（政治经济学专业论文）中国新一轮税制优化的理论分析与政策探讨.pdf

中文摘要 政府对什么征税、征多少税、以及如何征税，是通过税收制度规定的。税 收制度要以一国具体的经济、制度、人文和科技环境为基础，良好的税制会促 进经济的发展和社会的进步；反之，同环境不适应的税制会阻碍经济的发展和 社会的进步。我国现行税制的基本框架总体上还是1 9 9 4 年税制改革所确立的， 同十几年前相比，我国的经济、社会和政治环境都发生了翻天覆地的变化，这 使得现行的税制同其赖以生存的环境之间出现了诸多摩擦，从而面临着严峻的 挑战。 税制优化般包括税收结构的优化和税收征管的优化。税种设置合理，税 种内部结构科学，是良好税制的前提条件，而好的税收征管又是税收政策实现 的必要条件，没有好的税收征管，再好的税种也难以实现其目标。我国目前的 税收结构在税系组成，税系内部各个税种之间的组合与协调以及具体的税种设 计方面都存在定的问题。同时，我国的税收征管成本居高不下，税收征管成 本率已经达到了5 6 左右，而偷逃税现象仍然很严重。 因此，笔者认为应结合税制优化的原理及我国的国情，对我国的税收制度 进行全面改革。 本文共分为五个部分，各部分主要内容如下： 第部分是论文的前言部分，笔者详细介绍了本文的选题背景，国内外研 究现状及理论成果，并介绍了本文的研究方法和篇章结构。 第二部分税收制度优化的内涵和原理。这部分阐述了税制优化是一个动态 的永无终点的过程，并详细介绍了西方税制优化的原理，为优化我国税制提供 参考和借鉴。 第三部分研究我国税制优化的环境约束和目标。税制优化要以一定的具体 环境为基础，国情原则是税制优化的重要原则。一国具体的经济、制度、人文 和科技环境会对税制优化的路径产生重要影响。优化我国的税收制度，不得不 考虑我国的国情。笔者根据党的“十六大”和“十六界三中全会”确立的经济 发展战略目标，提出了我国税制优化为促进经济发展战略目标的实现所要取得 的成果。 第四部分研究我国税收结构的优化。税收结构优化是税制优化的重要内容。 目前，我国税收结构还存在不少问题，同持续变化的经济社会环境有诸多不协 调之处。因此笔者在分析我国税收结构存在的问题的基础上，结合税收结构优 化的原理，对如何优化我国税收结构提出了一系列的建议。 第五部分研究我国税收征管的优化。笔者详细研究了我国税收征管所存在 的问题，并采用模型分析，研究了影响税收征管的要素对税收征管目标实现的 影响，并提出了优化我国税收征管的政策建议。 关键词：税制优化税收征管税目偷逃税 i i a b s t r a c t h o wm a n ya n dh o wt l l eg o v e m m e n tg e t st a ) 【e sf r o mt a ) ( p a y e r sa r er e g u l a t e d b yt a ) 【s y s t e m t h xs y s t e ms h o m db eb a s e do nm em a t e r i a le c o n o m i c ，i n s t i t u t i o n a l ， s o c i a la i i ds c i e n t m cs i t 删o n so fac o u n t 1 1 l ef a v o f a b l et a ) 【s y s t e mc a l la c c e l e r a t e t h ee c o n o m i cd e v e l o p m e ma i l ds o c i a la d v a i l c e m e n t o nm eo 协e r h 趴d ，u n f a v o r a b l e t a xs y s t e m 谢l lc o u n t e r w o r km ee c o n o m i cd e v e l o p m e n ta 1 1 ds o c i a la d v a n c e m e n t n l e c u r r e n tc h i n e s et a xs y s t e m ，o nt h ew h o l e ，i sm er e s u l to ft h et a xs y s t e mr e f o mi n 19 9 4 b u te c o n a 玎1 i c ，s o c i a la n dp 0 1 i t i c a ls i t u a t i o n sa r ed i 圩e r e l l ta n dg r e a tc h a i l g e s h a v eh a p p c n e d s ot h e r ea r em a n yc o n n i c t sb e t 、e e nt h ec u r r e n t 伽( s y s t c ma n d 1 e s p e c m cs i t u a t i o n s t a xs y s t e mo p t i m i z a t i o ni n c l u d e st h et a ) ( s t n l c t i l r ea n d 伽【c o l l e c t i o na 1 1 d m a 王1 a g e m e n to p t i m i