（会计学专业论文）内部控制理论的新发展及其对我国的启示.pdf

内容摘要 新的世纪，在经济全球化浪潮的推动下，我国经济与国际趋同的趋势己不可 逆转。特别是我国己经成为w t o 的正式成员，国际规则对我国具有约束力，同样 国际内部控制的理论和实务对我国内部控制也产生越来越大的影响。但我国无论 是内部控制规范的制定还是企业内部控制实务水平，都与美国等发达国家存在重 大差距，成为企业健康发展的瓶颈。本文试图针对我国现状，一方面对内部控制 理论的最新发展进行比较全面地系统介绍和评价，另一方面深入描述我国内部控 制现状，探讨我国内部控制实务水平低下的原因，并论证内部控制最新理论在我 国的适用性；在此基础上对完善我国内部控制规范和企业内部控制建设提出若干 建议。 本文共有五个部分。先从美国内部控制概念的变迁入手，概括了职业团体对 内部控制概念的推动，并从企业内部和外部因素分析内部控制概念变迁的动因， 为分析我国内部控制理论和实务提供比较的基础。此后，阐述美国萨班斯 奥克斯利法案及各监管部门和职业团体对该法案的后续响应，对内部控制理论 和实务的影响；详细介绍了内部控制理论的最新发展即企业风险管理整体 框架，并进行了评析。结合前文的介绍，评述了我国有关部门对内部控制的二 十几个规定；用企业风险管理整体框架分析我国企业内部控制实务，归 纳总结其不足之处，探讨我国内部控制水平低下的原因。最后，论述风险管理框 架在我国的适用性，提出完善我国内部控制规范和改进企业内部控制建设的建 议，并提出企业内部控制外包的方案，以期能对我国企业内部控制建设起到一定 的促进作用。 关键词：内部控制；企业风险管理 a b s t r a c t t h i sw o r l di se x p e r i e n c i n ga l li r r e s i s t i b l et r e n do fe c o n o m i cg l o b a l i z a t i o n s i n c e c h i n ah a sb e c o m eam e m b e ro f w o r l dt r a d eo r g a n i z a t i o n ( w t o ) ，w eh a v et oc o m p l y w i t ht h ei n t e r n a t i o n a lr u l e sa n dr e g u l a t i o n s c o n s e q u e n t l y , w ea r ef a c i n gi n c r e a s i n g d e m a n df o rt h ea d v a n c e di n t e r n a lc o n t r o lt h e o r i e sa n dp r a c t i c e sf r o md e v e l o p e d c o u n t r i e sa st h ei n t e n s i t yo fi n t e r n a t i o n a lc o m p e t i t i o ng r o w s h o w e v e r , t h e r ei sab i g g a pw i 廿lr e g a r dt ob o t ht h ed e v e l o p m e n to fi n t e r n a lc o n t r o lc o n c e p t sf r a m e w o r ko r s t a n d a r d sa n dc u r r e n tl e v e lo fi n t e r n a lc o n t r o lo fe n t e r p r i s e sb e t w e e nc h i n aa n do t h e r d e v e l o p e dc o u n t r i e ss u c ha st h eu n i t e ds t a t e s ，a n ds u c hag a ph i n d e r st h ep r o p e r d e v e l o p m e n to ft h ee n t e r p r i s e s t h i st h e s i ss h o w st h ed i f f e r e n c e si nt h e o r i e sa n d p r a c t i c e s b e t w e e nc h i n aa n do t h e rd e v e l o p e dc o u n t r i e sa t t e m p t i n gt op r o v i d e s u g g e s t i o n st or e p l e n i s ht h eg a p t h i st h e s i sa l s os y s t e m a t i c a l l yi n t r o d u c e sa n d r e v i e w st h el a t e s td e v e l o p m e n to ft h et h e o r i e so fi n