（工商管理专业论文）我国实施人力资源会计相关问题研究.pdf

哈尔滨工程大学工商管理硕士学位论文 摘要 社会经济的发展，企业效益的高低，将取决于人的能力是否充分发挥， 取决于人力资源能否充分利用。由此，人作为种资源越来越受到重视，人 力资源会计的重要性也日益显露出来。自人力资源会计产生之日起，中外会 计学者就对其进行不懈的研究与探讨，但关于它的理论模式和实践应用，至 今在国内，甚至国际上也没有统一完整的看法。 本论文是结合新形势下人力资源会计的应用与推广的趋势，参考国内、 国际对人力资源会计的研究成果，分析和探讨了有关人力资源会计的基本理 论及作为一项资产的确认、计量、核算和报告，着重对现行人力资源会计的 核算程序从核算内容及方法、账户设置、账务处理等方面进行了分析和探讨。 并给出了人力资源会计在我国实施的一些对策和建议。最后对人力资源会计 的发展趋势与前景作了展望和预测。 关键词：人力资源；人力资源会计：人力资源成本会计；人力资源价值会计 哈尔滨工程大学工商管理硕士学位论文 a b s t r a c t t h ed e v e l o p m e n to fs o c i a la c o m o m ya n dt h eb e n e f i to fae n t e r p r i s ea l l d e p e n do nt h ep e r f o r m a n c ea b o u th u m a n sc a p a c i t y t h e r f o r e ，h u m a na sak i n do f p r e c i o u sr e s o u r c e ，h a sh a v em o r ea n dm o r ei m p o r t a n ts o c i a lv a l u e ，j u s ta sw h i c h p e o p l eh a su n d e r s t a n dt h es i g n i f i c a n tv a l u eo ft h eh u m a nr e s o u r c e s s i n c et h e h r ah a sb e e n b r o u g h ta b o u t ，t h es c h o l a r s f r o mi n t e r n a la n de x t e r n a lo n a c c o u n t i n gh a v e b e e ns t u d y i n ga n dr e s e a r c h i n ga l lt h et i m e b u tu pt on o w , t h e r e s n ou n i t ea n di n t a c tn o t i o n sa b o u ti t sc o r r e l a t e de x a m i n a t i o na n dc a l c u l a t i o ni i 1t h e a c c o u n t i n gf i e l d t h i st h e s i s w h i c hi sc o m b i n e dw i 吐1t h et e n d e n c yo ft h ea p p l i c a t i o na n d s p r e a do fh u m a nr e s o u r c e sa c c o u t i n ga tt h i sn e ws i t u a t i o n , a n dr e f e r r i n gt ot h e r e s u l t so fs t u d yo nh u m a nr e s o u r c e sa c c o u n t i n g a n a l y z e sa n di t sa p p e a r a n c e a n dd e v e l o p m e n t 、t h eg e n e r a lc o n v e n t i o n 、e x a m i n a t i o na n dd e v e l o p m e n t 、c u r r e n t s i t u a t i o na n dc l a s s i f i e dm o d e sa b o u te x a m i n a t i o na n dc a l c u l a t i o n i t sf o c a lp o i n ti s i t sp r o c e s s e so fe x a m i n a t i o na n dc a l c u l a t i o na b o u tt h ec u r r e n th u m a nr e s o u r c e s a c c o u n t i n g i tc o n s i s to f t h ec o n t e n t 、m e t h o d s 、s e t t i n ga c c o u n t s 、d e a l i n gw i t ht h e t r a n s a c t i o n s ia n a l y z ea n dd i s c u s