（工商管理专业论文）产品全生命周期成本管理研究——基于手机代工企业SLB的实践.pdf

立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论 文不包含任何其他个人或集体己经发表或撰写过的作品成果。对本文 的研究作出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本 人完全意识到本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 蚪嗡 e 1 期：五据年if 月21 日 学位论文使用授权声明 本人完全了解中山大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学 校有权保留学位论文并向国家主管部门或其指定机构送交论文的电 子版和纸质版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允许论 文进入学校图书馆、院系资料室被查阅，有权将学位论文的内容编入 有关数据库进行检索，可以采用复印、缩印或其他方法保存学位论文。 学位论文作者签名：导 r v 日期：2 叩苍年1 月纠日日期：。分年lf 月f 日 产品全生命周期成本管理研究 基于手机代工企业s l b 的实践 专业：工商管理硕士 硕士生：张艳峰 指导教师：刘运国教授 摘要 经济全球化和通信技术的进步，带动手机行业竞争日趋激烈。产品更新换代 加速和行业整体利润下滑，致使全球各大手机品牌商纷纷将手机设计和制造外包 给专业的手机代工企业( e m s ，e l e c t r o n i c sm a n u f a c t u r i n gs e r v i c e s ) ，利用这些企 业的成本优势以及在制造和机械设计方面的专业技术，简化供应链管理和降低采 购成本。然而，传统的成本管理模式在新的经营环境下已逐渐暴露出它的局限性， 越来越难以维持手机代工企业赖以生存和发展的低成本竞争优势。 在这种背景下，本文概括提炼出产品全生命周期成本的战略管理模式。此模 式是以产品全生命周期成本管理思想为主轴，并融合了战略成本管理的桑克模 式、成本企画、作业成本管理以及现代成本控制方法的全新理论框架。具体可概 况为：通过企业内外经营环境分析进行战略定位；从产品的研发入手，分析产品 全生命周期成本的形成过程和影响因素；将成本按产品生命周期划分为几个典型 的阶段，并针对每个阶段的特点，选择最适合的成本控制方法，从而最终实现企 业的战略定位。此模式把成本思考的立足点从传统的生产阶段转移到产品规划设 计阶段，从业务下游转移到源头，并向后扩展到产品更新换代和顾客使用成本。 作为对产品全生命周期成本的战略管理模式的应用研究，本文以典型手机专 业代工企业s l b 公司为研究对象，从企业内外经营环境出发，分析了企业的机 会和威胁，优势和劣势，选择了成本领先的战略定位。并将产品生命周期划分为： 研发、设计和试制、小批量和量产、产品销售和售后服务三个典型阶段。针对 每个阶段的特点，以市场为中心，分别采用了成本企画、价值工程、流程再造、 精益生产、作业成本管理、改善成本管t 里( k a i z e nc o s t i n g ) 和短期经营决策管理等成 本管理方法。并重点介绍了成本企i n ( t a r g e tc o s t i n g ) 、价值工程、流程再造在 研发、设计和试制阶段成本管理的应用。 s l b 企业自实施产品全生命周期成本的战略管理以来，经营运作有了显著提 高。主要体现在：成本要素单位平均成本降低；模具和装配线开发及制造成本的 可喜改善；半成品库存降低和库存成本节约；同时制造周期也有显著缩短，提高 了对客户订单需求的反应速度。 研究结果和实施效果表明，产品全生命周期成本的战略管理模式是适合手机 代工企业特点的全方位、全系统、全过程的成本管理和控制模式。这种成本管理 模式体现了战略成本管理思想，是对产品全生命周期成本管理理论的发展，是随 着企业内外经营环境变化，与时俱进开放的成本管理体系。 关键词： 产品全生命周期成本管理，战略成本管理，手机代工企业( e m s ) ，成 本企i n ( t a r g e tc o s t i n g ) ，精益生产 w i t ht h ea d v a n c eo ft e l e c o mc o m m u n i c a t i o nt e c h n o l o g y a n d e c o n o m y g l o b a l i z a t i o n , t h ec o m p e t i t i o n o fm o b i l ep h o n ei n d u s t r yb e c o m e ss e v e r e s h o r t p r o d u c tl i f e t i m ea n dl o wi n