t e r n a lc o n t r 0 1 f u r t h e r m o r e ，t h i s t h e s i ss h o w st h ec u r r e n ts t a t u so ft h ei n t e r n a lc o n t r o li nc h i n a , p r o v i d e sad i s c u s s i o n o nt h eu n d e r l y i n gr e a s o n sw h i c hl e a dt oal o wl e v e lo fi n t e r n a lc o n t r o li nc h i n a , a n d d e m o n s t r a t e st h ea p p l i c a b i l i t yo ft h en e wt h e o r i e so fi n t e r n a lc o n t r o li nc h i n e s e d o m e s t i ce n v i r o n m e n t b a s e do i lt h ea b o v ea n a l y s e s ，t h i st h e s i sg i v e ss u g g e s t i o n s r e g a r d i n gh o ws t a n d a r d so fi n t e r n a lc o n t r o la n di n t e m a lc o n t r o lo fe n t e r p r i s e si n c h i n ac a nb ei m p r o v e d t h i st h e s i sc o n s i s t so f f i v ec h a p t e r s i tf i r s t l yd e s c r i b e st h ed e v e l o p m e n tp r o c e s so f i n t e m a lc o n t r o li nu sf r o mah i s t o r i c a lp e r s p e c t i v e ，g e n e r a l i z i n gt h er o l ep l a y e db y n o n - g o v e r n m e n tp r o f e s s i o n a lo r g a n i z a t i o n sd u r i n gs u c hap r o c e s s t h i st h e s i st h e n a n a l y z e st h ei n t e r n a la n de x t e r n a lf a c t o r sp r o m p t i n gt h ee v o l u t i o no ft h ec o n c e p to f i n t e r n a lc o n t r 0 1 s u c he v o l u t i o n - f a c t o r s - a n a l y s e sp a v et h ew a yf o raf u r t h e rd i s c u s s i o n o fr e l a t e dt h e o r e t i c a la n dp r a c t i c a li s s u e si nc h i n e s ed o m e s t i ce n v i r o n m e n t t h i s t h e s i sa l s od i s c u s s e st h ee xp o s te f f e c t so f u ss a r b a n e s - - o x l e y a c t ( s o a ) a n dt h e r e s p o n s e s f r o m s u p e r v i s i o nd e p a r t m e n t s a n d n o n g o v e r n m e n tp r o f e s s i o n a l o r g a n i z a t i o n s m o r e o v e r , t h i st h e s i ss c r u t i n i z e st h el a t e s td e v e l o p m e n to ft h et h e o r i e s o fi n t e r n a lc o n t r o l - - - e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t - - i n t e g r a t e df r a m e w o r k ( e r m ) f o l l o w i n gt h el i n eo fa b o v ea n a l y s e s ，t h et h e s i sc o n c e r n si n t e r n a lc o n t r o li s s