st h e s ep r o b l e m s ，a n da tl a s tip r e d i c tt h e d e v e l o p m e n tt e n d e n c ya n dp r o s p e c to f h u m a nr e s o u r c e sa c c o u n t i n g k e yw o r d s ：h u m a nr e s o u r c e s ；h u m a nr e s o u r c e sa c c o u n t i n g ；h u m a nr e s o u r c e s c o s ta c c o u n t i n g ；h u m a nr e s o u r c e sv a l u ea c c o u n t i n g 哈尔滨工程大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：本论文的所有工作，是在导师的指导 下，由作者本人独立完成的。有关观点、方法、数据和文 献等的引用已在文中指出，并与参考文献相对应。除文中 已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集 体已经公开发表的作品成果。对本文的研究做出重要贡献 的个人和集体，均己在文中以明确方式标明。本人完全意 识到本声明的法律结果由本人承担。 作者( 签字) ： 盘盘 日 期：d w r 年，d 月都目 哈尔滨工程大学工商管理硕士学位论文 第1 章绪论 1 1 选题背景及意义 1 1 1 选题背景 二十一世纪是知识经济的时代，纵观世界我们不难发现：知识创新已经 成为社会发展的强大动力，它已成为一个企业、民族、国家强大的最重要的 因素。提供知识及拥有知识创新能力的人成为社会的主体将是2 1 世纪社会发 展的必然结果。人才将成为第一资源，它是科技进步和社会经济发展最重要 的资源和主要推动力。知识经济时代的经济竞争和发展将主要依赖于知识资 本，物质资本将退居次位。“以人为本”不仅是一种观念认识，而且将成为各 种经济实践效果的具体表现。事实上，人力资源作为生产要素在现代化企业 特别是在高科技企业中已经发挥着越来越重要的作用，成为企业创造超长效 益和迅速积累财富的基本源泉。美国微软公司，因特尔公司，网景公司的发 展奇迹，以及国内海尔、长虹、春兰、康佳等企业的辉煌都与其丰富的人力 资源息息相关。伴随着人力资源管理理论和实践的发展，人们在探索尽可能 准确地计算人力资源投入- 产出效益的理论框架和科学方法，逐步形成了 运用会计方法来评估组织的人力资源活动的方法，即人力资源会计。在人口 众多，而人口素质相对较差的我国，推行人力资源会计更具有必要性。 ( 1 ) 是科学技术进步和生产力发展的需要。科学技术的迅速发展，推动 着生产力的快速发展。在世界经济发展到知识经济时代。在我国知识经济初 见端倪的今天，一个企业是否具有竞争力，是否具有发展前景，决定因素已 不仅仅局限在其经营规模的大小，财产物质的多少，而是取决于其是否拥有 丰富的人力资源，是否持续地对人力资源投资。经济发展水平越高，人力资 源在经济发展中的作用也越大，人才成为经济资源中最重要的因素，是企业 哈尔滨工程大学工商管理硕士学位论文 财富的真正象征和源泉。因此，将人力资源作为企业的资产，运用会计的方 法对其加以确认、计量和报告，以满足企业管理者和企业外部有关人士对企 业信息的需求成为时代的必然要求。 ( 2 ) 国家宏观调控的需要。市场经济体制的不断完善，使人力资源有更 多的经济特征，要求确认人力资源的成本和价值。对人力资源开发的经济效 益进行研究分析，通过人力资源会计报告，国家可以掌握各企业人力资源开 发维护现状，从而采取相应的宏观调控手段，促进人力资源的供求平衡，确 定人力资源开发方向，引导人力资源合理流动，在宏观上优化人力资源的配 制。 ( 3 ) 是企业提高效益的需要。市场经济下，谁争取到合理的高素质人才， 谁就会在市场经济中立于不败之地。在这种情况下，企业为了获得更好的人 才，加大了人力资源投资，包括提高物质待遇、改善人际关系、提供良好的 工作条件，提供在职培训等。而投资的效益如何，这是企业管理当局所关心 的问题，相应地就要求会计上对人力资源的收益与成本进行核算，考察其经 济效益。随着我国经济体制和用人制度的不断完善，这种对人力资源进行核 算的动力将会逐渐加大。 ( 4 ) 财务会计核算原则的要求。事实上，单从会计核算原则考虑，现行 会计对人力资源的处理也有诸多不妥。一方面，将人力资源投资计入当期费 用，违背了权责发生制的原则。企业在人力资源投资上的投资支出，其收益 期往往超过一个会计期间以上，属于资本性支出，应先予以资本化，然后在 分期摊销，而现行会计却是将其全部作为当期费用入账。另一方面，将人力 资源支出费用化，必然使各期盈亏报告不实，导致决策失误。同时，当企业 大量裁员时，尚未摊销的人力资源投资支出应作为人力资源流动的损失，计 八当期费用，但现行会计并不能反映出这种损失，不利于经营者进行正确决 策。所以，从遵循会计原则的角度而言，实行人力资源会计也很有必要。 