前提，这个预算时间就是我们期望的、在确定成本下，做出高质 量的审计判断所允许耗用的最短时间。如果某项目的预算时间是不合理的，也要用修正 系数对其加以修正，从而达到我们的要求。 关于预算成本和预算时间的具体值，可以从各审计项目的审计计划中获得a 2 、审计判断质量的结果评价标准 、 结果评价标准也称效果性标准。所谓效果性，是指产出达到预定目标的程度。说一 项审计判断的效果好，就是说该项审计判断的结论达到预定标准的程度高。用来衡量审 计判断结论的效果性标准有以下几个： ( 1 ) 责任衡量标准 近年来，对注艇会计师的法律诉讼大量增加。有不少注册会计师因此承担了法律责 任。注册会计师被控告的原因可能是多方面的，有的是被审计单位方面的责任，有的是 注册会计师方面的责任，有的是双方的责任，还有的是会计报表使用者误解的原因。在 这诸多原因当中，有一种就是由于注册会计师专业判断失误，使信息使用者无法获得正 确信息，从而蒙受损失。这时，信息使用者就可能会运用法律手段来寻求补偿，做出错 误判断的注册会计师因此而承担法律责任。可见，是否因专业判断失误而承担法律责任 是衡量注册会计师专业判断质量的最直接、最有效的标准。对于因专业判断失误而承担 法律责任的注册会计师，可以直接将其做出的审计判断质量评为最低级，而不必再用其 2 7 他标准来衡量。对于未承担法律责任的注册会计师或者非因判断失误而承担法律责任的 注册会计师，可用其他标准来评价其做出的审计判断的质量。 ( 2 ) 一致性标准 一致性标准是评价一项审计判断的结论是否正确的替代性标准。由于审计判断在很 大程度上依赖于审计人员的主观思维，因此很难用一项客观标准来衡量带有较强主观色 彩的判断结论是否正确。实践表明，经验丰富的审计专家做出的审计判断往往质量较高， 因此，我们可以用专家的判断结论作为参照物来衡量某项审计判断的质量。 所谓一致性就是指某一审计人员做出的专业判断与经验丰富的审计人员就同一审 计问题做出的专业判断的相似程度。相似程度越高说明一致性越好，从而说明该审计人 员做出的专业判断质量越高。 那么，哪些审计人员的专业判断可以作为衡量一致性的参照标准昵? 在实行审计工 作底稿三级复核制度的会计师事务所中，可以复核人做出的专业判断为参照标准；另外， 也可以外聘审计专家做出的专业判断为参照标准：在以上两种情况均不适用的情况下， 可以评价者做出的专业判断为参照标准来衡量被评价审计判断的致性。 ( 3 ) 稳定性标准 稳定性是指在其他条件不变的情况下，同一审计人员在不同时间对同一审计事项所 做的专业判断的相似程度。一名具有较高专业判断水平的审计人员做出的审计判断应当 具有较强的稳定性。稳定性强的审计判断可靠性就强，从而质量也较高。例如，同一审 计人员连续两年对同一家单位进行审计。在这两年中，被审计单位的内部控制情况是基 本相同的，而该审计人员却在第一年将控制风险评估为低水平，第二年评估为高水平。 显然，该审计人员对被审计单位控制风险的评估不具有稳定性，其评估结果是不可靠的。 至于衡量审计判断稳定性的参照标准可以从以往的审计档案中获得。 ( 4 ) 审计证据的质量标准 审计证据是注册会计师进行专业判断的依据。因此，审计证据的质量会直接影响专 业判断的质量。如何衡量审计证据的质量呢? 我国独立审计具体准则第5 号审计 证据第五条指出：“注册会计师执行审计业务，应当在取得充分、适当的审计证据后， 形成审计意见，出具审计报告。注册会计师应当运用专业判断，确定审计证据是否充分、 适当。”这里的充分和适当正是衡量审计证据质量的两大标准a 充分性是对审计证据数量方面的要求。注册会计师要做出高质量的审计判断，必须 有足够的审计证据予以支持，但并不是说审计证据的数量越多越好。为了使注册会计师 进行有效率、有效益的审计，注艇会计师通常把需要足够数鐾审计证据的范围降低到最 髓 低限度。因此，每一审计项目对审计证据的需要量，以及取得这些证据的途径和方法， 应当根据该项目的具体情况来定。 