d u s t r yp r o f i tc a u s eg l o b a lh a n d s e to b m ( o w n b r a n d m a n u f a c t u r e r ) g i a n t ss p e e du pt oo u t - s o u r c et h em a n u f a c t u r ea n dd e s i g np r o c e s st o p r o f e s s i o n a lh a n d s e te m s ( e l e c t r o n i c sm a n u f a c t u r i n gs e r v i c e s ) c o m p a n y w i t h c o s t e f f e c t i v ea n dp r o f e s s i o n a lc o m p e t e n c ei nm a n u f a c t u r i n ga n dd e s i g no fh a n d s e te m s c o m p a n y ，h a n d s e to b mg i a n t sw o u l db e n e f i t f r o mt h e s i m p l es u p p l i e rc h a i n m a n a g e m e n ta n dl o w e rp u r c h a s i n gc o s t u n d e rt h en e wm a r k e t a n de n v i r o n m e n t c h a l l e n g e ，t h e t r a d i t i o n a lc o s t m a n a g e m e n ts y s t e m , h o w e v e r ，i sv e r y l i m i tt o c o n t r i b u t et h ec o s ta d v a n t a g et oh a n d s e te m sc o m p a n y ，w h i c hi st h eb a s i sf o rt h e i r s u r v i v a la n ds u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n t t h et o t a ll i f ec y c l ec o s ts t r a t e g ym a n a g e m e n tm o d e ls u m m a r i z e di np a p e r c o n t a i n sc o m p e t i t i o ns t r m e g ys e l e c t i o nw i t ha n a l y z i n gc o m p a n yi n t e r n a la n de x t e r n a l e n v i r o n m e n t ，t y p i c a lc o s tp h a s e sd i v i d i n g ，c o s tm a n a g e m e n tt a c t i c sd e f i n i t i o na n d c o m p a n ys t r a t e g y a c h i e v e m e n t t h i sm o d e le x t e n d st h ec o s tm a n a g e m e n tf r o m c o m p a n yi n t e r n a lm a n u f a c t u r i n gp r o c e s s t or & d ( r e s e a r c ha n dd e s i g n ) a n d c u s t o m e ra p p l i c a t i o np h a s e t h i sp a p e rt a k e ss l b ，t h et y p i c a lh a n d s e te m sc o m p a n ya sac a s et os t u d yt h e a p p l i c a t i o no ft h et o t a ll i f ec y c l ec o s ts t r a t e g ym a n a g e m e n tm o d e l w i t hs w o t a n a l y s i so fc o m p a n yr u n n i n gc i r c u m s t a n c e ，s l bc h o o s ec o s te f f e c t i v es t r a t e g ya n d d i v i d ep r o d u c tl i