2 哈尔滨工程人学工商管理硕士学位论文 1 1 2 选题意义及目的 自1 9 6 4 年美国密执安大学的会计学家赫曼森提出人力资源会计概念以 来，中外学者对这一领域的研究一直没有停止，但是迄今为止对人力资源会 计的定义还没有统一，只有权威理解。特别是在我国，它的研究期也不过二 十几个年头，而最近几年由于人力资源越来越重要的地位，人力资源会计在 企业中施行才越来越多，因此人力资源会计的研究也越来越引人注目。但是 认识和推广人力资源会计，我觉得应该从认识它的作用开始。 第一、为企业管理者提供管理人力资源所需要的信息。为适应企业的发 展，企业是否应扩大人员编制，通过何种渠道；企业里的人力资源应具备什 么样的“质”与“量”才使企业效益最大等等这些传统会计无法解决的问题 都应该由而且会由人力资源会计来解决。 第二、为投资者、债权人的正确决策提供信息。传统会计报表向投资者、 债权人所提供的信息是未包含人力资源信息的，只提供财务资源和物质资源 的状况和变动情况，而将人力资源成本列为当期损益，且未将人力资源的投 入列入资产，这就造成了投资者、债权人不能全面了解企业的资产、损益、 财务变动情况。 第三、调动企业职工的积极性。建立人力资源会计，可促进企业进行人 力资本投资、开发人力资源，在企业里形成一种珍惜、爱惜人才的良好氛围， 这可激发职工的活力和热情，增强企业的发展潜力。 第四、向政府主管部门和有关利害关系人提供反映企业履行社会责任情 况的会计信息。企业经营的目标是追求企业财富最大化，但企业不可避免地 要负有履行社会责任的职责，而人力资源的占有、使用情况是企业履行社会 责任的一个方面。 对人力资源会计进行研究不仅是由于推行人力资源会计自身的作用，还 要研究它对于我国会计今后发展的意义。 哈尔滨工程大学工商管理硕士学位论文 首先，人力资源会计的推行是对过去传统会计的一种革新。 ( 1 ) 传统会计的六大要素没有涵盖劳动者权益的做法将予以完善，同时 将人力资产划归企业资产处理。 ( 2 ) 传统的企业利润只在投资者之间进行分配的方式将被打破。随着劳 动者权益的确立，企业的利润将由投资者和劳动者共事，这不能说不是一场 分配领导的革命。 ( 3 ) 对会计平衡等式的挑战，以工业经济时代的“两权分离”为背景， 以所有者财富最大化为目标的会计平衡等式：资产= 负债+ 所有者权益，企业 的全部资产划分归于企业的债权人和企业的投资者，而将人力资本所有者排 除在外，这是和知识经济时代人力资本产权特征相违背的。知识经济时代会 计等式应平等反映各方资本的权益，特别是劳动者权益，所以建立在该基础 上的人力资源会计平衡等式应改为：财物资产+ 人力资产= 债权人权益+ 劳动者 权益+ 所有者权益( 后文将具体介绍) 。 其次，人力资源会计的推行对于我国学者对会计学科发展的研究提出了 新的挑战。如何使之与传统会计融合是当前研究的难题也是需要突破的重点。 由于传统会计与人力资源会计在核算原则上具有相通的地方，所以并不是说 人力资源会计与传统会计核算完全不同，会计核算的一般原则在人力资源会 计中同样适用。但是提出一种适合企业需要的人力资源核算方法却是非常困 难的。 最后，推行人力资源会计有助于我国会计学科的发展。它不仅可以促进 企业核算非人力资源，还可以更加注重人力资源的核算。对于人才的管理也 会从会计核算方法上给予规范。对人力资源的投资、开发也会越来越经济有 效，人力资源会计对人力资源管理学的发展而言也有重要的意义。 基于上述推行人力资源会计的意义，针对人力资源会计在我国发展的情 况还很不成熟的状况，本文对人力资源会计一些最基本的理论与方法进行了 4 哈尔滨工程大学工商管理硕七学位论文 论述，旨在对前人的一些看法加以总结的同时，提出自己的粗浅的看法。 1 2 论文国内外研究现状 1 2 1 国外研究现状 人力资源会计最早是由美国密执安大学的会计学家赫曼森( g - h e m a n s o n ) 于1 9 6 4 年在 中首次提出的，此后美国会计学会( a a a ) 、政 府会计师协会( g 从) 及全国会计师协会( n a a ) 等组织长期致力于人力资源会计 理论和方法的探讨。迄今为止，其发展过程可以被划分为4 个阶段。 ( 1 ) 初创阶段( 1 9 6 4 1 9 7 0 年) 。1 9 6 7 年，在美国俄亥俄州哥伦布室 的巴厘公司的年终结算中，为了精确地估计经理理人员的价值，把每位经理 人员的费用划分为以下5 个账户：招募和录用费用、正式的职前教育和就业 后的培训费用、非正式的职前教育和在职培训费用、实践费用和发展费用。 然后将每位经理人员的总费用按照他预计的工作期间进行分摊( 离职经理的 费用要剔除) 。于是，就可以用在培养一个管理人员过程中所发生的历史成 本来衡量公司对管理人员的投资。这种方法被称为人力资源会计的资产模式， 其主要缺点是没有衡量人力资源投资的收益。另一种方法是衡量管理人员的 活动的价值，被称为人力资源会计的费用模式。它着重研究经理人员的缺勤、 离职和工作绩效等因素在经济上的后果，并已得到广泛的应用。在这一阶段 中，在相关理论基础上形成了人力资源会计的基本概念，人们对人力资源会 计开始关注，出现了相关的论著。 ( 2 ) 发展阶段( 1 9 7 1 1 9 7 6 年) 。在这一阶段中，有大量的关于如何 计量人力资源的价值、如何将人力资源会计纳入传统的会计体系的文章在许 多国家发表。美国会计学会人力资源委员会陆续发表了有关人力资源会计的 研究报告。