（会计学专业论文）会计准则质量与利益相关者参与度关系研究.pdf

摘要 国内外一系列会计造假事件的出现，对资本市场产生巨大冲击，人们从不同 方面寻找原因。而作为会计工作行为规范的会计准则自然难辞其咎，人们开始对 会计准则质量产生怀疑。影响会计准则质量的因素很多，如准则制定程序、是否 有逻辑严密的财务会计概念框架等，但是从会计准则制定过程中各利益相关者参 与情况对会计准则质量影响方面进行全面论述的人很少，许多人通过对具体案例 进行分析，得出利益相关者在准则制定过程中过度参与会导致准则质量下降，但 是没有分析参与不足以及参与广度( 参与面) 对会计准则质量的影响，有学者意 识到利益相关者在准则制定过程中不均衡的游说会降低会计准则质量，但是没有 进行充分论证。 本文尝试以经济后果学说为依据，从会计准则质量与会计准则制定过程中利 益相关者参与情况( 包括参与的广度和深度两方面) 的关系入手，分别从经济学 理论和实践效果两方面展开研究。论文首先分析了会计准则质量研究的国际国内 背景和经济后果学说研究对我国会计准则制定的现实意义，在阐述了会计准则有 关基本概念的基础上，论述了经济后果学说在国内外的表现。根据经济后果学说 在国内和国外表现的巨大反差，通过采用博弈论、契约理论、交易费用理论等从 两方面对会计准则质量与会计准则制定过程中利益相关者参与情况之间的关系进 行研究，得出会计准则质量与利益相关者参与广度呈正相关，即参与度越广会计 准则质量越高；会计准则质量与利益相关者参与深度的关系是：起初准则质量随 参与深度的增加而逐渐增加，达到一定程度后，参与深度的增加( 即过度参与) 反而会导致准则质量下降。 本文的创新点有两个：一是从两方面详细全面地分析了会计准则利益相关者参 与情况与会计准则质量的关系，二是全面系统地分析了我国会计准则制定过程中 利益相关者参与率低的各种原因，并指出在我国规避准则的净收益远远高于参与 准则制定博弈的净收益是直接原因。最后针对我国的实际情况提出相应对策。 本文的研究结论对我国今后会计准则的制定和修订具有较大理论和实践意 义，对其他经济制度的制定也有借鉴价值。 关键词：经济后果；利益相关者；参与度；会计准则质量 a b s t r a c t m 锄y 缸锄c i a l 丘a u d sa th o m ea n da b r o a dh a v ea 晒n 朗d 0 瑚砌u c e0 n 廿l e c a p i 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a t i o no f o u rc o l l l l 时 ( b o mi nw i d t l la n di nd 印吐lo fp a n i c i p a t i o n ) 也et l l e s i sp u tf 0 删a r ds w e f a ls u g g e s t i o i l s t oi m p r o v et l l eq u a l i t yo fa c c o u n t i n gs t a i l d a r d so f0 u rc o l l i l 缸yt h ec o n c l u s i o no fm i s 缸1 商si sa l s ou s e f h lf 酐e 1 1 a c t i n go rc o 玎e c t i n go t l l e re c o n o m i ci n s t i t u t i o n s k e yw o r d s ： e c o n o m i cc o n s e q u e n c e ss t a k e h o l d e r s p a r t i c i p a t i o nd e g r e e a c c o u n tin gs t a n d a r dq u a lit y l 关于学位论文独立完成和内容创新的声明 、本人旬河南大学提垂硕士学位中请。本人郑重声明：所呈交的学位论文是 本人在导师的指导下独立完成的对所研究的课题有新的见解。