高级财务会计2009更新1-10章完结

国家级重点学科 东北财经大学会计学系列 高级财务会计 东北财经大学会计学院 高级财务会计课程组 2009年 8月 高级财务会计课程组 2 教学目标 通过本课程教学，使学生： 掌握各有关专题的基本理论与方法 关注会计前沿的发展动态 完整把握财务会计学科体系 提高从事实务工作的能力 高级财务会计课程组 3 课程简介 基础会计 中级财务会计 特殊业务 特殊呈报 特殊行业 涉及专题： 预修课程： 高级财务会计课程组 4 内容体系 第一章 企业合并会计 第二章 合并会计报表 第三章 外币业务会计 第四章 租赁会计 第六章 股份支付会计 第八章 企业清算与重组会计 第五章 衍生金融工具会计 第七章 物价变动会计 第九章 生物资产会计 第十章 油气开采会计 第十一章 保险合同会计 特 殊 业 务 特殊呈报 特 殊 行 业 高级财务会计课程组 5 课程定位 对于本科阶段的学习来讲，“高级财务会计”课程是“中级财务会计”课程的延伸； 对于研究生阶段的学习来讲，“高级财务会计”课程是会计学专业硕士研究生“财务呈报”课程的基础。 高级财务会计课程组 6 教学环节 （ 1）课前准备 阅读教学计划相关问题； 阅读教材中相关章节及补充材料； 复习上一次课程讲授内容。 讲授主要知识点； 讨论重点、难点问题； 习题与案例解析 个人作业 小组作业 （ 2）课堂授课 （ 3）课后复习 高级财务会计课程组 7 教材及主要参考资料 主要教材： 傅荣、孙光国主编： 高级财务会计习题与案例 （东北财经大学出版社， 2009年 6月第 2版） 相关国际会计准则，我国企业会计准则 上市公司年报 参考资料： 刘永泽、傅荣编著： 高级财务会计 （东北财经大学出版社， 2009年 6月第 2版） 高级财务会计课程组 8 第一章 企业合并会计 第一节 企业合并的含义与分类 第二节 企业合并会计处理方法概要 第三节 同一控制下企业合并的会计处理 第四节 非同一控制下企业合并的会计处理 第五节 企业合并的披露 核心知识点： 对企业合并的确认、计量 高级财务会计课程组 9 第一节 企业合并的含义与分类 一、企业合并的含义 二、企业合并的分类 主要知识点 什么是企业合并？ 企业合并有哪几种分类方法？ 如何理解各类企业合并的实质？ 高级财务会计课程组 10 既是独立的法人主体也是独立的报告主体 一 、 企业合并的含义 第一节 企业合并的含义与分类 企业合并 ， 是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成 一个报告主体的交易或事项 。 经济意义上 :一个整体 法律意义上 :可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体 交易 :公允价值 重组事项 :账面价值 高级财务会计课程组 11 （一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类 （二）按合并后主体的法律形式不同进行分类 （三）按设计行业的不同进行分类 二、企业合并的类型 高级财务会计课程组 12 （一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类 两类合并的概念 两类合并的实质 两类合并的实施方式 两类合并的法律结果 企业合并 同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并 注意：比较 高级财务会计课程组 13 1.两类合并的概念比较 （ 1）同一控制下的企业合并 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。 A（母公司） （子公司） （子公司） + C B C+B A控制 B、 C在 12个月以上 【 例 】 同一控制 非暂时性 B、 C同为 A 的子公司 B、 C合并，属于同一控制下的企业合并 高级财务会计课程组 14 1.两类合并的概念比较 非同一控制下的企业合并 A（母公司） （子公司） （子公司） D C C+D A、 B分别控制 C、 D B（母公司） 参与合并的各方在合并前后不 属于同一方或相同的多方最终控制。 【 例 】 C、 D合并，属于非同一控制下的企业合并 高级财务会计课程组 15 合并日与购买日 控制 定义 “控制”关系的认定 投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形 潜在表决权 实际取得控制权之日 “交易日”与“购买日”有何区别？ 关键词 高级财务会计课程组 16 2。两类合并的实质比较 同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。 非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易 购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值 公允价值。 高级财务会计课程组 17 3。两类合并的合并对价的形式比较 付出现金或非现金资产 发生或承担负债 发行权益性证券 两类合并，合并方的合并对价都有可能是： 高级财务会计课程组 18 不形成母子公司关系的企业合并 吸收合并 新设合并 形成母子公司关系的企业合并 控股合并 合并方取得股权 4。两类合并的法律结果比较 合并后主体仍为多个法律主体 合并后主体为一个法律主体 合并方取得净资产 企业合并的第二种分类方法 高级财务会计课程组 19 （二）按合并后主体的法律形式不同进行分类 吸收合并 新设合并 控股合并 企业合并 法律意义上的企业合并 比较 高级财务会计课程组 20 吸收合并、新设合并、控股合并比较 + + = = + = + 1 2 3 吸 收 合 并 创 立 合 并 控股合并 母公司 子公司 高级财务会计课程组 21 同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并 结果 1： 吸收合并、新设合并 结果 2： 控股合并 长期股权投资 投资后的处理： 成本法、权益法 合并时的处理： 购买法、权益结合法 共同控制、 重大影响、 非控、非共控、非重大影响 企业合并与长期股权投资的关系 会计方法 控 制 高级财务会计课程组 22 （三）按涉及行业的不同进行分类 横向合并 纵向合并 混合合并 企业合并 高级财务会计课程组 23 第二节 企业合并的会计处理方法概要 一、企业合并会计的主要内容 二、权益结合法与购买法的基本内容 三、权益结合法与购买法的财务影响比较 主要知识点 企业合并会计要解决什么问题？ 