z a t i o n t h er c a s o n a b l et a xi t e m sa i l ds c i e n t 墒ct a xi t e m ss t 九王c t u r e a r et h ep r e r e q u i s i t e so ff a v o r a b l et a ) 【s y s t e m o nm eo t h e rh a l l d ，f 打o r a b l et a x c o l l e c t i o na i l dm a 芏l a g e m 肋ta r e 廿i en e c e s s a r yc o n d i t i o no ft l l er e a l i z a t i o no ft a x p o l i c i e s 1 1 1 eo 场e c t so ft a xp o l i c e sc 黝o t b eo b t a i n e de v e nw i t hg o o dt a xj t e f n sn o g o o dt a xc 0 1 l e c t i o na i l dm a n a g e m e n t t h e r ea r es o m ep r o b l e m si nm et a xs o r t s a n d i n n e rh a r i i l o n i z a t i o na n dc o m b i n a t i o no f t a xs o n so fc h i i l e s et a xs y s t e m a tt h es 眦c t i m e ，m ec o s to ft a ) 【c 0 1 l e c t i o na i l dm a i l a g e m e n ti ss t i l lo nah i 曲l e v e r ，r e a c h i n g 5 - 6 b u tt a ) 【d o d g i n ga n de v a s i o na r es t i l lp r e v a l e mi nc h i n a s ot h ep e n m a l lt h j n k sw es h o u l dr e f o r mc h i n e s et a xs y s t e mp r o f b u n d l yu n d e r t h ed i r e c t i o no f t a xs y s t e mo p t i m i z a t i o np r i n c i p l e sa 1 1 dt h es i t u a t i o n so fc h i n a t h et h e s i si sd i v i d e di n t of i v es e c t i o n s t h ep r i m a r yc o n t e mo fe v e r ys e c t i o ni s a sf o l l o w i n g ： 1 1 1 ef i r s ts e c t i o ni st h ep r e f a c eo ft h e 也e s i s 1 1 1 ea u t h o ri n t m d u c e st h er e s e a r c h b a c k g m u n do f 也et h e s i s ，n l ef o r c i g na 1 1 dd o m e s t i cr e s e 盯c hf m i t a n dr c s e a r c h m e t l l o d sa n ds e c t i o n sa n dc h a p t e r ss t r u c t i l r e so f t h e 血e s i si nd e t a i l t h es e c o n ds e c t i o ni sa _ b o u tt h ec o n n o t a t i o na n dp r i n c i p l e so ft a xs y s t e m o p t i m i z a t i o n t h ea u m o rt h i n k st h et a xs y s t e mo p t i m i z a t i o ni s ad y n a m i ca 1 1 d n o e n d i n gp r o c e s s t h e nt h ea u t h o ri n 的d u c e st 1 1 ew e s l e mp r i n c j 纠郎o ft a s y s t e m i i i o p t i m i z a t i o ni no r d 盯t og i v cr c f h e n c et om et a xs y s t e mo p t i m i z a t i o ni nc h i n a t h et h i r ds e c t i o ni sd b o u tt h es i t u a t i o nc o n s t r i c t i o n sa n do b j e c t so ft a xs y s