（管理科学与工程专业论文）我国合并会计报表存在问题及对策研究.pdf

里查鎏当墼奎茎堡圭茎堡呈圣 摘 要 合并会计撮袭是综合反映企业集匿l 整体财务状况、娶营成果和现金流量 的财务报表，其会计主体是能被母公司管理部门所控制的全部经济活动的企 业集匿，这里强调的是经济实体丽不是法棒变体。企业集霞不是纳税主体， 合并报表也不是利润分配和纳税的依据，应被视为母公司个别报表的附表。 企啦的投资者及其他会计报表使用者要通过合并会计报表提供的会 信 息了解企业集团的综合实力以及未来的发展前景，最终做出投资决策，因此， 合并会计报表的编制麻舰范化、合理化。在此，本文就我国合并会计报表编 制中存在的几个问题谈谈自己的看法。 论文首先阐述了舍并会计报袭的合并理论，接着阐述了合并会计报表存 在的问题及原因，表明了合并会计报表的问题所在。 其次，就合并会计报表存在的问题分三章予以研究，势指出闯题所在， 提出改进建议。 关键诵：台并会计报表；抵销；台并价差：合并范围 哈尔滨工程大学硕士学位论文 a b s t r a c t i tr e f l e c t s 也ew h o l ef i n a n c i a ls i t u a t i o no fe n t e r p r i s e g r o u p t h ef i n a n c i a l s t a t e m e n t so f m a n a g e m e n t p e r f o r m a n c ea n d c a s hf l o ws y n t h e t i c a l l yt oc o n s o l i d a t e t h ea c c o u n t i n gs t a t e m e n t a c c o u n t i n gs u b i e c ti sw h o l ee c o n o m i ca c t i v i t i e sw h i c h c a nb ec o n t r o l l e db yt h ep a r e n tc o m p a n y , i tw a sa ne c o n o m i ce n t i t yi n s t e a do ft h e l a we n t i t yt h a tw a se m p h a s i z e dh e r e t h em a i nb o d yo f t h ee n t e r p r i s eg r o u pd o e s n o tt h eb o d yo fp a y i n gt a x e s ，i ti sn o tt h eb a s i so fp r o f i td i s t r i b u t i o na n dp a y i n g t a x e st oc o n s o l i d a t et h e a c c o u n t i n gs t a t e m e n t ，s h o u l d b ec o n s i d e r e da st h e a t t a c h e dl i s to f t h es p e c i f i cs t a t e m e n to f p a r e n tc o m p a n y t h ei n v e s t o ra n du s e ro fo t h e ra c c o u n t i n gs t a t e m e n t ，t h r o u g ht h ea c c o u n t i n g i n _ f o r m a t i o nt h a t a c c o u n t i n g s t a t e m e n to f f e r , f i n do u ta b o u tc o m p r e h e n s i v e s t r e n g t ho ft h ee n t e r p r i s eg r o u pa n dt h ed e v e l o p m e n tp r o s p e c tt h a tc o m e s ，a n d m a k i n g t h ei n v e s t m e n td e c i s i o n f i n a l l y s o ，i t s h o u l db e s t a n d a r d i z a t i o n ， r a t i o n a l i z e dt oc o n s o l i d a t et h ea c c o u n t i n gs t a t e m e n t h e r e ，i nt h i sp a p e rih a v ea t a l ko no n e so w nv i e wa b o u ts e v e r a lq u e s t i o n so fo u rc o u n t r yi nc o n s o l i d a t et h e a c c o u n t i n gs t a t e m e n t a tf t r s t t h e p a p e re x p l a i n e d t h