如何理解和应用权益结合法？ 如何理解和应用购买法？ 高级财务会计课程组 24 一、企业合并会计的主要内容 企业合并会计的主要内容 对企业合并交易（或事项）进行确认、计量 下面主要介绍企业合并的确认、计量方法 合并日合并财务报表的编制 高级财务会计课程组 25 吸收合并、新设合并 控股合并 借： 有关资产账户 取得的净资产 贷：有关负债账户 借： 长期股权投资 取得股权 贷： 现金 应付债券 支付的合并对价 股本等 现金等 支付的合并费用 贷： 现金 应付债券 支付的合并对价 股本等 现金等 支付的合并费用 对企业合并的确认与计量 合并方账务处理基本框架 高级财务会计课程组 26 确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题 合并方合并日 购买方购买日 如何确认与计量取得的净资产或股权 支付的合并对价应如何计量？ 两者如果有差异，应如何处理？ 合并费用如何处理？ 权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答。 高级财务会计课程组 27 二、权益结合法与购买法的基本内容 （一）权益结合法的基本内容 （二）购买法的基本内容 基本特点 如何应用 学习重点 高级财务会计课程组 28 （一）权益结合法的基本内容 含义 ( pooling of interests) IAS No.22： 权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。 IFRS No.3： 权益结合法的采用仅限于权益是主要对价形式的企业合并。 高级财务会计课程组 29 “权益结合法”含义简示 以换股实施吸收合并为例 A企业 B企业 A企业股东 吸收 B企业 B企业股东 合并后主体 同为合并 后主体的 股 东 高级财务会计课程组 30 合并的实质是权益之联合而非购买交易 合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定 合并费用计入当期费用 不需要确认合并商誉 需要调整股东权益 合并当年净收益的计算 难点： 如何调整股东权益？ 期中合并时当年净收益如何计算？ （一）权益结合法的基本内容 特点 高级财务会计课程组 31 （一）权益结合法的基本内容 应用要点 合并后主体的股东权益合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和 合并前后权益总额不变 据此调整资本溢价 据此调整留存收益 合并后主体股本总额发行在外普通股面值总额 合并后主体投入资本总额合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和 如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则： 合并后投入资本总额合并后主体股本总额 合并后主体留存收益合并后主体股东权益合并后主体投入资本 以换股上市的吸收合并为例来归纳 高级财务会计课程组 32 例 1：换股实施吸收合并 换出股份面值等于被并方股本 甲企业发行每股面值 10元普通股 25万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。 甲企业 资产 负债 股本 留存收益 600 200 300 100 乙企业 资产 负债 股本 留存收益 500 150 250 100 乙企业注销 贷：资产 借：负债 股本 留存收益 500 150 250 100 甲企业吸收净资产 贷：负债 借：资产 股本 留存收益 100 500 150 250 合并前股东权益 750 合并后甲企业 资产 负债 股本 留存收益 350 550 200 + = 1100 + = + = + = 合并后股东权益 750 实施方式 高级财务会计课程组 33 例 2：换股实施吸收合并 换出股份面值小于被并方股本 甲企业发行每股面值 10元普通股 20万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。 甲企业 640 200 300 100 乙企业 资产 负债 股本 留存收益 500 150 250 100 乙企业注销 贷：资产 借：负债 股本 留存收益 500 150 250 100 甲企业吸收净资产 贷：负债 借：资产 股本 留存收益 100 500 150 200 合并前股东权益 790 合并后甲企业 资产 负债 股本 留存收益 350 500 200 + = 1140 + = + = + = 合并后股东权益 790 资本公积 50 资本公积 = 90 40 资产 负债 股本 留存收益 资本公积 + 实施方式 高级财务会计课程组 34 例 3：换股实施吸收合并 换出股份面值大于被并方股本 甲企业发行每股面值 10元普通股 30万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。 甲企业 640 200 300 100 乙企业 资产 负债 股本 留存收益 500 150 250 100 乙企业注销 贷：资产 借：负债 股本 留存收益 500 150 250 100 甲企业吸收净资产 贷：负债 借：资产 股本 留存收益 90 500 150 300 合并前股东权益 790 合并后甲企业 资产 负债 股本 留存收益 350 600 190 + = 1140 + = + = + = 合并后股东权益 790 资本公积 40 资本公积 = 0 40 资产 负债 股本 留存收益 资本公积 - 实施方式 高级财务会计课程组 35 例 4：换股实施吸收合并 换出股份面值大于被并方股本 甲企业发行每股面值 10元普通股30万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。 