据我所知除 文中特别加以说明、标注和致谢的地方外论文中不包括其他人艺经发表或撰 写过的研究成果也不包括其他人为获得任何教育、科研机构的学位或证书而 段保存、汇编学位论文( 纸质文本和电子文本) 1 ( 涉及保密内容的学位论文在解密后适用本授权书) 学位获得者( 学位论文作者) 签名：2 墨盖生 2 0o 百年岳月2 一，目 学位论文指导教师釜名：塑兰童 2 0p 分年。6 月z 目 第1 章研究会计准则质量的背景和意义 1 1 研究会计准则质量的国际背景 近年来美国的安然公司、美国在线、施乐公司、世界通讯以及波音公司和阿 德尔菲亚公司等的财务丑闻事件不断冲击着美国的资本市场，引发了资本市场的 诚信危机，以至于美国著名经济学家克鲁格曼说“9 1 l 什么都没有改变，而安然 改变了一切。以复杂、详尽著称的美国会计准则的质量开始受到各方的质疑，人 们普遍认为，正是美国规则导向的会计准则致使许多上市公司通过交易构造等手 段规避准则的规定，进而人们通过研究发现导致会计准则趋于复杂化的主要原因 有两个：一、经济业务的复杂化( n o b e s a n dp a k e r ，1 9 8 5 ) ；二、准则具有经济后 果，使得准则的制定和实旖成为一个博弈过程，在利益相关者“钻空子芹与准则 制定机构“补漏洞的反复博弈中准则的复杂程度不断上升。于是美国政府在2 0 0 2 年7 月底发布了萨班斯一奥克斯利法案( s a r b a n e s o x l e ya c t i 简祢s o x 法案) ， 按照该法案的要求设立了独立的上市公司会计监督委员会，专门负责监管上市公 司以及会计师事务所的行为，s o x 第1 0 8 款要求s e c 着手研究建立原则导向会计准 则体系的可行性。安然事件虽然已经过去七年，但是由此引起的关于“什么是高 质量的会计准则 的争论却并没有结束。 二 根据会计国际协调工作的需要，作为国际商务和投资活动会计游戏规则的主 要制定者一国际会计准则委员会( i a s c ) 在证券委员会国际化组织( i o s c o ) 的 支持下启动了旨在提高财务报表可比性的“可比性 项目研究计划，并于2 0 0 1 改 组为国际会计准则理事会( i a s b ) 。国际会计准则基金会对i a s b 提出了新的工作 目标：一、为了公众的利益，制定一套高质量的、可理解的、并具有实施效力的 全球会计准则；二、促使这些准则得到使用和严格的应用；三、促使各国会计准 则与国际会计准则及国际财务报告准则达到高质量解决方法的“趋同。为了保证 i a s b 能够制定出高质量的国际财务报告准则( i f r s ) ，国际会计准则基会会章程要 求i a s b 将“国际性的应循程序 作为其运作程序。到2 0 0 5 年已经有9 1 个国家和 l 地区允许或要求采用i f r s 。已经成为具有世界影响的、能够与f a s b 公开抗衡的国 际性会计组织。随着i a s c 对各国的影响不断扩大，同时由于会计准则具有经济后 果( 国际会计准则也不例外) ，国际会计准则制定权之争实质上是各国经济利益之 争，在i a s c 的改组过程中各国积极参与，连制定会计准则历史最悠久、并向标 榜自身会计准则最详细最完善、制定程序最充分公开独立的美国也积极参与其间， 使i a s c 的改组过程变成一场全方位争夺i a s c 控制权的“战争 。 1 2 研究会计准则质量的国内背景 我国从1 9 9 7 年“琼民源刀事件开始，财务造假事件频频出现，如成都红光实 业、郑百文、银广夏等，这些事件同样引起人们对我国会计准则质量的怀疑。从 1 9 9 3 年第一个会计准则出台，到2 0 0 1 年底共颁布1 项基本准则和1 6 项具体准则， 其中五项经过修订，2 0 0 6 年2 月1 5 日财政部又重新颁布了修订后的3 9 项会计准 则和4 8 项审计准则。然而与美国和国际会计准则制定过程中利益相关者高度和积 极的参与情况形成强烈反差的是，我国社会各界( 包括企业管理层、财务人员、 注册会计师、学术界等) 对准则的制定热情不高，而且参与的深度不够，反馈意 见专业性不强，国有企业管理当局对我国已经制定的会计准则和正在制定的准则 大都保持一种“理智的冷漠一态度。刘峰等曾查阅过财政部会计准则委员所保存 的第一、二批具体准则征求意见稿的反馈意见档案，主要的反馈意见来自两大部 分：高等院校和部委、财政厅局组织的座谈会，没有直接来自上市公司的反馈意 见( 葛家澍、刘峰，2 0 0 2 ) 。