ec o n s o l i d 撕n gt h e o r yo ft h ea c c o u n t i n g s t a t e m e n t ，t h e ne x p l a i n e d t h eq u e s t i o n sa n dr e a s o n so f t h es t a t e m e n t ，i n d i c a t e dt h e p r o b l e m o f c o n s o l i d a t i n g t h ea c c o u n t i n gs t a t e m e n t s e c o n d l y , d i v i d e t h r e ec h a p t e r st os t u d yo nt h eq u e s t i o no fc o n s o l i d a t i n gt h e a c c o u n t i n gs t a t e m e n t ，o f f e r t h er e a s o n sa n d s u g g e s t i o n s o f i m p r o v i n g k e y w o r d s ：c o n s o l i d a t e da c c o u n t i n g s t a t e m e n t ；c o n s o l i d a t e dq u o t a t i o n ； c o n s o l i d a t e dr a n g e 哈尔滨工程大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：本论文的所有工作，是在导师的指导下，由 作者本人独立完成的。有关观点、方法、数据和文献等的引用已 在文中指出，并与参考文献相对应。除文中已注明引用的内容外， 本论文不包含其他个人或集体已经公开发表的作品成果。对本文 的研究做出贡献的个人和集体，均己在文中以明确的方式标明。 本人完全意识到本声明的法律结果由本人承担。 作者( 签字) ：丑滥 日 期娜年多月j 日 哈尔滨工程大学硕士学位论文 第1 章绪论 1 1 论文的写作背景及意义 现代大公司集团的形成与发展，往往是通过企业合并与联营的途径，由 于发达国家内存在着活跃的证券市场，上市公司的股票可以在证券市场上自 由转让，通过股票的收购与让售，更便利了企业合并的进行。随着资本的国 际流动，企业合并不仅在本国范围内进行，而且早已在国际范围内进行，与 东道国资本一起建立合营企业( j o i n tv e n t u r e s ) 也是国际投资中惯用的方式。一 家公司可能为了种种不同的目的而去兼并，控制其他公司或者与其他公司合 营。在经济衰退时期，实力雄厚的大公司，也往往去吞并那些难以支撑的中、 小公司，不论为了何种目的，无论是兼并、控制或合营，都是通过取得股权 这一方式实现的“j 。 美国企业并购在全球企业并购中是最富有特点及最具有代表性的，近一 个世纪以来美国企业大体上发生了五次并购浪潮，每一次都展示着不同时期 美国企业的成长途径与配置方式。第一次并购浪潮发生于1 9 世纪末2 0 世纪 初，特点是横向并购实施规模扩张和企业垄断，典型案例如美国钢铁公司的 重组与并购。第二次并购浪潮主要集中于2 0 世纪2 0 年代，尤其在1 9 2 9 年达 到了高峰，特点是纵向并购实施行业寡头垄断，典型案例如通用汽车公司的 并购和重组。第三次并购浪潮发生于第二次世界大战后的五六十年代，特点 是混合式并购促成跨国重组与扩张，典型案例如可口可乐公司的多元化并购。 第四次并购浪潮发生与2 0 世纪8 0 年代，在1 9 8 5 年达到高峰，然后逐渐进入 尾声，特点是运用金融杠杆，如通过“小鱼吃大鱼”和发行“垃圾债券”等 方式调整与突出主营业务，典型案例如1 9 8 5 年销售额仅为3 亿美元的普莱得 公司以举债方式用1 7 6 亿美元的价格收购了年销售额达2 4 亿美元的雷夫隆 公司。第五次并购浪潮发生于2 0 世纪9 0 年代，特点是战略驱动下功能互补 型强强联盟，典型案例如美国波音公司以换股方式兼并了麦道飞机制造公司， 使合并而成的新波音公司成为当时世界上规模最大、实力最强、业务最广的 航天航空企业“j 。 哈尔滨工程大学硕士学位论文 全球企业并购案例数量剧增得益于资金充裕和流动速度的加快，而充裕 的资金则来源于市场开放，关税降低和全球经济的日益一体化。当今世界网 络信息技术的飞速发展也从另一方面大大便利了国际资本的自由流动，致使 企业合并不仅在一国范围内进行，而且早就跨越国乔。无论在发达国家还是 发展中国家，通过取得别国境内公司的股权建立跨国公司或扩大跨国经营的 现象如今己屡见不鲜。在这种情况下，一套综合反映跨国集团整体财务状况， 经营业绩及未来前景的合并报表对集团的各类信息使用者来说不仅相关而且 必要 2 1 。 1 2 国内外研究现状 合并会计报表最早出现于美国，第一份典型的合并报表由美国钢铁公司 于1 9 0 1 年编制，以后逐渐在实务中发展成为一种模式，但不同国家之间却存 在着巨大的差异，比如，英、美一些国家合并会计比较发达与完善，而其他 一些国家如意大利、希腊、西班牙、卢森堡，以前或是根本不存在合并会计， 或是合并会计处于十分原始的阶段。