u e si n c h i n a i nt h i sp a r t ，t h i st h e s i si n t r o d u c e st h eb a c k g r o u n da n dm o r et h a n2 0i n t e r n a l c o n 打o lr u l e sm a d eb yr e l e v a n tl n s t i t u t i o n s ，a n a l y z e st h ec u r r e n ts i t u a t i o n so f e n t e r p r i s e s i n t e r n a lc o n t r o lb ye r ma n di t ss h o r t c o m i n g s f i n a l l y , t h i st h e s i s d e m o n s t r a t e st h ep o s s i b i l i t yo fa p p l y i n ge r mi nc h i n a , # v e ss e v e r a ls u g g e s t i o n so n h o wt o i m p r o v es t a n d a r d so fi n t e r n a lc o n t r o l ，a n dh o wt o b u i l da n de n h a n c e e n t e r p d s e s i n t e r n a lc o n t r o lu t i l i z i n go u t s o u r c i n gm e t h o di nc h i n a t h ea u t h o rh o p e s t h i st h e s i sc o u l dh a v es o m ee f f e c t si na c c e l e r a t i n gt h ed e v e l o p m e n to fb o t hi n t e r n a l c o n t r o lt h e o r i e sa n dp r a c t i c e si nc h i n a k e y w o r d s ：i n t e r n a lc o n t r o l ；e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t 第l 章导论 1 1 选题背景和研究动机 第1 章导论 内部控制是一个古老而又新颖的话题。说它古老，是因为它的历史悠久，就 我国而言内部控制的思想可以追溯到西周时代；说它新颖，是因为从现代内部控 制的兴起算起至今不过短短数十年时间，内部控制观念日新月异，变迁异常频繁 和迅速。美国c o s o 委员会( t h ec o 岫i t t e eo fs p o n s o r i n go r g a n i z a t i o n s ) 1 9 9 2 年发布的内部控制整体框架更是把人们对内部控制的认识推进到了前所 未有的境界，被誉为内部控制发展史上的一座里程碑。不仅如此，内部控制变迁 的步伐仍未停止，c o s o 委员会于2 0 0 4 年9 月正式发布的企业风险管理整 体框架( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t - - i n t e g r a t e df r a m e w o r k ，即e r m ) ，把 内部控制与风险管理相融合，扩展到了战略领域，继续引领着内部控制观念的变 革。此外，萨班斯奥克斯利法案及之后的一系列内部控制规定也对内部 控制的发展产生了重大的影响。 与国际上内部控制观念的迅速变迁相比，我国内部控制的思想尽管历史悠 久，但是现代意义的内部控制发展却比较缓慢，至今许多企业仍然长期停留在早 期的内部牵制和内部控制制度阶段，只具备内部控制结构的雏形。，导致我国企 业内部控制水平仍然比较低下。如在琼民源、猴王、银广夏、蓝田股份、东方电 子等上市公司以及巨人集团、郑州亚细亚、广州国投等非上市公司的失败案例中 都发现了内部控制缺失；内部控制和风险管理的实质性缺失。则成为2 0 0 4 年1 1 月举世震惊的中航油事件的罪魁祸首。；2 0 0 5 年1 月中国储备棉管理总公司( 筒 。注册会计师教材( 中国注册会计师协会编审计【m 】经济科学出版社2 0 0 5 ：1 4 3 1 4 7 ) 尚停留在介绍内部控 制结构阶段；我国最新发布的内部会计控制规范从名称上仍然停留在内部控制制度阶段，在内容上也与和 内部控制结构、内部控制整体框架、风险管理框架存在着较大的差距。 o 这里说实质性缺失是因为其实并不缺内部控制和风险管理制度，但并没有得到真正实施。 唧中航油事件：中国航油( 新加坡) 股份有限公司是中国航空油料集团公司的海外控股公司。经国家有关 部门批准，新加坡公司在取得中国航油集团公司授权后，f 1 2 0 0 3 年开始做油品套期保值业务。此问，新加 坡公司总裁陈久霖擅自扩大业务范围，从2 0 0 3 开始从事石油衍生品期权交易，同日本三井银行、法国兴业 银行、英国巴克莱银行、新加坡发展银行和新加坡麦戈利银行等在期货交易场外签订了合同。