綦好东和杨志强( 2 0 0 3 ) 、吴联生( 2 0 0 4 ) 、杜兴强( 2 0 0 3 ) 做的问卷调查也反映了同样的问题。 1 3 研究会计准则质量问题的理论及现实意义 鉴于上述国外会计准则制定过程中各利益相关者的广泛参与与我国准则制定 过程中各方参与严重不足的事实，对会计准则制定过程中利益相关者参与情况与 准则质量关系研究具有重大理论和现实意义，对其他经济制度的制定也有借鉴价 值。 影响会计准则质量的因素很多，比如制定机构的独立性和权威性；准则制定 的程序；制定人员的专业知识水平；是否以及在多大程度上依赖于逻辑严密、综 合性、总括性的会计基本概念框架等。但是对会计准则制定过程中各利益相关者 的参与情况与会计准则质量关系的研究很少，会计学界往往把利益相关者对美国 财务会计准则委员会的游说看作是影响美国财务会计准则质量的重要因素，如 s t e p h e na z e f f 、刘峰等通过对具体案例进行分析，得出利益相关者在准则制定 过程中过度参与会导致准则质量下降，这实际上是从利益相关者参与深度( 对准 则影响程度) 方面进行论述。但是没有分析参与不足以及参与广度( 参与面) 对 会计准则质量的影响。吴联生( 2 0 0 4 ) 认为在准则制定过程中利益相关者不均衡回 的游说会降低会计准则质量。这实际上是从利益相关者参与广度( 参与面) 对准 则质量影响方面进行分析，但是没有展开充分论证。本文尝试从上述关系入手， 分别从利益相关者的参与广度( 参与面) 与会计准则质量关系和参与深度( 对准 则影响程度) 与会计准则的质量关系两方面进行分析，最后得出会计准则质量与 各利益相关者参与广度正相关，即参与度越广一般会计准则质量越高；会计准则 质量与各方参与深度的关系是：起初准则质量随参与的深度增加而逐渐增加，达 到一定程度后，参与深度的增加反而会导致准则质量下降。 由于我国制定会计准则的历史不长、经验不足，真正有计划、有组织地酝酿 建立中国的会计准则始于1 9 8 7 年，在准则的制定和执行过程中出现了诸多问题， 所以我国会计理论迫切需要丰富和完善。本文的研究结论将为会计准则的制定和 完善提供有益的理论和实践依据，以期对会计准则质量和会计信息质量的提高及 我国资本市场的健康发展有所裨益。 +- 指部分利益相关肯进行j ，游说，l n j ) e 他利益相关者则没有进行游说 3 第2 章会计准则基本理论 2 1 会计准则的涵义 会计准则是一个外来词，是英语a c c o u n t i n gs t a n d a r d s 的翻译，与会计准则 意思相近的概念有会计原则、会计标准等，关于这几个概念的区别在我国曾有过 争论，美国也曾讨论过a c c o u n t i n gp r i n c i p l e s ，a c c o u n t i n gs t a n d a r d s 和 a c c o u n t i n gp r a c t i c e s 的区别。一般认为，“原则 通常意味着普遍性和某种程度 的永恒性，而这在诸如会计等人力服务机制中是不可能存在的( 佩顿，2 0 0 4 ) 。美 国注册会计师协会所属的会计术语委员会于1 9 5 3 年公布的第一号会计术语公报 ( a c c o u n t i n gt e r m i n o l o g yb u l l e t i n ，a t b ) 指出：原则是“所采用的或定称的 一般法则，当作行动的指针；行为或实务确立的一个基础一。该定义认为会 计原则属于较为抽象的层次，高度概括，起指导作用。会计标准和会计准则来源 于同一个英文词“a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，在英文里并没有特别明显的区别。而 会计准则通常是具体原则，是“必须代表了经营和财务活动中的一项实务工具， 并能充分满足管理者、投资者、政府和一般公众的合法需要，准则应更多地涉及 基础性概念和表述会计事实的通用方法，准则自身必须是明确、有意义和 可广泛适用的( 佩顿，2 0 0 4 ) 。