（工商管理专业论文）房地产企业纳税筹划研究.pdf

山东大学硕士学位论文 中文摘要 企业经营的目的是获利，而利润的取得与收入和成本都有关系。在市场经济 条件f 企业产品的价格是由市场决定的，在这种条件下，成本的控制就履得尤 为重要。而在与企业经营有关的所有成本中，税收是国家凭借其政治权力，强制、 无偿地参与剩余产品的分配，对企业来说，税收是没有收入与之配比的成本。因 此爆量减少纳税额是所有企业的共识。在改革开放的早期，很多企业通过偷税 和漏税来规避纳税。然而随着税收法规和征管体系的完善和加强，偷漏税的风险 变得非常夫。因此，企业转向了合法的规避方式纳税筹划。纳税筹划指的是纳税 人为了规避或减轻自身的税收负担而利用税法漏洞或缺陷进行的非违法的避税行 为：利用税法特例进行的节税法律行为：以及为转嫁税收负担所进行的转税经济 行为。 本文第一章导论论述了选题的背景和意义。第二章论述了纳税筹划的理论成 果，包括纳税筹划的原因、目标、原则、和方法。纳税筹划形成的原因既有主观 的，也有客观的。纳税筹划的目标有很多包括直接减轻税收负担、降低纳税成 本、实现涉税零风险、获取资金的时划价值、提高自身经济效益等，纳税人进行 筹划时必须明确其目标。纳税筹划的原则包括合法性原则、合理性原则、事前筹 划原则、成本效益原则、风险防范原则，企业在进行纳税筹划的时候一定要遵守 这些原则，雷则纳税筹划的效果就会受到影响。纳税筹划的方法包括避税、节 税和税负转嫁。第：章的内容是房地产企业营业税纳税筹划方法的研究，介绍了 房地产企业营业税的内容及营业税的纳税筹划的方法。第四章的内容是房地产企 业t 地增值税纳税筹划方法的研究。论述了士地增值税的基本内容及其纳税筹划 的方法。第j i 章探讨了房地产企业所得税纳税筹划方法的研究。第六章介绍了一一 家小型房地产公司的筹资以及营业税、土地增值税、企业所得税的具体筹划的措 施。房地产的价格已经成为全社会关注的焦点，房地产企业要想维持原有利润水 平，必须f 足i 夫降低成本。两税收成本( 不含土地出让金) 占了房地产总成本 的2 0 左右，因此，房地产企业必须进行纳税筹划。 关键词：纳税筹划，房地产，营业税，土地增值税，企业所得税 出至丕兰堡主兰堡丝苎 a b s t r a c t t h em a i np u r p o s eo fa ne m e r p f i s ei st om a k ep r o f i t s i n c o m ea n dc o s th a s i m p o r t a n tr e l a t i o nt op r o f i t s u n d e rt h ec i r c u m s t a n c eo fm a r k e te c o n o m y , ap r o d u c t s p r i c ei sd e t e r m i n e db ym a r k e t ，t h i sr e a l i t yl e a d st ot h ei m p o r t a n c eo fc o n t r o l l i n gc o s t i n a l lo ft h ec o s t st h a ta r er e l a t e dt oa ne n t e r p r i s e t a xi sah n do fi m p o r t a n tc o s t 。t h e e s s e n c eo ft a xi st h a tac o u n t r y , r e l y i n go ni t sp o l i t i c a lr i g h t ，p a r t i c i p a t e si nd i s t r i b u t i n g s u r p l u sp r o d u c t s t a xi sm a n d a t o r ya n dg r a t u i t o u s f o re v e r ye n t e r p r i s e ，t a xi sak i n do f c o s tt h a tc o u l dn o tb ec o m p e n s a t e db ya n yk i n do fr e v e n u e s oi ti sa c c e p t e dt or e d u c e t h ea m o u n to ft a xa sl e a s ta sp o s s i b l eb ya l lo fp e o p l e i no r d e rt oa c h i e v et h i sg o a l c h i n e s ee n t e r p r i s e sb e g a nu s i n gt h ei l l e g a lm e t h o d st h a ti n c l u d e de v a d i n ga n dc h e a t i n g t a x e si nt h ee a r l yd a y so fr e f o r ma n do p e n i n g a st h er i s ko ft h e s em e t h o d sb e c a m e m o r ea n dm o r eh