甲企业 660 200 300 100 乙企业 资产 负债 股本 留存收益 500 150 250 100 乙企业注销 贷：资产 借：负债 股本 留存收益 500 150 250 100 甲企业吸收净资产 贷：负债 借：资产 股本 留存收益 100 500 150 300 合并前股东权益 810 合并后甲企业 资产 负债 股本 留存收益 350 600 200 + = 1160 + = + = + = 合并后股东权益 810 资本公积 50 资本公积 = 10 60 资产 负债 股本 留存收益 资本公积 - 实施方式 高级财务会计课程组 36 （二）购买法的基本内容 含义 IAS No.22： 购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。 收购 B企业 或 购买控股权 A企业 购买方 B企业 B企业的股东 被购买方 高级财务会计课程组 37 （二）购买法的基本内容 特点 购买方的认定是首要步骤 合并的实质是购买交易 合并成本主要取决于合并对价的公允价值及直接合并费用 需要确认合并商誉 合并当年净收益的计算与权益结合法不同 难点： 如何确定合并成本？ 如何确定公允价值？ 如何计量合并商誉？ 高级财务会计课程组 38 （二）购买法的基本内容 账务处理 借：有关净资产 取得的被并方可辨认净资产公允价值 商誉 差额 贷：银行存款等 支付的合并对价的公允价值 +直接合并费用 吸收合并的基本账务处理 理解关键 合并成本 =购买方支付的合并对价的公允价值、直接合并费用 合并商誉 =合并成本 取得的被购买方可辨认净资产公允价值 高级财务会计课程组 39 （二）购买法的基本内容 账务处理 借：长期股权投资 A 贷：银行存款等 支付的合并对价的公允价值 +直接合并费用 A 控股合并的基本账务处理 理解关键 合并商誉包括在长期股权投资入账价值中， 单独资产负债表中不能直接单项列示， 合并资产负债表中将以“商誉”项目列示。 高级财务会计课程组 40 被购买方可辨认净资产账面价值 500万 被购买方可辨认净资产公允价值 520万 购买方支付的合并对价 550万 净资产增值 20万 商誉 30万 合并价差 50万 举例 吸收合并 100%控股合并 借：有关净资产 520 贷：银行存款 550 商誉 30 借：长期股权投资 550 贷：银行存款 550 其中包括 30万的商誉 高级财务会计课程组 41 二、权益结合法与购买法的财务影响比较 （一）对合并当年财务会计信息的主要影响 （二）对合并以后各年财务会计信息的主要影响 在物价上涨条件下，与购买法相比，权益结合法下在合并当年对并入净资产的较低计价、对合并商誉的不予确认以及对被合并方净收益的全部计入，不仅导致了合并当年的较高收益，也带来了以后各年较低的资产折旧基础和较高的净资产收益率；并有可能为股东带来更多的可供分配利润。 归纳 正是这些不同的影响，导致了权益结合法的应用障碍，也成为各国对这个方法进行取舍时的主要考虑因素。 高级财务会计课程组 42 第三节 同一控制下企业合并的会计处理 一、确认与计量的基本要点 二、账务处理归纳 主要知识点 如何对同一控制下企业合并进行确认？ 如何在合并日对股东权益进行调整？ 如何理解合并费用的处理方法？ 这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点， 而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。 高级财务会计课程组 43 一、确认与计量的基本要点 合并费用的处理 合并方取得的净资产或股权按账面价值入账 合并方支付的合并对价按其账面价值计量 直接合并费用 当期损益 发行债券的费用 债券初始计量金额 发行权益证券的费用 抵减溢价收入 两者之差 调整股东权益 理解的关键 调整顺序 高级财务会计课程组 44 放弃资产实施的企业合并 二、合并方账务处理归纳 发行债券实施的企业合并 发行股票实施的企业合并 吸收合并 控股合并 新设合并基本上 与吸收合并相同 比较 高级财务会计课程组 45 放弃资产实施的吸收合并： 借：有关资产 取得的被并方资产账面价值 现金、存货等 支付的资产的账面价值 B 资本公积 A大于 B的差额 * C 贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 贷：现金等 借：管理费用 实际发生的直接合并费用 如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同 。 以下同 同一控制 下的合并 高级财务会计课程组 46 发行债券实施的吸收合并： 借：有关资产 取得的被并方资产账面价值 应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积 A大于债券面值的差额 D 贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C 例： 甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为 2000万元的净资产；甲公司另支付发行债券有关费用 1万元。 银行存款 应付债券 利息调整 有关资产 应付债券 面值 1800 2800 1 1 有关负债 800 资本公积 200 同一控制 下的合并 高级财务会计课程组 47 发行股票实施的吸收合并： 借：有关资产 取得的被并方资产账面价值 股本 发行股票的面值 B 资本公积 A大于（ B+C）的差额 D 贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C 例： 甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司账面价值为 2000万元的净资产；甲公司另支付发行股票有关费用 1万元。 银行存款 有关资产 股本 1800 2800 1 有关负债 800 资本公积 199 同一控制 下的合并 高级财务会计课程组 48 放弃资产实施的控股合并： 借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值 A 贷