按独立审计具体准则第5 号审计证据的要求，注册会计师判断审计证据是 否充分、适当，应当考虑下列主要因素：审计风险；具体审计项目的重要性；注 册会计师及其业务助理人员的审计经验；审计过程中是否发现错误或舞弊；审计证 据的类型与获取途径。 按照准则的定义，审计证据的适当性是指审计证据的相关性和可靠性。前者是指审 计证据应与审计目标相关联：后者是指审计证据应能如实地反映客观事实。 审计证据的充分性和适当性密切相关。审计证据的适当性会影响其充分性。一般而 言，审计证据的相关与可靠程度越高，则所需要审计证据的数量就可减少；反之，审计 证据的数量就要相应增加。 综上所述，充分、适当的审计证据是高质量审计判断的有力保证，因此，审计证据 的充分性和适当性可以作为审计判断质量的评价标准之一。 ( 三) 审计判断质量的评价指标体系。 审计判断质量的评价指标体系包括经济类、效率类及效果类三类指标( 如表3 所 示) ，其中以成本节约率衡量审计判断的经济性，以时间节约率衡量审计判断的效率性。 关于效果性的衡量，我们选择所有审计项目中都必须做出的八项重要专业判断作为指 标，通过对这八项判断的效果进行评价，来推断出整个项目中涉及的专业判断的效果。 指标类别( 1 0 0 分)指标名称( 1 0 0 分) 一、经济类指标( 1 0 分)成本节约率( 1 0 分) 二、效率类指标( 1 0 分)时间节约率( 1 0 分) 重要性水平的估计( 1 0 分) 内部控制的评价( 1 0 分) 项目风险水平的评估( 1 0 分) 三、效果类指标( 8 0 分) 分析性复核中的专业判断( 1 0 分) 审计程序的选择和运用( 1 0 分) 对会计原则应用情况的评价( 1 0 分) 对持续经营能力的评价( 1 0 分) 发表的审计意见( 1 0 分) l 、经济类及效率类指标的评价 成本节约率和时间节约率分别是经济类和效率类的评价指标，我们将二者统称为节 。对于囡专业判断失谩而承担法律责任的注册套计师不适用此指标体系，其审计判断的质量为最低级 约率。节约率的计算公式如下： 节约率= ( 预算数一实际发生数) 预算数x1 0 0 预算数：审计计划中预计将会发生的总成本和耗用的总时间。 实际发生数：审计项目结束时实际发生的总成本和耗用的总时间。 当节约率为正时，说明实际花费的成本和时间比预计的要少；节约率为负时，刚好 相反：节约率为零时，说明实际花费的成本和时间恰好是按计划发生的。 节约率指标的计算将用到如下两个表格： 档次( 标准系数) 0 1o30 ，5 10 70 8 1 0 91 0 节约率 - 1 5 - 1 0 - 5 105 i1 0 1 5 等级非常合理较合理基本合理 不太合理非常不合理 系数i o 80 6o 30 1 r 表4 用于计算节约率指标的修正前得分，将修正前得分乘以表5 中对应的修正系数 就可以得到节约率指标的最终得分。正如前文所提到的，审计判断质量的过程评价标准 要以审计计划中的预算数为基数进行比较，若预算数不合理的话，就要对评价结果进行 修正。表5 的修正系数正是起到了这样的作用。该修正系数是参照通常情况下，同规模 会计师事务所完成相同审计项且所应耗费的合理的时间和成本而得来的。若被评价审计 项目的预算时间和成本非常合理，此时修正系数为1 ，也即不需要对原评价结果做改动： 若预算数基本合理，就要用0 6 的修正系数对原评价结果打适当折扣。 节约率指标的计算如下： 节约率指标修正前得分- 本档基础分+ 本档调整分 其中：本档基础分一指标权数本档标准系数 调整分；【( 实际值一本档标准值) ( 上档标准值一本档标准值) 】x ( 上档基础分一本档基础分) 上档基础分t 指标权数x 上档标准系数 节约率指标最终得分一修正前得分x 修正系数 例如，某被评价审计项目的预算审计时间为4 0 天，实际只用了3 5 天就完成了任务。 则时间节约率为1 2 5 ( ( 4 0 - - 3 5 ) 4 0 x1 0 0 = 1 2 5 ) ，处于“1 0 ”档和“1 5 ”档 之间，需要调整。 