t e m o p t i m i z a t i o ni nc h i l l a t a xs y s t e mo p t i m i z a t i o ns h o u l dt a k em es i t u a t i o no fac o u n 仃y i n t oa c c o u n t ，w 1 1 i c hi so n eo f t l l em o s ti m p o r t a n tp r i n c j p l e so f t a ) ( s y s t e mo 砸m i z a 廿o n t h ee c o n o m i c ，i i l s t i t u t i o 砌，s o c i a la n ds c i e “f i cs i t u a t i o n so f ac o u n t r yw i l la 脏c tm c p a t ho ft a ) ( s y s t e mo p t i r n i z a t i o n u n d e rm ed i r e c t i o no f1 6 “s e s s i o na 1 1 d3 r dm e e t i n go f l6 1 1s e s s i o no ft l l ec e n t r 训c o m m u n “yp a r t yo fc h i n a ，t h ea u t l l o rg i v e s 廿l ea i m so f t h et a xs y s t e mo p t i m i z a t i o ni nc l l i n a t h ef o r t hs e c t i o ni sa b o u tt h et a xs t r u c t u r eo p t i m i 删o n ，、v h i c hi st h em o s t i m p o n a i l tc o n t e n to ft a ) ( s y s t e mo p t i m i z a t i o n a tp r e s e m ，t h e r ca r em a n yp m b l e m s a b o u t 血et a ) ( s y s t e ma n dm e r ca r es o m em c t i o n sb e 柳e e nt a xs y s t e ma i l dc o n t i n u i n g c h 趴g i n gs i t u a t i o n s ot h ca u t h o r ，0 nm eb a s i so f t a _ ) 【s t m c t u r e0 p t i m i z a t i o np r i n c i p l e s ， g i v e s as c r i e so fs u g g e s t i o n st os o l v em e s ep r o b l e m sa n da v o i dm e 衔c t i o n s t h ef i f i hs e c t i o ni sa b o u tm et a ) ( c o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n to 州m i z a t i o n t h c a u 血o ri n t m d u c e s 也ep r o b l e m so fm et a ) ( c o l l e c t i o na n dm a i l a g e m e n ti nc 1 1 i n a ，t h e n a i l a l y s e st 1 1 ee 丘 e c to fe v e r ye l e m e n to ft h et a ) ( c o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n to nm e r e a l i z a t i o no ft h eo b j e c t so ft h et a xc o l l e c t i o n 趾dm 趴a g e m e n tb yu s i n gm o d e l a 1 1 a l y s i s a t1 a s t ，t h ea u m o r 百v e ss o m em e a n i n g f u ls u g g c s t i o n sf o ro p t i m i z i n gt h et a x c o l l e c t i o na n dm a n a g c m e n ti nc h i n a k e y w o r d s ：t a xs y s t e mo p t i m i z a t i o n t a ) 【c o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n t t a xi t e m st a xd o d g i n ga n de v a s i o n 独创性声明 y7 6 s 7 s 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其 他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得鹏或其他教育机构 的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均 已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：弄多彀曼 签字日期：洲。