（世界经济专业论文）世界税制改革趋势与借鉴.pdf

摘蜚 摘要 由于国际经济相互依存，在开放经济巾，一圈的税制改革会传递给其他圈家， 彤成l l j 界性的税制改革。各国在经济全球化背景下的各种经济政策和体制变革， 必然导致各国税制结构的趋同化。就税制与税种的基本结构而言，长期以来，发 达国家多以所得税为主体税种( 包括个人所得税和公司所得税) ，发展中周家多以 流转税( 包括增值税、货物与劳务税等) 为主体税种，这是由各自不同的经济、社 会和文化条件决定的。但随着经济全球化进程的推进，发达国家与发展中国家的 税制差异正在缩小，各国税制已出现了趋同化倾向。发达国家在原以所得税为主 体的基础上增加了间接税的比重，发展中国家在原以间接税为主体的基础卜引入 了直接税。 学习国外经验，建立我国社会主义市场经济下的税收体系，科学划分中央与 地方之间的税收收入分配关系，严格确认中央与地方之问的税权、财权和事权关 系。分析各国税制改革的主要走向，尤其是2 0 世纪8 0 年代以来世界税制改革的 实证分析，准确把握和客观认识这些新动向与新趋势，对于我们制定新世纪的税 制改革方略，顺应世界潮流，适时进行税收政策的调整，具有重要的意义。 关键词：借鉴趋势经验税制改革 s i n c et h ei n t e r n a t i o n a le c o n o m i e sc o n n e c t e dw i t he a c ho t h e ri n t e r d e p e n d e n t l y ，t h e r e t b r mi nt a xs y s t e mo fo n e c o u n t r y m u s tt r a n s m i tt h eo t h e r st h e nf o r mt h e c o s m o p o l i t a nr e f o r m a t i o n e v e r yk i n do fr e f o r m si ne c o n o m i c a lp o l i c i e sa n ds y s t e m c o n s e q u e n t i a l l yl e a dt ot h es i m i l a ri nt a xs y s t e mi ne v e r yc o u n t r y s u c ha st h eb a s i c s t r u c t u r eo ft a xs y s t e ma n ds p e c i e s ，i n c o m et a xi st h em a j o rk i n di nd e v e l o p e d c o u n t r i e s ( i n c l u d i n gi n d i v i d u a li n c o m et a xa n dc o m p a n yi n c o m et a x ) ；m o v i n gt a xi s t h em a i nk i n di nd e v e l o p i n go n e s ( i n c l u d i n gv a l u e a d d e dt a x ，g o o d sa n ds e r v i c et a x ) t i f f sp h e n o m e n o ni so w i n gt ot h ed i f f e r e n c e si nt h ec o n d i t i o n so fe c o n o m i e s ，s o c i e t i e s a n dc u l t u r e s b u tt h o s ed i f f e r e n c e sa r eb e c o m i n gs m a l l e ra n ds m a l l e rf o rt h eg l o b a l e c o n o m i c a lt e n d e n c y a n db a s e do nt h i st e n d e n c y , t a xs y s t e m si nm a n yc o u n t r i e sh a v e b e e nn e a r l yr e s e m b l e d h i d d e nt a xi si n c r e a s e di np r o