陈久霖购 买了“看跌”期权，赌注每桶3 8 美元，没想到国际油价一路攀升2 0 0 4 年1 0 月以后，新加坡公司所持石油 衍生品盘位已远远超过预期价格。根据合同，中航油需向交易对方( 银行和金融机构) 支付保证金，每桶 油价每上涨1 美元，中航油新加坡公司要向这些银行支付5 0 0 0 万美元的保证金，其结果导致中航油现金流量 枯竭，实际损失和潜在损失总计约5 5 4 亿美元( 合计人民币近4 5 亿美元) 。2 0 0 4 年1 1 月8 日在国资委主导下， 内部控制理论的新发展及其对我国的启示 称中储棉) 。又为内部控制和风险管理的缺失付出了惨痛的代价。可见，企业内 部控制和风险管理已经成为制约我国企业健康发展以及成功走向世界的重大瓶 颈。 2 0 世纪9 0 年代中后期，企业内部控制问题开始引起我国有关部门和职业团 体的重视。自1 9 9 2 年内部控制框架出台以来，世界各地都竞相地学习和借鉴。 我国理论界也积极加入到对其的学习和借鉴工作中。然而这几年的研究和发展并 不尽如人意。 吴水澎等。( 2 0 0 0 ) 对1 9 9 2 年c o s o 报告进行了详细的分析，指出了该报告 十个方面有价值的观点，并就我国内部控制理论和实务的完善提出了建议。阎达 五等。( 2 0 0 1 ) 将内部控制与公司治理结合起来，试图构建内部控制框架体系。 陈汉文。( 2 0 0 1 ) 以郑卅i 亚细亚集团的失败为例，从舞弊审计的角度，按c o s o 报 告的五要素提出改善企业内部控制体系的建议。杨有红。( 2 0 0 1 ) 就c o s o 报告的 五要素对我国内部控制框架进行构建。刘明辉等。( 2 0 0 2 ) 提出内部控制的整体 框架由四个部分组成，即企业治理控制、企业管理控制、管理信息系统和企业文 化。于增彪等( 2 0 0 2 ) 提出企业应将内部控制的设计分成总体设计和单项设计。 朱荣恩。( 2 0 0 1 ) 提出了单位内部控制可由三部分组成，即组织结构、人员管理、 业务程序，并且认为当前重点是强化企业业务程序的内部控制；在他此后的研究 。( 2 0 0 5 ) 中，对我国企业的内部控制实务进行了较为完整的调查研究，整理总 结了各类企业内部控制情况，还将内部控制与会计信息失真、盈余管理、财务报 告可靠性等联系起来进行思考。 中航油集团以全部资产作价与中石油和中石化两大集团签约，重组中航油集团，“实质上就是改组中航油 集团”。( 许俊探秘中航油事件：监督缺位下的巨额国有资产流矢 髓0 4 1h t t p ：n 盯s c h i n a c o m z h _ c n f i n a n c e 1 1 0 0 9 7 2 3 2 0 0 4 1 2 0 3 1 1 9 9 4 1 2 6 h t m l ) w 中储棉事件：2 0 0 3 年3 月，注册成立了国有大型企业中国储备棉管理总公司( 中储棉) 。2 0 0 3 年l o 月中 储棉突然决定进口1 5 万吨棉花：随后几个月又陆续进口了1 0 多万吨。据业内人士介绍，中储棉此次进口 的2 0 多万吨棉花，最保守的估计，其成奉也应在1 6 0 0 0 元，吨以上，这还不包括相当可观的财务费用。中 储棉注册资金为人民币1 0 亿元。2 0 0 5 年1 月1 1 日，国内标准级棉花价格为1 1 7 8 9 元吨，以这个市场化的 价格来计算，中储棉亏损已近l o 亿元。但是最终国家有关部门同意在保证质量的前提下，按1 3 1 0 0 元，吨 收储这批棉花。h t t p ：f i n a n c e d e w s t o 旺c o m 1 0 0 1 1 0 0 6 2 0 0 5 1 1 4 1 4 4 6 3 7 h t m l 。吴水澎，陈汉文，邵贤弟企业内部控制理论的发展与启示 j 会计研究2 0 0 0 ，( 5 ) ：2 - 8 o 阀达五，杨有红内部控制框架的构建 j 会计研究2 0 0 1 ( 2 ) ：9 - 1 5 。陈汉文主笔证券市场与会计监管 m 中国财政经济出版社2 0 0 1 ：5 0 8 - 6 0 1 o 杨有红主编企业内部控制框架构建与运行 m 浙江人民出版社2 0 0 1 8 刘明辉，张宜霞内部控制的经济学思考 m 会计研究2 0 0 2 ，( 8 ) ：5 4 - 5 6 o 中国成本研究会编企业内部控制原理、经验与操作 m 中国财政经济出版社2 0 0 2 ：1 6 - 3 2 o 朱荣恩建立和完善内部控制的思考 j 会计研究2 0 0 1 ，( 1 ) ：2 4 3 2 o 朱荣思，应唯，袁敏编著企业内部控制制度设计理论与实践 帕上海：上海财经大学出版社2 0 0 5 第1 章导论 在2 0 0 3 年c o s o 委员会公布企业风险管理整体框架征求意见稿后， 首先以朱荣恩。( 2 0 0 3 ) 为代表的一些学者对其与1 9 9 2 年内部控制整体框 架的差异进行研究。特别是2 0 0 4 年企业风险管理框架正式公布后，内部控制 问题的研究再次兴起，国内的学者们纷纷对其进行介绍和评论。如：程新生。 ( 2 0 0 4 ) 以公司治理、组织结构和内部控制的关系研究为基础，构造内部控制框 架体系；刘亚莉8 ( 2 0 0 4 ) 则以提高资本市场信息质量为动机研究财务报告内部 控制；金或畴、李若山等。( 2 0 0 5 ) 以企业风险管理整体框架分析中航 油案例，并评析了该框架；杨雄胜。( 2 0 0 5 ) 、张砚。( 2 0 0 5 ) 强调立足于管理控 制层面，开展内部控制研究；杨雄胜。( 2 0 0 6 ) 指出内部控制必须基于信息观， 以“学习导向”作为重建内部控制基本框架的理念；等等。 我们也应看到，这些文献从不同的角度和深度对国际先进的内部控制理论进 行理解和应用，完善了我国内部控制理论。不过，他们对企业风险管理整 体框架如何借鉴以及借鉴要注意些什么问题等研究相对较少，这些都是值得进 一步探讨的问题。从实务界来看，对内部控制的认识就更为落后了，有些管理者 误以为控制的有效性不明显是由于惩罚力度不够，有的甚至认为内部资产控制就 是内部控制，更有甚者竟然觉得内部控制仅仅是一堆堆的供查阅的手册等等。从 有关部门来说，目前我国关于内部控制的规定不少2 0 世纪末至2 1 世纪初， 我国政府的有关部门开始加大对企业内部控制的推行力度，财政部、中国人民银 行、证监会、保监会、中注协等先后颁布了二十多个规定。，加强企业事业单位 内部控制建设。但这些规定总体上缺乏一个统一的内部控制概念框架。，对内部 控制的目标界定不甚合理，对其要素也未进行统一的界定。上述情况阻碍了我国 内部控制实务的发展，同样也束缚了我国内部控制理论和实务与国际趋同的步 。朱荣思贺欣内部控制框架的新发展企业风险管理框架 j 审计研究2 0 0 3 ，( 6 ) ：1 1 1 5 o 程新生公司治理、内部控制、组织结构互动管理研究 j 会计研究2 0 0 4 ，( 4 ) ：1 4 1 9 o 刘亚莉，杨兴全财务报告内部控制：提高资本市场信息质量的新理念兼析财务报告内部控制和内部 会计控制的差异 j 审计研究2 0 0 4 ，( 2 ) ：7 5 7 7 o 金或畴，李若山，徐明磊c o s o 报告下的内部控制新发展从中航油事件看企业风险管理 j 会计研 究2 0 0 5 ，( 2 ) ：3 2 - 3 8 o 杨雄胜内部控制理论研究新视野 j 】会计研究2 0 0 5 ，( 7 ) z4 9 5 4 o 张砚内部控制历史发展的组织演化研究 j 会计研究2 0 0 5 ，( 2 ) ：7 6 - 8 1 o 扬雄胜内部控制理论面临的困境及其出路 j 会计研究2 0 0 6 ，( 2 ) ：5 3 5 9 o 参阅附录：我国内部控制相关规定汇总表。 o 内部控制概念框架性质类似于财务会计概念框架，是由内部控制的概念和原则构成的逻辑严密、体系完 整的框架体系，属于理论范畴，用以指导内部控制准则或规范的制定，指导和评价企业内部控制实务等。 比如内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、内部控制整体框架和风险管理框架都可以称之为内部控制 概念框架。我国的内部会计控制规范基本规范也初步具各了概念框架的雏形。 3 内部控制理论的新发展及其对我国的启示 伐。 因此，吸收内部控制理论的最新发展，构建我国内部控制框架体系，全面提 升我国企业内部控制水平，已经成为我国理论界、政府部门和企业共同的使命和 刻不容缓的任务。本文试图针对我国内部控制的现状，一方面，较为全面系统地 介绍和评价内部控制的最新发展：另一方面，深入描述我国内部控制实务现状的 不足之处，探讨我国内部控制实务水平低下的原因，并论证内部控制最新理论在 我国的适用性，在此基础上对我国内部控制规范的完善和企业内部控制建设提出 若干建议，以期起到抛砖引玉之效。 1 。2 研究方法和结构安排 本文拟采取规范研究的方法，重点运用比较分析、归纳、演绎、综合等基本 方法。即综合描述内部控制的最新理论和我国内部控制理论和实务的现状，归纳 形成我国内部控制实务水平低下的原因，并对我国内部控制规范以及实务现状和 内部控制最新进展进行比较分析，在此基础上提出完善我国内部控制规范和概念 框架及建设企业内部控制的建议。 遵循上述思路，本文先从内部控制概念变迁入手，重点阐述介绍内部控制理 论的最新动态萨班斯奥克斯利法案及其后续进展和c o s o 委员会的 企业风险管理整体框架，并对此进行相关评价和分析。继而对我国内部 控制理论、规范发展，及在实务界中的应用现状不足之处进行描述和评价，并探 讨企业风险管理整体框架这一内部控制最新理论在我国的适用性，从而 就完善我国内部控制概念框架、规范和企业内部控制实务等方面提出笔者的设 想。 除本章外，本文共分为4 章，具体安排如下： 第2 章：内部控制概念发展历程。对内部控制概念的变迁按内部牵制、内部 控制制度、内部控制结构和整体框架四阶段进行评析，并总结指出内部控制概念 变迁的动因。 第3 章：内部控制理论的最新发展。评述美国萨班斯奥克斯利法案 及其后续进展对内部控制的影响和企业风险管理整体框架这一内部控制 理论的新发展。 4 第1 章导论 第4 章：我国内部控制的现状。较为全面地评述了我国有关部门对内部控制 的二十几个规定；运用内部控制的最新发展成果企业风险管理整体框 架分析与比较我国企业内部控制现状；明确地指出我国内部控制整体水平低下 的原因。 