岁年岁月岁日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解埴聋黎次萼有关保留、使用学位论文的规定 有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和 借阅。本人授权疟懈以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行 检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：耳移霰金 签字日期：a s 年岁月多日 学位论文作者毕业去向： 工作单位： 通讯地址： 导师签名： 二l ：毒 每、彳 签字日期：l 砷厂年j 月日 电话： 邮编： 第1 章绪言 中国新一轮税制优化的理论分析 与政策探讨 第1 章绪言 1 1 研究背景 税收是政府取得财政收入的一种形式和调节经济的一种手段，政府征税的 过程实质上是把归社会微观经济主体支配的一部分社会资源转由政府支配的活 动。税收和经济是相互影响的，良好的经济环境是良好税制形成的基础，而良 好的税制又会进一步促进经济的发展。我国的税制改革和经济改革样，已走 过了二十多年的历程，税种从简单到复杂，税制从不规范到规范：。但是，我国 现行税制的基本框架总体上还是1 9 9 4 年税制改革所确立的，同十几年前相比， 我国的经济环境、社会环境和政治环境都发生了翻天覆地的变化。如中国已经 加入了w i d ，经济全球化和市场化程度不断提高；信息技术发展迅猛，知识经 济开始崭露头角：财政体制不断改革，居民收入分配差距拉大；社会文明不断 进步，公民纳税意识逐渐增强。这些变化，使得现行的税制同其赖以生存的经 济社会环境之阃出现了诸多摩擦，从而面临着严峻的挑战。 自2 0 世纪7 0 年代以来，西方国家税制改革的理论与实践也有了新的发展； 进入2 1 世纪后，出现了由欧盟国家减税而引发的减税第二次浪潮；苏联解体后， 俄罗斯特别是普京的政府不断推动税制的改革。我国应如何借鉴西方国家税制 改革的理论与实践经验，如何把握世界税制发展的趋势，如何处理经济发展与 税制改革的关系，是当前深化我国税制改革的重大问题。因此，研究我国税制 优化问题，对于促进我国的经济发展，进一步融入世界经济体系，对于优化我 国的收入分配促进资源的有效配置，实现我国经济发展的战略目标都有着重大 的意义。 本文结合传统和现代税制优化理论，对税制优化的若干理论问题进行了探 讨。并在综合考虑我国税制优化的经济、社会和制度环境的基础上，对我国税 制优化提出了建议，力争在前人研究的基础上有所突破和创新。 1 2 前人的研究与发展 ! 垦塑二篓塾! ! 垡些塑堡笙坌堑皇堕篁堡堕 从税收产生之日起，人们就在不断探索着税制优化的问题，税收原则的发 展就是这一进程的不断反映。从1 7 世纪古典政治经济学的奠基人威廉配第的 公平、简便、节省标准，到自由资本主义的代表人物亚当斯密的平等、确定、 便利、最小费用四原则，再到德国新历史学派的代表人物瓦格纳的四项九端原 则，可以发现，不同的历史时期，人们根据具体的环境，提出了不同的税收原 则，但是其根本目的都是为了优化税制。 进入2 0 世纪2 0 年代，税制优化理论进一步发展，到了7 0 年代，税制优化 理论更是进入了繁荣时期，拉姆塞( f 眦km n s e y ) 、阿特金森( a t k i i l s o n ) 、斯 蒂格里兹( s t i g l i t z ) 、莫里斯( m i l e e s ) 、费尔德斯坦( f e l d s t e i n ) 、戴蒙德( d i 锄o n d ) 等人大量采用数学方法，在税收工具的具体设计，税收政策的目标等方面提出 了很有见地的观点。归纳地说，自2 0 世纪2 0 年代以来，西方国家有关税制优 化问题的研究，先后形成了三大较具代表性的理论流派，即最优税理论、供给 学派的税制优化理论和公共选择学派的税制优化理论。最优税理论的核心是认 为税收会产生超额负担，故政府的税收政策都应致力于寻找一种最优税收工具， 这种税收工具在能够征集到既定收入的前提下，产生最低限度的超额负担a 供 给学派的税制理论大概可以概括为两大部分：对好的税收制度的看法以及主张 税收应是刺激供给的工具。公共选择学派的税制优化理论是一种契约主义的财 政观，认为税制的优劣评判只能由参与公共选择的个人的一致赞同程度来决定， 因此，公共选择学派的税制变迁过程在前二者看来，甚至可能是一种劣化。 税收征管是税制优化的一个重要内容，西方税制优化理论对于税收征管优 化的研究的系统成果并不多。西方许多经济学家也认识到了这个问题，例如美 国经济学家爱约斯林孟德指出“优化税制理论就其目前情况看，与成为一种 实证性的税制指导理论还有一段距离，其主要原因在于该理论尚未能将税收征 管作为一个重要问题加以研究。”