尽管近年来国际会计准则委员会和欧盟 等有关机构和组织在试图缩小这些差异，但却不可能在短时间内完全加以消 除。尽管横向和纵向经济联合在我国己实践了多年，并由此形成了众多的集 团公司，然而，合并会计报表在我国仍是个新生事物，有关合并会计报表的 理论和实务明显滞后于企业的集团化进程。 财政部颁布的合并会计报表暂行规定，对合并会计报表的编制要求和 方法进行了比较详细的规定，可操作性很强，对于合并会计报表在我国的发 展起到难以估量的促进作用。然而，与其它处于尝试阶段的新生事物一样， 合并会计报表暂行规定也存在着局限性。 在我国目前各种形式的企业集团中，什么样的企业集团需要编制合并会 计报表，企业集团在编制合并会计报表时应该把哪些公司或企业纳入合并会 计报表的编制范围，都直接影响合并会计报表所反映会计信息的完整性、客 观性和真实性。如何规范我国合并会计报表的编制，对我国会计制度改革， 使之与国际惯例接轨，以及完善我国现代企业制度有重要意义【1 。 2 哈尔演工程大学硕士学位论文 i i i i i - _ r 1 2 1 国外合并报表的研究现状 各爵在制定其合并会计报表准则和编制台并会计撒农时，并不完全遵循 菜一种溅论，露熄以菜一合并理论为主，同时终仓皇身懿实际情况来考虑躲。 ( 1 ) 美国的合并惯例受制予诫券交易蚕员会的规定以及有关的会计准则。 在证券交易委员会规程s x 的第4 款规定了关予舍并会计报表和联合会计报 表( c o m b i n e df i n a n c i a ls t a t e m e n t ) 的格式与内容的有关要求。它特割爱求 仑并报袭应当明确地反映登记公司( e n r e g i s t r a n t ) 及其子公司的财务状况和 经营成梁。它还避一步黉隶只含并拥有多数毅敬豹子公司：要求单独掇供资 本金、鼷存收藏和当年食并收懿中少数股东收蘸；要求消除任何公司间的交 荔和项鞘。总静来说，楚莺豹合并馁铡在许多方嚣与荚潮是类黼戆，毽是戳 母公司理论为基础的，但实务中用得更多的则魁现代理论。此处值得题的 楚，美灏不少企建采焉静权益繁台法是戳实髂理论为基磁懿，它在美瀑鼹应 用更多的是由于管理当局抬高每股收益的需要，而不是基于理论上的考虑 l 一。 ( 2 ) 藻国遵循“真实与公允”观点，疆求母公司编制集团报寝。英国公司 法帮会诗凑则( f 鬏s 2 ) 现允诲会并摄表楚集匿摄袭蛉唯一形式。麟阗控黢公司 ( i n t e r m e d i a t eh o l d i n gc o m p a n y ) 若不在欧鼹内上市或者它是在欧驻内的居间母 公司全资拥有的予集团，就不要求编制集团报袭。欧盟母公司( 攀是居闻母公 司) 按成鼹国的法律遵循笫7 号指令编制合并报寝，其中包括属问控股公司， 中小集鞠可以免编合并擐表。英国的法律和惯例主要以母公司瑷论为基础处 理合并会计报表，同时1 靓允许众业集翻采用当代理论，知普遍采用1 0 0 地 消除集瞬内部利润的做法。对于联营企她，要求采用以所有权理论为基础的 权益法合并。扳益集合法会计程英国的会计惯例串一淘很不普遍，部分原因 是因为镣理当局对它的需要不如在美国那样迫切i l 一。 ( 3 ) 法国懿法律帮镄铡是臻游公司和所有救疆论为纂穑静。赣段傍公开上 市交易的公司而言，合并报表自1 9 8 5 年起具有强制性。当一家公司拥有另一 家公司一睾激上戆毅本，螽者後被歆为是蓠者豹子公司，当一窳公司捅有勇 一家公词1 0 至5 0 的股本，前者便被认为是厝者的联营公司。在法国的会 诗实务审，舍炎企堑与袋营金激必须嚣澍开采。虽然辩蘸考建浚采爰魄镤会 啥尔演誓程大学硕士学位论文 箨法，对后者聚翔权益法，健奁这一问题上并不存在其有约束力的法规，因 而实际做法差别甚大。狂实务中，虽然食并报袭从2 0 世纪6 0 年代后期起就 汪目益酱及，并受戮法瀚证券交易委员会( c o b ) 的鼓励，且自1 9 7 1 年7 胃1 日起，法国要求公开发行股份的公司将合并会计报表包括在它们的企业说明 蕊之中，毽编铡含并会计覆表粪正在法函成为一矮法定黉求的怒法莺农其 1 9 8 5 年和1 9 8 6 年公司法中对欧盟第7 母指令的应用i l ，4 1 。 疆) 在蔫兰，虽然会并会诗掇衰疆旱以来藏楚一释躐莲徽法，餐壹至1 9 8 3 年1 2 月7 日法察( 包括农民法中) 通过以后，立法才明确要求提供合并报表， 这令法案慰子公司、集强公司以及参黢投蕊都下了其体定义，镡缨懿骰法爰 映在荷兰会计9 币协会公布的年度报告定期调查中。荷兰的合并实务与英国的 皴法卡分接近。民法第3 7 9 ( 6 ) 款簌定鸯关子公霹麴财务数据必缀包捶褒按照 合并方法编制的集团年度报表中，而不论这些数据与母公司或集团内的其他 公司有燹联系。攫据欧魃第7 母指令要求，联营企业以权益法为基础合并， 含资企业广为采用的是比例合并法一。 ( 5 ) | 曩本企业会计审议会营予1 9 7 5 颦6 月制定了含并会计报表准则， 1 9 8 2 年4 月又制定合并会计掇表准则注解，仅限要求上市公司编制含并 报表，且大多数人视合并报表提供的信息为补究财务信息“t 4 j 。 1 2 。