f e c y c l ec o s ti n t ot h r e es t a g e s ，r & da n ds a m p l eb u i l d ，r a m pu pa n d m a s sp r o d u c t i o n , s a l e sa n ds a l e sa f t e rs e r v i c e b a s e do nt h ec h a r a c t e r so fd i f f e r e n t i i i p h a s e s ，s l ba p p l yt a r g e tc o s t i n g ，a c t i v i t yb a s e dc o s tm a n a g e m e n t ，l e a n m a n u f a c t u r i n g ，v a i n ee n g i n e e r i n g ，p r o c e s sr e e n g i n e e r i n g ，l e a nm a n u f a c t u r i n g ， t q m ，k a i z e nc o s t i n ga n ds h o r tt e r mo p e r a t i o ns t r a t e g ya n a l y s i st os u p p o r tc o s t e f f e c t i v es t r a t e g y t h ec o s tm a n a g e m e n ti nr & d p h a s ei se m p h a s i z e di nt h i sp a p e r ， w h i c hi m p a c t sa r o u n d7 0 o ft o t a lp r o d u c tc o s t w i t hi m p l e m e n tt h et o t a ll i f ec y c l ec o s t m a n a g e m e n t ，s l bh a sd r a m a t i c i m p r o v e m e n t so no p e r a t i o np e r f o r m a n c e s u c ha s ，t h ea v e r a g eu n i tc o s to fp r o c e s si s d r o p p e d ，t h ed e v e l o p m e n tl e a d t i m ea n dc o s to ft o o l sa n da s s e m b l yl i n ea r ed o w n , t h ei n v e n t o r yo f s e m i p r o d u c ti sd r o p p e d ，a n dt h ec y c l et i m eo fp r o d u c t i o ni ss h o r t e d a sw e l l ，w h i c ha c h i e v e sf a s ta n df l e x i b l es e r v i c eo nc u s t o m e r sr e q u i r e m e n t t h i ss t u d ys h o w st h a tt o t a ll i f ec y c l ec o s ts t r a t e g ym a n a g e m e n tm o d e li sa n e f f e c t i v ec o s tm a n a g e m e n ts y s t e mi nh a n d s e te m sc o m p a n y t h i sm o d e li s f u l l s c a l ea n da l l - a r o u n dc o s tm a n a g e m e n ts y s t e mw h i c hi n t e g r a t e st h es t r a t e g yc o s t m a n a g e m e n tt h e o r ya n dt o t a ll i f ec y c l ec o s tt h e o r y i ti sa no p e ns y s t e ma n dw i l l h ee n r i c h e da n dd e v e l o p e dw i t ht h ec h a n g eo f c o m p a n y r u n n i n gs u r r o u n d i n g s k e yw o r d s ：t o t a ll i f ec y c l ec o s t ( t l c c ) ，s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t ， h a n d s e te m s c o m p a n y ，t a r g e tc o s t i n g ，l e a nm a n u f a c t u r i n g i v 目录 摘要i a b s t r a c t i i i 目录1 v r 图表目录v i i 第1 章绪论1 1 1 研究背景和目的1 1 2 研究意义2 1 3 研究方法4 1 4 研究思路和结构安排4 第2 章文献综述6 2 1 成本管理理论的演进6 2 2 产品全生命周期成本管理理论。