。 在我国，对税制优化理论的研究成果较多的是对国外税带4 优化理论的介绍， 税制优化理论的首创性成果并不多。很多研究成果都只是从我国目前税制所存 在的问题入手，研究现行税制优化的具体措施，包括税种的选择，税率的设置 等等。这些研究都具有较强的针对性，但运用数学分析方法研究比较少。 。爱约斯林孟德优化税制理论与税制优化【j 】税收译丛t1 9 9 7 ( 5 ) 墨! 至堕i 本文对税制优化问题的主要突破与创新在于以下几点：一是根据经济学“经 济人”的假定，认为税制是不同历史时期，人们利益取向的结果，从动态意义 上看税制的优化；二是提出税制优化要考虑税收的具体环境，国情原则是税制 优化的重要原则，分析了我国经济、制度、人文、科技环境对税制优化的影响 与制约；三是结合西方税制优化理论以及我国的国情，对税收结构的优化提出 了政策性建议；四是抛弃了税收征管以筹集收入为目标的传统观点，而主张通 过税收征管的边际成本和边际收益分析，以促进纳税人依法纳税为目标。 1 3 研究方法与篇章结构 税制优化研究具有很强的对策性研究的特点，它需要考虑税制优化路径依 赖的限制，对现实具体问题做出具体的分析，它既需要源于实践的理论概括， 又需要理论对现实问题的指导。本文的研究采用理论分析与现实分析相结合的 方法，大量运用图形分析和数学分析，总结出适合我国国情的现行税制优化的 理论和政策建议。 本文共分5 章，第1 章为绪言部分，其余4 章为主体部分，主体章节的具 体内容分述如下： 第2 章“税制优化的含义及原理”，本章共分3 节。第1 节从动态意义上阐 述了税制优化的内涵。第2 节为分析税制优化的原理作铺垫，论述了税收造成 的效率损失。第3 节借鉴西方税制优化的理论对我国税制优化的理论进行探讨。 第3 章“中国新一轮税制优化的环境及目标”，本章共分4 节。第1 节在把 握我国经济体制改革脉搏的基础上，分析了我国税制优化的经济环境。第2 节 结合新制度学派的路径依赖理论，分析了我国新一轮税制优化的制度环境。第3 节分析我国税制优化的人文、科技等其他环境。第4 节，结合党的“十六大” 及“十六界三中全会”所确立的我国经济建设和改革的主要任务，分析了税制 优化为促进这一任务的实现所要达到的目标。 第4 章“税收结构的优化”，本章共分3 节。第1 节，阐述了税收结构优化 的含义与内容。第2 节，研究了我国现行税收结构所存在的问题。第3 节，针 对我国现行税收结构所存在的问题，提出了具体的政策建议。 第5 章“税收征管的优化”，本章共分3 节。第1 节阐述了税收征管的目标。 第2 节运用数学模型，分析影响税收征管的各因素对税收征管目标实现的影响。 第3 节讨论了我国税收征管的改革历程及目前所存在的问题和优化策略。 ! 旦堑二竺型! ! 垡堡塑堡笙坌堑兰堕篁堡塑 一 第2 章税制优化的含义及原理 2 1 税制优化的内涵 政府对什么征税、征多少税、以及如何征税，是通过税收制度规定的。税 收制度是规定税收行为的一系列规则，它使纳税人的纳税行为和征税人的征税 行为都按照一定的法律规范来进行，以减少税收征纳过程中的不确定性，保护 税收征纳双方的权益。税收制度是当时人的利益及其选择的结果。由于不同历 史时期的社会经济条件不同，从而人们的利益取向不同，因此，在不同的历史 时期，人们对建立什么样的税收制度的要求也就不同。因此，所谓税制优化也 就是通过对现行税制的改革调整，建立起最大限度地符合当前的社会经济条件 和人们利益选择的税收制度。 税制优化一般包括税收结构的优化和税收征管的优化。税种设置合理，税 种内部结构科学，是良好税制的前提条件，而好的税收征管又是税收政策实现 的必要条件，没有好的税收征管，再好的税种也难以实现其目标。其中税收结 构的优化又是税制优化的核心内容。从历史的发展看，税收结构演变的大致趋 势可以分为以下三个阶段：( 1 ) 由于封建社会，人类社会的生产能力低下，商 品经济还不发达，税收收入主要来自对农业的课税。因此税收结构发展的第一 个阶段是以简单或者说原始的直接税为主体。随着生产力的发展和社会商品化 程度的提高，人类的交易活动日益频繁，税制发展进入了第二个阶段。( 2 ) 在 税收结构发展的第二个阶段以间接税为主体，主要对商品的生产、销售以及进 出口课税。这类税收之所以成为主体税种首先是因为生产和交换的发展提供了 充沛的税源；其次，它所具有的税负的隐蔽性和便于转嫁的特点使它易于被消 费者和生产者接受，而不会遭到抵抗。( 3 ) 随着资本主义的发展，商品税对生 产的扭曲作用日益引起人们的重视，同时，人均国民收入随着经济的发展也显 著提高，税收结构进入了对各类所得征税，以现代直接税为主体的第三个阶段。 这类税收的特点首先是不会对生产行为产生非中性的影响：其次，是便于累进 性地征税以便更好的满足社会对于收入分配公平的关注。 当然，还必须指出两点：一是历史上并非不存在上述发展趋势的例外，例 如有些发达国家就并没有转向以所得为主体的第三个阶段；第二，由于进行税 4 ；一。 ；一。 ! 里堑二丝望型垡些堕望堡坌堑兰堕堕堡塑 ( 2 ) 扭曲生产要素组合 生产要素的最优组合要求任意两种要素的边际产出之比等于要素价格之 比，并且对每个部门都是相同的要素价格之比。若不相同，则说明要素的使用 没有达到最优组合。设有生产函数q _ f ( l ，k ) ，其中q 为产出，l ，k 分别为劳 动和资本。