本档基础分- 指标权数x 本当标准系数一l o x 0 9 t 9 ( 分) 调整分= 【( 实际值一本档标准值) ，( 上档标准值一本档标准值) 1 ( 上档基础分一本档基础分) = 【( 1 2 5 一1 0 ) ( 1 5 1 0 ) 】( 1 0 x 1 - 9 ) = 0 5 ( 分) 时间节约率指标的修正前得分= 9 + o 5 = 9 5 ( 分) 若4 0 天的预算时间被评为较合理，则还要用0 8 的修正系数对修正前得分进行修 正，修正后， 时间节约率指标的最终得分m 9 5 0 8 = 7 6 ( 分) 成本节约率指标的计算方法与此相同，不再举例。 2 、效果类指标的评价 对八项效果类指标将分别用一致性标准、稳定性标准及审计证据的质量标准进行评 价，评价方法如下： 、得、评价 一女性稳定性审计证据合计系数 得分 、 分、标准 ()( 2 )的质量( 3 )( 4 ) ( 1 ) + 评价指标、二 v giuvgiuvgiu( 2 ) + ( 3 )( 5 )“) ( 5 ) 重要性水平的估计1 3 内部控制的评价1 3 项目风险水平的评估1 3 分析性复核中的专业判断1 3 审计程序的选择和运用1 3 对会计准则应用情况的评价t 3 对持续经营能力的判断l 3 发表的审计意见1 3 合计1 3 表6 是效果类指标的评价表，该表中对八项评价指标分别用三个评价标准进行评 价，并将三个评价标准分别分为v 、g 、i 、u 四个等级，这四个等级的含义是： v ：很好( v e r yg o o d ) 。评价指标与评价标准相符。评价指标在该方面是高质量的， 可以在8 1 0 之间打分( 不包括8 分) 。 g ：好( g o o d ) 。评价指标与评价标准基本相符。评价指标在该方面具有较高质量， 可以在6 8 之间打分( 不包括6 分) i ：需要改进( i m p r o v e m e n tn e e d e d ) 。评价指标某些方面达不到评价标准的要求， 有需要改进的地方，可以在3 - 6 之间打分( 不包括3 分) 。 u ：不令人满意( u n s a t i s f a c t o r y ) 。评价指标基本达不到评价标准的要求。评价指标 在该方面质量很差，只能在0 - 3 之间打分。 3 l 对效果类指标进行评价时，首先选择与每项评价标准对应的等级，再在该等级对应 的方框内打分，最终的合计得分即为效果类指标的总得分。该类指标满分为8 0 分。 3 、综合评价的计分方法和最终评价结果的分级 ( 1 ) 综合评价的计分方法 综合评价得分= 成本节约率最终得分+ 时间节约率最终得分+ 效果类指标最终得分 综合评价总分为1 0 0 分。 ( 2 ) 综合评价结果的分级 综合评价的结果，用5 等1 0 级制表达( 见表7 ) 。例如某项目得分8 1 分，其审计 判断质量等级属于b + 级。 等别级别分数 a + +9 5 1 0 0 aa + 9 0 - 9 5 a8 5 - 9 0 等别级别分数 b +8 0 8 5 bb7 5 8 0 b 一7 0 一7 5 cc6 0 - 7 0 o5 0 - 6 0 dd4 0 - _ 5 0 ee4 0 分以下 表率的分数区间不包含下限。如，得分在8 5 - 9 0 之蔺为a 轾，僵不包括8 5 分。 四、审计判断质量评价结果的应用 对审计判断质量进行评价的意义就在于应用评价结果做一些有益的工作。无论是会 计师事务所、行业协会还是审计理论界和实务界都可以应用评价结果。 ( 一) 会计师事务所对审计判断质量评价结果的应用 会计师事务所可以在以下几方面应用审计判断质量的评价结果： l 、薪酬奖金的分配 这是评价结果的一种非常普遍的用途。会计师事务所作为注册会计师的直接雇佣单 位，就要同其他单位样为其员工( 即注册会计师) 发放薪醮奖金。若会计师事务所将 员工报酬体系中的一部分与评价结果挂钩，就可以作为很好的激励手段，激励注册会计 师去努力提高自己的专业判断水平。当然。