（会计学专业论文）我国税制优化问题的研究.pdf

摘要 摘要 当今世界各国在谋求经济发展的过程中普遍重视税收手段的运用，我 国作为发展中的社会主义大国，税收也起到了十分巨大的作用，特别是改 革开放以来，我国经济体制逐步由计划经济向社会主义市场经济转轨，税 收作为调节经济的重要杠杆，不仅是国家财政收入的主要来源，也是政府 宏观调控的重要工具和实现公平与效率目标的有效手段，对国民经济的持 续、快速、健康发展起到了积极的作用研究税制结构优化问题，不仅有 助于认识税制建设的客观规律，而且对建立和完善一国的税收制度具有重 要的现实意义。 本文把税制优化作为中心问题，通过理论与实证分析相结合针剥我 幽现行税制结构中存在的问题运用税收理论，立足现实，并借鉴困外先 进经验，以谋求剥我国税制结构优化的具体思路与对策。 全文除导论外分为四个部分。 第一部分，税制结构优化概述，介绍了税制结构优化概念和内涵。 第二部分对西方和中国税收优化理论总结和评价，并给出了税制评 价的一般标准。 第三部分，税制结构的最优问题的分析，包括最优问题和次优问题的 分析和税制优化的制约因素分析。 第四部分，我国税制结构现状及优化程度评价和优化我国税制结构的 设想，结合我国当前的国情，参考国际上的普遍做法。提出若干改革设想。 包括完善税种结构，加强税收征管和其他相关政策的配合等等。 关键词：税制结构目标模式优化措施 a b s t r a c t a b s t r a c t i nt h ep r o c e s so f d e v e l o p i n ge c o n o m y ，a l lc o u n t r i e sa t t a c hi m p o r t a n c et o t h eu s eo ft a x a sab i gd e v e l o p i n gs o c i a l i s tc o u n t r y , w ea l s ot l l i l l l ( h i g l l l yo f t h ee f f e c to f t a x ，e s p e c i a l l ys i n c er e f o r ma n do p e n i n g t a x ，a ni m p o r t a n tl e v e r o f a d j u s t i n ge c o n o m y , h a s b e e nn o to n l yt h em a i nr e s o u r c eo fm y c o u n t r y s r e v e n u e ，b u ta l s ot h ei m p o r t a n tm e t h o do f o u rg o v e r n m e n t sm a c r o c o n t r 0 1a n d t h ee f f e c t i v em e a s u r eo f r e a l i z i n gt h eg o a l s f a i m e s sa n de f f i c i e n c ya n dh a s p l a y e da na c t i v er o l ei nd e v e l o p i n gn a t i o n a le c o n o m yc o n t i n u o u s l y ，q u i c k l y a n d h e a l t h i l y t h es t u d yo f t a xs y s t e mn o to n l y h e l p st ok n o wt h ep r i n c i p l eo f t a x s y s t e mc o n s t r u c t i o n ，b u ta l s o h a sag r e a t i m p o r t a n c ef o rb u i l d i n ga n d c o m p l e t i n g am o d e mt a x s y s t e m i nm ye s s a yo p t i m i z a t i o no ft a xs y s t e mi st h ek e yq u e s t i o n iu s et a x t h e o r y ，b a s e o n r e a l i t ya n a l y s i s a n dd r a wo nt h e e x p e r i e n c e o f f o r e i g n a d v a n c e dl e s s o n si no r d e rt og a i nt h ec o n c r e t et h i n k i n ga n dc o u n t e r m e a s u r e s f o rt h eo p t i m i z a t i o no f t a xs y s t e m m ye s s a y i sd i v i d e di n t of o u rp a r t sb e s i d e st h ei n t r o d u c t i o n f i r s t l y ，ie x p l a i n t h eb a s i cc o n c e p ta n di n t e n s i o no ft a xs y s t e m ss t r u c t u r e t om a k et h em a i nc o n t e n to f r e s e a r c hc l e a ra n dd e f i n i t e s e c o n d l y ，im a i n l yi n t r o d u c ea n de v a l u a t et h e o r yo f t h eo p t i m i z a t i o no f t a xs y s t e mi nw e s t e r nc o u n t r i e sa n dc h i n a ，a n dg i v et h ec r i t e r i o no fag o o dt a x s y s t e m 。 t h i r d l y , ia n a l y z et h ep r o b l e mo fo p t i m i z a t i o no f t a xs y s t e ma n dg i v e f o u rf a c t o r st h a tr e s t r i c tt h ed e v e l o p m e n to f t a xs y s t e mt h a ti n e v i t a b l ye x i s t si n t h er e a l i s t i cs o c i e t y f o u r t h l y ，ia n a l y z et h ec u l t e n tc o n d i t i o n so f c h i n a st a xs y s t e m s t r u c t u r e a n dt h r o u g hm a k i n g s y n t h e t i cu s eo f p o s i t i v ea n d c a n o n i c a la n a l y s i s ，ig od e e p i n t ot h ei n n e ra n do u t e rl a y e r sf r o mh i s t o r i c a la n dr e a lp o i n to f v i e w ，g i v et h e s u g g e s t i o n si nt h ep r o c e s so fr e f o r m i n g t a xs y s t e mo fo u rc o u n t r y i nv i e wo f t h ec o n d i t i o no f p r e s e n tc o m m o d i t y t a xa n di n c o m et a x ，ip o s et h es p e c i f i c s u g g e s t i o n so n v a l u e d a d d e dt a x ，c o n s u m p t i o nt a x ，e n t e r p r i s e s i n c o m et a xa n d i n d i v i d u a l si n c o m et a x k e y w o r d s ：t a xs y s t e m ss t r u c t u r e ，o p t i m i z a t i o n ，s t u d y 独创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。尽本人所知，除了文中特别加以标注和致谢 的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不 包含为获得北京交通大学或其他教学机构的学位或证书而使用过的材 料。与我一起工作的同志对本研究所做的任何贡献已在论文i t 作了明 确的说明并表示了谢意。 本人签名：i 盛 日期：堕年三月卫日 导论 1 导论 1 1 问题的提出 税收是政府取得财政收入的形式。政府征税的过程实际上是把归社会 各微观经济主体( 包括经济组织和个人) 支配的一部分社会资源转由政府 支配的活动。从税收征收的结果来看，它是政府对社会既定利益分配格局 的一种调整。 税收自其产生以来地位和作用就非常重要，税收对社会政治经济的影 响是既是广泛的，又是巨大的。在现代社会，税收的地位更加重要。一般 情况下政府的财政收入主要来自税收，税收收入在政府财政收入中所占 的比垂已超过9 0 。对政府来说，税收是政府履行职能，提供公共产品或 公共服务的主要财力保障，它在一定程度上决定蔚政府活动的能力：同时， 税收也是政府对宏观经济运行、社会资源配固以及社会收入分配进行调控 的重要手段。对企业和个人来说，税收的缴纳是其为拥有自身难以形成的 更好的生产经营条件和生活条件、生产经营秩序和生活秩序的必然；同时， 税收的征收，减少了企业和个人的既得利益，使企业和个人缴纳税款后用 于生产经营和生活消费的资金减少，对企业和个人的行为能力和行为选择 产生影响，它影响到企业和个人生产、消费、储蓄、投资、劳动供给等诸 多方面的选择。