1 1 2 3 成本控制方法介绍1 4 2 4 产品全生命周期成本管理理论研究现状和发展方向1 8 2 5 本章小结18 第3 章s l b 企业经营环境分析和战略定位1 9 3 1 企业经营的外部环境分析19 3 2 企业内部经营环境分析2 7 3 3 企业的战略定位2 9 3 4 本章小结2 9 第4 章s l b 企业原成本管理状况及存在问题分析3 0 4 1s l b 企业原有标准成本控制系统3 0 4 2s l b 企业原产品生命周期各阶段成本管理3 4 v 4 3s l b 企业原成本管理存在的问题3 8 4 4 成本管理改进方案的选择3 9 4 5 本章小结4 l 第5 章产品全生命周期成本管理在s l b 的应用4 2 5 1 手机研发、设计和试制阶段的成本管理。4 2 5 2 小批量生产和量产品阶段的成本管理4 6 5 3 销售和售后服务阶段的成本管理5 0 5 4 本章小结5 4 第6 章s l b 产品全生命周期成本管理实施效果分析5 5 6 1 主要生产工序的成本分析5 5 6 2 模具和装配线的成本分析5 6 6 3 半成品库存和生产周期分析5 7 6 4 生产工序报废价值分析5 8 6 5 关键业绩指标( k e yp e r f o r m a n c ei n d e x ，k p i ) 分析5 9 6 6s l b 企业实施产品全生命周期成本战略管理的不足6 0 6 7 本章小结6 l 第7 章结论和启示6 2 7 1 本文的主要研究结论和创新6 2 7 2 本文的主要启示6 3 7 3 研究的局限和今后方向。“ 参考文献6 5 j 舌记6 7 v i 图表目录 图目录 图l - 1 论文结构框图4 图2 一l 产品全生命周期成本的战略管理模式1 3 图2 2a b m 作用机理1 6 图3 - 1 中国手机用户增长趋势2 3 图3 2 手机产业价值链2 4 图4 - 1s l b 企业成本控制体系31 图4 2s l b 企业手机产品的生命周期各阶段3 4 图4 3s l b 企业产品生命周期的成本发生情况图4 0 图6 一l 主要生产工序单位成本变化趋势图5 6 图6 2 模具和装配机器单位成本变化趋势5 7 图6 - 3 各工序单位产品的报废率趋势图5 9 表目录 表3 - 12 0 0 5 年至2 0 11 年手机销量预测2 0 表3 - 22 0 0 7 年手机厂商排行( 单位：百万支) 2 1 表4 - 1s l b 企业手机产品全生命周期阶段和相应成本要素3 9 表5 2s l b 企业产品全生命周期成本的战略管理小结5 4 表6 1 手机各生产工序的平均成本5 5 表6 - 2 手机模具和装配机器的平均成本5 7 表6 3 半成品库存和生产周期比较5 8 表6 - 4s l b 企业广州厂k p i 总结6 0 v h 1 1 研究背景和目 1 1 1 研究背景 随着经济全球化，科 烈。面对急剧变化的经营环境，企业要想立于不败之地，只有不断的提高自身的 核心竞争力。成本控制这个古老而有效的手段，仍是企业管理的重中之重，是形 成企业核心竞争力的基石。 手机行业更是如此。由于通信技术的进步，带动手机市场竞争日趋激烈，行 业整体利润不断下滑。市场需求出现了价格敏感和需求多元化的双重趋势，消费 需求趋向于追求展现个性与时尚，用户也呈现了年轻化趋势。手机企业为了抢占 市场，不断研发新产品，加快产品更新换代的速度，来满足消费者追随潮流的多元 和时尚需求，致使手机的生命周期由过去平均3 年时间缩短为平均一年半，甚至 更短。同时，随着移动电话核心技术的不断成熟和移动电话市场的迅速扩大，手 机有从耐用消费品逐渐转变为快速消费品的趋势，消费者对手机价格的敏感性也 迅速上升。中、低档移动电话是最受大多数消费者欢迎。手机作为企业“大哥大” 厚利时代已渐去渐远。 随着手机买方市场的形成，市场竞争的白热化和行业整体利润下滑，全球各 大手机品牌商逐渐增加手机制造的外包份额，并且倾向于外包给产业链中垂直整 合程度高的专业手机代工企业，自己则专注于产品策划、品牌和市场营销，从而 形成类似成熟行业中一系列“耐克公司不造耐克鞋”的“耐克现象”。如此以来， 手机品牌巨头可以利用手机代工企业的成本优势在制造和供应商管理方面的 专业技术，简化供应链的管理和降低采购成本。