一般早期运用会计原则较多，后来逐渐倾向于 会计准则概念的运用，如美国的会计原则委员会( a c c o u n t i n gp r i n c i p l e sb o a r d ， a p b ) ，后来改为财务会计准则委员会( f i n a n c i a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r d ， f a s b ) ；我国1 9 8 9 年1 月在上海召开的中国会计学会会计原则和会计基本理论研 究组的讨论会上，大家一致赞成采用会计准则一词，从此开始广泛采用会计准则 这个概念进行会计研究和政策设计。因此本文以下内容一般对会计准则和会计原 则两词不加严格区分。 关于会计准则的定义我国会计理论界主要有以下几种看法： 4 杨纪琬认为：会计准则是进行会计核算工作的规矩，处理会计业务的准绳。 娄尔行等认为：会计准则是会计实践的经验总结，是指导会计工作的规范。 葛家澍认为：会计准则是企业会计核算的规范。 刘峰认为：所谓会计准则，是会计人员执行会计活动所应遵循的规范和标准， 它也是对会计工作进行评价、鉴定的依据。 赵西卜从管理论出发认为：会计准则是会计管理活动所依据的原则。 罗勇等认为：会计准则存在广义和狭义之分，广义的会计准则是指导整个会 计工作的规范，不仅包括会计核算规范，还包括会计管理规范。狭义的会计准则 仅指财务会计核算方面的规范。 、 上述几种观点分别从不同角度说明了会计准则的内涵，虽然表述各异，但一 个共同点就是：会计准则是会计核算的规范。 2 2 会计准则的性质 关于会计准则的性质，国内外学者都有过激烈的讨论，如美国上个世纪三四 十年代“公认会计原则一形成时期和七十年代财务会计准则委员会成立过程中以 及之后的若干年里，美国会计协会( a a a ) 、会计师协会( a i a ) 及一批学者纷纷撰 文讨论会计原则及其相关问题。我国学者从七十年代开始重视引进和介绍西方会 计理论，到八十年代中后期，这一问题的讨论基本成为各类出版物的主要论题。 综合中外学者对会计准则性质的描述，大致有以下几种代表性观点： 2 2 1 技术手段论( 技术规范论) 技术手段论将会计准则视为一种纯客观的技术性规范，它和自然科学一样， 具有“真理性修。这种观点产生于1 9 世纪3 0 年代，1 9 世纪2 0 年代末3 0 年代初资 本主义世界经历了世界性经济危机，许多公司纷纷破产倒闭，股票价格猛跌，社 会生产力遭到严重破坏，危机过后，人们普遍认为企业财务弄虚作假、严重失真 客观上对经济危机起了推波助澜的作用，因此呼吁建立一套规范或标准，能够约 束企业放任自流的会计实务，在这一总体思想下，当时的学者普遍倾向于将会计 气 原则视为“经营和财务活动中的一项实务工具一，“引导公司会计实务改进 的一种指引以及用于衡量偏差程度的一种尺度一，“准则应是不带个人色彩的和不 偏不倚的 ( 佩顿，2 0 0 4 ) 。 2 2 2 经济后果论 该观点认为不同的会计准则生成不同的会计信息，从而影响到不同主体的利 益，包括一部分人受益，另一部分人受损( 刘峰，1 9 9 6 ) 。因为会计信息使用者面 对不同的会计信息将做出不同的选择与决策，从而导致不同的利益分配格局，即 会计准则的制定是具有经济后果的。泽夫( z e f f ，1 9 7 8 ) 在 0 ，f ( x ) 0 。二者之间的关系用图2 表示，当参与广度为 参考企业会计准则2 0 0 2 l8 3 页，经济科学 | j 版社。 频繁修改的又何止会计准则，中国证监会2 0 0 1 年1 2 月3 0n 发布的公开发行证券的公司信息披露编报 规则第1 6t 呼一a 股公一可实行补充审计的暂行规定 ( 简称1 6 吁义) ，2 0 0 2 年3 月ll i 就公布j ，修订。稿，修订 稿中完伞行定丫原) k 的规定。两稿发布问隔仅三个月。 零时，准则有正的质量，因为准则制定机构可以从国外翻译引进。随着参与广度 的增加会计准则质量也在增加，但增加幅度在下降( f ( x ) 0 ) ，因为广度增 加到一定程度之后，再增加一方利益相关者对准则质量的影响逐渐减小。 f ( x ) x 图2 ：利益相关人参与的广度与会计准则质量的关系 5 3 利益相关人参与深度与会计准则质量的关系 所谓利益相关人参与的深度主要是指某一利益集团参与到具体的、涉及其利益 的会计准则制定的积极性、提出修改意见的数量以及对会计准则的影响程度。