u g e ，t h e ys t a r t e du s i n gal e g a lm e t h o d t a xp l a n n i n g t a xp l a n n i n g i n c l u d e st h r e ew a y s ：t h ef i r s ti st h ea c t i o no fa v o i d i n gt a xp a y i n go ft a x p a y e r st h r o u g h u s i n gl o o p h o l e so ft a xl a w , t h es e c o n di st h ea c t i o no fr e d u c i n gt a xt h r o u g hu s i n g s p e c i a lc a s e so ft a xl a w s ，t h et h i r di st r a n s f e r r i n gt a xb u r d e nt ot h eo t h e r s t h i st h e s i s h a ss i xc h a p t e r s c h a p t e ro n ed i s c u s s e st h eb a c k g r o u n da n ds i g n i f i c a n c eo ft h i st h e s i s c h a p t e rt w od i s c u s s e st h e o r ya c h i e v e m e n to ft a xp l a n n i n g ，i n c l u d i n gr e a s o n s ， p r i n c i p l e s ，g o a l sa n dm e t h o d so ft a xp l a n n i n g t h ep r i n c i p a l so ft a xp l a n n i n gi n c l u d e l e g i t i m a c y , r a t i o n a l i z a t i o n ，a d v a n c e dp l a n n i n g ，c o s t - b e n e f i t ，p r e v e n t i n gr i s k s t h e s e p r i n c i p l e ss h o u l db ec o m p l i e dw i t hw h e n e v e rt a xp l a n n i n gi sc o n d u c t e d o t h e r w i s e ，t h e e f f e c to f t a xp l a n n i n g 、v o l l l db ea f f e c t e d t h eg o a l so f t a xp l a n n i n gi n c l u d er e d u c i n gt a x b u r d e nd i r e c t l y , c u t t i n gd o w nc o s t so ft a x ，a c h i e v i n gn or i s ko ft a x a t i o n ，g a i n i n gt i m e v a l u a t i o no fc a p i t a la n ds a f e g u a r d i n gl e g a lr i g h t so ft a x p a y e r s t h eg o a l ss h o u l db e m a d ec l e a rw h e nt a xi sp l a n n e d ，t h em e t h o d so ft a xp l a n n i n gi n c l u d ea v o i d i n gt a x a t i o n ， r e d u c i n gt a x a t i o na n dt r a n s f e r r i n gt a x a t i o nb u r d e n c h a p t e rt h r e e ，c h a p t e rf o u ra n d c h a p t e rf i v es t u d yt h em e t h o d so ft a xp l a n n i n go ns a l e st a x ，l a n di n c r e m e n tt a xa n d e n t e r p r i s ei n c o m et a xo ft h er e a le s t a t ee n t e r p r i s e ，r e s p e c t i v e l y c h a p t e rs i xs t u d i e st h e 2 m e t h o d so f t a xp l a n n i n go f as m a l l s i z e dr e a le s t a t ec o m p a n y , d i s c u s s e st h em e t h o d so f t a xp l a n n