第5 章：改进我国内部控制的初步设想。论述了企业风险管理在我国的适用 性；参考前文对国际先进的内部控制理论的学习和借鉴之论述，阐述完善我国内 部控制规范和概念框架的初步设想：针对我国企业内部控制的不足之处，提出改 进建议和一个可行解决方案“内部控制外包”。 1 3 本文的贡献 一方面，本文较全面地对内部控制理论的最新发展动态企业风险管理 整体框架( e r m ) 进行了详细介绍，并对其优缺点进行了评析，提出一些新 的体会和观点，并介绍了s e c 、p c a o b 、a i c p a 以及c o s o 委员会等组织对萨班 斯奥克斯利法案的响应对内部控制的影响，以期能为我所用。这些体会和 观点具体包括：将内部控制提到了法律的高度来进行认识；强调内部审计人员的 作用：e r m 中多处提及价值，认为价值创造是企业风险管理的终极目标；对小企 业实施内部控制规范制定特殊的要求等等。 另一方面，本文用e r m 分析我国企业内部控制理论和实务现状，归纳总结其 不足之处，提出我国内部控制规范和概念框架的完善和企业内部控制建设的改进 建议，还提出企业内部控制外包方案。本文主张：成立跨部门的内部控制研究机 构，加快内部会计控制规范完善的步伐，从法律上强制实旌内部控制规范等措施 来完善我国内部控制规范；从e r m 的几个要素对我国内部控制进行改进，尤其是 对内部控制监督体系应从控制自我评估、内部会计控制、内部审计和社会监督四 个方面进行完善。本文期望这些措施能对我国内部会计控制规范和企业内部控制 建设起到一定的促进作用。 1 4 本文的不足之处和今后研究方向 限于水平和条件，本文未能对众多的企业进行调研，内部控制实务现状的不 内部控制理论的新发展及其对我国的启示 足之处的原因分析不够深入充分；限于文献资料，对改进建议缺乏实践的检验， 在研究深度上还有待于进一步深化。 今后希望能有机会对企业的内部控制现状进行调查，将本文的研究向纵深延 伸，从而能较为完整地重构我国内部控制框架，并将相关的建议在企业实践中进 行检验。 6 第2 章内部控制概念发展历程 第2 章内部控制概念发展历程 本章简要描述内部控制概念的变迁发展过程，并对内部控制变迁的诱致因素进 行分析，为第四章探讨我国内部控制理论和实务水平低下的成因提供基准。 2 1 内部控制概念的变迁 2 0 世纪初期，资本主义经济迅速发展，现代企业制度的主要组织形式 股份公司规模日益扩大，其特征是所有权与经营权的分离。根据公司制企业的特 征，为防止和揭露错误和舞弊，保证会计信息的质量，保证资产安全与完整，逐 步形成了一些组织、调节、制约和监督企业经营管理活动的方法，进而形成了内 部控制。历史地看，内部控制概念是一个不断变迁的动态结构。其中以美国的内 部控制的理论和实务发展最先进和完整，而且具有代表性和权威性。因此笔者主 要以美国的内部控制发展为主线，参照文硕( 1 9 9 6 ) 的划分方式。将内部控制概 念的演变大致分为四个阶段：萌芽时期( 2 0 世纪4 0 年代前) 、奠基时期( 2 0 世 纪4 0 年代末至7 0 年代初) 、发展时期( 2 0 世纪7 0 年代至9 0 年代初) 、成熟时 期( 2 0 世纪9 0 年代至今) 。列示于表2 - 1 。 表2 1 内部控制的发展史 时期 阶段要素目标结构 萌芽时期内部牵制无防弊点状结构 ( 2 0 世纪4 0 年代前) 奠基时期内部控制 管理控制和会计控制防弊和兴利直线结构 ( 2 0 世纪4 0 至7 0 年代初)制度( 当时不称为要素) 发展时期内部控制控制环境、会计制度、 企业完成既平面三角 ( 2 0 世纪7 0 至9 0 年代初) 结构控制程序定目标形结构 内部控制控制环境、风险评估、经营效率、财立体三角 整体框架控制活动、监督、信务信息可靠、 锥形结构 成熟时期 ( i c i f ) 息与沟通遵循性 ( 2 0 世纪9 0 年代至今)企业风险内部环境、目标设定、战略、经营、立方体结 管理框架事件识别、风险评估、报告、遵循性构 ( e r m )风险回应、控制活动、 信息与沟通、监督 。文硕编著世界审计史 m 企业管理出版社1 9 9 6 ：5 3 2 5 4 9 o 参考严晖公司治理、公司管理与内部控制 j 财会通讯( 学术) 2 0 0 5 ( 4 ) ：1 2 7 内部控制理论的新发展及其对我国的启示 2 1 1 内部控制的萌芽时期内部牵糊 约2 0 世纪4 0 年代以前是内部控制的萌芽时期。 当时人们习惯用“内部牵制”这一提法。美国著名审计学家蒙哥马利在1 9 1 2 年的著作审计理论与实践一书中已明确的表述过内部牵制的思想。根据 柯氏会计辞典的解释，内部牵制是指：“以提供有效的组织和经营，并防止 错误和其他非法业务发生的业务流程设计。其主要特点是以任何个人或部门不能 单独控制任何一项或一部分业务权力的方式进行组织上的责任分工，每项业务通 过正常发挥其他人或部门的功能进行交叉检查或交叉控制。”该定义隐含着内部 牵制是一种制衡，两个和两个以上的个人和部门发生同样的错误的概论很小，并 且串通舞弊的可能性也大大降低。可见，这一时期内部牵制主要是以查错防弊为 目的。 