密西根大学的研究人员在美国巴里公司进行了人力资源会计的应 用试点，并于1 9 7 3 年首次发表了包含用历史成本法核算的人力资源资产的财 务报表。许多企业纷纷尝试进行人力资源会计核算与报告，显示企业界对人 哈尔滨工程大学工商管理硕士学位论文 力资源会计的极大兴趣。1 9 7 4 年，弗拉姆赫兹出版了人力资源会计一书。 此外还有许多学者提出了一些核算人力资源价值的模型。 ( 3 ) 短暂的停滞阶段( 1 9 7 7 1 9 8 0 年) 。在这一期间，相对比较简单 的关于人力资源会计的初步理论研究已经结束，人力资源会计在实际的应用 中又遇到了很大的困难。主要问题是人力资源会计发展的初始阶段提出的模 型都非常复杂，所需要的资料收集也很困难，对数据的解释也很复杂，所以 会计学家和管理学家对人力资源会计的兴趣都减少了。同时，企业试行人力 资源会计需要花费很大的成本，但是又无法确知是否能够得到相应的回报， 所以企业界的积极性也降低了。再加上经济衰退的影响，人们将研究的重点 转移到更加现实和更加紧迫的问题上。 ( 4 ) 恢复活力阶段( 1 9 8 1 年至今) 。虽然前一阶段，美国人力资源会 计的研究有明显的下降趋势，但是并没有完全停顿。由于美国海军研究署出 资建立一个研究海军人力资源管理方面问题的项目，上述低落的情况逐渐有 所好转。此后出现这些现实情况使人力资源会计的研究开始复苏：第一，美 国政府要求研究增加劳动生产力的手段，人力资源会计研究的潜在贡献，对 研究该课题的影响是不容忽视的；第二，美国的竞争对手日本对人力资源会 计的研究与重视，促使美国管理部门又转向人力资源会计的研究；第三，美 国服务业的迅速发展。这些都是使人力资源会计复苏的原因。8 0 年代后许多 企业都开始重视人力资源会计的应用，如美国银行、美国海军研究署、美国 金融机构、美国航天公司等等都开始应用人力资源会计。这时人力资源会计 的学术研究和实践工作都进入了一个前所未有的高潮。 1 2 2 国内研究现状 我国自2 0 世纪8 0 年代开始介绍人力资源会计问题以来，人力资源会计 的研究得到了很大发展，但是人力资源会计在会计实践的应用中还很落后， 严重的阻碍了人力资源会计在我国的发展。实际上，在我国，充分重视人力 6 哈尔滨工程大学工商管理硕士学位论文 资源会计的理论研究并将其广泛运用于会计实践，具有非常重要的意义。首 先，进行人力资源会计核算为我国加强人力资源开发和人力资源能力建设工 作的开展提供了必要的信息，其次，进行人力资源会计核算，有助于加强我 国经济建设中各种资源的合理有效配置，克服我国在发展经济中存在的自然 资源和资本资源不足，人力资源总量巨大而质量偏低的弱点。再次，进行人 力资源会计核算，有助于提高企业人力资源管理水平，增强企业竞争力。因 此，在我国实施人力资源会计具有紧迫的现实意义。 目前在我国，在入力资源会计的研究和应用等方面还存在许多亟待解决 的问题。这些问题影响了人力资源会计理论系统的完善和人力资源会计在实 务中的运用。例如，在人力资源会计的运用中存在着人力资源的计量及其资 本化、人力资源的折旧及其分期、人力资源的权益分派以及入力资源在报表 上列示等四大难题。这些问题的存在使人力资源会计信息不能满足公认会计 原则对会计信息的质量要求，影响了企业管理者应用人力资源会计信息的积 极性。刘大贤对我国人力资源会计研究中存在的问题提出了一些十分中肯的 看法。对这些看法，虽然见仁见智，但它说明在人力资源会计的进一步研究 和推广工作中，确实还存在许多必须引起人们重视的问题。研究人力资源会 计，不能不了解这些问题。近期许多学者也发表了不少关于人力资源会计未 来发展的问题，如“2 1 世纪人力资源会计发展的主流”，“人力资源会计在我 国发展的可能性与必要性”等文章，这些问题业已成为人力资源会计今后研 究工作的重点。可以预见的是，随着这些问题的最终解决，人力资源会计的 理论研究和实践工作将得到进一步的深入开展。 1 3 论文写作思路及创新之处 1 3 1 论文写作思路 本论文是结合新形势下人力资源会计的应用与推广的趋势，参考国内、 国际对人力资源会计的研究成果，运用人力资源会计的相关理论，人力资源 哈尔滨工程大学工商管理硕士学位论文 会计核算的基本假设和核算原则分析和探讨了人力资源会计的确认、计量、 核算和报告等问题的处理，着重对现行人力资源会计的核算程序从核算内容 及方法、账户设置、账务处理等方面的问题进行了分析和探讨。并结合运用 这些原理说明了人力资源会计在目前我国企业中的应用，最后对能够正确实 施人力资源会计给出了相关的对策。总的来说，本论文研究思路如下： ( 1 ) 第一章首先介绍了论文写作的背景和意义、国内外研究现状、研究 思路及本人的创新之处。 ( 2 ) 第二章对人力资源会计的相关理论进行了综合阐述，介绍了人力资 源会计的概念、及与其相关的人力资源、人力资本的概念和人力资源会计核 算的基本假设和核算原则、人力资源会计核算的基本模式。 ( 3 ) 第三章按照人力资源成本会计和人力资源价值会计两种分类方式论 述了人力资源会计的确认和计量。 ( 4 ) 第四章对人力资源会计核算模式和会计核算程序进行了详细透彻的 分析研究。 ( 5 ) 第五章介绍了人力资源会计的对内和对外报告。 ( 6 ) 第六章探讨了目前人力资源会计在我国的应用以及正确实施给予的 对策。 