参 与的积极性越高、提出修改意见的数量越多、对会计准则的影响程度越大，则利 益相关人参与的深度也越大。利益关系人参与的深度与会计准则质量之间是什么 关系呢? 本文分为两步进行分析：第一，低参与度与会计准则质量的关系；第二， 高参与度与会计准则质量的关系。 5 3 “氐参与度与会计准则质量的关系 利益集团对与自己相关的准则的低参与度主要有以下三点原因： l 、表面上的利益集团并不是真正的利益相关者 比如债务重组准则，在国外银行是债务重组的主要利益关系人，所以f a s b 在 发布关于债务重组的财务会计准则公告第1 5 号之前受到来自银行界的前所未 有的压力，而我国在1 9 9 8 年制定债务重组准则时却并未引起银行界的关注，主要 是因为当时我国金融改革没有彻底完成，银行还未成为真正意义上自负盈亏、自 主经营的独立法人，受较多行政干预，实质上是“政策性”银行而非“商业 银 3 3 行，正是由于社会各界尤其是银行界的低参与度，导致1 9 9 8 年制定的债务重组准 则存在很大制度漏洞。 2 、规避准则的净收益大于参与制定的净收益。 由于参与准则制定进行游说成本非常高昂，而游说成功后的收益却并非自己独， 享，“搭便车的存在导致利益关系人参与积极性不高，转而寻求通过规避制度的 规定如合谋等来牟取不正当利益，而我国对会计违法违规行为多以行政处罚为主， 起不到应有的惩戒作用。致使规避准则的净收益大于参与准则制定的净收益。 3 、意见被采纳的可能性很小 如果利益关系人提交的修改意见被采纳的可能性很小，则利益关系人也没有激 励参加准则的制定，比如綦好东、杨志强在2 0 0 3 年就中国各利益相关者对会计准 则制定的态度做了问卷调查，其中4 4 4 4 的认为我国会计准则征求意见只是走形 式，提意见也没有用( 綦好东、杨志强，2 0 0 4 ) 。 前三种情况在我国表现比较突出。还有一种可能，即会计准则形同虚设，在实 际执行过程中没有得到遵循，这种情况下，利益关系人也没有激励参与准则的制 定，但这种情况比较少见。 不管什么原因导致低参与度，其结果都是导致所制定的会计准则不切实际，自 我实施性差，制度变迁成本过高。我国会计准则的频繁修改也证明了这一点。綦 好东、杨志强在2 0 0 4 年做的关于会计准则质量的另一次问卷调查中，有4 8 7 3 的人认为我国会计准则修改频率太快。 5 3 2 高参与度与会计准则质量的关系 低参与度会导致低质量的会计准则，过高的参与度同样也会降低会计准则质 量。仍以美国财务会计准则公告第1 5 号为例，由于银行界及政府机构的过 度参与，导致f a s b 最后不得不妥协，最后允许金融机构同意债务人修改其长期借 款合同的期限以避免记录重组损失。很多人认为这一准则是f a s b 有史以来发布的 如1 9 5 7 年c a p 发布的会计研究公报第4 8 号，在该公报中c a p 为区分权益集合法和购买法制定r 人 量的标准，但1 i 久s e c 就对这些标准置若罔闻r 朱了有力实施。 从前面的分析町知：我国伞今还4 i 1 竽白：过度参j 的情况，所以只能以国外的经验做参考。 3 4 最差准则。 最典型的例子莫过于关于雇员股票期权会计处理的财务会计准则公告第1 2 3 号的制定。1 9 8 4 年f a s b 将员工认股权问题列入准则制定的议事日程，要求雇员 股票期权在公司收益表中确认为股票期权费用，但是却遭到包括国会在内的一些 强力干预。产业界的反应敏捷而直截了当：反对任何此类准则生效。更强烈的反 对意见来自高科技行业，尤其是硅谷的公司，其中，许多公司根本没有盈余可报 告，他们担心将股票期权作为费用处理会大大增加其损失，或者令其任何可能的 盈余付之东流。f a s b 主席丹尼斯贝瑞斯福( d e n n i sb e r e s f o r d ) 公开承认，他 还从未见到首席执行官们对一项准则如此怒气冲冲，因为股票期权费用化将直接 影响到他们个人的收入组合。当f a s b 显然决定推进这项准则时，他们开始求助于 国会议员，宣称这项准则将威胁到高科技企业家的事业。