税制的优劣决定了税收对社会政治经济的影响的好坏，合 理的税收制度将有利地促进经济和社会的发展、政治的稳定，而不合理的 税收制度则会阻碍生产力的发展，破坏社会经济的稳定，税制的优劣于国 于民关系重大。所以，从古至今，人们始终在探索如何建立起好的税制。 随着人类社会的发展，税制的演进和变迁，税制始终处于不断优化之中。 进入现代社会，随着税收作用的不断增强，地位的提高，对税制的要求也 在提高。税制优化已成为各国为适应社会经济的发展而不断对税制进行改 革完善的过程。 目前中国正处于经济转轨时期。税制改革是整个经济体制改革的重 要组成部分。中国的税制改革与中国的经济体制改革一样，一走过了2 0 多年的里程，税制从只有几个简单的税种到多税种多层次的复合税制：从 不规范的税制到逐步科学规范的税制。但是，中国的税制几经改革完善， 仍然存在着一些缺陷，存在着诸多与当前中国经济发展不适应之处。如何 北京交通大学硕士学位论文 建立起符合中国国情的理想税制是人们不断探索的重大课题。这实际上就 是税制优化问题。那么面对中国的现实，现行的税制如何优化? 其理论基 础是什么? 税制优化涉及经济发展水平、经济结构等诸多方面的问题，如 何协调好这些复杂的关系? 在当前的经济发展中税收的作用在加强，如何 使税收在保证政府收入的前提下充分发挥其对经济运行的调控作用? 这些 问题需要人们做出系统的回答。 自2 0 世纪8 0 年代以来，西方国家税制改革的理论与实践也有了新的发 展，世界税制的发展出现了一些新趋势，我国应如何借鉴西方国家税制改 革的理论与实践经验。为我国的税制改革提供充足的理论基础，是当前深 化我国税制改革需要研究的重要问题。因此，当前条件下，探索我国的税 制优化问题，对于完善现行税制，促进经济的稳定增长，促进社会收入公 平分配和资源的合理配簧，实现经济发展的战略目标，具有相当重要的现 实意义。 本文结合西方现代税制优化理论，对税制优化的若干理论问题进行探 讨，力争在前人研究成果的基础上有所突破和创新，并结合我国实际对现 行税制及其存在的问题进行理论分析，对我国税制优化提出建议。 1 2 研究方法 税制优化问题本身带有很强的对策研究的特点，它既需要对历史经验 的总结，又需要对现实问题的具体分析；它既需要源于实践的理论概括， 叉需要理论对现实问题的指导，从而提出建设性的意见。本文的研究采用 理论分析与现实分析相结合，西方理论的借鉴与中国的实际相结合的方 法，总结出适合我国国情的对现行税制改革与完善具有理论借鉴意义的税 制优化理论。 税制结构优化概述 2 税制结构优化概述 2 1 税制结构概念和类型 2 1 1 税制结构的概念 税制结构是一个国家根据其生产力发展水平、社会经济结构、经济运 行机制、税收征管水平等，合理设置各个税类、税种和税制要素等而形成 的相互协调、相互补充的体系和布局。 一股地说，税制结构包括以下几个方面和层次的内容： a 各个税类组合、协调关系的构成 即一个国家的税制体系，有哪些税类构成，以哪个或哪几个税类为主， 哪些税类为辅，以及它们的组合和协调关系。按照不同的标准，主要有以 下几种税类划分方法：第一种是以课税对象为标准划分的流转税类、所得 税类、财产税类、土地税类、资源税类、行为税类等：第二种是以税收负 担是否转嫁为标准划分的向个人和公司征收的直接税类和向商品、服务征 收的间接税类；第三种是以管理、使用权限为标准划分的中央税类、地方 税类以及属于两者之间的分享税类。 b 同一税类中各个税种间的主体、辅助税种关系及其各项组合 在以上各类税种中，都可按其属性划分为若干具体的税种，构成它的 主体、辅助协调体系。譬如在流转税类体系下，依据具体课税对象的不同， 划分成增值税、营业税、消费税等若干税种；所得税类划分成公司所得税、 个人所得税等若干税种，并据以构成它们各自的协调体系。同样，在中央 税类、地方税类下，也各依其不同情况划分成若干税种，并构成它的协调 体系。 c 税制要素组合关系的系统构成 即税制中纳税人、课税对象、税率等基本要素相互间及其各自内部协 调关系的具体构成。这也可以分为两个层次：第一层次是国家整个税制体 系的各基本税制要素相互问及其各自内部间的系统构成：第二个层次是在 一个税种内部各税制要素相互问及其各自内部间的系统构成。 d 征收管理层次和地区、部门问税制结合、协调关系的构成 北京交通大学硕士学位论文 主要由中央和地方各级问税类、税种组合、协调关系的体系构成：地 区间、部门间税类、税种组合、协调关系的体系构成。 以上几个方面都属税制结构的内容，它们是紧密联系、相互交叉、相 互协调的一个整体系统。 2 1 2 税制结构的类型 对税制结构进行分类研究，有助于把握税制结构发展变化的一般规 律，了解不同结构税制的主要特点及其效应，税制结构一般可以分为以下 几类： a 按各税收职能在税制结构中的地位，可分为财政型税制结构、经济 调节主导型税制结构和财政、经济职能并重的税制结构。财政型税制结构， 指各种税利r 的配氍以取得财政收入为主要目的，如封建网家以敛财为主要 目标的财产税、土地税以及财政关税等。经济调节型税制财政结构的基本 功能是体现国家政策。这种财政结构固然在理论上有着某些优越性，但较 难付诸实践。