约束条件为c = 最上+ 最足其中c 为生产要素使用成本，最和名分 别为l 、k 的价格。可以求出要素的最优组合条件为：望上：塑上：口。 因此，当舶则要求等较，j 、；胧见犏则要泓喾淼证睁不 变，根据边际收益递减规律，兰导的值随l 的增加而降低，随l 的减少而上升， 这说明要素的相对价格发生变化时，要素之间的替代和重新组合就会发生。这 种替代与重新组合虽是要素组合优化所必须的，但却会产生相应的效率损失。 首先，被替代的要素在投入别的用途之前会处于闲置状态，这就存在产出损失。 其次，当要素配置结构由于税收导向而偏离基于市场导向基础上的有效结构时， 必然会形成一部分要素长期滞留在低效益但能获得税收优惠的行业中，因而存 在潜在的效率损失。 ( 3 ) 刺激资源向低效益部门流动 在市场经济中，为了追求更高的收益率，资源在经济各部门之间会发生频 繁的流动，最终趋向形成统一的收益率。在没有差别课税的情况下，资源都往 往从高收益部门流向低收益部门。如图( 1 2 ) 所示： b 。参考高鸿业西方经济学【m 】，北京：中国人民大学出版社，2 0 0 0 ：3 7 8 3 7 9 6 第2 章税制优化的含义及原理 假设经济存在a ，b 两个部门，资源总投入为x ，揪。，脚。为两部门的税 前边际收益曲线，肘r 为a 部门的税后边际收益曲线。税前的资源配置均衡点 由边际收益曲线埘咒和埘民的交点c 决定，此时a ，b 两部门使用的资源分别为 _ 和而。对a 部门征税后，新的资源配置均衡点由埘咒和溉交点决定，a ，b 两 部门使用的资源分别为五和如，税收后社会总收益为埘咒、啪两纵轴和 横轴围城的面积表示，税收前社会总收益为j 】l 搬。、 正和两纵轴和横轴围城的 面积表示，s 表示政府筹集到的税收，则a b c 所示的面积为净损失。这是由 于征税后，有一部分资源从a 部门流入b 部门，但相对征税前而言，资源流入 b 部门是低效的。 2 2 2 税收与消费方面的损失 消费方面的效率损失是指政府课税对消费者造成的额外福利损失。这种额 外福利损失用消费者剩余来度量。如图( 1 3 ) 所示： q 图( 1 3 ) d d 为消费者的需求曲线，昂，墨分别为税前和税后价格，q ，q 1 分别为税前 和税后消费量。税前消费者剩余为咒c d 所示的面积，税后消费者剩余为只4 d ， 以r 0 4 b 表示政府筹集到的收入，则a b c 所示的面积就表示消费者的净损 失。 2 3 税制优化的原理 ! 里堑二丝翌型垡垡竺堡堡坌塑皇些竺堡塑 从上一节的分析，可以知道，税收会造成效率损失，它施于整个经济的负 担要大于税收成本。但是，税收是必须要征的，国家不可一日无税。这就要求 政府选择一种代价较小的税收制度。一个好的税收制度需要具备一系列的特征： 例如有利于为政府筹集到必要的收入，有利于促进资源的有效配置和社会的公 平分配，有利于促进税务行政管理，有利于促进税制的国际协调，有利于应付 通货膨胀造成的外部冲击。如何进行税制优化，就需要考虑这些新的税制是否 具备这些特征。 在税制优化的过程中，人们总是根据当时社会经济发展的条件和要求，对 建立一个最适合当时社会经济环境和人们利益选择的税收制度提出原则要求， 并把它们作为设计或建立税收制度时遵循的指导思想和理论准则。早期西方经 济学家对税制优化的描述与探索体现在对税收原则的研究上，那时的理论还停 留在定性的、不完善的水平。真正把税收优化作为理论进行研究则是近代的事 情，它起自2 0 世纪2 0 年代，在7 0 年代达到了蓬勃发展，1 9 9 6 年莫里斯和 维克瑞由于在税制优化理论方面的卓越贡献而荣获了诺贝尔经济学奖，从而把 该理论推向了高潮。 2 3 1 早期税制优化理论 西方税收原则最早由威廉配第提出，随着资本主义社会政治经济的发展 变化，税收原则理论经历了以下主要发展阶段：威廉配第的税收原则，亚当斯 密的税收四原则和瓦格纳的税收四项九端原则。 f 1 ) 、威廉配第的税收原则 在西方税收学界，最早提出税收原则这一理论的是英国古典政治经济学的 创始人威廉- 配第( 1 6 2 3 一1 6 8 7 年) 。配第生活的时期是1 7 世纪中叶，当时的 英国正处在早期资本主义阶段，封建的经济结构体制仍根深蒂固，当时的英国 税制紊乱、复杂，税收负担过重且极不公平。针对当时英国税制的这种状况， 配第在其赋税论和政治算术中第一次提出规范税制的“税收标准”，即 “公平”、“简便”、“节省”三条标准。所谓“公平”，就是税收要对任何人、 任何东西“无所偏袒”，应根据纳税人的不同能力，征收数量不同的税收。所谓 “简便”，就是征税手续不能过于繁琐，方法要简明，应尽量给纳税人以便利； 所谓“节省”，就是征税费用不能过多，应尽量注意节约。 笙：兰翌型垡些塑宣墨墨堕竺 ( 2 ) 、亚当斯密的税收四原则 第一次明确而系统地阐述税收原则的是亚当斯密( 1 7 2 3 1 7 9 0 年) 。亚 当斯密所处的时代正是自由资本主义时期，当时的英国已摆脱重商主义的束 缚，面临自由发展生产力的产业革命的前夜。作为新兴资产阶级的代表人物， 亚当斯密极力主张“自由放任和自由竞争”，政府要少干预经济。在国民财 富的性质和原因的研究中，斯密将自由竞争的价值规律形象地比喻为“一只 看不见的手”，它可以自动调节经济有序地运行，政府仅限于一个“守夜人”的 角色。