i n go fr e a le s t a t ec o m p a n i e s t h ep r i c e so fr e a le s t a t eh a v eb e e nr e s t r i c t e d s o i ti si m p o r t a n tt op l a nt a x c h a p t e rs i xm a i n l yd i s c u s s e st h et a xp l a n n i n gm e t h o d so f s a l e st a x ，l a n di n c r e m e n tt a xa n de n t e r p r i s ei n c o m et a x k e y w o r d s ：t a xp l a n n i n g ，r e a le s t a t e ，s a l e st a x ，l a n di n c r e m e n tt a x ， e n t e r p r i s ei n c o m et a x 3 第一章导论 1 ，1 论文选题的背景和意义 近几年，由于房价的迅速攀升，房地产企业已经变成了众矢之的，要求降低房 价的呼声很高。2 0 0 5 年以来，国家出台了一系列的政策来抑制房价。国务院办公 厅于2 0 0 5 年3 月2 6 日下发了关于切实稳定住房价格的通知，这份文件实际上 就是国家在今年乃至更长一段时间内调控房地产市场的施政纲领。这份下发给各 地方政府和国务院各部委的通知要求高度重视稳定住房价格的工作，指出住 房价格上涨过快不仅造成大量普通群众买不起房，同时也会影响金融安全和社会 稳定，并且房地产过热势必拉动生产资料价格上扬，增加通货膨胀的压力。因此， 如果不及时对上涨过快的住房价格加以控制，局部问题就有可能演变为全局性问 题，从而影响整个国民经济的健康运行。紧接着，建设部、发展改革委、财政郝、 国土资源部、人民银行、税务总局、银监会七部门联合推出房价新政策来抑制痨 价。 由于房价受到限制，房地产企业要想获得预想的利润，就必须设法降低成本。 而税费是房地产企业很重要的一个成本。我国目前与房地产开发经营有关的税利， 有1 2 种，有关费种近7 0 种，其中经营性收费就有3 0 种，行政性收费近4 0 种。 据有关资料，2 0 0 0 年我国城镇商品房成本构成中，土地费用占2 0 ，建安成 本占4 0 ，公共配套费2 0 3 0 ，而税费占1 0 - 2 0 左右。1 2 0 0 0 年，北京、卜海、 广州商品房价格中，税费分别占住宅价格的1 8 、1 5 7 、2 4 。2 据2 0 0 3 年2 月 的调查，广州市经审定的房地产开发税费为5 3 项，并规定未经批准的收费，开发 商有权拒绝，而实际是广州市涉及房地产的税费有7 0 多项，占开发成本的2 0 一 2 5 ，占房价的2 5 以上3 。建设部政策研究人员赵燕菁的报告说，国际卜的一般 情况是，住宅的建设成本中7 2 是建筑和安装，地价和其他只f 52 8 ；而我国住 宅建设成本构成中，建筑安装成本只占4 2 ，地价占到3 0 ，、而税费则占到 15 2 0 。4 以上的数据说明，房地产开发中的各种税费占到总成本的1 5 一2 0 ，这只是 。经济评论，2 0 0 2 年第1 期，中嗣商品住宅空置率过高的原冈驶对策，作者：l 。家庭 2 经济评论，2 0 0 2 年第1 期，中国商品住宅窀置率过高的雅因及对镱，作者：j j 家庭 3 中华学习网( w w w c h i n a x u e x i c o r n ) 2 0 0 3 年4 月广州市商品房市场的销售与策略 4 财经杂志总9 9 期2 0 0 40 1 0 5 ，作者：任波，李其谚 4 山东大学颈士学位论文 流转税，如果再加上企业所得税，房地产企、l k 的税收成本会更高。因此。进行房 地产企业纳税筹划研究，既能丰富企业纳税筹划理论，又能促进房地产龛业合法 避税的规范运作。 1 2 房地产企业纳税筹期的现状 我国房地产企业纳税筹划的发展历程与其他企业纳税筹划的发展历程一样， 其产生与发展基本上与我国社会主义市场经济发展的进程是一致的。 在统收统支的计划经济体制下，纳税人没有或很少有自己的独立经济利益， 很少关心税收成本。但市场经济的发展和国有企业改革的逐步深入，使得微观经 济主体加强了成本约束和独立经济利益观念，作为“经济人”的微观经济主体不仅 要把眼光放在广开财源上，也要注重有效地控制内部和外部成本，其中包括税收 成本。纳税筹划开始逐渐被我国广大纳税人所重视。 2 0 世纪7 0 年代后期，我国实行改革开放政策，大量的外资企业涌入国门， 它们不仅为发展我国国民经济提供大量的紧缺资金，同时也带来了先进的管理经 验和技术。中国政府为此给予了外资企业大量的税收优惠政策，使得外资企业在 税收上享受所谓的“超国民待遇”。不仅如此，大量的外资企业也进行纳税筹划， 使得它们在与内资企业的市场竞争中一度处于优势。 2 0 世纪8 0 年代，我国一些税收理论研究者开始将研究目光转向纳税筹划领 域，出于当时中国经济改革的目标还没有确定为建立市场经济体制，企业独立经 济利益没有得到体现，内资企业实施纳税筹划的动力不足，税收征管部门也度 将纳税筹划为非法。