财政、经济职能并重的税制结构现已为大多数国家所采用， 但在不同领域、不同对期有所侧重。 b 按税收管理的权限不同，可分为中央税制结构和地方税制结构。中 央税制结构，主要指中央税制内不同税种之间相互关系的总体形式，它可 分为中央主体税、中央辅助税之间的关系以及主体税种之间的结合方式。 地方税制结构的核心亦涉及上述关键问题。 c 按税制结构中的税种数量为标准，可将税制结构分为单一税制结构 和复合税制结构。单一税制结构，即一个国家在一定时期内，只就一种征 税对象设置单一税种的税制模式。复合税制结构，即国家在一定时期内实 行的以多种征税对象为基础而设置若干税种组成的有主有次、互相配合、 相辅相成、结构严密的税制模式。复合税制结构是当前世界各国普遍采用 的税制模式。 分析不同的税制结构从而选择适合中国国情的优化税制是本文的主 线。 税制结构优化概述 2 j2 税制结构优化的内涵 政府对什么征税、征多少税、如何征税，是通过税收制度加以规定的。 税收制度是约束税收行为的一系列规则，它使纳税人的纳税行为和征税人 的征税行为均按照一定的法律规范来进行，以减少税收征纳过程中的不确 定性，保护征纳双方的权益。“历史上的任何制度，都是当时人的利益及 其选择的结果”，税收制度亦是如此。由于不同历史时期的社会经济条件 不同，人们的利益取向不同，因此，在不同的历史时期人们对建立什么样 的税收制度的要求也就不同。税收制度便随着“当时人”的利益及其选择 的变化而不断地演进变迁，其实质就是税制的不断优化。所谓税制优化就 是通过对现行税制的改革调整，建立起最大限度地符合当前的环境条件及 人们利益选择的税收制度。 虽然在早期的税收理论和税制建设中，人们没有明确提出税制优化的 概念和理论但是人们总是根据当时社会经济发展的条件和要求，对建立 一个最适合当时社会经济环境和人们利益选择的税收制度提出了原则要 求，作为设计或建立税收制度时遵循的指导思想和理论准则。税收原则的 变化和演进，体现了税制的不断优化，反映了税制优化的进程。税收原则 的不断更新和充实，就是对税制不断优化的理论要求，也是现实中的税制 是否优化，是否符合“当时人”利益选择的衡量标准。 税收原则的演进反映了人们对税制建设基本要求的变化，反映了税制 优化的进程。从税收原则的演进中可以发现，税制优化是随着市场经济发 展中税收地位、作用的变化，随着人们对税收与经济关系，政府在市场经 济发展中作用的认识的逐步深化而向前推进的。在任何一个时期人们都是 基于税收与经济的内在联系，根据税收的内在功能，税收外在环境变化以 及政府在市场经济中的作用来进行税制优化的。如亚当斯密并没有把保 证财政收入作为税收的一项原则，是由于亚当- 斯密当时处于资本主义上 升时期，他主张经济自由，反对国家干预经济，他认为市场机制通过看不 见的手能自动地调节经济，政府只是一个“守夜者”，因此，政府应当是 廉价的，政府的支出也应当削减到最低限度。这样，在他的理财思想中， 自然也就没有把保证财政收入作为税收的一项原则。当资本主义由自由竞 争进入垄断时期后，政府的职能范围也发生了变化。政府的职能不仅仅是 管理社会安定和国防，还要执行社会政策。因此，政府必须有充裕的收入， 北京交通大学硕士学位论文 税收要充分满足政府财政支出的需要。为适应当时社会经济发展的要求瓦 格纳就明确提出了税收的财政收入原则，而当人们认识到税收会对市场经 济运行带来效率损失时，便把效率原则作为税制建设的一个基本原则；在 出现经济危机后，要求政府对市场经济运行进行适度干预，强调由政府来 矫正市场失灵根据税收的作用，便把促进经济稳定作为税制建设的一个 重要原则：在经济增长滞缓甚至出现负增长后，又把促进经济增长作为税 制建设的重要原则之一。 现代市场经济条件下人们对税制优化问题的研究并不仅仅限于对税 制建设原则的研究，已明确提出了税制优化的概念和税制优化理论。西方 税制优化理论的精髓是，既然扭曲性税收所带来的效率损失是不可避免的 而且可能很大，税制优化的任务就是尽量使这些损失降至最小。在最简化 的优化税制模型中，将效率损失降到最小就是唯一的目标。而在较为复杂 的优化税制模型中，则应在效率损失最小化与税收公平、福利的社会分配 等方面寻求一个权衡点。现代市场经济条件下，税收已成为政府调控经济 的重要手段，税制设筒不仅要从减少税收对经济的扭曲、减少效率损失角 度来考虑还应从宏观的角度考虑增加税收带来的收益。也就是在税制设 计和调整中，充分考虑税收对微观经济主体行为选择产生的影响，基于现 实的经济形势和发展趋势，使税制设置所形成的税收运行机制能够在社会 资源配鬣及矫正和激励某种经济行为方面产生一定的作用，使之能够充分 体现政府的宏观经济政策，符合国家的整体利益。现实的市场经济环境及 各国经济发展的轨迹也说明，在税制建设中仅仅立足于减少市场经济运行 中的效率损失已不能适应当前要求提高经济增长质量，谋求经济可持续增 长，形成合理的经济发展结构和态势的要求。充分运用税收对微观经济主 体行为的影响使税收对现实的经济运行和经济行为产生矫正作用，使社 会资源的配置按照宏观利益的要求进行调整也应成为税制优化的重要内 容。 从亚当斯密第一次系统提出税制建设的四原则始，直至今日各经济 学派对税制建设原则的概括，以及税制优化理论对税制优化内涵的阐述， 再看现实中税制发展所走过的历程，不难发现，税制优化所要求的并不是 形成一个无可比拟和替代的标准化的税制模式。