1 3 2 论文创新之处 本文创新之处在于： ( 1 ) 对于人力资产在财务报告中如何列示的问题，考虑到人力资产的列 示，应使管理者注意到人力资源的价值问题，为提高人力资源而设计并执行 最佳的管理决策，所以我将其列于长期投资和固定资产之间。 ( 2 ) 在财务报告中，从动态和静态两个方面详细揭示人力资源的状况。 从动态方面，揭示了报告期内追加的人力资源投资总额、投资方向、占本期 总投资的比重等数据，静态方面，揭示了报告人力资源占企业总资产的比率， 哈尔滨工程大学工商管理硕士学位论文 企业员工的学历构成、职称等情况，以展现企业人力资源的全貌。 ( 3 ) 对我国实施人力资源会计的难点问题给出了自己的意见。提出了成 立人力资源问题专门研究机构、界定人力资源的产权归属、反映和核算人力 资源权益等对策。 9 哈尔滨工程大学工商管理硕士学位论文 第2 章相关理论综述 2 1 人力资源会计基本概念介绍 2 1 1 人力资源 广义上的人力资源是指一定范围内的人口总体所具有的劳动力的总和。 在人力资源会计中是指企业或其它组织所拥有或能使用的各种具有劳动能力 的人员，是将企业中人的因素资产化处理，被视为企业的一项最重要的资源。 人力资源作为一个经济范畴，具有质和量双重指标：质方面的指标是人 力资源所具有的才干、智慧、知识、体质等。质的具体指标可以是相关学位、 学历所占比例、相关职称所占比例、工龄所占比例等。人力资源的量的指标 是指与物质资源相结合的人数。从人力资源内部的替代性来看，人力资源的 质对量有较强的替代作用，而人力资源的量对质的替代作用却较差，甚至不 能替代。 2 1 2 人力资本 人力资本是指人们以某种代价获得并能在劳动力市场上具有一种价格的 能力或技能。它是凝结在劳动者身上的，以体力劳动和脑力劳动的数量和质 量的结合体，是社会总资本的一部分。人力资本和实物资本的主要区别在于： 实物资本的所有权可以相互补充、相互替代，使用较少数量的实物资本和较 多数量的人力资本，或是使用较多数量的实物资本和较少数量的人力资本往 往可以产生同等数量的收益。当代发展经济学和教育经济学的研究表明，随 着教育水平和医疗保健水平的提高，人们知识水准上升，知识结构合理化， 体质不断增强，由此提高了劳动力的质量，使劳动者的工作技能，熟练程度 大大改观并带来了生产率上升。这种对人力资源进行开发性投资所形成的可 以带来财富增值的资本形式，即人力资本。 1 0 哈尔滨工程大学工商管理硕士学位论文 2 1 3 人力资本与人力资源的区别 从人力资本到人力资源是一个简短的智力加工过程。是人力资本内涵的 继承、延伸和深化，人力资源经济活动及其收益的核算基于人力资本理论。 然而人力资本与人力资源之间存在着一定的区别： ( 1 ) 人力资本是通过投资形成的以一定人力存量在人体中的资本形式。 人力资本强调以某种代价所获得的能力或技能的价值。投资的代价可在提高 生产率过程中更大的收益收回；人力资源是经过开发而形成的具有一定体力、 智力和技能的生产要素资源形式，强调入力作为生产要素在生产过程中的生 产、创造能力。 ( 2 ) 人力资本强调投资付出的代价及其收回。人力资源强调人力资源的 形成、开发、使用配置和管理等多种规律和形式，揭示人力资源在社会经济 生活中的作用。 ( 3 ) 作为人力资本理论，它揭示由人力投资形成的资本再生、增值能力。 可进行人力开发的经济分析和人力投入产出研究。从会计角度上看，进行经 济核算的意义十分明确；而人力资源理论不仅包括了对人力投资的效益分析， 而且作为生产要素，其经济学内容更为广泛和丰富。 综上所述，人力资本和人力资源之间的区别主要表现在内容上的递进性 和范围上的拓展性上。人力资源把人力资本研究、分析问题的视角、内涵推 向纵深。这也更加证实了两者的密切关系。人力资源是资本性资源，是人力 投资的结果。 2 1 4 人力资本与人力姿产的区别 与人力资本相对的概念就是人力资产，它是企业通过与人力资源产权交 易所拥有或控制的、能以货币计量的、能为企业带来未来经济利益的人力资 源。它是从会计学的角度上相对于一般资产而言的，是人力资源投资的资本 化而形成的，即人力资产就是将企业招聘、挑选、录用、培训、保护以及开 哈尔滨工程火学工商管理硕士学位论文 发所花费的成本，按照资产衡量标准确认的企业资产。人力资源会计核算的 对象是人力资源，就某个经济组织( 如各类企业、盈利性的事业单位等) 来 说，人力资源的占用形式表现为“人力资产”，来源形式表现为“人力资本”。 也可以说人力资产是企业拥有或控制的能以货币计量的人力经济资源，即通 过人力资产的使用和支配能为经济组织带来未来的经济利益。 2 1 5 人力资源会计 国著名人力资源会计学家埃里克弗兰霍尔茨认为“人力资源会计是把 人的成本和价值作为组织的资源进行计量和报告的活动”。我国会计界对人力 资源会计有不少定义，如：“人力资源会计是会计学的一个新兴分支，它是测 定和报告企业人力资源的变动和现状，帮助决策者决定行动方针的一门新兴 会计”。这与弗兰霍尔茨的定义差不多，只是将“企业”改成了“组织”。还 有人认为，“人力资源会计是以金额数字作为反映控制经济组织中人的成本和 价值的管理活动，是会计体系一个新兴的分支”，这个定义对人力资源会计的 核算对象仅局限于对人的成本和价值中可用货币单位计量的部分，对于人力 资源的非货币性价值，如人力资源的教育程度、经验、知识水平等则未包括 在内，这样，人力资源价值的计量模式之非货币价值模式也就难以找到 理论支持了。