在这时期，中国关于纳税筹划方面的专著不仅少而又少，还 一度被视为禁书，更没有人敢公开进行研究，这是中国法律的禁区。 直到1 9 9 2 年，中国改革开放的总设计师邓小平同志“南巡讲话”的发表和“十 四大”的顺利召开，建立社会主义市场经济体伟4 被确立为中国经济体制改革的目 标，中国国有企业的改革方向也朝着建立现代企业制度迈进以后，纳税筹划彳进 入了一个大发展阶段。在这一时期，各种纳税筹划方面的研究成渠纷纷出现，中 国税务报也开始设立专刊指导纳税人如何进行纳税筹划， 近年来，随着市场经济的发展，纳税筹划越来越被人们所接受，纳税筹划已 正式走上经济前台，实施“阳光作业”。国家税务总局征管司张树学处长曾指出： “我国纳税筹划的兴起和发展，是纳税人观念更新的产物，也是适应市场经济的 山东大学硕士学位论文 需要、同国际接轨的体现。”1 在不违反税法的前提下进行纳税筹划，这是企业的 合法权利。在实际操作中，企业只要纳税筹划得当，用足用好国家各种税收政策， 是可以合理合法地节税并从中得益的。 房地产企业相比于其他企业，在纳税上有许多特殊的规定。房地产企业的纳 税额度比较大，相应的纳税风险也比较大，更需要对纳税作合法合理的筹划。虽 然我国房地产企业纳税筹划的研究剐刚起步，但在房地产行业中，要建房先进行 纳税筹划的趋势正在形成。 税务筹划：合理节税的良好途径中华财会网( w w 砒e 5 2 ic o r n ) ，2 0 0 2 - 0 7 - 1 8 第二章纳税筹划理论研究 2 1 纳税筹划的概念及特征 2 1 。1 纳税筹期的概念 纳税筹划是税务筹划的内容之一。税务筹划是指税收事务的参与丰体为了达 到各自的目的而就税制设计、税收立法和税收的征收管理事务和税款缴纳事务所 进行的策划。它包括征税筹划和纳税筹划两个部分。通过税务筹划，一方面使崮 家依法将应收的税款尽可能及时、足额收上来；另一方面使纳税人尽可能在法律、 法规和规章允许的范围内不缴或少缴税款以减轻税收负担，防范和化解纳税风险， 以及使纳税人的合法权益得到保障。1 纳税筹划是站在纳税人的角度而言。进行纳税筹划的主要目的是通过不违法 的、合理的方式以规避或减轻自身税负，防范和化解纳税风险，以及使自身的合 法权益得到保障。丽征税筹划是站在征税人的角度而言的它的目的弓纳税筹划 相反，主要是通过不断完善税法和加强税收征管，对纳税筹划进行制约以依法 及时征足税。这两者是矛盾的，但在市场经济条件下，两者又统一在正确执行圉 家税收法律、法规的前提下，因此两者是不可分的。 “纳税筹划”的定义，目前难以从词典和教科书中找出很权威或者很全面的 解释，但可以从中外许多财税专家们的论述中加以概括。 荷兰国际文献局国际税收辞汇中是这样定义的：“纳税筹划是指纳税人通 过经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。”2 美国南加州w b 梅格斯博士在与别人台著的会计学中说道：“人们合 理而又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收，他们使用的方法 可称之为纳税筹划少缴税和递延缴纳税收是纳税筹划的目标所在。”另外他 还说：“在纳税发生之前，有系统地对仓业绎营或投资行为做出事先安排，以达到 尽量地少缴所得税，这个过程就是纳税筹划。”。 贺志东等概括的“纳税筹划”是指纳税人为了规避或减轻自身的税收负担而 利用税法漏洞或缺陷进行的非违法的避税行为，利用税法特例进行的节税法律行 利用税法漏洞或缺陷进行的非违法的避税行为，利用税法特例进行的节税法律行 1 房地产开发叠q p 纳税筹划，搬志东等编著，机娥工业出版 十2 0 0 2 年 2 税务会计理论实务粜蜊- 习题，盖地主编首都经济贸易大学f ：_ 版札2 0 0 2 年 。税收筹蜘* ，方，平著，l 海财经大学出版针，2 t 3 0 【年， 当奎杰堂堡主兰堡鎏銮，! ! ：! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! ： 第二章纳税筹划理论研究 2 1 纳税筹划的概念及特征 2 1 1 纳税筹划的溉念 纳税筹划是税务筹划的内容之一。税务筹划是指税收事务的参与主体为了达 到各自的目的而就税制设计、税收立法和税收的征收管理事务和税款缴纳事务所 进行的策划。它包括征税筹划和纳税筹划两个部分。通过税务筹划，一方面使国 家依法将应收的税款尽可能及时、足额收上来；另一方面使纳税人尽可能在法律、 法规和规章允许的范围内不缴或少缴税款以减轻税收负担，防范和化解纳税风险， 以及使纳税人的合法权益得到保障。1 纳税筹划是站在纳税人的角度而言，进行纳税筹划的主要目的是通过不违法 的、合理的方式以规避或减轻自身税负，防范和化解纳税风险，以及使自身的合 法权益得到保障。而征税筹划是站在征税人的角度而言的，它的目的与纳税筹划 相反，主要是通过不断完善税法和加强税收征管，对纳税筹划进行制约，以依法 及时征足税。这两者是矛盾的，但在市场经济条件下，两者又统一1 在正确执行国 家税收法律、法规的前提下，因此两者是不可分的。 “纳税筹划”的定义，目前难以从词典和教科书中找出很权威或者很全面的 解释，但可以从中外许多财税专家们的论述中加以概括。 荷兰国际文献局国际税收辞汇中是这样定义的：“纳税筹划是指纳税人通 过经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。”