税制优化是一个动态的过 程，它是要求税制随着客观条件和环境的变化而及时地对税制做出适应这 一变化的调整，在其时其地来说是“最优”的税制。也就是说，在一定的 税制结构优化概述 历史条件下，某一类型的税制符合了当时的客观经济环境，符合了人们当 时的利益选择，就是“最优”的税制。这样看来，一个国家的税制是始终 处于不断调整和演进的过程中，现行税制实质上是处于不断优化过程中的 税制的一个暂停点。实践也表明、世界上并不存在，也难以形成一个永远 适用，具有范例性质的标准化的税制模式。任何税制都处于不断的改革和 调整之中。任何一个社会，随着社会经济的发展、生产力水平的提高，必 然伴随着制度的不断进步。税收制度也必然随着社会的进步和变革而处于 不断的修正之中。归根结底，税制优化就是根据客观环境和社会政治经济 发展的要求而对现行税制不断完善的过程。 北京交通大学硕士学位论文 3 最优税收理论 最优税收涉及税制设计中的一个基本理论问题，即一种税收应如何课 征才能兼顾经济效率与社会公平。从经济效率考虑，一种好的税收所造成 的额外负担应当最小化，而从社会公平目标出发，税收课征还应当有助于 实现社会所要求的收入分配状况。由于经济效率目标与社会公平目标对于 选择课税方式来说往往是相互矛盾的，因而最优税收实质上是指社会对公 平的期望程度一定情况下，能够实现经济效率与社会公平最佳平衡的征税 方式。 3 1 西方最优税收理论 西方最优税收理论按照其理论的发展顺序、基本思想和政策主张，诬 方税制优化理论可以划分为三大流派：正统学派、供应学派和公共选择学 派。若按其理论的体系和内容来划分，税制优化理论则可分为两大部分： 商品税制优化理论和所得税制优化理论。 3 1 1 正统学派的最优税收理论 正统学派的擐优税理论是本世纪2 0 年代发展起来的，到7 0 年代初达到 鼎盛时期，至今仍在西方税制优化理论中占据主导地位。主要代表人物有 拉姆齐( f r a m e s y ) 阿特金森( a a t k i r s o r ) 、斯蒂格里兹( j s t i g l i t z ) 、 米尔利斯( j m i r r l e s s ) 、费尔德斯坦( m f e l d s t e i n ) 、戴荣德 ( p a d i a m o n d ) 等人。 正统学派积极倡导税制的最优化，其最优税理论是基于一系列理想假 设去展开讨论的，这些理想的假设主要有三个：( 1 ) 完全竞争市场假设。 在这个市场上，不存在垄断、外部经济、公共品、优效品与劣效品、规模 收益递增或其他导致市场失灵的因素。( 2 ) 行政管理能力假设。即任何税 收工具的使用都不受政府行政管理能力的约束，并且行政管理费用相当低 廉。( 3 ) 标准福利函数假设。标准福利函数设定了衡量最优税制的目标， 即实现福利最大化。 在上述假设下，正统学派认为，政府不可能不费代价地筹集到所需的 最优税收理论 财政收入，这种代价集中体现为税收干扰资源配置产生的经济效率损失， 即所谓的“超税负担”( e x c e s sb u r d e no ft a x a t i o n ) 。故政府和税收理 论都应致力于寻求一种最优的税收工具，这一税收工具在能够筹集既定收 入量的前提下，产生最小的超税负担。就其基本内容而言，正统学派的最 优税收理论体系有三大支柱：最优商品税理论、生产效率的税收条件理论 和最优累进所得税理论。 a 最优商品税理论该理论主要探讨这样一个问题：如果政府只能以 商品税作为筹集既定收入的工具，怎样的一套商品税才能使超税负担最小 化? 对此，西方税收理论界有两种答案：一种认为最优商品税是对所有商 品征收单一税率的商品税，因为单一税率不影响相对价格，而差别税率会 扭曲相对价格。另一种答案是1 9 2 7 年英国剑桥大学福利经济学家弗兰 克拉姆齐通过严格的数学证明后得出的。他认为：最优商品税具有一套 差别税率结构，每种商品税税率的高低与该商品供求的价格弹性成反比， 即逆弹性命题。经济含义是：政府若对那些价格弹性低的商品征收商税， 而对那些价格弹性高的商品征低税，可以使商品税造成的超税负担最小 化。值得注意的是，拉氏税的这一结果要求每利- 商品的弹性相对独立，即 一种商品价格的变动不影响其他商品的需求。但是现实生活中有些商品 ( 如休闲与劳动) 的需求彼此是相互依赖的。此外，拉氏的分析未将分配目 标考虑进去，仅考虑了效率目标。后来的一些学者将再分配目标也考虑在 内，从而扩展了拉氏的分析。 b 生产效率的税收条件理论该理论时论的是这样一个问题，即政府 征税是否和怎样才能保证生产的高效率。根据帕累托效率理论，任何一种 产出税如( 商品税) 或要素税( 如所得税) 若不是对所有厂商都统一征收， 则必导致生产的低效率。显然，从生产的角度而言，前面讨论的假定政府 只课征商品税不征其他任何税的拉氏税可以保证生产的高效率。我们现在 来考虑这样一种情况：政府除了征收商品税外，还课征公司税、关税、投 入税和其它对生产有扭曲作用的税。此时，为了保证生产的高效率，在商 品税方面应具备什么样的条件? 又在什么条件下，政府有必要征收这些扭 曲性税收( d i s t o r t i o n a r yt a x ) 呢? 