我个人认为美国会计学会人力资源会计委员会于1 9 7 3 年所下的 定义更适合：“人力资源会计是用来确认和计量有关人力资源会计的信息，并 将这些信息传递给有关利害关系人的程序。”这一概念将人力资源会计的核算 对象、核算方法和核算目标等内容均包容其中，比较全面。 2 2 人力资源会计的基本假设及核算原则 2 2 1 人力资源会计的基本假设 由于人力资源会计还没有形成一个完整的科学体系，因此有关人力资源 会计的假设有多种观点并存。我认为除了财务会计的四个基本假设( 会计主 体、持续经营、会计期间、货币计量) 前提外，人力资源会计应有其自身的 哈尔滨工程大学工商管理硕士学位论文 基本假设如下： ( 1 ) 人是有价值的组织的资本。人能为组织提供现在和未来的服务，而 且这些服务对于企业具有经济价值。 ( 2 ) 作为组织的资源的人其价值是其管理方式的函数。人的价值除了来 自其自身的技能、受教育程度、才智外，还受管理方式的影响，有效的管理 方式可以调动职工的积极性，提高劳动生产率，并使人力资源价值得到增长； 反之，人力资源的价值或者难以实现，或者只能维持原状。 ( 3 ) 用计量人力资源成本和价值的形式所提供的信息对有效地管理人力 资源是必不可少的。人力资源会计所提供的人力资源的取得、开发、分配、 组合、维护等信息，对于加强人力资源管理，提高组织管理水平应非常有益。 2 2 2 人力资源会计核算原则 对于人力资源会计在核算时应遵循的原则各界说法不一，与传统财务会 计相结合，人力资源会计应遵循的原则如下： ( 1 ) 权责发生制原则。人力资源会计的研究目的之一在于按权责发生 制原则，正确反映人力资源投资支出及其受益情况，为决策者提供切实有用 的信息。只有先将支出中应由本期负担的费用在本期予以确认，再将剩下的 费用以递延和其他方式在以后各期分别确认才能明确权责关系。 ( 2 ) 重要性原则。在人力资源会计的核算中，对不同层次、不同能力的 人力资源，应区别其重要程度，分别反映。一些具有较高专业技术和高级经 营管理人才的取得成本无疑很高，对其投资会使企业付出相当大的代价，但 考虑到它能为企业带来较大的预期收益，基于重要性原则的要求，应将其作 为一项重要事项予以核算和反映。 ( 3 ) 配比性原则。人力资源会计把人力资源视为一项资产，计入“人力 资产”账户，根据配比原则，结合权责发生制的要求，人力资源的投资费用 应与各期实现的收入相配比，而不应一律作为当期损益，使得当期费用有时 哈尔滨工程大学工商管理硕士学位论文 远大于当期收入，导致配比不合理。人力资源会计设置“人力资产”账户反 映人力资源价值状况，把原来分散在“管理费用”等项目中的人力资源取得、 培训、替代及管理支出计入“人力资产”账户，再按一定受益期分摊计入有 关费用，这样更符合收入与支出的配比原则。 ( 4 ) 谨慎性原则。谨慎性原则体现在知识经济条件下人力资源价值的 特殊性上。当前，企业若想在激烈的市场竞争中立于不败之地，必须千方百 计地引入人才，从而须花费巨额支出，给企业带来潜在风险。因为未来人力 资源的流动、离职会给企业带来一定损失，其未来收益具有不确定性。如何 有效地回避风险，就要充分考虑谨慎性原则的要求，在对人力资源进行估价 处理时，宁可多计可能发生的费用和损失，也不多计可能取得的收入。 ( 5 ) 历史成本原则。将招聘、培训和开发人才等一切人力资源方面的支 出均作为人力资产和成本，其数据是根据原始发生时的金额归集的。 ( 6 ) 相关性原则。作为企业主要职能部门之一的人事管理部门，它对于 职工的管理不仅是看其工资发生额的大小，而且重要的是如何合理配置人力 资源，所以要求人力资源会计提供的信息应体现相关性原则。 ( 7 ) 效益成本原则。人力资源会计在很多方面发挥了较大的作用，但在 核算时还应考虑对那些核算成本较高，对决策意义不大的核算项目可不予揭 刁o ( 8 ) 划分资本性支出与收益性支出原则。将递延资产中的职工培训费、 费用中的职工教育经费、数额较大的培训费、招聘广告费、稀有人才离职损 失费予以资本化，将工资福利费等各期发生额均衡的支出计入费用，作为收 益性支出。 2 3 本章小结 本章作为论文研究内容的开篇，从理论方面论述了有关人力资源、人力 资本的概念，以及相互之间的区别和联系。从而给出了人力资源会计在西方 哈尔滨工程大学工商管理硕士学位论文 国家的不同定义。在本论文研究中，主要采纳了美国会计学会在1 9 7 3 年对人 力资源会计所下的定义。 在谈到人力资源会计的基本假设中，除了具备传统会计的基本假设外， 它还有自身特有的假设。这也是以后对人力资源进行计量核算的基础。同时， 人力资源会计还有它核算所遵循的基本原则。 哈尔滨工程大学工商管理硕士学位论文 第3 章我国人力资源会计的确认和计量 3 1 我国人力资源会计的确认 谈到人力资源会计，我们必须先明确一个前提条件，即人力资源能否作 为会计资产。这一点历来是会计学者争论的焦点。因为这一问题是关系到人 力资源会计能否存在的关键，所以，本人认为有加以论述的必要。 