虽然一些国会议员倾向 于f a s b 所建议的期权费用化准则，然而更多的议员在其政治捐助者的压力下强硬 地反对它。参众两院都按照提议启动了立法程序，以决定是要求s e c 采用该准则 还是不采用。f a s b 在东海岸和西海岸都举行了公开听证会，其中在硅谷边缘召开 的西海岸听证会附近的会议厅里，数千名来自高科技公司的雇员也正举行集会， 声嘶力竭地激烈反对f a s b 。参议院通过了8 8 9 号决议，敦促f a s b 停止进行该准 则。来自康涅狄格州的一位民主党参议员甚至提出一项议案，要求s e c 举行公开 听证会，表决f a s b 发布的每项准则。这项提议的后果将令f a s b 寿终正寝。这时， 曾坚决支持f a s b 这项建议的s e c 主席阿瑟利维特，劝告f a s b 放弃规定费用化核 算期权，因为f a s b 的未来存亡已经受到威胁。许多年后，利维特承认这一建议是 在其任期内所犯的最大错误。来自国会山的威胁，加之听从s e c 主席的劝告，f a s b 发布了一项准则，要求以附注形式批露与股票期权有关的费用以及对每股收益的 影响金额。f a s b 鼓励公司在其收益表中报告这项费用，但是只有少数公司这么做。 这份准则制定过程中创记录地收到社会各界2 8 0 0 多封评论意见。面对如此庞大 的政治压力，f a s b 最后所通过的准则，必然是一个折中协调的结果，会计准则的 参见刘峰的资奉市场财务j 会计问题研究一案例说角，中国财政经济 i i 版： l ：，2 0 0 5 年1 2 月第1 版 3 5 质量可想而知，这项准则在1 9 9 7 年被评为质量最差的五项准则之一回。 以上分析可得，关于利益相关者参与准则制定的深度，不足和过度都会导致低 质量的会计准则。用y 表示利益相关者参与的深度，f ( y ) 表示准则的质量，二 者的关系如图3 所示，期初随着利益相关者参与深度加强，会计准则质量逐渐提 高，到一定程度如y 点，会计准则质量达到最大，随着参与深度的进一步增加， 会计准则质量开始下降。 f ( y ) y 图3 ：利益相关人参与的深度与会计准则质量的关系 历史的发展进程表明，博弈力量如果出现非对称性，会有两个经济后果：一是 力量强大的参与主体通过把持主导权制定于己有利的会计准则，并将其附加于其 他参与主体( 如上述美国某些准则的制定) ；二是博弈力量的非对称性会增加会计 准则被认可的难度，利益受损的参与主体会以种种借口规避准则规定或者钻准则 的空子，增加摩擦，降低社会福利( 如上述我国某些会计准则的制定) 。 在会计准则制定过程中，充分提高各利益相关者的参与广度，把握好各方的参 与深度，可以提高会计准则质量，增进社会福利。 其他列项( f a s b 第1 3 、2 、1 5u 和a p b 第1 6i 意见书) 都足利益相关者甚至政府过度十预、f a s b 妥 协的产物。 3 6 第6 章提高会计准则质量方法 通过以上分析可知，我国会计准则质量低下主要是由我国会计准则制定过程 中相关利益集团参与广度过低和参与深度不足造成的，因此要提高会计准则质量， 除了要有一套逻辑严密的财务会计概念框架体系，还要在提高利益相关者参与广 度和深度上下功夫，主要有以下几个途径： 一、加大宣传，提高社会各界参与会计准则制定的意识 我国长期以来会计规则制定是政府的权力，许多利益相关者认为即使参与也 无法起任何作用，因此通过各种途径大力宣传，让利益相关者明确会计准则具有 经济后果，而且不同利益相关者之问的利益是相互冲突的，会计准则的制定过程 是一个力量对比的过程，而力量的积累需要社会各界的广泛参与。 二、加快经济体制改革，构建健康的公司治理生态 加快产权制度改革，完善公司治理机制，完善经理人市场和控制权市场，建 立企业管理人员的遴选机制，改革管理当局报酬体系，增加管理当局货币性报酬 对企业经营业绩的敏感性，使企业管理者切身感受到经济后果的影响，促使企业 界主动参与到会计准则制定中来，这比宣传的激励效果要强百倍。 1 三、完善各项法律法规，健全事后惩罚机制 如果没有完善的法律法规，并且执行过程又大打折扣，这种情况下规避准则 甚至舞弊的净收益高于参与准则制定的净收益，必然造成“上有政策，下有对策 。 利益相关者没有激励参与准则制定。 