p o r t i o ni nd e v e l o p e dc o u n t r i e s a n dd i r e c tt a xi si n t r o d u c e di nd e v e l o p i n gc o u n t r i e s l e a r n i n gf r o mf o r e i g na d v a n c e de x p e r i e n c e ，w em u s tf o r mo u rr e v e n u es y s t e mi n s o c i a l i s tm a r k e te c o n o m y w em u s tm a r ko f ft h ed i s t r i b u t i v er e l a t i o n sb e t w e e nc e n t r a l a n dl o c a lr e v e n u es c i e n t i f i c a l l y w em u s ta f f i r mt h er e l a t i o n sa m o n gt a x ，f i n a n c i a la n d d a i l ya f f a i rp o w e r s w em u s ta n a l y z et h et r e n d so ft h et a xr e f o r m si no t h e rc o u n t r i e s m a du n d e r s t a n dt h e s en e wt r e n d sw e l la n dt r u l y , e s p e c i a l l yt h es t u d yo fd e m o n s t r a t i o n o f t a xr e f o r m ss i n c et h e1 9 8 0 s t h e r ei st h eg r e a ts i g n i f i c a n c ef o ru st oe s t a b l i s ht h et a x r e f o r mi nt h en e wc e n t u r ya n da d j u s tt h et a xp o l i c i e so nt i m e k e yw o r d s ：d r a w i n g t e n d e n c ye x p e r i e n c e t a xr e f o r m 蔽制改革的宏观政策效应分析 税制改革是对税制的不断完善，不断进步。由于国际经济相互依存，在开放 经济中，幽的税制改革会传递给其他国家，形成世界性的税制改革。分析各团 税法改革的主要走向应建立在对2 0 世纪尤其是8 0 年代以来世界税制改革的实证 分析上，准确把握和客观认识这些新动向与新趋势，对于我们制定新世纪的税制 改革方略，顺应世界潮流，适时进行税收政策的调整，无疑具有重要的意义。 一、税制改革的宏观政策效应分析 税制发展史告诉我们，任何一个国家的税收制度，总要植根于一定的经济社 会环境并随着经济社会环境的变化而做相应调整。在1 9 9 3 年设计并于次年开始实 施的中国现行税制，至今已经有了l o 年的历史。这l o 年来，虽然在经常进行调 整，但基本的格局没有发生大的变化。相比之下，中国经济社会环境所发生的变 化却很大，诸如加入w t o 、经济全球化进程加快、通货膨胀为通货紧缩所替代、税 收征收水平大大提升和居民收入分配差距拉大等等。由此，在今天的中国，税收 制度同其赖以依存的经济社会环境之间的不相匹配现象已经越来越清晰地为人们 所看到。同时，人们也意识到，若不对税收制度做出与时俱进性的调整，税收制 度肯定会对经济发展产生负面影响。诞生于短缺经济时代、深深打上反通货膨胀 烙印的现行税制，在基本告别短缺经济、需要对付通货紧缩的今天，它所起的作 用显然会同我们的宏观经济政策目标有距离。 目前各方面担心的是税制改革会引起税收收入减少甚或税收收入增幅因此下 降。例如，增值税。已经成型、目标在于转换改型的增值税调整方案，按大改、 中改、小改三种选择估算，可能要分别付出8 0 0 亿、5 0 0 亿和3 0 0 亿元的减收代价。 如此规模的减收，在财政日子并不宽裕、“非典”又使其雪上加霜的情况下，自 然难以推行。