对于处于不同职位的注册会计师，与评价结 果挂钩的部分在整个报酬体系中所占的比例应当有所不同。 2 、职位调整和是否继续留用 审计判断质量的评价结果也可以为注册会计师的职位调整提供一定的参考依据。会 计师事务所中的职位级别一般有审计员、助理项目经理、项目经理、助理高级经理、高 级经理、合伙人之分。而职位晋升通常与审计人员的执业资格、执业水平、工作年数有 关。其中执业水平的高低在很大程度上取决于审计人员的专业判断水平。因此，对于审 计判断质量连续多次被评价为较低级的注册会计师来说，是达不到升职要求的，甚至有 可能会被降职。更严重者，可能说明该注册会计师已不具备从事审计工作的专业能力， 会遭到会计师事务所的解聘。 3 、培训与再教育 这是更多审计人员看重的东西。他们在清楚了解自己的专业判断水平时，非常希望 会计师事务所能提供学习与提高的机会。通过培训，如果专业判断水平提高了、甚至很 显著，就说明培训是有效的，对于审计人员本身、对于执业质量、对于会计师事务所的 发展，都大有益处；如果专业判断水平没有太大变化，可能是培训没有组织好或审计人 员没有掌握住。 4 、合理安排参加审计项目的人员组合 一个审计项目一般是由多名审计人员组成的项目小组共同完成的。项目小组的人数 因项目大小和事务所规模不同而已，少则有两、三人，多则几十人。同一项目小组中各 成员的专业判断水平是参差不齐的，如何合理搭配，才能使该小组出色完成审计任务 呢? 这时，就可以利用审计判断质量的评价结果。因为评价结果能够反映出各审计人员 的专业判断水平，并反映出某一审计人员在哪些方面进行判断时更有优势。根据审计人 员各自擅长的方面来搭配项目小组的成员组合，就可以扬长避短，使项目小组整体发挥 出较高的专业判断水平。 5 、总结经验，积极开发审计判断辅助工具 前文讲过，在审计过程中恰当应用审计判断辅助工具有助于审计人员做出高质量的 审计判断。因此，会计师事务所应当积极开发审计判断辅助工具，提高本所从业人员的 专业判断能力和执业水平，从而提高本所的声誉、扩大业务量、增强市场竞争能力。 审计判断辅助工具是在总结大量审计人员从业经验的基础上开发出来的。经验来源 于实践，在实践中不断总结先进的方面并将之升华才能形成经验。因此，会计师事务所 可以通过总结、比较每次的审计判断质量评价结果，发现其中的可取之处，积少成多、 不断改进，就能够形成指导工作的经验，将这些经验系统化、条理化，使之具有可操作 3 3 性，就可以作为审计判断辅助工具来使用了。 ( - - ) 行业协会对审计判断质量评价结果的应用 注册会计师协会作为行业监管机构，承担着对管辖区域内注册会计师的监督、管理 工作。注协对审计判断质量评价结果的应用体现在以下三方面： 1 、了解行业的整体执业水平 为了更好的行使监督、管理职能，注协应当了解整个注册会计师行业的执业水平。 中国注册会计师协会章程规定了中注协的主要职责，其中包括以下几点：负责监督、 管理注册会计师的执业情况：拟定注册会计师执业准则、规则，监督、检查实旌情况； 组织和推动注册会计师培训工作：组织业务交流，开展理论研究。履行这些职责都要求 注协了解整个注册会计师行业的执业水平，这样才能抓住工作重点。而注册会计师的专 业判断水平直接影响其执业水平，注协通过分析审计判断质量的评价结果，可以掌握整 个行业的专业判断水平，这有益于注协了解行业整体执业水平。 2 、对注册会计师的年度检查工作 对注册会计师的任职资格和执业情况进行年度检查是各地注册会计师协会都必须 履行的一项职责。执业质量是执业情况检查的内容之一，通过检查审计判断质量的评价 结果就可以获得与被检查注册会计师的执业质量相关的信息，并作为其执业情况年检的 评价依据。 、 注协对注册会计师的任职资格进行年检的目的是要决定被评价者是否还具备继续 持有注册会计师资格证书的条件。笔者认为，注协应将审计判断质量的评价结果与注册 会计师的资格年检相挂钩，对于评价结果为最低级( 即e 级) 或连续多年评价结果为较 低级( c 一级及以下)