自身则集中优势资源在高附加值 的环节，来适应手机市场的”技术领先”、“急速更新换代”和”量大利薄”的需求特 点。 本论题研究的对象是一家给国际手机品牌巨头代工的企业。成本优势一直都 是代工企业生存之本。面对手机市场的个性化和时尚的需求，作为给品牌商代工 的企业生存更为艰难，一方面必须按客户的要求定制生产；另一方面企业又必须 具有大规模生产时的高效率、低成本和高质量来适应手机的快速上市和价格不断 走低的要求。面对全球移动电话巨头的战略转变和手机市场需求的新特点，手机 代工企业必须改变传统的大批量以产定销的生产方式，而是采用大规模定制的生 产方式提供从研发直接到整机产品的一站式服务。此种大规模定制的生产方式可 以用“低、高、快、灵”四个字概况。“低”，指手机的整个生命周期的成本要低， “高”指手机制造的技术含量高，产品的可靠性高；“快”指手机的更新换代快，新 产品上市快；灵”指企业对客户的变化感应灵敏，对新技术的发展反应灵敏，对 组织结构的设置、管理制度、技术手段和方法的选择及生产模式的安排，都更为 灵活。这一切变化要求手机代工企业重新审视自身的成本管理模式，将成本管理 提高的战略高度，开展产品的全生命周期成本管理，在产品的设计阶段使设计人 员更好的完成面向市场的设计，才能有效的降低成本，提高产品的质量，加快产 品的上市时间，满足客户多变的需求。 1 1 2 研究目的 本文以手机代工企业s l b 为研究对象，结合战略成本管理和产品全生命周期 成本管理理论，提出产品全生命周期成本的战略管理模式。以此模式为理论框架， 为手机代工企业策划一套行之有效且适应手机市场变化的成本管理方案。本研究 的目在于： ( 1 ) 深入了解手机代工企业的成本管理特征及剖析其面临的挑战。 ( 2 ) 应用产品全生命周期成本的战略管理模式，理论联系实际为手机代工企业 制定出一套适应手机市场新形式且行之有效的产品全生命周期成本管理方案。 ( 3 ) s l b 曾一度是手机代工领域的领头羊，目前也是行业内的前三甲，因此其 成本管理在行业内具有相当的典型性。同时希望本文的研究结果对有类似制造环 境的代工企业有借鉴作用。 1 2 研究意义 一提到“代工”，大家就会想到“低附加值”、“低利润”、“低成本运作”，“竞 争激烈”等令代工企业倍感压力的字眼，但这的确也是代工企业面临真实环境。 手机代工企业在产品不断细分化、日益个性化、产品生命周期不断缩短的市场背 景下更是面临着前所未有的生存 低成本，代工企业的生存之道就是成本管理。中国是全球手机代工基地，但是， 手机代工企业引以为傲的原材料、劳动力、土地、税收等资源和政策等成本优势， 也随着中国整体经济实力和居民生活水平不断提高，人民币汇率持续上升，两税 合并等渐渐远去。如何化解新的经营和制造环境带来的挑战，抓住全球手机市场 每年1 0 的持续增长和手机巨头外包程度加深的机会，迎来新的春天，对手机代 工企业而言，非常值得研究。 然而，不容乐观的是，这些企业目前的成本管理模式，大部分还是在手机品种 单一、生命周期长、产品的规格化强、顾客相应对产品的要求不是很高的卖方市 场时期建立起来单纯对内的控制模式。此模式只注重企业内部生产制造过程中发 生的成本，而忽视了产品设计开发、产品更新换代和顾客使用过程中发生的成本； 只注重有形的成本，忽视了无形的成本，如企业生产产品对周围环境的破坏等社 会责任成本，只重视短期效应，片面的追求成本节约，甚至仅仅是为降低成本而 降低成本，关注点大部分放在料、工、费方面。例如，以单纯地降低原材料的购 进价格或档次；减少单一产品的物料投入；或低工艺过程的工价，或裁员来削减 成本。诚然此种方式短期内可以起到立竿见影的效果，但却不利于企业建立和保 持长期的竞争力。最终会导致产品质量的下降、企业劳动力资源的流失、失去已 经拥有的客户。国内手机制造企业痛失中国市场的半壁江山，甚至倒闭，就是传 统成本管理不适应新的经营和“低、高、快、灵”的大规模定制生产要求，导致产 品单一、高库存、上市慢、质量低，最终被国际手机巨头侵蚀了中国市场。 基于产品全生命周期成本的战略管理模式，可以有效帮助手机代工企业，在 新的经营环境下对产品成本进行全面管理。产品全生命周期成本管j 里( t o t a l l i f e c y c l ec o s tm a n a g e m e n t ) 是从市场需求调研、可行性分析、产品设计，到采 购、制造、销售、使用、维修、回收、环境等全过程的产品成本管理。 针对手机代工企业产品成本管理中存在的问题，本文以典型的手机代工企业 s l b 为研究对象，应用产品全生命周期成本的战略管理模式，进行战略定位和战 略决策，从产品的研发入手，分析产品全生命周期的成本形成过程，以及不同影 响因素，寻求每个阶段最适合的成本控制方法，实现产品全生命周期总成本的最 低，以适应和化解手机代工行业所面临的挑战。 1 3 研究方法 本文采用规范研究和实际案例相结合的研究方法。