四、加快我国行业协会健康发展 以政企分开为前提，深化行业协会体制改革，使行业协会逐步成为组织机构 合理、自律机制健全、人力财力较强、功能作用到位的社会组织；使其真正成为 行业利益的维护者、行规行约的制定者、市场秩序的监督者、沟通政府和企业的 桥梁与纽带；其次要加快行业协会立法步伐，营造有利于行业协会生存与发展的 宽松环境；另外还要提高行业协会素质，明确服务对象，引进专业人才。 3 7 五、必须有一套公开、透明的应循程序 准则的立项、制定、发布和实施每个环节都应同时通过不同途径向社会公开， 增加准则制定的透明度。在一个没有信息公开的条件下进行博弈，其规则本身就 值得怀疑。只有博弈规则成为博弈参与方的共同知识，才能提高社会各界参与会 计准则制定的积极性，减少准则执行障碍和成本。 我国目前企业界对会计准则征求意见稿的了解是通过各省市的财政部门问接 来完成的，其意见也主要是采取由财政厅组织座谈会将意见汇总呈报给准则制定 组，或者由证监会将上市公司的意见进行汇总然后反映给准则制定组；而直接对 会计准则征求意见稿发表意见并直接反馈到准则制定组的企业则风毛麟角。这样 不利于利益相关者参与准则的制定。吴联生( 2 0 0 4 ) 的问卷调查也显示，虽然我 国财政部会计司在制定准则过程中也会向社会公开征求意见，但在利益相关者看 来，仍然缺乏合适的参与渠道。所以要改变现有的会计准则征求意见方式，畅通 信息传递通道，听证会是一个有效方式，举行听证会既可以使更多的人参与到准 则的制定中来，同时也是宣传准则的过程。f a s b 在制定每项财务会计准则过程 中都安排两次听证会，i a s b 在国际财务报告准则制定过程中也视情况举办听证会。 网络是另一个有效参与途径，会计准则征求意见稿可以在财政部网站上及时公布， 使利益相关者能在第一时间了解征求意见稿内容。并且准则制定机构应定期向学 术界、企业界等公布对征求意见稿的反馈意见，包括采纳意见的原因以及拒绝采 纳意见的考虑等，这样可以构建交流平台，充分调动社会各界参与会计准则制定 的积极性。 虽然我国现阶段基本不存在利益相关者过度干预的情况，但随着市场经济的 发展，经济后果会不断体现和加强，必然会诱导利益相关者过度参与，美国即是 前车之鉴，我们应未雨绸缪。 结束语 市场经济的良性运转离不开企业的会计信息，而会计准则是进行会计核算和 提供会计信息的规范。会计准则质量的高低直接影响着会计信息的质量，因此制 定高质量的会计准则是企业提供高质量会计信息的前提和基础。我国正处在计划 经济向市场经济的过渡阶段，在这种国情条件下，高质量的会计准则对我国更具 有特殊的现实意义。 笔者在查阅大量有关国内外经济后果学说及会计准则研究文献的基础上，采 用规范分析方法，主要从会计准则制定过程中利益相关者参与情况与会计准则质 量的关系分析入手，通过采用博弈论、契约理论、交易费用理论等从两方面对会 计准则质量与会计准则制定过程中利益相关者参与情况之间的关系进行研究，得 出会计准则质量与利益相关者参与广度正相关，即参与度越广会计准则质量越高； 会计准则质量与利益相关者参与深度的关系是：起初准则质量随参与深度的增加 而逐渐增加，达到一定程度后，参与深度的增加( 即过度参与) 反而会导致准则 质量下降。最后针对我国的实际情况提出相应对策。 本文的创新点主要是从会计准则制定过程中利益相关者参与情况与会计准则 质量的关系分析入手，从两个方面全面详细地论述了二者之间的关系，并得出自 己的结论。对今后我国会计准则的制定和修订具有较大理论和实践意义，对其他 经济制度的制定也提供了理论支持和参考。 限于资料的匮乏，本文主要以我国、美国和国际会计准则为例进行分析，以 案例为依据通过理论逻辑分析得出结论，尚待进一步的实证检验。另外参与广度 的增加是否会导致会计准则复杂化、规则化有待于进一步研究。 