所谓资产，根据美国财务会计准则委员会( f a s b ) 下的定论，必须具有 以下三个要素：( 1 ) 必须是一项经济资源，未来可提供收益；( 2 ) 为企业所 拥有或控制；( 3 ) 可以用货币计量其价值。下面我就从这三个方面来分析人 力资源是否可以作为资产。 首先，人力资源以人为载体，通过生产活动可以体现其价值，人力资源 可为企业创造经济价值，提供未来收益。有些学者认为人力资源对企业所提 供的未来利益难以像固定资产那样加以合理的预计与确定，所以人力资源不 是资产。我认为，提供的未来利益的确定性并非是一项经济资源被确定为资 产的必要条件，事实上无形资产所带来的经济利益就无法事先准确的确定， j 但我们仍将其视作资产，那对人力资源为何就不能同等对待呢? 其次，人力资源能够用货币进行计量。人力资源作为一种经济资源，就 需要企业进行取得、开发与使用，而取得与开发需发生相应的成本支出，使 用要形成资源耗费，这种成本支出与资源耗费都是能以货币计量的。 最后，人力资源也是企业可以实际控制的。持反对意见的学者认为：人 力资源是劳动者的劳动能力，其所有权归劳动者所有，而企业无法拥有对劳 动者的所有权，从而也就无法拥有和控制人力资源。人力资源的所有权属于 劳动者个人，劳动者具有流动性，但是，一旦劳动者被聘用为企业员工，企 业即取得了对职工受聘期间的劳动能力资源的使用权，企业也并不需要拥有 哈尔滨工程大学工商管理硕士学位论文 对劳动者人身的所有权。所以，人力资源是可以为企业所拥有和控制的。 综上所述，企业在人力资源的载体一人身上的投资是企业付出的可以用 货币计量的投资，是可以取得预期收益的权力，是企业能够控制和利用的， 因而可以定义为资产。 3 2 人力资源会计的计量 将人力资源资本化，就涉及到人力资产的计价问题，而对人力资产的计 价主要有两种观点：第一种观点认为，对人力资产应按照其获得、维持、开 发过程中的全部实际耗费人力资源投资支出作为人力资产的价值入账，因为 这些支出是实实在在的，籍此入账，既客观又方便，这种方法称为成本法： 另一种方法认为，对人力资产应按其实际价值入账，而不应按其耗费支出入 账，因为企业获得、维持、开发人力资源的过程中的支出往往与人力资产的 实际价值不符，对人力资产应按其实际价值入账，该方法称为价值法。上述 两种观点经过多年发展，成了人力资源会计的两大分支一人力资源成本会计 和人力资源价值会计。下面对这两大分支分别加以介绍。 3 2 1 人力资源成本会计的计量 人力资源成本会计的特点是通过单独计量人力资源招聘、选拔、安置、 培训等成本，将有关人力资源取得和开发的成本进行资本化形成人力资产， 然后按受益期转作费用。对于人力资源成本的计量主要采用三种方法，下面 分别做出介绍。 ( 1 ) 历史成本法 此法是以人力资源的取得、开发、安置、遗散等实际成本支出为依据， 并将其资本化的计价方法。历史成本法操作简便，数据确凿，具有客观性和 可验证性。但人力资源的实际经济价值与历史成本有较大的差异，人力资源 的增值或摊销并不直接与人力资源的实际生产能力相关联，拥有相同生产能 力的职工所分摊的招聘、培训等历史成本可能并不相同，从而在一定程度上 哈尔滨工程大学工商管理硕士学位论文 削弱了人力资源计价的可比性和真实性，此法运用于一般企业。 ( 2 ) 重置成本法 此法是在当前的物价条件下，对重置目前正在使用的人员所需成本进行 计量的计价方法。它包括两个部分：一个是由于现有雇员离去导致的离职成 本；另一个是取得、开发其替代者的成本。该方法提供的信息更具有决策上 的相关性，但由于对什么是相同的人力资源，重置成本到底有多大等问题的 确定标准主观性过强，从而限制了其应用范围。 ( 3 ) 机会成本法 此法是以企业员工离职使企业蒙受的经济损失为依据进行计量的计价方 法。这种计价方法接近于人力资源的实际经济价值，但与传统会计模式相距 较远，导致核算工作量繁重。适用于雇员素质较高，流动性较大且机会成本 易于获得的企业，如律师事务所、会计师事务所等。 3 2 2 人力资源价值会计的计量 ( 1 ) 人力资源价值会计的货币性计量方法 人力资源价值是蕴含于人体内的能带来经济利益的潜在劳动能力，人在 运用这种劳动能力的过程中可以创造出新的价值。人内在劳动能力的价值只 能推测、判断而无法准确计量，但它创造出的外在价值却是可以计量。对人 力资源价值的计量可以以过去创造出的价值为计量基础，人力资源会计是对 人力资源本身具有的价值进行计量和报告。它所能反映的人力资源价值既可 以是人力资源过去创造的价值，也可以是人力资源将来能够创造的价值。人 力资源会计主要不是以投入价值而是以产出价值作为人力资源价值的计量基 础。这使得对人力资源价值的计量不可能绝对正确，而只能采用推算的方法。 目前，常见的计量方法有未来工资报酬折现法、调整的未来工资报酬折现法、 经济价值法、非购入商誉法等。 未来工资报酬折现法。1 9 7 1 年，巴鲁克列夫和阿巴施瓦茨在会 哈尔滨工程大学工商管理硕士学位论文 计评论上正式提出职工未来工资报酬折现法。该方法将员工未来若干年的 工资报酬在企业受益期限内按一定的折现率贴现，所得现值之和即为人力资 源的价值。它的计算公式是： 肚；：尚 。- 1 ) 式中：v 为人力资源的价值；y t 为第t 年的工资报酬；t 为人力资源价 值的计算年限；r 为折现率。 