内部牵制的思想在管理实践中产生并发展，成为现代内部控制理论中有关组 织控制、职责分离控制的雏形，在现代内部控制理论中占有相当重要的地位。内 部控制在内部牵制阶段完成了实践塑造的过程。 2 1 2 内部控制的奠基时期内部控制制度 2 0 世纪4 0 年代末至7 0 年代初，正式提出了“内部控制”这一术语，并把 内部控制划分成内部管理控制和内部会计控制。这是内部控制发展的第二阶段， 奠定了内部控制发展的基础。 1 9 3 6 年美国注册会计师协会。( a i c p a ) 的前身美国会计师协会。( a i a ) 在 其发布的注册会计师对财务报表的审查中，首次正式使用了“内部控制”这 一专业术语，但它显然将内部控制混同于内部牵制：“注册会计师在制定审计程 序时，应考虑的一个重要因素是审查企业的内部牵制和控制，内部牵制和控 制这一术语，是指为了保护公司现金和其他资产，检查簿记事项的准确性，而在 公司内部采用的手段和方法”。 1 9 4 9 年美国注册会计师协会发布了一篇题为内部控制、协调系统各要素 及其对管理当局和注册会计师的重要性的专题报告，该报告首次对内部控制作 ot h ea m e r i c a ni n s t i t u t eo fc e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t s 即a i c p a ot h ea m e r i c a ni n s t i t u t eo fa c c o u n t a n t s ，即a i a 8 第2 章内部控制概念发展历程 了权威性的定义：“内部控制包括组织机构的设计和企业内部采取的所有相互协 调的方法和措施，旨在保护企业资产，审核会计数据的准确性和可靠性，提高经 营效率，推动企业执行既定的管理政策。”此定义强调，内部控制不只限于与会 计和财务部门直接有关的控制，还包括预算控制、成本控制、定期报告经营情况、 统计分析及其报告送交有关部门、制定培训计划，以及设立内部审计部门以保证 管理部门准确制定和落实各种程序，并保证其得到贯彻执行等内容。该定义首次 将触角伸入管理领域，有了管理控制的雏形。 1 9 5 3 年1 0 月美国注册会计师协会发布的审计程序公告第1 9 号( s a p n o 1 9 ) ，将内部控制首次划分为内部会计控制和内部管理控制：“广义地说， 内部控制按其特点可以划分为会计控制和管理控制。”1 9 5 8 年又发布审计程 序公告第2 9 号独立审计人员评价内部控制的范围。( s a pn o 2 9 ) 的报告， 进一步阐述了内部控制的“制度两分法”，正式界定了内部会计控制和内部管理 控制的定义及其包含的内容。 1 9 7 2 年美国注册会计师协会所属审计准则委员会在审计准则公告第1 号 ( s a sn o 1 ) 中，又重薪表述了“会计内部控制”和“管理内部控制”的定义， 并进行了明确的分类，为企业进行内部控制提供指导 这一时期推动内部控制发展的主要是审计职业界，因此就不可避免的带上了 审计的烙印。所谓的两分法也成为出于审计便利的需要之产物注意力仅集中 于会计控制的测试，对管理控制鲜有涉及。两分法未能完整地反映内部控制所涵 盖的内容，也没有考虑控制环境对内部控制制度设计及其实施效果的影响。尽管 如此，这些概念的界定和分类为内部控制的发展奠定了一定的理论基础，有着承 上启下的作用。 2 1 3 内部控制的发展时期内部控制结构 2 0 世纪7 0 年代至9 0 年代初，内部控制概念演变为“内部控制结构”，是内 部控制概念的第三阶段，即内部控制的发展时期。 1 9 7 3 年至1 9 7 6 年“水门事件”圆调查之后，美国国会通过了1 9 7 7 年的反 。c a p ：n o 2 9s c o p eo ft h ei n d e p e n d e n ta u d i t o r s r e v i e wo fi n t e r n a lc o n t r 0 1 。不少著名的美国公司为取得供货定单，对国外政府官员进行非法的政治援助、可疑或非法的支付，包括 贿赂。 9 内部控制理论的新发展及其对我国的启示 国外行贿法案( f c p a ) 。该法案包括了一些会计和内部控制的条款。自该法案 生效以来，内部控制开始在企业得到广泛重视，不过内部控制制度尚不足以指导 企业的内部控制实务的局限性也随之暴露出来。 1 9 8 8 年4 月美国注册会计师协会发布了审计准则公告第5 5 号财务报 表审计对内部控制结构的考虑。( s a sn o 5 5 ) ，第一次用“内部控制结构”概 念代替“内部控制制度”，规定从1 9 9 0 年1 月起以该公告取代1 9 7 2 年发布的审 计准则公告第l 号。在这份公告中指出，“企业的内部控制结构包括为合理保证 企业特定目标的实现而建立的各种政策和程序”，并指出了内部控制结构包括控 制环境、会计制度和控制程序。 内部控制结构与内部控制制度相比有两点差异：首先，内部控制结构将内部 控制环境纳入内部控制的范畴；其次，它不再区分内部会计控制和内部管理控制， 而是以三要素代替。这一概念仍由审计职业界提出，强调了管理者对内部控制的 态度、认识和行为等控制环境的重要作用，以助于企业完成既定目标。