其他如企业所得税、个人所得税、消费税、农业税等若干税种的调 整，亦是出于同样或类似的考虑而迟迟未能提j 二议事日程。税务部门也曾提 过 “有增有减的结构性调整”设想，但有增有减、税收总体规模基本不变，毕竟要 达到税制优化的目的，从实施调整到目标到位，要经历一个过渡期。税收收入在 河北夫学绎济学坝1 学位论文 此期问可能出现的波动，亦不免使决策困难。凶则政减收的担忧而搁置拟议进行 或亟待进行的税制改革，终归不是长久之事。而且，将经济社会发展因此遭受的 拖累计入账册，从宏观层面看，很可能得不偿失。所咀，眼f 必须为此创造条件、 寻找契机。 应当看到，拟议进行或亟待进行的税制改革，只不过是整个财政制度改革的 个组成部分。税制改革所要实现的政策目标，终究离不开继续实施的积极财政 政策的整体运作。一旦将税制改革同财政制度的整体变革，特别是同继续实施的 积极财政政策联系起来，税制改革便有了得以启动的重要条件窥契机。从去年年 末的中央经济工作会议以后，对于继续实施的积极财政政策蓝图，有关方面一直 在研究讨论之中。“非典”的突发虽然部分转移了人们的视线，但亦同时过滤和 深化了我们在这个问题上的认识。 已经连续实施5 年的积极财政政策，其基本思路可以归结为：以“增债务“支” 的办法拉动内需。总结5 年实践，它在基础设施建设取得一系列骄人成就和对经 济增长做出了直接贡献的同时，也面临一些值得关注的问题。比如，民间消费和 投资始终未能尽如人意增长，经济增长对财政支出扩张形成了日益严重的依赖、 国债觌模迅速增大而其边际功效逐步递减等等。这些缺撼，似不能完全归因子政 策措施的操作层面。相比之下，越来越多的人已经倾向于认定，制度转换时期人 们的制度预期不确定从而对于立足于市场经济体制环境的宏观经济政策反应不 力，是一个更重要或更为根本性的原因。 要走出上述的以及类似的各种缺憾，继续实箍的积极财政政策。必须在以往 实践的基础上调整思路。这种调整，概括起来，就是在继续着眼于以举债增支拉 动内需的同时，引入“以改革促增长，以改革促发展”新思路，实行“拉动内需” 与“推动改革”并重。抛开以往采用并有实效的拉动内需的举措不谈，在基于推 动改革目标丽绘制的继续实旌的积极财政政策总框架中，应增加税制改革的内容。 既然启动新一轮税制改革的最大难题，就是税收因此减收以至财政赤字加大。 以财政自身收支的不平衡来支拇或换取宏观经济社会的稳定发展又是积极财政政 ， 税制改革的宏观政策效应分析 策的一大特点。那么，将拟议进行或亟待进行的税制改革，纳入旨在“以改革促 增k ，以改革促发展”的继续实施的积极财政政策安排，显然是一个适当选择： 沿着以往的路径，在“增债扩支”的过程中，每年1 5 0 0 亿元左右的增发国债收入， 可以将支持拟议进行或亟待进行的税制改革作为投向之；跳出以往路径的局限， 即便见l 政收支运作因税制改革而加重困难，只要它系经济社会发展所必需，或者， 局部的困难可换来全局的改善，也可不惜以进一步加大国债发行规模的代价，换 取拟议进行或亟待进行的税制改革的顺利出台。 总而言之，新一轮税制改革，应当也可以同继续实施的积极财政政策结合起 来。 河北文学经济学硕士学位论立 二、世界税制改革回顾 篼次世界性税制改革起源j 二1 7 89 年英国创立所得税。开始还是一种i 临 时税，后所得税演变成一种几乎所有圈家、所有有收入者都要缴纳的普及性税种。 各国所得税创立时都是临时税性质，绝大多数优势为满足战争中军费需要而临时 征收的，所以又成为战时税。战争期间，财政需要激增，以往的税收已难以满足 需要，不得不开征新税种，而且为筹措收入，必须向富有者开刀，对富有阶层征 税，所得税正是这样一个税种，各国所得税的开征大致都基于这一点，而日确也 起到了一定作用。但是，正是由于所得税是直接课于人们所得，而且多课于富人， 这是与私人资本家的利益有损的，所以长期以来各国政府都把它作为临时课征的 税种，战事爆发时开征，战争结束时就停止。到十九世纪末叶和二十世纪初叶， 资本主义进入垄断时期，为争夺殖民地和国际市场，战争频繁，并最终酿成世界 大战，这就要求必须能有长期满足不断膨胀的财政需要的税收收入，而且由于资 本主义商品经济高速发展，社会财富和人民收入不断增加，也为征收所得税提供 了可能条件。所得税由此而为各国定为经常性税种，成为固定的税收收入。 第二次税制改革浪潮开始于2 0 世纪3 0 年代，许多国家普遍推进社会保障制 度，开征社会保障税。社会保障税是西方资本主义国家所得课税体系中的一个重 要税种，它是随着社会保障制度与社会福利制度而逐步发展起来的。