2 国内台并报表的研究现状 1 9 9 2 年1 1 月，我圜发布企业会计准则，规定“企业对外投资如占被 投资金簸资本总额半数戳上，或者实震上捅弯被授资金妲控嗣投鹃，应当编 制合并会计报表。特殊行业的企业不宜台并的，可不予含并，假应当将蕻会 计掇表著掇送”。我嚣，1 9 9 5 年2 月，怼致部潮定并鼷发了会并会诗擐 袭暂行规定，缩束了我国长期以来企业合并会计报表方面理论和实务的空 强。1 9 9 8 年l l 髑，慰藏罄矮纛豹段傍毒羧公镯会圣 锻度一会诗辩冀帮会 计报表指出，“公司对其他单位投资如占该单位资本总额5 0 以上( 不含 5 0 k 或虽然占该单位资本总鬏不是5 0 ，但爨夺实质控制权懿，应当缡卷 含并会计报表。合并会计报表的合并范阐、合并原则、编制程序和编制方法， 按照含劳会计报表暂行勰定技行”。现就该援定体现出的我黧合莠擐衰理 论略做分析。 4 哈尔滨工程大学硕士学位论文 暂行规定一开始就说明合并会计报表的目的是“综合反映母公司和 子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况”。这说明，我 国的报表合并是将母公司作为一个整体，即以企业集团进行编制和反映的， 这是实体理论的体现。前已述及，在实体理论下，母公司从经济实质上说是 单一个体，合并会计报表应从整个企业集团的角度出发并为全体股东的利益 服务。据此，如果暂行规定将合并报表的服务对象确定为全数股权加以分配， 同样少数股权应与多数股权同等看待，作为企业集团股东权益的一部分来列 示，然而，实际情况与此并不相符。从“合并损益表”来看，“净利润”也就 是合并净收益，是通过利润总额减所得税及少数股东收益得出的，这说明合 并企业的净利润不包括少数股权损益，只反映母公司股东的损益，此举与母 公司理论对合并净收益的定义相符。从“合并资产负债表”来看，少数股东 权益作为一个独立的项目，在负债与股东权益之间单独列示，也可以说是作 为企业集团鼓动权益的一部分出现的，此举又与现代理论是一致的。由此可 见，暂行规定内部的协调性仍有待进一步改善【4 】。 暂行规定中要求“母公司对予公司权益性资本投资项目的数额与子 公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销抵销时发生的合并价差， 在合并资产负债表中以合并价差项目在长期投资项目中单独反映”。此处 的“合并价差”，在美国称为“未摊销差价”( u n a m o r t i z e de x c e s s ) 。在我国所 反映的性质较美国的“未摊销差价”来得复杂，不仅包括长期投资中内部债 券投资与应付债券抵销发生的差额( 美国将该项目视为“推定损益” c o n s t r u c t i v e g a i n so rl o s s e s ) 。除此之外，暂行规定未做出合并价差应进行 摊销的要求，这意味着合并价差将原封不动地始终挂在合并资产负债表上。 我国企业合并会计处理的实质是购买法，但系参照日本和瑞士的做法， 不要求对取得的资产和负债的公允价值计量，而仍保留原本的账面价值。根 据我国目前国情，要取得有关资产和负债的公允价值客观条件尚不具备，以 账面价值为基础计算股权投资差额不失为一种切实可行的做法 4 一。 暂行规定中对于内部交易产生的末实现利润的抵销，则是实体理论 的反映。“合并损益表”部分，要求“内部销售商品全部未实现对外销售而形 成存货时，应当在合并销售收入项目中抵销内部销售收入的数额”，对于 固定资产的内部销售，暂行规定中也有类似要求。可以看出，暂行规定 中未对逆销( 子一母) 及顺销( 母一子) 做出区分，这意昧着无论是逆销还是顺 哈尔浜工程大学硕士学位论文 销，产艇的来实现利润都必须金额抵销，而不必考虑持股眈例闽题。 综上所述，暂行规定采用的既不是纯粹的母公司理论，也不是纯粹的 实律理论，蔼怒嚣耱毽论穗互绪合、蔓相渗透静一释理论方式。对照藏面所 归纳的三种理论的特点，可以清楚地看出，我豳采用的正是当代理论。当代 疆论壳瓣了霉公避理论及实髂糕论戆局隈往，楚一穗皖鞍完备、臻终髓强豹 报表合并理论，也是目前国际上广为应用的一种理论。我国采用遮一理论作 为绽铡合著会诗缀表懿蒺毯，蠢剥于萤甄会诗戆滂调驳凌鏊黥壤镄接鞔。 我圜现行的指导合并报表编制的合并理论熙母公司理论。僻公司理论是 指憋会并会计掇表撬为姆公司零赛的会诗摄表爱映范爨熊扩大索爱德，胰母 公司角度来考虑合并会计报表合并范围和技术方法问题。母公司理论认为： 合并报旋主要是先母公司段东秘搂权入服务筑，蔑母公司现在萋嚣寒来的股东 编制的，强调的是母公司股东的利益，所以编制对采用的许多方法都照从母 公司本是的股东测益出发的，例如将少数股东权益作为受债处理，利澜分配 时将少数股东收益作为费用等。将前述的合并掇表编制目的和编制理论联系 起来，我们就会发现二密是矛艨的，从母公司股东角度反映企她集团情况， 盛将与众韭集潮真实的楚体情况有差剐，从而便编翻合并会计缀表的目的无 法真正灾现川。 解决闻题静关键楚尽诀改嗣实体璞论幸筝为我国台并会计掇袭编裁静理论 基础。实体理论认为：合并会计报表是企业集团各成员企业构成的经济联合 髂弱会计报表，编翻合并会诗缀表是为整个经济实俸爨务戆。它强调瓣是企 业集团中所有成员企业构成的经济实体，并对构成企业集团多数股权和少数 黢较熬黢东一裁藏仁。