通过对s l b 企业原有的成 本管理现状和不足进行深入研究和分析，应用产品全生命周期成本的战略管理模 式，为s l b 挖掘出一个切实可行的、适合手机行业市场发展的产品全生命周期 的成本管理方案。 由于研究对象的典型性，在整个研究中，注重研究的深入、整体性和全局性， 得出一般有效的形式，使得研究能够对其它手机代工企业或相似制造环境的代工 企业的成本管理起到借鉴作用。归纳和演绎是本文的思维方法。 1 4 研究思路和结构安排 研究思路：( 如下图) 结论和启示 总结本文的研究结论、创新和启示，以 及今后的研究方向 图1 - 1 论文结构框图 4 沿着研究思路，本文共通过7 个章节展开论述。 第一章为绪论，描述了论题的研究背景和意义、研究目的、研究方法及研究 思路。 第二章为相关文献综述，包括成本管理理论的演进、产品全生命周期成本管 理理论回顾、产品生命周期各阶段成本管理方法介绍。同时概括了国内外的研究 现状，为后续分析提供理论的依据。 第三章对手机代工企业经营环境进行分析，应用产品全生命周期战略成本管 理思想，进行战略定位，提出成本领先为主的战略选择。为成本管理改革提供了 方向。 第四章分析企业原有成本管理状况和存在的问题。说明成本改革的必要性。 第五章分析了产品全生命周期成本的战略管理在s l b 企业的应用。通过产 品生命周期各个阶段的成本管理，达到产品成本在整个生命周期内最低，从而实 现企业的战略，使企业保持长期的竞争力。 第六章分析和评价成本方案的实施效果以及在s l b 企业实施中存在的不足。 第七章概括总结本文的研究成果和创新，以及研究的局限和今后的研究方 向。 5 第2 章文献综述 2 1 成本管理理论的演进 1 8 世纪工业革命时期，成本已成为当时制造商产品定价的基础和利润核算 的数据来源。随着全球经济的发展、科技的进步以及市场竞争的加剧，成本管理 已成为企业在多变的经营环境中生存和发展的基石。同时，成本管理理论也随 着经营环境的变化，与时俱进，不断的发展和丰富。总体来说，可以归为两类： 传统成本管理理论和战略成本管理理论。 2 1 1 传统成本管理理论 传统的成本管理理论的发展可概括为三个阶段： 第一阶段是从英国工业革命开始到1 9 世纪中叶，工业生产企业还是小规模 和个人经营，重型机械还比较少，销售和管理费用比较低，制造商只按变动成本 定价，企业的生产报告也只重视直接材料和直接人工。在此其间成本的核算方法 已经形成。1 7 5 0 年，道森( d o d s o n ) 为了计算出每批鞋子的单位成本，创造了 分批成本法。他以鞋子尺寸为分批生产的标准，分别算出每批鞋子的生产成本， 进而算出产品的单位成本。梅滋瑞尔斯( m e z i e r e s ) 在1 9 世纪中期，把分批成本 法推广到制造业，并详细的介绍了各种成本计算的程序和方法。1 8 世纪后期， 随着买方市场需求量增加，需要大量的产品来满足市场的需求，制造商纷纷开始 了大规模和大批量的单一产品生产。汤姆森( t h o m p s o n ) 和高达( g o d a r d ) 就 是在这种背景下创造了分步成本法，对单一产品大量生产的成本计算过程给予了 明确的解释。 第二阶段是从1 9 世纪末到2 0 世纪2 0 年代，此阶段是传统成本管理的大发 展时期。工业革命后期，经济进入工业化大生产和规模经营，消费市场的急速扩 张工厂大量使用重型设备，间接费用急剧增加，生产过程的复杂化也增加了间接 费用的种类。因此间接费用的处理便成为人们关注的中心。1 9 世纪末拉得勒 ( l a r d n e r ) 将铁路公司的制造成本区分为固定成本和变动成本，并定义固定成 6 本是不随生产数量变化的成本，而变动成本为随产量变化的成本，这就是成本性 态分析的雏形。特白( b a t t e r b y ) 和罗廉( r o l a n d ) 先后提出了以材料成本为基础，估 计制造费用。肯特( k e n t ) 在1 9 1 6 年，提出了四种制造费用分摊方式，分别为 人工时、机器工时、生产订单次数和材料的使用量。肯特认为管理者可依据生产 性质不同，针对各个单位采用合适的分摊基础，而不需要全部工厂都采用同一分 摊基础。在1 9 0 1 年，确曲( c h u r c h ) 提出产品的总成本由材料成本、人工成本 和制造费用组成。总成本加营业利润，即为产品的售价。 第三阶段是2 0 世纪2 0 年代到8 0 年代。科学技术日新月异，企业的规模不 断扩大。为了克服当时企业效率低下和浪费严重的凭经验管理的问题，美国广泛 的推行泰罗( t a y l o r ) 的科学管理方法，为了配和科学管理的需要，成本计量要 求由“先干后算”的成本核算模式，发展为“先算后干”的成本控制和核算模式。标 准成本制度和预算控制就是在此背景下产生的。2 0 世纪初期，挪尔顿( n o r t o n ) 、 卡尔克( c a r c k e ) 和菲尔丝( f e l l s ) 认为可以用历史数据来计算产品的标准成本， 并将标准成本细分为材料成本、人工成本和制造费用三部分。