资本主义国 家中社会保障制度与社会福利制度，最早以国家政府名义提出，要数十八世纪末 叶德意志帝国俾斯麦政府，当时俾斯麦为镇压社会民主党等组织，一方面采取高 压政策，另方面提出改善劳工生活等社会保障制度。随着社会矛盾的吕益激化， 资产阶级国家愈来愈重视实行社会保障制度，以求维持生产秩序，缓和社会矛盾。 同时，高度发展的生产力水平和雄厚的物质基础，也提供了广泛实行社会保障制 度与社会福利制度的可能。到了二十世纪五十年代以后，北欧、西欧、北美的主 要资本主义国家，都己广泛推行了社会保障制痰与社会福利制度。社会保险税， 正是作为实行社会保障和社会福利制度的主要资金来源，而逐渐发展起来的，所 以许多学者又称其为社会保障税。社会保险税在美国1 9 3 5 年开始，当时叫老年 与遗属保险，简称0 a s i ，是对薪工所得课税，筹措老年人的退休金，收入专用， 4 、隧峁秘制改单壤 税率最初为1 。后来增加了无劳动能力者的保险，与前者和并肩成为o a s d i 。 1 9 6 5 午又增加了健康保险，主要是为6 5 岁以上的老年人提供医院和医药保险， 又扩展为o a s d i a ，另外，还有失业保险，失业保险制度由各州规定，但资金束 源由联邦统一管理。以占税收收入比重来看，美国的社会保险税现己成为第二 大税种，社会保障税发展较快，收入比重不断上升。自1 9 3 5 年美国率先丌征社 会保险税后，不少国家也相继采纳。据i m f 统计，目前实行此税或类似税收的 国家已达8 0 多个。尽管社会保障还是一个比较年轻的税种，征收年限与一些老 牌税种相比历史并不长，但在一些国家已成为重要税种，且占税收收入总额的 比重不断攀升。据不完全统计，在o e c ) 成员国中，衽傈税占税收总额的比重， 1 9 9 0 年为2 3 ，1 9 9 5 年为2 5 。尤其在美国、德国和法国，社保税比重的增长 迅猛。在美国，社保税的比重1 9 7 5 年为3 2 ，1 9 8 6 年为3 7 ，1 9 9 3 年增至4 1 ， 成为联邦税收中的头号税种；在德国，社会保漳税已占税收收入的一半以上， 是所得税的三倍；在法国，社保税已接近税收收入的5 0 ，相当于增值税和所得 税两税之和；在一些发展中国家，社保税的比重也高达2 5 - 3 5 。由于经济发展 过程中的周期性波动和全球性的“老龄化”问题，其它发展中国家也在考虑征 收该税种，以筹集更多的社会保障基金，满足本国社会保障体系建立、健全的 需要。 第三次税制改革浪潮是大部分发达国家和许多发展中国家采用增值税。在 世界税制改革运动中，各国在以“降低税率”为主要措施对所得税制进行改革 之外，还集中讨论并采取一些谨慎的步骤改变税种组合。这种税种组合的改变， 通常是指所得税向一般消费税如增值税转变。2 0 世纪8 0 年代以来，发展中国家 越来越倾向于采用较为中性的增值税采取代分环节重复征收的流转税或销售 税。根据国际货币基金组织统计，截止1 9 9 9 年，世界上采用增值税的发展中国 家已超过8 0 个，其中许多国家增值税税收收入已占本国税收总收入的4 0 6 0 。 大多数国家倾向于选择税基较窄的消费型增值税，但也有少数国家采用税基较 宽的生产型增值税和混合型增值税。各国推行增值税的分配更为公平、均衡， 从而减轻了不同行业之间和不同资产之间所存在的税收扭曲，并能提高资源配 置效率、增强出口竞争能力、促进投资结构与产业结构的优化。同时，通过对 进口贸易增值额课征增值税，可以减少富人在进口贸易中攫取的高额收入，也 e f 北人学经济学颤 一学位论义 有利于纵向公平。由于增值税的计算无论采用扣额法还是扣税法，都要涉及纳 税人的购销收支活动及其账户或发票，便于了解纳税人的全部情况，因此，增 值税的征收还有助于加强与改善对其他各税种的征收管理。从另。方面看，尽 管增值税有各种优点，但在税收改革实践中，如果税制设计马虎、推行准备不 足、税法实施不力，或采用过多的差别税率以及税基被大量的免征措施所侵蚀， 那么增值税的优点就会大打折扣，甚至出现与改革前流转税相同的缺陷。 第四次税制改革是对公司来源的所得免除双重征税，或者推行公司所得税与 个人所得税体化的其它形式，以消除对再投资的不利影响。目前多数国家对个 人和公司实行独立课税，即对公司税和个人税并行征收，对股息的经济性双重征 税基本上没有消除，这也是美国、荷兰、卢森堡和瑞士等国家的现行做法。