逶瘸实髂理论豹清况下，耩舂投资于金泣集团务成员 企业的股东均作为企业榘团经济实体的股东，篡权益一并在合并资产负债表 中终受掰骞者投薤予隧反映，众选集嚣绣获戆蕊剽淘套爨毒股寒之蘑遴霉分 配，并反映于利润分配液。这样，合并报表才怒站在企业集团熬体上编制出 来的，方能反映企业集强整体粒财务状况、经繁成果积现金滤旗愦况，才能 满足包插企业集团内部管理人员在内的所有关系者的需鬻。 5 哈尔滨工程大学硕士学位论文 1 3 论文总体思路及主要内容 随着企业制度改革的深入，内地不少股份制企业公开发行的股票已到香 港地区、纽约等海外证券市场上市。为了满足海外上市的需要，我国企业编 制的合并会计报表应尽可能地与国际惯例接轨。本文从合并会计报表的理论 出发，着重指出目前合并报表存在的问题，并提出改进对策，以期能有所改 进。总体思路如下： 1 论文对合并会计报表的传统理论，进行了阐述与分析，接着阐述了现 行合并会计报表方法存在的不足之处，并指出其原因所在。 2 论文主要就合并价差存在的问题，关联企业间交易存在的问题，合并 抵销存在的问题，合并范围存在的问题做出阐述。 3 论文对上述合并会计报表中存在的不足之处，提出自己的改进建议， 分三章予以论述。 1 4 论文创新之处 本文分四个章节分别对合并会计报表过程中存在的问题提出了改进的建 议和方法。创新点如下： ( 1 ) 合并价差存在的问题c 合并价差未体现其特定的经济含义：将性质 不同的差额同时归入合并价差，影响了合并价差的可理解性；不摊销合并价 差与投资准则相矛盾；不调整合并价差与合并商誉国际惯例矛盾；换股 合并的会计处理无规范可循等。 本文对合并价差的改进建议如下：合并价差的会计处理应既与国际惯例 接轨，又兼顾本国国情的原则；以母公司理论为基础完善内部交易未实现损 益的会计处理；限制权益结合法的使用；合并价差应当重新分类；以区分股 权投资差额及集团内部债券投资形成的差额。 ( 2 ) 对于关联方交易的抵销方法，现行制度和教材是按报表种类分别研 究应予编制抵销分录的，这样的分类表面上看，可以针对每一个报表进行分 析和编制，但却与合并会计报表编制程序的思路不一致，造成了表述上的重 复和具体工作中的困难。 7 哈尔演工程大学硕士学位论文 本文对关联方交易的改进蘸议如下：按关联企业之间销售商品时；关联 企业之间出售资产、负赞；关联方之间蚕托及受托经嫠：关联方之间承担债 务或费掰( 不包括债务黧组) ；关联方苦用资金，分剐编翻抵销。 ( 3 ) 合并抵销存在的问题：未区分顺、逆流交易；在抵销内部交易事项 嚣寸，并来完全抵销它稍静篱接影嫡：现行隶l 寝下按掇表种类编制羝销分渌无 法体现内部经济事项的实质；对存货跌价准备的抵销缺乏原则性规定。 本文对会菸撩镑静羧遗建议努下：抵锫努裘瘦按经济整务懿实囊嚣涮进 行分类；参照国际惯例，根据企业间交易的不同擞型以及朱实现利润数额的大 小来确定不强弱羝镇方法；霉逶警懿会计处理方法来豫替舍著会计摄表懿绞 陷：对存货跌价准备、阐定资产与无形资产减慎准备的抵销应加以明确规定； 内熟抵镳项嚣羧类别羝链。 ( 4 ) 合并范阐存在的问题：1 0 规定存在不合理性；纳入合并范围的条件 毒在羞不完善之处：合并会计掇表暂行规定对于母公司闻接拥袁其粤数以 上权益饿资本的比例计算方法，未做出明确规定：数鬣标准和质萤标准之间 的主次关系不明，我国对含势梅准的搜定及其不足。 本文对合并范围的改进建议如下：确立合并范围，完善1 0 规定；统一 间接拥有比例的计算方法；根搬实质萋予形式原则，成采用质爨标准e 掌 哈尔滨工程大学硕士学位论文 第2 章合并会计报表相关理论 企业合并是指企业为了达到某种经营目的，通过兼并、控股等形式控制 和操纵其他企业生产经营活动的行为。合并会计报表是实质重于形式，这一 会计政策指南的具体运用，它主要是为股份公司的股东和管理上的需要，而 将整个集团公司视为单一的经济实体，汇编反映集团公司内有关成员公司的 财务状况和经营成果的报表。目前，大多数国家的会计准则都有这方面的专 门规定，如美国、英国、日本等国，我国企业会计准则也不例外。同时， 由于企业合并的广泛性和所引起的会计问题的复杂性，国际会计准则对企业 合并及合并会计报表也作了专门的规定。 在编制合并会计报表过程中，提出不同的理论，其中，在规定企业集团 单一会计主体这种主体界限时，却有不同的观念，从而构成了不同的合并会 计报表的理论基础。目前，国际上合并会计报表合并理论主要有母公司理论， 实体理论和所有权理论等三种不同观点1 4 。 2 1 合并报表相关理论 2 1 1 合并主要形式 企业合并主要包括吸收合并、新设合并和控股合并三种形式。 ( 1 ) 吸收合并( m e r g e r ) 或称兼并。在这种方式下，一家公司取得其他一家 或几家公司的净资产，而后者即宣告解散。进行兼并的公司可以采用现金、 债券或发行股票的方式来换取被兼并公司的股东权益。吸收合并的结果，仍 然只有一个单一的经济主体和法律主体，因为被兼并的企业都已解散了。 ( 2 ) 新设合并( c o n s o l i d a t i o n ) 或称创立合并，是指现存的几家公司以其净资 产换取新成立公司的股份，原来的公司都宣告解散，新成立的公司将接受已 解散的各公司的资产，往往也承担各公司的债务。己解散的各公司的股东， 在以原股份换得新成立公司的股份后，也就成为新公司的股东。