这就是生产效率的税收条件理论所探 讨的核心问题。戴蒙德和米尔利斯在7 0 年代初得出的结论是：只要政府能 够获得充分的信息从而不受约束地制订出最优商品税方案( 其中要求区分 哪些是中间产品，哪些是最终消费品) 并且征税能力不受限制，从而能对 北京交通人学硕士学位论文 所有企业征收1 0 0 的纯利润税，则生产效率可以唯一地通过拉氏商品税得 到保证。这种情况下，政府就不应对厂商征收扭曲性税收。如果政府因信 息获取程度和课税能力受到限制而无法对厂商征收1 0 0 的纯利润税，那么 最好的办法是直接对最终消费者征税，以便保证经济仍处在生产可能性曲 线上。斯蒂格里兹和戴斯古卜塔进一步指出，实际上政府很难区分某些商 品究竟是生产者使用的还是最终用户使用的( 从而难以采取对直接消费者 课税的办法) ，因此政府仍不得不对生产者征收具有扭曲作用的税收。 c 、最优累进所得税理论该理论最早是由威廉- 维克里于1 9 4 6 年首先 提出来的。与拉姆齐不同，维克里的研究是直接从不充分信息对优化税制 设簧的约束条件入手，是直接从效率与公平两大原则并重条件税制对经济 行为主体的激励作用入手。他首先论证了累进所得税对劳动力供给与个人 工作努力的负面影响，创造性地建立了使所得税效率与公平目标达到相对 均衡的模式。2 5 年以后，詹姆斯米尔利斯发展了维克罩的效率一公平模 式。米尔利斯在1 9 7 1 年发表的著名文章优化税制与公共生产( 与戴蒙 德合作) 及1 9 7 7 年发表的劳动力供应行为与优化税率等一系列文章中， 用数理推导得出了关于优化累进所得税的一般结论：社会可以采用较低的 累进所得税来促进收入再分配目标，高累进税率不仅有损效率，对收入公 平分配目标的实现也是不可取的。即使社会认为低收入者的福利十分重要 亦是如此。他的这一开创性结论得到了阿特金森、斯特恩等人的支持。这 一结论被认为在绝大多数社会福利函数的条件下都成立。由于所采用的社 会福利函数的具体形式不同，因而最优税率水平的具体数值有很大的差 异。关于这一点，包括米尔利斯等人在内的大多数学者认为，最优税率水 平的高低很大程度上取决于劳动供给弹性的大小。由于劳动供给弹性因时 因地差异很大，因此，一国优化所得税率的确定既是一个理论问题，也是 一个经验问题。 3 ，1 2 供应学派的税制优化理论 供应学派认为，在各种刺激供给的政策手段中，税收是最有效和最重 要的手段，其中关键的因素是降低边际税率，因为边际税率决定着经济行 为主体的税后净收益率，进而影响到经济行为主体从事某项经济活动的动 因。可见，减税形式的选择对于刺激供给的有效性是至关重要的。只是降 低边际税率而不是降低平均税率的减税形式不仅不会影响政府筹集必要 l o 最优税收理论 的收入，还会对刺激供给增加起到明显的效果。那种仅仅降低税负而没有 降低边际税率的减税，只能起到增加纳税人税后所得和刺激需求的作用， 对于鼓励工作和储蓄，抑制休闲和消费是无效的。 3 1 3 公共选择学派的税制优化理论 公共选择学派的税制优化理论包括： a 何为优化的税制公共选择理论认为，最优的税收工具就是参与公 共选择的人们能够至少在理论上获得致同意的那种税收工具。由于现实 生活中难以达成一致同意，故这种税收工具表现为一种次最优( s u b o p t i m a l ) 的税收工具。这样的税收工具必须联系到收入和支出过程。因为 只有当纳税人预计到他们从政府那里摩受到的公共服务利益大于其通过 税收转移给政府的资源价值时，才会同意纳税。掘此，公共选择学派认为， 所谓优化的税制，是指这样的税制产生的收入所提供的公共品，以及该税 制分摊给缉个纳税人的税收份额均能获得纳税人广泛赞同。 b 优化税制与偏好显示公共选择理论认为，要建立一套获得广泛赞 同的优化税制，就必须解决一个关键问题，即个人真实偏好强度的显示问 题。一般而言，在公共品的选择上，个人往往缺乏显示其真实偏好的动机。 个人要么有意夸大其偏好( 当偏好的公共品供应水平不与所分担的税收份 额挂钩时) ，要么有意隐藏其偏好( 当对公共品的偏好水平与其纳税份额相 联系时) 。在这种情况下，为确保公共品的有效供给，须由社会建立起一 套适当的机制，以促使个人在公共品选择上真实地显示其偏好。 公共选择学派认为，某种特定的税收结构可产生这样的功能。在这种 税制结构下，个人直接分摊的纳税额，取决于他的投票结果对建议通过的 公共支出方案的偏好强度和对公共抉择最终结果的影响。若他的投票结果 不影响公共选择的最终结果，则不直接承担税负：若改变了公共抉择的最 终结果，则其分摊的税收在数量上应能全部补偿由于他的投票而造成的其 他投票者的净收益损失。一旦这样的税收机制作为个人对公共支出方案的 真实偏好显示机制被采纳，税收制度应包括两类税：一类是用来补偿公共 品的生产成本；另一类用以保证个人真实地显示偏好。 c 税制选择与公共支出的最优水平公共选择理论认为，优化的税制 不仅应促使个人真实显示其对公共支出的偏好，还应将政府的实际公共支 出水平限定在公众意愿的最优水平上。 1 1 北京交通大学硕士学位论文 3 。2 对西方最优税收理论的评价 西方最优税收理论的发展由来己久，众多的经济学家为此做出了长久 的、不懈的努力。在这个长久的发展过程中，虽然说。