2 美国南加州w b 梅格斯博士在与别人合著的会计学中说道：“人们合 理而又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收，他们使用的方法 可称之为纳税筹划少缴税和递延缴纳税收是纳税筹划的目标所在。”另外他 还说：“在纳税发生之前，有系统地对企业经营或投资行为做出事先安排，以达到 尽量地少缴所得税，这个过程就是纳税筹划。”3 贺志东等概括的“纳税筹划”是指纳税人为了规避或减轻自身的税收负担而 利用税法漏洞或缺陷进行的非违法的避税行为，利用税法特例进行的节税法律行 1 房地产开发企业纳税筹划，贺志东等编著，机械：业出版社，2 0 0 2 年。 2 税务会计一理论实务案例习题，盖地主编首都经济贸易大学出版社2 0 0 2 年。 3 税收筹划，方卫平著，l 海财经大学出版朴，2 0 0 1 年。 为；以及为转嫁税收负担所进行的转税经济行为。其中，税法漏洞是指税法中由 于各种各样原因遗漏的规定或规定的不完善之处；税法缺陷是指税法规定的错误 之处；税法特例是指在税法中因政治经济等需要对特殊情况所做出的优惠规定。 即在法律规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排， 尽可能地减少企业应交税款的一种合法经济行为。1 本文认为，从企业利益的角度，纳税筹划应该包括一切与纳税活动有关的筹 划活动，即在遵守税法的前提下，主动和充分运用纳税人的权利，站在纳税人角 度，通过对筹资、投资、经营等活动进行合理安排和筹划，以达到减少税收支出、 降低税收成本、增加企业现金净流景，从而获取最大税收利益的一切管理行为。 对纳税筹划的概念的认识虽然各不相同，但都有共同之处： 1 纳税筹划的主体是纳税人( 负有纳税义务的单位和个人) ； 2 纳税筹划的前提是遵守税法且不违背税法精神； 3 纳税筹划的主要依据是税法，还包括财务会计和其他经济法规，并且不拘 于一国一地的法规。 2 1 2 纳税筹划的特征 纳税筹划有三个重要特性：合法性、筹划性和目的性。 1 合法性：方面，纳税筹划是在符合国家税收法律和税收行政法规的前提 下进行的，是市场参与者在现行税法及其法规允许的范围内，对纳税做出的。种 优化选择。另一方面，纳税筹划应该符合国家政策导向。政府为了经济或社会乍= | 的，制定了一些税收优惠政策和税收规定差异来引导投资者、经营者，充分利用 税法所给予的优惠政策是纳税筹划的重要方式。因此，纳税筹划不仅合法，而且 符合国家的政策导向，这是它最重要的特征。 2 筹划性：也可称为超前性，筹划是规划、设计、安排的意思。纳税筹划的 超前性是指投资者或经营者在从事投资、经营活动之前，就把税收作为影响最终 成果的一一个重要因素来进行投资、经营决策，以期获得最大税后利润。纳税筹划 一一般都是在应税行为前就对自己的纳税方式和规模做出了规划、设计和安排，它 可以事先测算出纳税筹划的效果，因而具有一定的超前性。 3 目的性：表示纳税人要取得”节税”的税收利益。这有两层意思：一是选择 低税负。低税负意味着较低的税收成本，较低的税收成本意味着高的资本回收率； 房地产开发企业纳税筹划，贺志东等编著、，机械工业h i 版社2 0 0 2 年。 山东大学硕士学位论文 另一层意思是滞延纳税时间，纳税期的推后，可以减轻税收负担，也可以降低资 本成本。不管是哪一种，其结果都是税收成本的节约。 2 2 纳税筹划产生的原因 2 2 1 纳税筹划产生的主观原因 税收的无偿性决定了纳税人税款的支付是资金的净流出，没有与它相配比的 收入。尽管依法纳税是纳税人应尽的义务，但是，对于纳税人来说，却是经济利 益的一种损失。在收入、成本及费用定的情况下，纳税人的税后利润与纳税金 额是反向变化的。因此，从纳税人的角度来说，设法减少纳税额是很自然的一件 事情。然而，采用偷税、骗税、欠税的方法来减少纳税额，不仅要承担法律制裁 的风险，而且会影响企业的信誉。这样，一一种能合法减少应纳税款，节约税收支 出，实现利润最大化的方法一纳税筹划，成为纳税人的必然选择。 因此，任何避税行为其主观原因都可以归结为一条，那就是利益驱动。掘美 国联邦收入局1 9 8 3 年对1 0 3 4 个企业到税收优惠地区从事经营活动愿望所做的调 查显示，有9 3 4 个企业表示愿意到税收优惠地区去处理他们的生产经营活动，且 原因主要是税负轻，纳税额少。2 同样我国对一部分国营企业、集体企业、个体经 营者所做的同样调查表明，有7 8 的企业有到经济特区、开发区及税收优惠地区 从事生产经营活动的愿望和要求，且主要原因也是税负轻，纳税额较少。3 因为， 价格= 成本+ 利润+ 税收，在价格和成本不变的前提下，税收无论是怎样的公证合理， 都意味着纳税人直接经济利益的一。种损失。所以在利益驱动下，一些企业除了在 经营成本和费用上做文章外，也寻求税收成本的降低，以达到利益最大化。 2 2 2 纳税筹划产生的客观原因 1 纳税人定义上的可变通性。每一种税，理论上所界定的纳税人和实际包括 的纳税人差别较大，特定的纳税人缴纳特定的税种，如果能说明自己不是该税种 的纳税人，就可以不必缴纳该种税。