在这种思想下，斯密提出了税收四原则。第一、平等原则。即一国国民， 都必须在可能范围内，按照各自能力的比例，按照各自在国家保护下获得的收 入的比例，缴纳园赋，维持政府。第二、确定原则。即各国民应当缴纳的赋税， 必须是确定的，不得随意变更。缴纳的日期、缴纳的方法、缴纳的数额都应当 让一切纳税者及其他人了解得十分清楚明白。第三、便利原则。即各种赋税缴 纳的日期及缴纳的方法，须给纳税者以最大便利。第四、最小费用原则。即一 切赋税的征收，须设法使人民所付出的，尽可能等于国家所收入的。 亚当斯密的税收原则在一定程度上反映了其思想上的矛盾，一方面针对 当时重商主义经济政策侵害个人自由、压迫国民经济、对税收缺少考虑，反而 造成国库收入减少的状况，他主张自由竞争，反对国家干预经济：另一方面他 也认识到税收是政府收入的源泉，因此斯密的税收四原则要求税收尽量少起消 极作用，尽量减少税收对经济的影响，这也反映了资本主义自由竞争时期新兴 资产阶级的利益要求。 ( 3 ) 、瓦格纳的税收四项九端原则 瓦格纳( 1 8 3 5 1 9 1 7 年) ，是德国新历史学派代表人物。他既反对古典学派 的自由主义，主张国家干预；又反对社会主义，主张以改良政策来解决分配不 均的社会问题。在这种思想指导下，提出了自己的税收原则，共分四大项九小 点，故又称四项九端原则。第一、财政政策原则，又称财政收入原则。即国家 征税的主要目的是组织财政收入，满足支出需要，所以收入的来源必须充分并 有弹性。具体又分为两个原则：一是收入充分原则，即税收收入应充分适应国 家财政支出的需要，以免产生赤字。二是弹性原则，即税收要能适应国家财政 需要的变化，一旦国家财政支出增长或其他收入减少时，税收能够通过自然增 主里堑二竺型! ! 垡些堕堡堡坌堑皇堕茎塑塑 收或法定增收来适应这种变化。第二、国民经济原则。它包括税源的选择和税 种的选择两方面。税源的选择要有利于保护资本，主张以所得为税源而尽量避 免对财产和资本的课税。税种的选择应考虑到税收的转嫁问题，尽量选择难于 转嫁或转嫁方向明确的税种。第三、社会正义原则，又称社会公平或社会政策 原则。具体又分为两个原则，一是普遍原则，即一切享受国家提供的利益的国 民，都应当向国家履行纳税义务，不能仅仅针对某一阶层、职业或地区。二是 平等原则，即应根据纳税能力原则平等课征，不承认财富的自然分配状态，可 实行累进税制，对财产所得谋税应重于劳动所得，对不劳动所得及意外收入应 格外重税，对下层人民生存必需的收入应减轻负担，减免税收，以符合社会正 义的要求。第四、税务行政原则，又称课税技术原则。它是关于税务行政管理 方面的，要求确实、便利、节省，即纳税的数额、时间、地点和方法等应预先 规定清楚，纳税手续应尽量简便，征收费用应当尽量节省。 瓦格纳把赋税的概念分为纯财政意义与社会政策意义两种。第一、财政意 义的赋税，是国家为了筹措其一般经费，运用政府权力，根据一般原则和标准， 在规定方法与程度内，强制个人分担的课征。也就是说，赋税的财政目的是筹 集公共支出的资金。第二、社会政策意义的赋税，是国家为了矫正现行法律制 度和经济制度造成的国民收入与国民财富的分配，或调节个人所得与个人财产 的使用，而采取的一种财政手段。也就是说，赋税的社会政策目的是矫正分配 不均衡与不合理。 2 3 2 现代税制优化理论 现代税制理论( t i l en e o r yo fo p t i m a l 瞰a t i o n ) 是从2 0 世纪2 0 年代末 开始发展起来的，到2 0 世纪7 0 年代初进入鼎盛时期。该学派一个重要的特 征是大量采用数学方法研究税制优化问题，主要代表人物有拉姆塞( f r a n k r 锄s e y ) 、阿特金森( a t k i n s o n ) 、斯蒂格里兹( s t i g l i t z ) 、莫里斯( m i r r i e e s ) 、 费尔德斯坦( f e l d s t e i n ) 、戴蒙德( d i 砌册d ) 等人。 在西方公共财政学中，税收原则论的细化，就是现代税制理论。它并不是 将税收的公平与效率原则简单分类，而是对税制的公平与效率加以量化与权衡。 现代税制理论是以资源配置的效率性和收入分配的公平性为准则，对构建经济 合理的税收结构进行分析的学说。从公平和效率目标实现的角度来看，现代税 第2 章税制优化的古义及原理 制理论试图从兼顾公平与效率的角度构想理想税制，特别强调纵向公平和税率 结构的设计。从试图设计出最优的公平效率组合的税收结构这种愿望来看，随 着社会的不断进步，将来的税制改革或税制设计可能更多地需要现代税制理论 的指导。下文重点介绍有关现代税制理论的相关内容，以便更好地理解我国的 税制改革。理想税制是假定政府在建立税收制度和制订税收政策时，对纳税人 的信息( 包括纳税能力、偏好结构等等) 是无所不知的，而且政府具有无限的 征管能力。可是，在现实中，政府对纳税人和课税对象等的了解并不完全，同 时征管能力也有限。所以，在这种信息不对称的情况下，现代税制理论研究的 是政府如何征税才能既满足效率要求，又符合公平原则。现代税制理论研究的 核心是如何实现税制的公平与效率兼顾。一般而言，所得税适用实现分配公平 目标，商品税适用实现经济效率目标。