新设合并的 结果，也仍然是一个单一的经济主体和法律主体。 9 哈尔滨工程大学硕士学位论文 ( 3 ) 控股合并最盛行的方式是一家公司通过长期投资取得另一家或几家 公司的控制股权( c o n t r o li n t e r e s t ) ，使被投资公司成为它的附属公司( s u b s i d i a r y c o r p o r a t i o n s ) ，常称子公司，它自己则成为这些子公司的母公( p a r e n t c o r p o r a t i o n ) ，或称控股公司。每个公司都是独立的经济主体和法律主体，母、 子公司组成一个集团( g r o u p ) 。 所谓取得控制股权是指在股东大会上享有多数表决权，这样就能绝对控 制该子公司的财务和经营决策。从原则上说这要持有该子公司有表决权的普 通股份5 0 以上。但对那些公开发行股份并具相当规模的子公司来说，由于 小股东非常分散，往往只需要持有它的2 5 一3 0 左右的股份，再通过拉拢 部分小股东，实际上就能实现相对控制的目的了。 在以母公司为首的集团内，除包括子公司外，还可能包括联营公司，也 译为联属公司。所谓联营公司( a s s o c i a t e dc o r p o r a t i o n s ) ，是指投资公司能对其 财务和经营决策施加重大影响的被投资公司。一般认为，如投资公司持有被 投资公司的有表决权的股份不足2 0 ，就不具备这种能力，因此，联营公司 应该是投资公司持有其2 0 - - 5 0 股权的公司，持有股权超过5 0 的，就不 再是联营公司而是子公司，至于其持有的股权不足2 0 的被投资公司，一般 就不认为是集团的成员了1 2 5 。 2 1 2 三种合并报表理论 合并会计报表的编制把企业集团假设为单一的会计主体。在确定这种主 体的界限时有必要提出下列问题：关于该主体的信息向谁提供? 提供这种信 息的目的何在? 哪些被投资企业应当纳入合并范围? 采用的合并方法是否恰 当等等，这些问题的解决，在很大程度上依据于编制合并会计报表所采用的 理论。根据不同的合并理论，其确定的合并范围和选择的合并方法将各不相 同。目前国际上通行的合并理论主要有下面几种【2 一，合并观念的结构如图2 。 1 所示： ( 1 ) 母公司理论( p a r e n tc o m p a n yt h e o r y ) 认为，合并会计报表是母公司报 表的扩展，其基本编报目的是从母公司股东的角度出发，为母公司股东的利 益服务。 根据这个观点合并净收益应属于母公司股东的利益，少数股东收益视作 1 0 哈尔滨工程大学硕士学位论文 一项费用予以扣除。少数股权是按照少数股东持有子公司权益的份额计算作 会计报告理论 合并观念 合并实务 母公司理论实体理论 il 比例合并观念母公司观念经济单位观念 jil 联营关系结构母公司关系结构 图2 1 合并观念的结构关系图 为负债列示。母公司占子公司净资产的份额用公允市价计算，而少数股权拥 有的子公司净资产部分则延用子公司的账面价值，商誉仅列示属于母公司的 部分，属于少数股权部分则不予以列示。公司集团内部销售形成的未实现利 润按母公司持有股权的百分比抵销，属于少数股东的部分，则认为已实现， 不予抵销。上述理论的缺点是：合并报表中对子公司的姿产和负债，属于母 公司的部分，按并购时的公允价值处理，而属于少数股东的部分则按账面价 值处理【2 。 ( 2 ) 实体理论( e n t i t yt h e o r y ) 认为，母子公司从经济实质上说是单一个体， 合并会计报表应从整个企业集团的角度出发，并为全体股东( 包括控股股东和 少数股东) 的利益服务。因此，合并净收益应属于企业集团全部股东的收益， 要在多数股权和少数股权之间加以分配。同理少数股权是整体企业集团股东 权益的一部分应与多数股权同样列示，子公司所有净资产均按公允市价计量。 商誉按子公司全部公允价值计算列示，另外所有内部交易产生的未实现利润 都应1 0 0 在合并时抵销。 实体理论对多数股东与少数股东一视同仁同等对待的做法，能够较好地 满足企业集团内部管理人员对会计报表的需要，满足对整个企业集团生产经 营活动管理的需要。然而，现行财务会计实务仍以历史成本入账，而实体理 论则主张对子公司的净资产全部采用公允价值计量，不大为实务界所接受 【2 。 ( 3 ) 当代理论( c o n t e m p o r a r yt h e o r y ) 的实质是母公司理论和实体理论两 哈尔滨工程大学硕士学位论文 者的综合。对合并资产负债表中的资产和负债采用母公司理论，即子公司的 资产和负债属于母公司持有股权的部分按公允价值计算，属于少数股权的资 产和负债仍以原账面价值列示，商誉也仅列示属于母公司的部分，不列示少 数股权部分。子公司的少数股权按子公司账面价值计算。对于母公司之间的 交易所产生的未实现损益的处理则采用实体观，全部予以抵销。在合并资产 负债表中，有的公司将少数股权列示于负债项下，或列示于负债与股东权益 之间，也有列示于股东权益项下的。由于母公司对少数股东并无偿还股款的 义务，将少数股权列示于负债项下并不合理，而列示于负债与股东权益之间， 又因归类不清，亦有不当。