狄卡札克斯( d e c a z a u x ) 是管理会计史上第一位把历史数据用来预测未来的活动。黑思提出了企 业除了有固定预算外，还可有对于不同产量水平的弹性预算。海瑞逊( h a r r i s o n ) 和麦克亨( m c h e n r y ) 在标准成本制度建立的基础上提出差异分析法，将实际费 用与标准成本相比较，找出差异之处，以改善各单位的绩效。在此时期，黑思( h e s s ) 和缅恩( m a n n ) 先后提出盈亏平衡点的观念。他们指出，企业在此平衡点上不 赚不赔。管理者由此可以算出最低销售额，以保持总收入和总成本均衡。黑思同 时也提出了本量利分析观点，说明销售量超过或低于盈亏平衡点时，对企业 运营结果的影响l lj 。 综上所述，传统的成本管理体系的共同特点是以直接人工或类似的标准分配 费用，为确定产品最终成本的基础，以机器利用率、工人劳动效率、和个人操作 表现等衡量企业业绩的方法，以成本控制和成本降低作为目标。在产品品种单一、 大批量、大规模生产中，传统的成本管理对提高企业的生产效率和效益起到了很 大的促进作用【2 】。 2 0 世纪8 0 年代以后，随着信息革命的到来，企业的经营环境发生了巨变，新 的管理方法和技术在企业管理中被广泛的应用，传统的成本管理已不适应现代企 业在新环境下的发展要求，呈现出诸多历史局限性。主要表现在：1 传统的成本 管理未与企业的发展战略相结合。传统的成本管理以利润最大化为目标，企业以 追求短期效益为管理指导，片面地节约材料人工费用来降低成本，不利于企业的 长期发展和保持长久的竞争优势。2 传统的成本管理只关注企业内部生产过程的 成本，对产品前段的研发、设计和后段的客户使用成本关注不多。而对处于开放 型、竞争型的市场环境中的企业而言，通过了解整个行业价值链后并依此进行成 本管理，更有助于企业战略目标的实现。3 传统的成本管理只重视有形的成本动 因，而忽视无形的成本动因。在传统成本管理中原材料、人工和制造费用是构成 产品成本的主要因素，而企业的规模、产品的组合、产品的研发和企业文化等则 不考虑在内。据国外的研究表明，企业在生产开始之前，已有8 5 的产品成本 成为约束成本，即一些结构性成本动因和执行性成本动因，实际上是影响企业成 本的关键因素，而传统成本管理能产生影响的部分，只占总成本的1 5 。4 传 统的成本管理忽视了对竞争对手的成本管理的分析。在激烈的市场竞争中，只有 知己知彼才能百战百胜，没有对竞争对手的分析，不利于企业战略的制定 3 1 1 4 1 。 虽然在2 1 世纪的今天，传统成本管理出现了某些弊端，但在传统行业和劳动 密集型制造企业，至今仍然是有效的成本控制方法。我国目前大多数制造企业， 自动化程度还不是很高，大批量少品种与小批量多品种的生产方式并存，因此， 现阶段传统的成本管理，尤其是标准成本制度和预算制度，对我国企业的经营还 是非常必要。 2 1 2 战略成本管理理论 科技和信息技术的日新月异，企业国际化和竞争全球化的加剧，直接导致企 业外部经营环境的不确定性和内部制造方式的改变。现代企业为了取得长期竞争 优势，必须将管理提高到战略高度。为了适应企业战略管理的需要和弥补传统成 本管理的历史局限性，战略成本管理应运而生。战略成本管理最早于1 9 8 1 年由英 国学者西蒙兹提出，并在理论方面进行了研究。随后国外不少学者对战略成本管 理展开了探讨，具体结论可以概括成四种战略成本管理模式【5 】： ( 1 ) 桑克模式 它由美国管理会计教授桑克( s h a n k ) 1 9 9 3 年提出，是在接受了肯尼斯西蒙兹的 观点，并在波特教授所著的竞争优势和竞争战略两本书中运用价值链进 行战略成本分析的基础上所创建的。桑克模式的内容主要包括：战略价值链分 r 析：通过对行业、上下游、自身以及竞争对手价值链的分析，明确企业的优势和 劣势：战略定位分析：战略定位就是指企业在赖以生存的市场上，如何选择 竞争武器以对抗竞争对手。企业在行业、市场和产品等三个不同的层面上进行分 析。确定企业是进行成本领先战略、产品差异化的竞争战略还是二者的结合，从 而确定成本管理的方向。战略成本动因分析。与传统以产量为主的成本动因不 同的是，战略成本动因分析从战略上找出引发成本发生的因素，其中包括结构性 成本动因和执行性成本动因，找寻降低成本的战略途径，以配合企业的竞争战略。 上述的三个分析工具之间具有内在逻辑性和彼此密不可分的关系。桑克模式是战 略成本管理模式中比较完善的一种。 ( 2 ) 克兰菲尔德模式 该模式是1 9 9 5 年以托尼格兰迪( t o n yg r u n d y ) 为首的欧洲著名的克兰非尔德 ( g r a n f i e l d ) 工商管理学院1 9 9 5 年倡导的一种战略管模式。将战略成本管理运用 于问题的诊断以及提出具有争议性的选择方案，根据成本效益分析，对方案进行 评估和规划，然后予以执行，通过对评估结果进行不断的学习，并开始新的循环 过程。