各个阶段的税收理 论都有其特定的历史背景，从而呈现出自己的特点，且理论演变中流派纷 陈，脉络复杂，但从逻辑上、主流来把握，最优税收理论在发展过程中至 少经历了以下三个转变： a 在税收原则的确立上，经历了从单一效率原则向兼顾公平原则的转 变。效率与公平犹如熊掌和鱼翅，很难兼得。虽然税收的公平思想可以上 溯到几千年前，但从理想的原则到现实的税收设计，还是有一定差距的。 在自由主义的传统下，人们在对税收进行设计时，往往认为只需注重效率， 而公平纯属一个价值判断，不宜作为税收设计时要考虑的原则。最优税收 理论在发展之中突破了这一传统观点，通过引入不同的社会福利函数，将 被传统的税收理论相对忽视的公平问题重新纳入到税制设置之中，既从理 论方面探讨了效率、公平问题，又通过数理方法刻画了这种最优税制所需 要的特征和条件。2 0 世纪8 0 年代以供给学派税收理论作为指导思想的两方 税制改革，注重的是效率，而后9 0 年代以最优税收理论作为指导思想的税 制改革，则既考虑了效率，又兼顾了公平。 b 基于最优原则的理想最优税收理论向基于次优原则的现实最优税 收理论的转变。理想晟优税收理论的研究过于理想化，虽然为现实提供了 参照系，但毕竟与现实相差甚远。理想最优税收理论的探讨是在假定政府 对有关信息无所不知、且搜寻成本很低的前提下做出的。最优税收理论从 信息完全、对称的假定到信息不完全、不对称的假定，一步一步接近了现 实，极大地增强了最优税收理论的现实意义。在第四章将详细分析最优和 次优的问题。 c 在效率原则上，经历了从追求纯效率中性向追求效率损失最小的转 变。在经济学自由主义的传统下，人们认为市场可以自发地有效运行，因 而很自然地提出了税收中性的要求。但是随着人们对市场失灵认识的逐步 清晰及税收理论研究的推进，最优税收理论不仅承认税收在市场失灵领域 的调控作用，更重要的是，它还认为，即使在非市场失灵领域，税收对整 个市场经济运行的宏观调控作用依然存在，即认为政府可以而且应该有目 的运用税收杠杆来调控经济，协助烫平经济周期，促进经济增长、减少失 最优税收理论 业及实现产业结构优化等。西方税收理论与实践都表明，重视而非排斥税 收的调控职能是现代西方最优税收理论的重要观点。 任何理论的进步都是在变化中取得的，西方最优税收理论的发展进 步、对西方税收理论所做出的贡献就是在上述转变中达到的，或者说，上 述转变本身就代表了该理论的一种进步。 3 3 中国税制优化理论 在我国，税制优化问题的理论研究远没有西方国家那么丰富，较多的 研究成果是对国外税制优化理论的介绍，对税制优化理论的具体探讨较 少，或者很不深入，而对于现行税制如何优化的研究则较多。很多研究成 果都是从我国目前税制存在的问题入手，研究现行税制优化的具体措施， 包括对我国主体税种选择的研究，对税种设置的研究，对税率设置的研究， 等等。问题的研究多是针对现行税制的缺陷进行的，具有较强的针对性。 l u 于各方面原因的限制，运用数学分析方法的研究也较少。 3 4 税制评价的一般标准 2 0 0 1 年诺贝尔经济学奖获得者、美国经济学家约瑟夫斯带格利茨把 公认良好的税收模式的基本特征归纳为： ( 1 ) 经济效率：税收制度不应该破坏有效的资源配露。 ( 2 ) 管理简单：税收制度应该便于管理并且管理费用较低。 ( 3 ) 可变性：税收制度应该能够容易地( 有时是自动地) 适应经 济环境的变化。 ( 4 ) 政治代表性：税收制度的设计必须使人们可以知道他们为什 么要纳税，以便政治体制能够更准确地反映人们的偏好。 ( 5 ) 公平性：税收制度对不同的人区别对待必须公平。 以上五点，为评价现代税收制度提供了较清晰的标准。 北京交通大学硕士学位论文 4 税制结构的最优问题分析 4 1 用微观经济学分析最优商品税和最优所得税问题 4 1 1 最优商品税 商品课税是对流通中的商品或劳务课征的税收。根据课税商品的流通 情况，可以将商品课税分关税和商品税。在这罩笔者只是分析国内商品税 的最优税收问题。 a 一般税与选择税的比较 一般税和选择税孰优孰劣，这是最优商品课税研究中的一个重要内 容。下面笔者会先从经济效率和社会公平两个角度分析一般税与选择税的 优劣问题。 ( 1 ) 从经济效率角度分析，为了简化分析，假定市场上有食品和服装 两种普通商品，如图4 1 所示。 服 装 oge 食品 图4 - 1选择税造成的额外负担 在政府课税以前，消费者的预算约束线为b a ，消费者的预算线b a 税制结构的最优问题分忻 与消费者无差异曲线i o 在e o 点相切，均衡点e o 决定着消费者在效用最大 的情况下购买食品和服装的最佳组合。第一种情况假定政府要开征般商 品税，并对食品和服装课征相同的税率。由于对两种商品实行的税率相同， 并不影响食品和服装之间的相对价格，所以，消费者的预算线将平行内移， 由b a 线变成为d e 线，并与无差异曲线i g 相切，形成新的消费均衡点 e o 。 第二种情况假定政府不是课征一般税，而是只选择服装对其课税。为 了取得原有的税收收入，这时税率就要高于课征一般税时使用的税率。因 此，对服装课税后消费者的预算线将以 点为轴向左内旋。我们假定图中 的c a 线为对服装课征选择税后的预算约束线( c 点低于d 点是出于服装 的选择税税率高于一般税的税率) ，该预算约束线与无差异曲线i 。在e ， 点相切，形成课征选择税后的新的消费均衡点艮。