但因母公司能控制子公司的资源以及子公司的全 部资产和负债，因此，将少数股权列示于股东权益项目下，与母公司股东权 益分开列示，则作为利润总额的减项，其差额即为净利润1 2 】。 2 2 合并会计报表流程 合并报表的流程，如图2 2 所示。 2 3 企业合并的购买法和权益集合法 编制合并报表中使用的合并方法，不同国家之间存在着相当大的差异， 实务中主要有两种不同的会计处理方法：购买法和权益集合法。前者视合并 为购买行为，注重合并完成日资产、负债的实际价值，因此，被购买企业的 资产按购买日的公允价值重估，购买成本超过重估后净资产的差额作为合并 商誉。后者视企业合并为经济资源的联合，认为是两家或两家以上原企业所 有者风险和利益的联合，因此不要求对被购买企业的资产加以重估，即仍按 其原有账面价值入账，不确认商誉。 两种不同的会计处理方法将对合并当年的利润产生不同的影响。其一， 在购买法下，如果存在通货膨胀的影响，重估后资产的公允价值通常高于账 面价值，尤其是资产中的土地、建筑物等，升值幅度很大。这些增值的资产 确认后将在以后年度转化为成本或费用，从而导致购买法下的成本、费用较 权益集合法耍多。其二，在购买法下，合并企业当年的利润仅仅包括被合并 哈尔滨工程大学硕士学位论文 企业合并前实现的利润，而不管实际的合并日具体是哪一天。因此，采用权 益集合法合并能够在增加利润上收到立竿见影的效果。此外，两种方法还会 图2 2 企业合并流程图 使所有者权益回报率相对较低。尽管如此，实务中，企业合并普遍采用的仍 是购买法，权益集合法只在世界各国的少数公司中采用m 。 哈尔滨工程大学硕士学位论文 2 3 1 集团内部交易的合并会计处理 集团的财务会计系统必须将发生在集团内部子公司之间的交易与外部交 易区别开来，以便将记录在单个公司账户中的内部交易排除在集团账户之外。 需要进行的另一项调整是，要确保集团会计政策能够反映出不同国家设 有子公司时这些子公司将受到不同税收法规的管辖，而这又会反过来影响到 公司的折旧或备抵等政策。总的来讲，集团账户的编制会涉及到以下几个步 骤，如图2 3 所示。 集团账户中所使用的会计准则一般都与母公司所使用的准则是一样的。 这与如下观点是一致的：集团账户在处理各项交易时，似乎认为这些交易都 是不在母公司内部进行的。然而，由于税收的影响，以及主要金融市场压力 的影响( 它要求集团账户与金融市场所使用的准则一致) ，许多国家的跨国企 业实际上并没有采用母公司的会计准则。在这种情况下，将会出现大量的数 据调整( 即会计所说的“重新整理”) ，并且需要使用复杂的信息系统来收集 必要的数据。 i l 消除集团内部的交易 i 按统一的会计准则进行数据调整 l l 图2 3 集团账户编制流程图 1 4 哈尔滨工程大学硕士学位论文 2 3 2 控股金并方戏下需要在母、子公词的个别会计报表基础上 编甓锺含并会计报表 在控段静念泣合并方式下，无论蔻鞭得控股权的母公司或被控股的予公 司在集团内部都将作为独立的经济主体和法律主体继续经营，继续保持各自 豹会诗记录，继续按会诗年度编潮各鑫豹会计撤表。只麓在楚理合著盈务时， 母公司骤在其账册中对取得股权的长期投资进行记录罢了。但魑，在以后的 每个会诗年度，对母、予公司绫菠懿集霾来说，还霉要凳它援兔单一懿主体 来反映熬个集团的经营成果和财务状况，那就要在母、予公司所编制的个别 会计擐袭的基磁上缀嘉l 合并会诗掇表( c o n s o l i d a t e d f i n a n c i a ls t a t e m e n t ) ，这是 一个新的会计课题。 2 4 本章小结 合并会计报寝是以母子公司组成的企业集团为会计主体，以母子公司个 澍会诗摄表为基鹚嚣缡铡戆综合反臻企渡集蘧慰务姨爨翻经营缓象的会诗擐 液。当前我国企业集团化发展方兴未艾，企业合并与曰惧增，因此对合并会 计报表懿醣究，不仅是我们与豳际惯例接轨的鬟要内存，嚣虽墩极具现实意 义。鉴于三种理论各有优劣，从国际上精，绝大多数国家都不疑纯粹采用一 种合并瑷论，丽是以某一理论为主，劳参考其他理论。我国也主要运熙母公 蠲理论，辅以实体理论的某些作法。 本章就合并报表编制的规定及相关会计处理方法作初步探讨，以期抛砖 引玉，主要讨论含并母公司与冀子公司会计狠表的有关程序。母公司可能按 权益集合法也可自购买法处理其对子公词的股权投资，从而导致台并程序上 熊某些麓异。为建立标准的合并程痔，罄先讨论的是投麓集合法下合著会计 报表的编制，然后再讨论集团内部交易和控股方式下合并会计撒表的编制。 一 哈尔滨工程大学硕士学位论文 1 1 1 1 i l l - _ _ - - i _ _ - - i _ _ _ l _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ - _ i _ - _ _ _ - l 第3 章 合并会计报表存在的问题及成因 现代经济的发展馊企业问竞争加剧，企业成功的关键是企业不断地增 长，增妖戆方法除了金救本身肉帮斡壤长l 美癸，受重要懿方法楚逯过金渣窝 的合并。在第= 次世界火战以后的国际缀济发展中，企业间的含并更是频繁 燃瑗，蠛代大公司蛇扩攫丈都燕现存金艘台劳熬绩果。企业阗爨瑗躲多耪影 戏的合并，使会计信息使用者对会计报袭提出了新的要求，为了满足母公司 财务擐袭使用耆关心并羹器要了解企业集团在整体上的财务状凝、经营成果 和财务状况变动的信息需求，就必须按照一定的准则，编制合并会计撒寝。 