例如，我国税法规定，转让不动产需要缴纳 营业税，但根据财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知 ( 财税 20 02 191 号) 规定，以不动产投资入股，参与接受投资方利润分 配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。在这里，根据这一规定，就可以 设法避免成为营业税的纳税人。 ，企业税收筹划，何鸣吴、何昱燕、杨少鸿编著，企业管理出版社t2 0 0 2 年。 2 怎样台理避税，李成峰编著，企业管理出版社，2 0 0 4 年。 3 纳税筹划宝典，张中秀主编，机械工业m 版社2 0 0 1 年。 山东大学硕士学位论文 2 税率的差别性。税制中不同税种有不同税率，同一税种不同税项也有不同 税率，“一种一率”和“一目一一率”e 的差别性，为避税提供了客观条件例如： 中华人民共和国营业税暂行条例规定，： 程承包公司是否与建设单位签订承 包合同，适用不同的税率。若承包公司与建设单位签订承包合同，适用建筑业3 的税率；若不签订承包合同，就适用服务业5 的税率。因此，工程承包公司承包 建筑安装工程业务，如果与建设单位签订建筑安装工程承包合同，无论其是否参 与施工，均应按“建筑业”税目征收营业税：如果不与建设单位签订建筑安装工 程承包合同，对工程承包公司则按“服务业”税目征收营业税。 3 全额累进临界点的变通性。全额累进税率和超额累进税率相比，累进税率 变化幅度比较大，特别是在累进级距的临界点左右，其变化非常大，这种突变性 会使纳税人采用各种手段使课税金额停在临界点低税率1 方。 4 课税对象金额上的可调整性。税额的计算关键取决于两个因素。是课税 对象金额，二是适用税率。税额就取决于课税对象金额的大小和税率的高低。纳 税人在即定税率的前提下，由课税对象金额派生的计税依据越小，税额就越小， 纳税人的税负也就越轻。如企业所得税的计税基础是应纳税所得额，而应纳税所 得额= 计税收入一允许扣除的项目金额，因此纳税人会想方设法加大允许扣除的项 目金额，从而减少应纳税所得额，也就是计税依据。 5 起征点与各种减免税的存在诱发避税。起征点是指税法规定的征税对象玎 始征税的数额，征税对象数额未达到起征点的不征税，达到或超过起征点的就其 全部数额征税。由此导致纳税人尽可能将自己的课税对象金额申报为起征点以下， 以合理避税。税收中的减免税照顾，也使得众多的纳税人争取取得这种优惠，千 方百计使自己也符合减免条件。税收中一般都有例外的免税照顾，以便扶植特殊 的纳税人。正是这种规定诱发纳税人竞相争取取得这种优惠。例如：为稳定住房 价格，国家税务总局对房地产营业税的优惠政策在2 0 0 5 年5 月做出调整，政策规 定对于个人购买住房超过两年转手交易的，为了体现对普通住宅和非普通住宅的 区别，凡普通住宅可以继续享受免征营业税的优惠政策，减半征收契税。对非普 通住宅则只能继续享受按售房收入减去购房价款后的差额征收营业税的优惠政 策。因此，为有利于销售，开发商会尽量使开发项目符合普通住宅的规定( 山东 省对普通住宅的限定条件是：住宅小区建筑容积率1 0 以上，单套建筑面积1 2 0 平方米以下，允许单套建筑面积适当浮动，上浮比例不得超过2 0 。) 。 o 山东大学硕士学位论文 2 3 纳税筹划的目标 2 3 1 纳税筹划目标的意义 纳税筹划目标与纳税筹划基本特性中的“目的性”息息帽关，每个纳税筹 划方案都应该有着明确的目标。 纳税筹划的目标，不仅影晌着对纳税筹划的定义，而且也影响着纳税筹划的 实践运作。它既是纳税筹划行动得以启动的动因，也是纳税筹划行动过程的约束 机制，更是纳税筹划活动成果的衡量标准。所以，无论是在理论上，还是实践中， 纳税筹划的目标对纳税筹划的效果都是意义重大的。 纳税筹划目标与企业财务目标有着密切的关系。纳税筹划目标是阶段性目标， 而企业财务目标是最终目标，这是因为，纳税筹划在企业经营管理中的作用足属 于并列关系的行为单元之+ ，企业实现经营目标的手段中，纳税筹划并不是必不 可少的。换句话蜕，通过纳税筹划来取得节税利益不是实现企业经营目标的唯 手段，甚至在很长一段时期里面，人们并没有把纳税筹划作为实现经营目标的手 段之一来看待和运用。这决定了纳税筹划目标在企业财务目标中的从璃地位，所 以盖地说：“现代的税务筹划应服从企业的财务目标”。同时他又说：“而企业 财务目标也是各不相同的。目前有关企业的财务目标主要有企业价值最大化、股 东财富最大化、相关者利益最大化等观点；从纳税筹划的角度表述，其目标应是 税后剥润、财富最大化。”1 当然，目前情况下，现金流量状况的改善也是个重 要目标。 通过纳税筹划可以帮助这些目标实现，或者帮助这些目标更大程度的实现。 但这些目标的实现不能仅仅依靠纳税筹划来实现，而更客观和现实的期望是部分 的实现，也就是说，纳税筹划目标可以作为这些目标的阶段性目标。 2 3 2 纳税筹划目标的内容 1 直接减轻税收负担。企业是一个经济组织，它对经济利益的追求永远是第 位的，要保证经济利益最大化的实现，就必须最大限度的降低成本，而税收又 是企业的一项没有收入可以与之配比的成本，因此，任何一个企业都有减轻税收 负担的要求。 对于减轻税负，纳税筹划的目标不应该简单追求纳税绝对额最低，而是追求 相对纳税额的降低。在保证其他经济目标不受影响的前提下，如果因为筹划后将 税务会计理论唼务案例，习题，蓝地主编。首都鳋济贸茹大学h l 版社，2 0 0 2 年。 