在“合 并课税论”尤其是“单一个人税派”的观点影响下，世界各国纷纷采取措施缓解 或消除这种重复课税，解决这一问题的方法就是公司所得税与个人所得税一体化。 第五次税制改革始于2 0 世纪8 0 年代中期，发达国家的税锘改革扩大了所得 税税基，降低了税率，提高了流转税在税收结构中的地位，增进了税收的横向公 平和税收制度的弹性。发达国家的税制改革很快引起了发展中国家的强烈反响， 许多发展中国家也相应进行了税制改革。市场化改革已成为各国经济改革的主题， 优化经济结构、促进有效供给、增加就业和提高人民的生活水平成为各国经济改 革的主要目标。因此，各国税制改革的目标随之发生转移，从单纯组织财政收入 转向在保证税收收入稳定增长的前提下发挥税收豹宏观调控作用，最大限度地促 进经济增长和效率的提高，并兼顾公平。因而，本阶段的税制改革出现以下特征： ( 1 ) 逐步拓宽税基 除了采用具有广泛税基的增值税以外，努力扩展现有税种的税基也是发展中 国家税制改革的重点。这样做既可以增加财政收入，又有助予税制的简化、中性 和公平。这是因为，扩大税基意味着减少或取消各种偏离于标准税制的非规范化 特殊规定，使税制对于征纳双方都更为简洁明了。同时，税基的扩大通常也会缩 小不同资本与不同部门的经济活动之间的税收待遇差别，从而使税收更趋中性化。 此外，扩大税基还意味着使原先得益较多的富裕阶层所获得的税收支出有较大幅 度的削减，有助于加强纵向公平。在扩大税基的改革实践中，发展中国家往往受 阻于资本利得、住房租金和各种附加福利等收入的估量与测算的困难，使这部分 6 、世界税制救革顾 所得难于完全、真实地纳入所得税的税基范围之中。针对这种情况，些国家相 继改革税收征管制度，采用了以下一些措施以保证扩大税基：一是更多地采用推 定课税的办法；_ 二是在销售税和所得税征收中同时推广源泉和缴税款的办法，加 强源头控制；三是对各种资产规定征收最低税额；四是强化税收管理。通过这些 努力，一些国家已成功地将各种附加福利和公营企业所得纳入所得税的税基。 ( 2 ) 降低税率，减少纳税档次 8 ( ) 年代的所得税，税率既过高又复杂。有鉴于此，9 0 年代后逐步改进，已使 税率结构明显地转向有利于提高效率，最近几年更加速了这一变革进程。在西方 国家税制改革浪潮的推动下，许多发展中国家也须应潮流相应降低其个人所得税 税率。许多国家为了促进经济增长，还大幅度调低进出口关税。巴西政府1 9 9 1 年2 月公布新税率标准，决定把列入巴话海关税则的3 5 0 0 种商品税率普遍降低， 将原为2 7 的平均进口税率逐步调低，1 9 9 2 年调低到2 1 ，1 9 9 3 年减为1 7 。玻 利维弧的资本货物关税税率经两次调整，降为5 。显然，关税制度的改革也卷入 了世界性税改浪潮中。 进入2 0 世纪9 0 年代以后，各国又相继进行了不同程度的税制改革，可称之 为第六次税制改革。由于发达国家和发展中国家的经济发展和税制不同，因此， 在税制改革目标和内容上都各不相同。 ( 1 ) 西方发达国家9 0 年代税制改革分析 2 0 世纪9 0 年代西方国家税制改革的主要目标是保证“税收中性”，使由税 收引起的扭曲最小，减少或转移对市场自发作用的障碍，包括产品市场和生产要 素市场，以促进经济增长。简便与公平是税改的另一目标，大多数改革者寻求保 证税改不会造成加剧不公平的影响，即分配上保持中性。西方发达国家税制改革 的一些共同特征：一是降低个人所得税率，在削减低档税率的同时降低最高税率。 许多崮家都大幅削减税率，其中以英国为最，最高税率降低两档，从8 3 降到4 0 ， 伴随税率的削减，所得税的级次数也减少，典型的是减为二级或三级。削减所得 税率造成的收入损失，再通过扩大所得税基而得到部分补偿。在澳大利亚和新西 兰，附加福利税的负担则落在雇主身上。对资本利得这种所得的课税也更熏，如 澳大利亚。二是降低公司所得税税率。典型的是从大约4 5 或5 0 降到3 5 左右， 这同税基拓宽也有关系。如美国和加拿大，税基拓宽程度极大，因此虽然减了 1 洲北- = 学经研学颤卜学位论文 税率，税收收入仍然为净增长，为降低个人所得税创造了有利条件。在新西兰和 澳大利亚，公司所得税改革的一个显著特征是建立了一种推算体系，以减轻或消 除对股利的双重征税。三是重新强调一般消费税作为减少所得税的手段之一。 般采取提高增值税的方式，如新西兰和加拿大开征增值税，澳大利亚虽未开征增 值税，但已在试点并从现有销售税中增加了收入。 ( 2 ) 发展中国家9 0 年代税制改革分析 一是增值税被广泛采用。