本章对合并会计报表存糍的问题做一些分析。 3 ，1 合并价差存在的问题 依照我国财政部发布的合并会计撅表暂行规定，“合并侩差”是指在 企业合并过程中母公司投资成本超过其所拥有的子公司净资产账面价值的差 额，它殴包括按瓷本成本与子公司净资产公允价值的差额( 合并商誉) ，又包 括净资产公允价值与账灏价值之间的差额。合并价差的性质属于“长期股权 投资”的调整项目，单独列示于合并资产负债袭，并不必分摊到有关的资产 和负绩磺露。武种骰法缀然有鲶理简单、揉律经强、便于会计入员掌搓的优 点，但也有不台理之处，主要表现在： 3 1 1 将性膜不同的差额闷时归入合并价差，影响了禽并价差可 理解性 我阁的合并价差不佩包含含并商誉、股权投资差额，而且还将企业集团 内部债券投资与内部应付债券数额相互抵销时的蓑颧也列入会势价差。这种 做法虽然简单，易于操襻，僵愁舍并价箍的含义令人难以理解，影响了我国 跨国企业集团在海外的发展。实际上，企业购买控股权时产生的价差，是力 了取得采来超额分配收藏雨支干寸的成本，理应作为合并价差剜示于合著瓷产 t 6 哈尔滨工程大学硕士学位论文 负债表内。而在购买股权后，企业集团内部应付债券投资与应付债券存在的 只是类似于内部企业间资金划拨关系，因为从合并理论和整个集团来看，这 部分被购买的债券就好像被集团赎回注销，二者抵销时发生的差额就应该是 己实现的债权赎回损益( 美国称之为推定损益) ，应在合并利润表中反映，并 在债券剩余置存期间内分期摊销，而不应作为合并价差列示于资产负债表中。 所以，进一步明确合并价差的含义，是我国会计实务发展的需要，也是与国 际惯例接轨的需要【1 l 】。 3 1 2 不摊销合并价差与投资准则相矛盾 投资准则明确要求股权投资差额按一定期限平均摊销，计入损益， 并对摊销期限作了严格限定。从理论上讲，投资成本高于应享有被投资单位 所有者权益的差额，可能是由于被投资单位按公允价值计算的所有者权益高 于账面价值，或被投资单位有未入账的商誉。在这种情况下，低估的资产或 未入账的商誉，在计提折旧、摊销费用时，也按低估的资产价值确定其折旧、 摊销费用，从而虚增被投资单位的利润。在按权益法核算时，投资企业的利 润也会虚增。反之，当投资成本小于应享有被投资单位所有者权益时，则会 虚减被投资企业的利润。当不存在应付债券的差额时，合并价差可以说是一 种特殊的股权投资差额，即对子公司投资的股权差额，自然应当采用股权投 资差额的摊销办法，而我国现行会计制度均未要求在合并会计报表中摊销合 并价差，这样母公司的净利润与合并净利润就会产生差异【1 2 】。 3 1 3 不调整合并价差与合并商誉国际惯例矛盾 就世界范围来看，合并商誉的会计处理方法大体可分为两种方式：一是 可摊销资产模式，二是灵活处理模式。其中第一种方式应用相当广泛，占世 界主要公司的5 9 左右，其理由在于合并商誉同其他资产一样，作为企业的 一项资源，能在合并主体产生未来收入的过程中发挥作用，根据权责发生制 原则，应通过系统摊销方法与未来实现的收入进行配比，以正确计算未来收 益。否则，当存在合并商誉借项时，会高估合并净收益。显然，合并价差采 用永久保留法与此矛盾，并且影响了合并报表的科学性【1 ”。 哈尔滨工程大学硕士学位论文 3 1 4 不利于反映合并个体的财务状况 将母公司投资成本超过公司净资产公允价值的差额( 合并商誉) 及其所拥 有的净资产公允价值与账面价值之间的差额全部计入合并价差，使得合并价 差成为一个混合性质的项目，易于扭曲合并个体的流动比率、速动比率等短 期偿债能力指标，不利于反映合并个体的财务状况。 合并商誉源于子公司所处的地理位置优越、信誉良好、经营管理人员能 力超群、技术先进、历史悠久、经验丰富等。在企业合并之前，子公司账上 并不存在此项目。商誉的存在使子公司的盈利能力超过本行业平均获利水平 或正常投资报酬率、获得超额利润，而产生净资产公允价值与账面价值之间 的差额的资产、负债项目在企业合并之前早已存在，并在子公司未来的生产 经营中促使企业获得正常利润。可见，合并商誉、净资产公允价值与账面价 值之间的差额性质不同，不宜计入同一项目。 国外企业在进行合并时，一般先由专业的资产评估机构或会计师事务所 对被并企业进行资产评估以取得其净资产的公允价值，然后结合母公司的控 股比例确定企业的合并成本。企业合并被认为是一项讨价还价的交易，其经 济实质是购买。目前，在我国虽然取得被并企业净资产公允价值的条件尚不 具备，但这并未改变企业合并的实质。通过收购、购买其他企业的股份以实 现企业合并，其实质是购买，这是显而易见的。通过相互交换对方股份而实 现企业合并，相互交换的基础是股票的市价。 企业合并的实质也没有改变，只是交易形式发生了变化。根据历史成本 原则，购入的资产应按取得时的实际成本计价，子公司的净资产也应按公允 价值反映，并将购买成本( 投资成本) 超过净资产公允价值所形成的差额单独 确认为商誉 1 4 1 。 3 1 5 合并价差未体现出其特定的经济含义 暂行规定与企业会计准则投资分别提到了“合并价差”、 “股权投资差额”两个概念。合并价差由两部分组成：一是权益性资本投资 抵销时所形成的合并价差，二是集团内部债券投资所形成的差额。第一种合 1 8 哈尔滨工