在这一模式下，战略成本管理包括以下主要内容：竞争战略的制定、竞争 者分析和标竿瞄准、行业分析和成本动因分析。其实质是把战略成本管理作为企 业制定竞争战略的工具以提高企业的竞争力。 ( 3 ) 罗宾库珀模式 英国教授罗宾库珀( r o b i nc o o p e r ) 是作业成本n ( a b c ) 的热心倡导者之一。 1 9 9 8 年。他在美国管理会计杂志上详细介绍了自己所设计的战略成本管理模 式，该模式的重要思想是，把a b c 全面推向战略运用。罗宾库珀模式的特点是 构筑以a b c 为主导的战略成本管理。建议从企业内部企业各部门、企业外部和 竞争对手等方面全面运用a b c 。以减少传统成本核算所导致的成本扭曲来获得 更准确的成本核算资料。同时向各部门的人员展示企业成本竞争地位的图景，以 把自身的工作与企业的战略地位联系起来，达到降低成本和加强战略位置的目 的。其实质是在传统的成本管理体系中全面引入a b c 并关注企业竞争地位的变 化，从而构成一种战略成本管理系统。 ( 4 ) 日本的成本企画管理模式 2 0 世纪9 0 年代以后，日本成本管理界和企业界提出了具有代表意义的战略 成本管理模式一成本企画或称为成本设计。这是一种源流管理模式，其关键的 因素是目标成本，它的确定就是从市场上消费者认可的售价，减去期望利润，倒 推计算出目标成本，作为设计的依据。这意味着其把成本思考的立足点从传统的 生产现场转移到产品的策划、开发与设计阶段，即业务的源头。其实质是对企业 的利润进行战略性管理。 我国对战略成本管理的研究起步较晚，目前大部分还停留在引进和介绍阶 段，但也有些结合中国国情的探索性研究。上世纪8 0 年代就对管理会计的发展较 为关注的余绪缨教授认为，“战略管理会计”是为企业战略管理服务的会计，它可 从战略的高度，围绕企业、顾客和竞争对手组成的“战略三角”，即提供顾客和竞 争对手具有战略相关性的外向型信息，也对本企业的内部信息进行战略审视，帮 助企业决策层知己知彼地进行战略的制定和实施，借以最大限度地促进本企业 “价值链”的改进与完善，保持竞争优势，以促进企业长久、健康发展。西南财经 大学会计研究所于19 9 9 年在四川会计发表了一系列文章。主要是对战略成本 管理引进和介绍。夏宽云在2 0 0 0 年出版了专著战略成本管理一书，对战略成 本管理理论做了系统的探讨，并在实践上做了深入的分析，认为战略管理会计的 精髓在于借助会计的功能编制成本实施计划，使企业更有效的适应外部环境。陈 轲于2 0 0 1 年出版了战略成本管理专著，主要立足于对原有的研究成果进行总 结和归纳，从基本理论和应用理论两个层面对战略成本管理的理论和应用方法展 开了系统的研究。认为战略成本管理的内涵就是如何利用成本信息进行战略选 择。以及不同战略选择下如何组织成本管理。焦跃华、袁天荣于2 0 0 1 年发表了论 战略成本管理的基本思想与方法一文，就战略成本管理的基本思想和方法措施 体系阐述他们自己的观点，具有一定的实际指导价值。贾磊于2 0 0 6 年发表了标 准成本法与作业成本法结合的初探一文，就根据我国制造企业大批量少品种和 小批量多品种生产方式并存的实情，探讨了企业应该实行标准成本法和作业成本 法相结合的成本控制模式【6 】o 同时不少学者在战略成本的引进和介绍中，针对传统成本管理的不足和企 业新的经营环境，对战略成本管理的特点进行了归纳，具体为【7 】： ( 1 ) 成本管理的全面性。战略成本管理将企业的成本管理从内部的生产环节， 向上扩展到企业的研发设计阶段，向下扩展到营销和客户使用成本环节。将成本 管理的重点转移到对产品成本有8 5 约束性的前段和有利于企业可持续发展的 后段。 1 0 ( 2 ) 信息需求的全局性。战略成本管理不但要对企业内部价值链进行分析， 还要对企业外部整个行业的价值链和竞争对手的价值链进行分析。即需要企业内 部生产经营的信息，又需要企业外部环境的信息，即需要财务性信息，也需要诸 如客户满意度，供应商管理及市场占有率等非财务信息。并对这些信息进行分析、 处理和加工，为战略决策提供信息支持。 ( 3 ) 管理手段的创新性。战略成本管理采用的成本管理手段是新的企业经营 环境的产物，如作业成本管理、成本动因分析、目标成本管理、精益生产和全面 质量管理等。 ( 4 ) 管理时效的长期性。战略成本管理立足于企业长远的战略目标，通过有 效的管理手段使企业获得持久的核心竞争力，从而实现企业长期可持续性发展的 目的【引。 战略成本管理思想和方法已被部分世界5 0 0 强的企业采用，在我国也有企业 进行了管理实践。比较典型的是邯钢的“模拟市场、成本否决”，将取之于市场的 成本控制标准分解到全员进行控制。我国家电行业的许多企业由于竞争异常激 烈，已闪现出战略成本管理思想的火花。如海尔冰箱在产品设计阶段就关注生命 周期成本，并将顾客使用成本和环境成本作为重要因素加以考虑，开发出符合美