对比课税后两个消费均 衡点和e ；可以看出，在税收收入一定的情况下，课征一般商品税比课 征选择税后更符合经济效率的要求，因为用相同税率对商品课税不会扭曲 消费者选择，不会造成税收的额外负担。 p 价 格 p i p 啦 p o o 量o 图4 2商品税率变化对税收收入和额外负担的影响 接下来笔者再利用图4 2 来进行分析，从另一个角度来说明。假定政 府对某商品课税，税率为t ，税后商品价格将由p 0 上升为p 。：由税收额外 负担的基本分析可知，这时税收收入为矩形面积p o p 。a b ，税收的额外负担 为三角形a b c ，现假定政府对该商品降低税率，税率为t 2 ，这时，税收 北京交通大学硕士学位论文 收入将减为矩形p o p 。：d f ，税收的额外负担也减为三角形d f c 。不难看出， 商品税率虽下降5 0 ，但税收收入的降幅却不到5 0 ，然而这时税收的额 外负担却减少了约四分之三。这种情况说明，用较低的税率对全部商品课 征一般税，这将比用高税率对一部分商品课征选择税造成的税收额外负担 要小。 ( 2 ) 从社会公平角度。对全部或大部分商品课征一般商品税，固然有 利于减少税收的额外负担，有利于提高经济效率，但这种大范围的课税很 容易课及一般生活必需品。而对生活必需品课税，税负具有明显的累进性 ( 低收入者的收入中有较大一部分用于支付生活必需品，政府对如生活必 需品课税，低收入者负担的税款占其收入的比重将会高于低收入者) ，这 与税收的纵向公平原则和社会公平目标是相悖的。所以，从效率与公平兼 顾的观点出发，最优商品课税应尽可能广泛课征，同时对一些基本的生活 必需品免于征税。 4 1 2 最优所得课税 按纳税人划分，所得税可以分为个人所得税和公司( 企业) 所得税。 与个人所得税不同，公司所得税是对“法人”的课税，它除了取得财政收 入以外，不具有个人收入再分配和调节社会成员收入水平的功能，因此 旨在探讨兼顾效率与社会公平课税方式的最优税收理论一般只涉及个人 所得税，而不包括公司所得税。本节所研究的最优所得课税指的也是个人 所得税的最优课征问题，其核心是晟优税率的确定。 a 最优比例所得税 研究比例所得税的最优税率问题具有重要意义：一是可以分析个人所 得税最优税率确定的影响因素；二是对政府的税制决策有一定的参考价 值，尽管实践中许多国家的个人所得税采用累进税率，但第一档税率( 最 低税率) 对应的税基很宽大多数纳税人都适用于该档税率，因而第一档 税率如何确定实质上就转化为最优比例税率的确定问题。 为了说明最优比例税率的决定因素并简化分析过程，我们做出如下假 设( 1 ) 假定社会只有两个人h 和l ，两者的兴趣和偏好相同，但工作能 力不同，h 的能力强于l ，因而h 的收入也高于l 。( 2 ) 政府对个人收入 课征比例所得税。( 3 ) 由于现实中政府支出的一部分要用于收入再分配， 因此h 和l 这时面对的实质上是一种税收一转移支付制度。假定政府的税 1 6 税制结掏的晟优问题分析 收收入不用于购买支出，全部用于向h 和l 进行一次性转移支付。 y o n y g y 收 入 d o ( a ) 闲暇 o 图4 - 3最优比例所得税分析 闲暇 图( a ) 是低收入者l 的情况，( b ) 为高收入者h 的情况。w 。为l 的工资 率，w 。 w l 。a b 线是政府税前由各工资率决定的预算线。图( a ) 中l 的税 北京交通大学硕士学位论文 前预算线a b 与无差异曲线u 。在e 0 点相切，图( b ) h 的税前预算线a b 与无 差异曲线u 。在e o * 点相切，均衡点e 0 和e 0 分别决定着l 和h 在税前个人 效用最大化情况下的劳动时间和劳动所得。 现假定政府对l 和h 课征比例所得税，税率为t 。从图中可以看出， t = b c b o 。由于征税降低了l 和h 的实际工资率，两者的预算线将向左内 旋，由a b 线变成为a c 线，均衡点也将沿着劳动力供给曲线( 或价格一消 费曲线) p c c 向下移动，在p c c 线与a c 线的交点形成新的均衡点e 。和e t 。 这里我们再假定，政府对l 和h 进行的转移支付数额相同，都等于l s t 。 在税后净工资率一定的情况下，l 和h 取得政府转移性支付以后，净收入 效应将导致两者的预算线垂直于收入一消费曲线i c c 向上移动，形成与 a c 线平行的新预算线d l s t ，两人的新预算线与无差异曲线u 和ul * 在e 。 和e 相切，从而形成两个新的均衡点e l 和e l * 。 经过分析得出结论：( 1 ) 引进税收一转移支付制度以前，l 声i 1 | 的劳 动所的分别为y 。和y o * 。引进税收一转移支4 , - t * j ! 度以后，与税前均衡点匕 和e 。相比，新均衡点e 和e l * 使l 和h 的闲暇时间增加，劳动时阃减少， l 和i i 的劳动所得分别下降到g y 和g y 。( 2 ) 由于有税收转移支付制度， 两个人的净收入分别为n y 。和n y 。对于低收入者l 而言。其净收入n y 。 大于劳动所得g y 。说明引进税收一转移支付制度后l 是净收益者。相比 之下，高收入者h 的净收入n y 刈、于g y 十，这表明h 在税收一转移支付制 度中