第一、从商品税与所得税的搭配来看， 现代税制理论首先承认了无论是商品税还是所得税都有其存在的必然性，之后 提出一国的税收制度最终实行何种税制模式，主要取决于公平与效率目标之问 的权衡。若是一国要达到公平与效率的兼顾，自然是选择商品税与所得税并重 的双主体税制模式了。第二、从商品税本身来看，由于其容易实现效率目标， 为兼顾公平，要解决的问题是如何使其具有公平收入分配功能。第三、从所得 税本身来看，由于其容易实现公平目标，为兼顾效率，则要解决的问题是如何 使其促进经济效率。 ( 1 ) 最优税制理论 最优税收指的是有秩序地把一定的经济资源从企业和个人手中，转移给政 府，又不对经济产生任何扭曲，即政府征税只产生收入效应而没有替代效应。 这样的税收必须具备以下任意一个或两个条件：不扭曲相对价格或者对那些价 格弹性为零的商品或要素课税。 但是，在实际生活中，价格弹性为零的商品或要素几乎是不存在的，从长 期看尤其是如此。即使像土地这样的生产要素，从地理意义上看，其供给是完 全无弹性的，但从经济意义上看，情况就不同了。随着人口增长和经济发展对 土地需求的增加，从而土地价格上升，人们可以开垦荒地，可以填海造地，可 以将原先闲置的土地供应出来，这些方式都可以使土地的供给增加。至于劳动 的供给弹性，其实际情况也是如此。尽管所得税降低了工资率不一定会减少法 ! 里堑二丝型型垡垡塑堡笙坌塑皇璺墨堡塑 定工作时间，但这会广泛影响到劳动者的工作热情和劳动努力程度，影响劳动 的实际绩效，影响兼职、加班、旷工、接受学校教育时间、退休年龄等。 因此，既然现实生活中生产要素或商品的价格弹性不可能为零，那么最优 课税就只可能限于那些不干扰相对价格的税收工具。这些税收工具的共同特征 是纳税义务不同纳税人能够加以改变的因素相联系。从原则上讲，这些税收工 具可以包括年龄、性别、肤色、种族的课税以及同各人潜在的纳税能力相联系 的一次总付税。但对于年龄、性别、肤色、种族等固定特征的课税因严重偏离 公平原则而不能被接受。对于总付税，如果政府能够清楚地了解各人潜在的纳 税能力( 例如个人的智商、情商) ，并以此为确定税额的依据，则无论从效率还 是从公平来看，都是最优的税收工具。但是，这涉及到过于复杂的信息，因此 实际上也不能采用。 因此，严格的最优课税在实际生活中是不可能实现的。但是这并不是说关 于最优课税的理论是没有意义的。它在一般规则上提供了极具意义的参照系， 它指导我们在最优课税的一般规则上实现近似最优课税。为了便于表述，以及 和经济学界所采用的概念相一致，下文所提到的税收的最优化都是指近似最优 化。 ( 2 ) 近似最优课税 一、拉姆齐法则( t i l er a m s e y r u l e ) 。 在拉姆齐法则提出之前，经济学界占统治地位的税收原则是埃奇渥斯 ( f g e d g e w o 曲) 原则。埃奇渥斯的税制设计基于以下四个假设：第一， 社会福利是个人效用函数的简单加总；第二，所有个人的效用函数都是相同的， 并且只取决于他们的效用水平；第三，效用是收入的增函数，但收入的边际效 用递减：第四，社会总收入是固定的。按照这四个假设，只有当每个人在消费 上所花的最后一单位货币的边际效用都相等时，社会福利才最大。而要使每个 消费者所花的最后一单位货币的边际效用相等，便要求每个人的可支配收入相 等。这样。通过一种累进的个人所得税制将富人收入转移给穷人，实现收入均 等，便是满足社会福利极大化的最优税收。拉姆齐在凯恩斯和庇古的指导下， 对这种在公平与效率上严重偏向于公平的税收原则提出了质疑，并提出了自己 的税收原则。 1 2 塑! 里翌! ! 垡些箜鱼墨墨垦堡 他假设x 与y 为不相关商品，则无论对那种商品，其价格的变化都只影响 其本身的需求，而不影响另一种商品的需求。如图( 1 4 ) 所示，d 为某消费 者对商品x 的补偿需求曲线。 p d + c 开始价格为异，当对商品x 课征t 的小额从量税，则由税收增加引起的超额负 担为三角形a b c 的面积。所以，超额负担为： s。= 三f x “口f 2 政府征税获得的税收收入为单位税额与实际卖出商品的数量的积，即玩。 为了求出边际超额负担，假定将从量税提高1 个单位，则症税引起的边际超额 负担为：圭o + 1 ) x 一三，a x = 三n x 。 边际税收收入为：( f + 1 ) 五一= 而 每增加一单位税额的边际超额负担为边际超额负担除以边际税收收入，即 拦。同理，可以得到对商品y 课征t 的从量税所导致的边际超额负担，即每增 x l 加1 单位对商品y 课征税收的边际超额负担为主一。 h 总超额负担最小化必须使所有商品征税后的边际超额负担相等， 。补偿征税引起的价格变化剔除了收入效应，相当于消费者得到一笔收入后，让消费者基于同一条无差异 曲线减少对征税商品的需求量。 。由于一个单位趋近于无穷小，固假设对x 的需求变化可以忽略。 中国新一轮税制优化的理论分析与政策探讨 即：尹。= 尹 x iy 1 整理上式可得：坚：坐 j iy 1 这表明，征税后，并不要求每一种商品的价格同比例下降，而要求消费者 对每一种商品的实际消费等比例减少。这样，消费者的消费结构从而资源配置 的初始相对结构仍保持不变，便使税收的扭曲作用降到了最低程度，使经济效 率的破坏程度降到了最低限度。 二、反弹性法则 1 9 世纪7 0 年代，鲍莫尔( w b a u m 0 1 ) 与布兰福特( d b r a d f b