3 9 参考文献 1 斯蒂芬a 泽夫会计准则制定一理论与实践 m 北京：中国财政经济出版 社，2 0 0 5 2 w a 佩顿，a c 利特尔顿公司会计准则导论 m 北京：中国财政经济 出版社，2 0 0 4 3 威廉r 斯科特财务会计理论 m 北京：机械工业出版社，2 0 0 6 4 刘峰会计准则研究 m 大连：东北财经大学出版社，1 9 9 6 5 刘峰会计准则变迁 m 北京：中国财政经济出版社，2 0 0 1 6 葛家澍，刘峰会计理论 m 北京：中国财政经济出版社，2 0 0 3 7 葛家澍，杜兴强会计理论 m 上海：复旦大学出版社，2 0 0 5 8 王建新我国会计准则制定及其效果评价 m 北京：中国财政经济出版社， 2 0 0 5 9 徐虹，林钟高会计准则研究一性质、制定与执行 m 北京：经济管理出版 社，2 0 0 7 1 0 罗勇，张静波等会计准则理论研究 m 上海：立信会计出版社，2 0 0 7 1 1 冯果等法律诉讼案例 m 北京：中国人民大学出版社，2 0 0 3 1 2 刘峰资本市场财务与会计问题研究：案例视角 m 北京：中国财政经济出 版社，2 0 0 4 ： 1 3 任春艳上市公司盈余管理与会计准则制定 m 北京：中国财政经济出版社， 2 0 0 4 1 4 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綦好东，杨志强中国会计准则制定：利益相关者的态度 j 会计研究，2 0 0 3 ( 9 ) 3 5 綦好东，杨志强我国会计准则质量：来自利益相关者的评估 j 当代财经， 2 0 0 4 ( 3 ) 3 6 吴联生利益相关者对会计规则制定的参与特征 j 经济研究，2 0 0 4 ( 3 ) 3 7 周嘉南，黄登仕上市公司高级管理层报酬业绩敏感度与风险之间关系的实 证检验 j 会计研究，2 0 0 6 ( 4 ) 3 8 汪祥耀，刘宁军当前美国会计准则的发展趋势及若干思考 j 会计研究， 2 0 0 3 ( 5 ) 3 9 刘峰，王吴庆从f a s b 第1 4 l 、1 4 2 号准则制定过程看会计准则的性质一兼 论高质量会计准则问题 j 财会通讯，2 0 0 4 ( 1 1 ) 4 0 曲晓辉，陈瑜会计准则国际发展的利益关系分析 j 会计研究，2 0 0 3 ( 1 ) 4 1 张曙光论制度均衡和制度改革 j 经济研究1 9 9 2 ( 6 ) 4 2 马曙光利益冲突与政府审计法律制度变迁 j 审计研究，2 0 0 6 ( 5 ) 4 3 魏明海高质量会计准则的标准 j 当代财经，1 9 9 9 ( 5 ) 4 4 裘宗顺，韩洪灵论高质量会计准则 j 上海会计，2 0 0 3 ( 1 1 ) 4 5 秦永和，杨利明从“泡沫重组 到经营性损益理念 j 财务与会计，2 0 0 1 ( 9 ) 。 4 6 陈淑贤浅析新企业会计准则一债务重组对上市公司的影响 j 上海会 计，2 0 0 1 ( 1 2 ) 4 7 刘峰，林斌会计师事务所脱钩与政府选择：一种解释 j 会计研究，2 0 0 0 ( 2 ) 4 8 谷永芬，孙艳萍，马军中国行业协会的现状与对策 j 国际商务研究，2 0 0 7 ( 4 ) 4 9 孙燕我国行业协会的现状和发展出路 j 江苏省社会主义学院学报，2 0 0 7 ( 2 ) 4 2 5 0 w a t t sa n dz i 唧e r m a n t o w a r d sap o s i t i v et h e o r yo ft h ed e t e r m i n a t i o n o fa c c o u n t i n 誊s t a n d a r d s a c c o u n t i n gr e v i e 娜， 1 9 7 8 5 1 a u t h o rl e v i t t t h ei m p o r t a n c eo fh i g hq u a l i t ys t a n d a r d s a c c o u n t i n g h o r i z o n s ，1 9 9 8 ( 3 ) 5 2 d e n n i sb e r e s f o r d c o n g r e s sl o o k s a ta c c o u n t i n g f o rb u s i n e s s c o m b i n a t i o n a c c o u n t i n gh o r i z o n s ，2 0 0 1 ( 1 5 ) 5 3 d a v i ds o l o m o n s t h ep 0 1 i t i c i z a t i o no fa c c o u n t i n g