可见审计 职业界也考虑到了企业内部控制的实际需要，但其审计色彩仍然过于浓厚，无法 满足企业应对同益复杂的环境及风险的需要。 2 1 4 内部控制的成熟时期整体框架 2 0 世纪9 0 年代至今，内部控制研究开始着眼于企业整体以及利益相关者， 而非完全出于审计便利的需要，逐渐形成内部控制和风险管理的整体框架，并且 逐渐强调内部控制和风险管理框架在实务层面的应用。这一阶段内部控制逐渐走 向成熟和相对稳定。 1 9 8 5 年，由美国注册会计师协会、美国会计学会。( a a a ) 、财务经理人协会 ( f e i ) 、内部审计师协会 ( i i a ) 和全国会计师协会 ( i m a ) 共同资助成立了 美国反欺诈财务报告委员会( n a t i o n a lc o m m i s s i o no nf r a u d u l e n tf i n a n c i a l of o r e i g n c o r r i i p tp r a t t i c e sa c to f1 9 7 7 o 审计准则公告第5 5 号于1 9 9 6 年被第7 8 号公告所取代，审计准则公告第7 8 号是审计准则公告第5 5 号 之修订：财务报表审计对内部控制的考虑( a na e n d e n tt os a sn o 5 5 ：c o n s i d e r a t i o no fi n t e r n a l c o n t r o li naf i n a n c i a l s t a t e m e n ta u d i t ) ot h e a m e r i c a na c c o u n t i n ga s s o c i a t i o n 即a a a 。当时是t h ef i n a n c i a le x e c u t i v e si n s t i t u t e ，即f e i ，现在改名为：财务经理人国际组织t h ef i n a n c i a l e x e c u t i v e si n t e r n a t i o n a l 。仍是f e i ot h e i n s t i t u t eo fi n t e r n a la n d i t o r 。即i i a t h en a t i o n a la s s o c l a t i o no fa c c o u n t a n t s ，即n a a ，现改名为：管理会计师协会t h ei n s t i t u t eo f m a n a g e m e n ta c c o u n t a n t s ，即i m a 1 0 第2 章内部控制概念发展历程 r e p o r t i n g ) ，即著名的t r e a d w a y 委员会。该委员会在成立两年后提交的报告。中 强调控制环境、行为守则、内部稽核功能的重要性：重新呼吁管理当局对内部控 制有效性提出报告；并对公众公司的管理当局及董事会、会计师、证券交易委员 会、主管机关、立法机构及学术界的建议。 于是，t r e a d w a y 委员会的赞助机构成立了c o s o 委员会来制定内部控制指南。 1 9 9 2 年，c o s o 委员会发布了著名的c o s o 报告，即内部控制整体框架。 该报告将内部控制定义为：内部控制是由企业董事会、管理当局和其他员工实施 的，为达成经营活动的效率和效果、财务报告的可靠性、相关法律法规的遵循性 等目标提供合理保证的过程。内部控制包括五个要素：控制环境、风险评估、控 制活动、信息与沟通、监督活动。 2 0 0 2 年7 月2 5 日，美国国会通过了 2 0 0 2 年萨班斯奥克斯利法案， 其中对财务报告内部控制的有效性的评价和披露的报告进行了相关的规定( 在第 三章详细介绍) 。 2 0 0 4 年9 月2 9 日c o s o 委员会颁布了最新报告企业风险管理整体框 架，定义了企业风险管理，并引入了风险偏好、风险容忍度、风险组合观等概 念( 在第三章详细介绍) 。 c o s o 委员会先后提出的内部控制整体框架和企业风险管理整 体框架，反映了各利益相关方对内部控制的各种需求，因而较前期几个概念更 为全面、综合和系统，表现在c o s o 委员会：首次正式提出了内部控制的目标，并 在后一框架把目标扩展到了战略层面；首次专门为企业制定了应用指南；首次揉 和了管理和控制的界限，表现为管理和控制职能模糊；首次全面而明确的阐述了 内部控制的制定和实施的责任问题，等等。这两分报告使内部控制概念向纵深方 向发展。 2 2 内部控制变迁的行动团体及诱致因素 从本质上来讲，内部控制属于制度的范畴，因而内部控制的变迁也是制度变 。t r e a d w a y 委员会是以其负责人j a m e s - c t r e a d w a y 而命名得来的。该委员会的宗旨是辨认可能引起虚 假财务报告的因素，以及建议如何减少虚假财务报告。具体而言其主要研究任务是财务报告的真实性受到 了哪些财务造假的影响，外部审计人员对财务造彀审计的作用，同时要辨认可能导致舞弊的企业行为。 。美国反欺诈财务报告委员会的报告r