山东大学硕士学位论文 原本应该缴纳的税减免或延期，以及将原本应该缴纳的金额较大的税负减少，这 都是成功的筹划，而如果因为筹划虽然降低了税负，却影响了其他经营活动或者 经济指标，那么纳税筹划就可能得不偿失。 2 降低纳税成本。也可以称为“纳税成本最小化”，这一日标的产生动因和基 本原理是纳税入纳税本身也是有成本的，通过合理的筹划降低这些成本，实际j ： 也是为纳税人创造了筹划效益。 纳税成本，是指纳税人在纳税过程中发生的直接或间接费用，包括经济、时 间等方面的成本。纳税成本既包括正常税收费用，也包括咨询费用、办税费用、 滞纳金和罚款等费用。常见的纳税成本有：税务登记费、纳税申报、税务检查过 程的( 人力、物力和时间等) 全部耗费、办公文具等消耗、税务代理费、咨询赞 和额外税收负担等，以及滞纳金，罚款和非正常纳税负担。 “降低纳税成本”实际也可以划归“直接减轻税收负担”范畴，只是节省的 税负包括与纳税有关的成本费用。但单独作为一个目标在实践中的意义是可以排 除误解，避免混淆，进一步实现精细管理。 3 涉税零风险。 涉税风险是指因为纳税人在进行与纳税有关的各项： 作时，由于疏漏而产生 损失或者增加纳税成本的风险。包括：经济风险、法律风险、心理风险、“权力税” 风险等。具体为： ( 1 ) 经济风险，是指纳税人因为对税法缺乏足够了解或理解、对自身权利 缺乏足够了解，以及征管机关滥用职权，强行征收超过实际应负担的税负和 管理当局主观方面的误差而致使自身负担了超过实际应该负担的税负的风险。 ( 2 ) 法律风险，因为特意寻求避税或者不当筹划而招致法律处罚的风险。 ( 3 ) 心理风险，因对涉税业务缺乏足够的了解和理解，对实际承担的税负的 疑虑或者忧虑而造成心理负担增加的风险。 ( 4 ) “权力税”风险，是指纳税人通过寻租权力以求减轻税负，造成纳税成 本加大而且可能引致行政或刑事处罚的风险。 “涉税零风险”是指：“纳税入账目清楚，纳税申报正确，缴纳税款及时、足 额：与税务机关有着良好的沟通，因此不会出现任何关于税收方面的处罚及差错， 即在税收方面没有任何风险，或风险极小可以忽略不计的一种状态。”2 通过这段 1 张洁，控制风险是税收筹划的前提，中国税务报，2 0 0 4 年6 月im 2 纳税筹划宝典，张中秀主编机械工业出版社，2 0 0 1 年。 1 2 山东大学硕士学位论文 描述可以发现，所谓涉税零风险实际是追求“涉税风险最小化”的理想表述。 显然这是一种理想的状态，在现实中可能不易完全做到，因为这本身也是需 要成本的。如果为实现“涉税零风险”目标付出的成本远大于因此而降低的预期 风险的代价，则这种努力至少从经济上是不合算的，也不符合筹划的初衷。除非 有心理上的或者其他方面的考虑，如为了不会因对纳税方面心存疑虑而造成精神 负担等情况出现，以及考虑长娥的以及声誉方面的影响，则又另当别论。 4 、获得资金时间价值。纳税筹划所追求的“获得资金时间价值”目标主要是 通过延迟纳税来实现的。延迟纳税有两种方式： ( 1 ) 在税法规定的纳税期限内，尽可能在最后时点缴纳税款( 纳税最晚) ； ( 2 ) 在税法规定的可以延期的情况下，申请延期纳税。 资金是有时间价值的，纳税人通过一定的手段将当期应该缴纳的税款延缓到 以后缴纳，以获得资金的时间价值，这也是纳税筹划目标体系的一个重要内容。 资金的时间价值是指资金在经历一定时间的投资和再投资所增加的价值。既然资 金具有时间价值，尽量减少当期的应纳税额，以延缓当期的税款缴纳就具有理论 与现实意义。虽然这笔税款迟早是要缴纳的，但现在无偿地占用这笔资金就相当 于从税务部门获得了一笔无息贷款，其经济效用是非常大的。而且从理论上讲， 如果企业每期都能将后期的一笔费用在当期列支，或将当期的一笔收入在下期计 入应纳税所得额，则每期都可以使一部分税款缓交，相当于每期都获得一笔无息 贷款，会大大改善企业的现金流量的状况。在信用经济高度发展的今天，企业要 进行生产经营活动，尤其是扩大生产经营规模时，经常要举借贷款。这笔“无息 贷款”的获得为企业的筹资活动省去了不少麻烦，尤其是对于那蝗资金紧张的企 业来说更是这样。而且，企业的筹资规模将在一定程度上影响企业的财务风险与 经营风险，但这种无息贷款不仅不会给企业增加风险，而且会有利于企业增强实 力以抵御风险。 5 、提高( 纳税人) 自身经济效益。这是一个比较概括的说法，因为“提高经 济效益”本身并不明晰。像前面所浣的直接减轻税负和降低成本，大多数情况下 都能促进这一目标的实现。 但是，这一目标又把纳税筹划导引向了一个必须面对的现实，结合前面的论 述，纳税筹划不是企业经营的最终目标，而是中间目标或者说阶段性目标，纳税 筹划活动必须服从于企业经营总目标。如果，一个筹划方案本身既相对地减轻了 企业的税负，又绝对地提高了企业的经济效益，那么，这个筹划方案就是成功的。 山东大学硕士学位论文 但有的纳税筹划方案带给企业的仅仅是税负的节省，却严重影响了企业的其 他经营行为，导致企业总的财务目标无法实现，这样的筹划方案是不能实施的。 所以。提高纳税人自身的经济利益，是从企业全局和整体的角度考虑的。在纳税 筹划的过程中，一定要以提高纳税人的整体效益作为一个筹划前提。 综合上述目标论，可以看到，通过纳税筹划帮助企业更好、更大限度的实现 其财务目标，是对纳税筹划目标的合理、准确阐释和定位。