这种方法计算简便，只需知道未来工资报酬数额、计算年限和选定折现 率以后，便可计算出来，但它存在这样一些局限性： 第一、以工资作为人力资源价值的基础，但实际上人力资源的价值可能 高于或低于其工资额，因此准确性较差； 第二、人员流动性的曰益加强使得企业正确估计其人力资源的受益期限 变得十分困难； 第三、贴现率的选择具有一定的主观性，给企业带来随意调节账面人力 资产价值的机会。 调整的未来工资报酬折现法。1 9 6 4 年，美国的赫曼森教授提出以效率 因素作为未来工资报酬的调整值，以调整后的未来工资报酬折现值来计算人 力资源价值。他认为由于人力资源素质的不同，企业之间盈利水平存在着差 别，因而企业职工的未来工资报酬的现值应乘以一个效率系数，这个系数反 映了企业盈利水平与本行业平均盈利水平的差异，以调整后的工资报酬作为 企业人力资源价值。其中的效率系数是对所选取的此前若干年度全行业的资 产平均收益率与该企业在相应年度的资产收益率的比值进行加权平均所得到 的数值。离现实年度越近，所赋予的权数越大；离现实年度越远，所赋予的 权数越小。当企业收益率变化幅度较大时，应该多选几年：如果变化幅度较 小，则可少选。赫曼森教授认为取5 年为宜。公式如下： 哈尔滨工程大学工商管理硕士学位论文 e ：( 5 x r f o + ! 塑+ 三坐+ 2 x r e ，+ ! 堕、1 5 ( 3 2 ) r e or e lr e 2r e 3 r e a 公式中：e 表示效率系数；r f 0 为现实年度该企业的资产收益率；r e 。为 现实年度全行业的平均资产收益率；r e 。( t = l ，2 ，3 ，4 ) 表示从现实年度往 前推的第t 年度该企业的资产收益率：r e 。( t = l ，2 ，3 ，4 ) 表示从现实年度往 前推的第t 年度全行业的平均资产收益率。 这种方法比未来工资报酬折现法科学性更强，因为它适当地考虑了由于 人力资源素质差异而造成的不同企业间的效率差异，而不只是依据工资报酬 来计算人力资源价值。应用这种方法计量出的企业人力资源的价值，在同一 行业的不同企业之间更具有可比性，更能满足外部利害关系人对人力资源价 值的信息的需求。但因为权数的确定带有人为的因素，因此用这种方法计量 人力资源价值也有一定的局限性。而且仍然是以工资为计量基础，对于盈利 水平高于同行业平均盈利水平的企业来说，效率系数大于1 ，其计算结果大 于未来工资报酬折现法计算的结果。因为这个计算结果不仅包含了人力资源 的交换价值，还包括了部分剩余价值，即企业超过同行业平均盈利水平的那 部分。但对于那些盈利水平低于同行业平均盈利水平的企业，其效率系数小 于1 ，所计算的结果小于未来工资报酬折现法计算的结果，不仅没有包含人 力资源的剩余价值，连交换价值也没有完全包括。因而这种方法明显地低估 了人力资源的价值。 经济价值法。经济价值法是将企业或企业中的某一群体在未来特定时期 内所实现的预测值中按人力资源投资率( 即人力资源投资占全部资产投资的 比重) 计算出的属于人力资源投资实现的部分的现值作为该企业或企业中的 某一群体的人力资源的价值。例如，假设企业在未来某一特定时期内的收益 的现值为8 0 0 0 万元，企业的人力资源投资和物质资源投资在两者所构成的企 业总投资中所占比重分别为4 0 ： 1 16 0 ，则可以认定该企业员工的人力资源的 哈尔滨工程大学工商管理硕士学位论文 价值为： 8 0 0 0 x 4 0 = 3 2 0 0 ( 万元) 经济价值法的一般计算公式为： 矿2 二揣 浯3 ) 公式中：v 表示人力资源价值；r 。表示第t 年的收益；r 表示折现率；h 。 表示第t 年的人力资源投资率；t 为人力资源价值的计算年限。 这种方法确定的人力资源价值只反映了人力资源的部分价值，即反映的 是人力资源剩余价值中转化为企业收益的那部分里面按人力资源投资率确定 的价值。经济价值法的计量结果没有反映出人力资源所创造的全部剩余价值， 也没有反映人力资源的补偿价值，因而将这种计量结果作为对人力资源价值 的量度，显然低估了人力资源的价值。 非购入商誉法。该法是将企业过去若干年的累计超过同行业平均收益的 部分予以资本化作为商誉的价值，然后再乘以人力资源投资额占企业投资额 的比率作为人力资源的价值。这种方法是一种将企业的超额利润按照资本化 的程序确认为人力资源价值的方法。它不仅没有计算人力资源的交换价值， 而且剩余价值也只计算了一部分。因为企业的正常利润同其超额利润一样也 含有人力资源价值的一部分，不容忽视。此外，按照这种计算方法，当某企 业的实际利润等于或低于同行业正常利润时，该企业人力资源就没有价值， 显然这是不合理的，这大大低估了人力资源的价值，违背了人力资源是一种 重要经济资源的原理。 上述几种计量人力资源价值的计量方法，都带有一定的片面性，其计算 结果都不能涵盖人力资源价值的全部。因此应在目前这些计量方法的基础上， 探讨一种能全面反映人力资源价值的计量方法，使其既包含人力资源的交换 2 l 哈尔滨工程大学工商管理硕士学位论文 价值，又包含人力资源的剩余价值。采取综合报酬收益折现法能达到这一目 的。 所谓综合报酬收益折现法，实际上是未来工资报酬折现法和未来收益折 现法的结合。未来工资报酬折现法计算的是人力资源的交换价值，未来收益 折现法计算的是人力资源的剩余价值，二者之和恰好是人力资源的总价值。 这种先分后合的计量方法有其独特的优点。未来