任何个纳税筹划的 方案，在开始制定的时候，必须明确它的目标，也就是主要的筹划目的。当然， 并不是每一个纳税筹划方案都包含上述全部目标，一般来说一+ 个方案中会包含其 中的一个或者几个目标，但通常情况下是实现这一目标而不致严重违背其他目标。 如果一个方案能实现其中的一个或几个目标但却严熏背离其他目标的话，就要分 析背离的损失与实现的收益对比情况，如果综合之下，仍有利于实现企业经营总 目标的话，方案仍有实施价值。 2 4 纳税筹划的基本原则 企业纳税筹划不仅仅是一种“节税”行为，也是现代企业财务管理活动的个 重要组成部分。从本质上讲，纳税筹划应归结于企业财务管理的范畴，其目标是 由企业财务管理的目标决定的。因此，在确定纳税筹划方案时，不能仪考虑税收 成本的降低，而忽略因该筹划方案的实施引发的其他费用的增加或收入的减少， 必须综合考虑采取该税收筹划方案是否能给企业带来绝对的收益。所以，为充分 发挥纳税筹划在现代企业财务管理中的作用，促进现代企业财务管理目标的实现， 在选择税收筹划方案时，必须遵循以下原则： 2 4 1 合法性原则 纳税筹划要在税收法规、税收政策、税收征收程序上来选择实施的途径，是 在国家法律法规及政策许可的范围内降低税负，获取利润的。因此，企业在筹划 的实施上，一定要正确认识并划清合法筹划与违法筹划的界限，坚决避免违法筹 划行为的发生。 1 合法性原则的内容 纳税筹划的合法性原则表现在两个方面：一是符合现有的法律规范，即所做 的纳税筹划活动要有明确的法律依据，二是要注意税法的新变化。就我国而爵， 税法是相对稳定的，但也在经常性地做一些微调，出台一些补充规定。自2 0 世纪 9 0 年代初税种改革后，我国税法的大框架没有发生变化，然而微调一点在进行之 中，每年都有变化。进行纳税筹划就要时时注意税法的变化，不论是自己制定计 1 4 山东大学硕士学位论文 划还是借鉴别的企业的经验方法，都要注意“时效”问题，否则“合法，就完全 有可能演变成“违法”，避税也就可能演变成偷税。 2 合法性原则的运用 在纳税筹划实务中坚持合法性原则还必须注意以下三个方面： ( 1 ) 要全面、准确地理解税收条款，而不能断章取义，要理解税收政策的立 法背景。例如关于合作建房免征营业税的问题，不少房地产企业认为只要双方合 作，一方出士地，另一方出资金，就算合作建房，可以免征营业税。但实际上， 税法对此是有严格的限制条件的。根据国税发 1 9 9 5 1 5 6 号文件萤业税问题解 答( 之一) 的通知，一方以土地使用权，一方以货币资金合股成立合营企业，合 作建房，房屋建成后如果双方采取风险共担，利润共享的分配方式，按照营业税以无 形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为不征营业 税的规定，对一方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征薷、税； 只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税；对双方分得的利润不征营 业税。对其他形式的合作建房是征收营业税的。据报道2 0 0 3 年南京市地税局稽 查分局对辖区内2 0 0 2 年度纳税额较大的8 8 户房地产业企业进行的税收专项检查 中，竟然发现8 7 户有问题，涉税金额高达5 0 3 1 6 6 力元，而问题发生的主要原因 之一是房地产企业对合作建房政策把握不准，对合作建房的法律规定断章取义。1 ( 2 ) 要准确分析判断采取的措施是否合法，是否符合税收法律规定。同样据 南京市地税局稽查分局对辖区内房地产企业所进行的税收专项检查中发现，房地 产企业偷漏税的另一个做法是利用房地产企业项目连续滚动开发，项目决算期又 有意无意地滞后，导致成本难以理清，企业所得税应纳税所得额难以确定，房地 产企业因此不缴纳企业所得税。南京市房地产业企业的做法是严重违反合法性原 则的。 ( 3 ) 要注意把握纳税筹划的时机，要在纳税义务发生之前，选择通过经营、 投资、理财活动的周密精细的筹划来达到节税目的，而不能在纳税义务已经发生 才采取所谓补救措施来推迟或逃避纳税义务。 2 4 2 合理性原则 所谓合理性原则，主要表现在纳税筹划活动中所运用的方式方法要合理，通 过运用合理的方法来形成一个合理的事实，如果构建的事实明显不合理，其纳税 厦门日报，2 0 0 4 年1 月1 0 日，南京房地产企业偷漏税现象严蓐。 山东大学硕士学位论文 筹划就难以成功。 1 构建合理事实的要求 ( 1 ) 要符合行业特点，不能构建的事实无法做到，也不能把其他行业的做法 照搬到本行业。行业不同，对构建事实的要求就不同。 ( 2 ) 不能有异常现象，要符合常理。有的产品附加值低，且大宗笨重，销售 半径受到明显限制，在利用运输费分解销售收人时就要注意，不能让发生的运输 费所产生的运输半径，超过正常的、合理的半径，否则就是虚假事实。 ( 3 ) 要符合其他经济法规要求，不能仅从纳税筹划的角度考虑问题。如公 司法、合同法、会计法等其他经济法规也约束我们构建合理的事实，如果 不遵守就无法通过，纳税筹划也就不成功。 2 纳税筹划方法的灵活运用 经济情况的纷繁复杂决定了纳税筹划方法的多种多样。因此，企业进行纳税 筹划时，不能生搬硬套别人的方法，也不能停留在现有的模式上，而应根据客观