2 0 世纪8 0 年代以来，多数国家倾向于采用较为中 性的增值税来取代分环节重复征收的流转税或销售税。据i m f 统计，截至2 0 0 0 年，采用增值税的发展中国家已超过1 0 0 个，其中许多国家的增值税收入已占本 国税收总收入的4 0 - 6 0 ，大多数国家选择税基较窄的“消费型”增值税，电有 少数国家采用税基较宽的“生产型”增值税和“混合型”增值税。二是逐步拓宽 税基。多数发展中国家努力拓展现有税种的税基，这既可增加财政收入，又有助 于税制朝简化、中性和公平方向发展。在扩大税基的改革中，发展中国家往往受 阻于对资本利得、住房租金和各种附加福利等收入的估计与测算的困难，使这部 分所得难于完全、真实地纳入所得税的税基范围之中。针对这种情况，一些国家 相继改革税收征管制度，采用了以下一些措施以保证扩大税基：更多地采用推定 课税的办法；在销售税和所得税征收中同时推广源泉枢缴税款的办法，加强源头 控制；对各种资产规定征收最低税额；强化税收管理。三是降低税率，减少税率 档次。目前，只有少数发展中国家盼个久所得税最高一档税率超过5 0 。减少名 义税率累进幅度的改革是基于这样的认识：大多数纳税人在其收入水平上都尽力 避免达到最高档次的所得，几乎没有一个纳税人是在达到最高一档税率时纳税的， 结果是纵向不公平的程度实际上要大大低予名义税率设计时预计的不公平程度。 9 0 年代末，发展中国家又掀起新一轮降低税率的浪潮。降低税率减少的税收通过 缩小税收鼓励和扩大外延的税基来弥补。四是降低税收优惠，减少对税基的侵蚀。 长期持续实施税收鼓励措施，严重侵蚀税基，产生许多税收漏洞。如资本所得在 计算所得额时不予计列和对储蓄所得免税，其结果有助予储蓄和投资，但也带来 损害税收公平和严重侵蚀税基等弊端。为此，一些国家尽可能不采用或少采用税 收手段去刺激投资和储蓄，而主张从投资环境、通货膨胀、储蓄机构等方面解决 问题。相应地，这些国家在税制改革中致力于把资本所得纳入公司所得税的税基， 把储蓄与债券的利息所得纳人个人所得税的税基，并妥善处理对股息所得的重复 征税问题。 8 二、8 0 年代以柬世界税制改革的特衍：& 发展趋势 三、8 0 年代以来世界税制改革的特征及发展趋势 国家的税制改革起因有共同之处，税制改革所要解决的问题也必须具有相似 性，尽管税制改革的措施可能会千差万别，但也不难看出它们的共同特征。 ( 一) 8 0 年代以来税制改革的特征 1 、所得税：降低税率，拓宽税基 降低税率、拓宽税基是世界各国特别是以所得税为主体税种的发达国家改革 所得税制的普遍做法。我们分别就个人所得税和公司所得税在这方面的改革情况 进行简要分析。就个人所得税的税率降低来说，包括两方面，一是最高边际税率 的降低，二是纳税档次的减少。就个人所得税的税基拓宽来说，也有两方面，一 是扩大征税范围，二是减少税收优惠。 ( 1 ) 个人所碍税 个人所得税率降低表现在两个方面，一是最高边际税率的降低，二是税率档 次的减少。 首先我们看一下最高边际税率的降低情况。据统计除了土耳其以外( 因其开 始时的边际税率就不高) ，绝大多数国家都削减了最高边际税率，平均削减程度在 1 0 百分点以上。据计算部分经济合作与发展组织国家的个人所得税最高税率1 9 8 6 年比1 9 7 6 年平均降低7 6 个百分点，平均降低了11 1 ；1 9 9 2 年比1 9 8 6 年又降 低了1 3 9 个百分点，平均降低2 4 8 。 不过，值得注意的是，绝大多数国家最高边际税率的降低都发生在2 0 世纪8 0 年代末期，到了9 0 年代最高税率已趋于稳定，而加拿大、意大利、瑞典和美国， 最高边际税率还有所回升。这样，就部分经济合作与发展组织国家来说，1 9 9 6 年 比1 9 9 2 年个人所得税最高税率平均提高了o 9 7 个百分点，提高了4 2 。 到了9 0 年代末，随着美国1 9 9 7 年减税方案的出台，一些发达国家对个人所 得税税率又进一步下调，重新出现进一步降低个人所得税税率的趋势。如德国1 9 9 9 年税改法案决定将个人所得税的最低税率从2 3 g 降至2 2 9 ，将所得( 营业所得 除外) 最高边际税率从5 3 调低为5 1 。而2 0 0 0 年德国财政部公布的税制改革方 案，将最低税率从2 0 0 0 年的2 2 9 降至1 9 9 ，比原计划提前一年；最高边际税 9 洲托入学经济学颧i 学位论文 率由2 0 0 0 年的5 1 降至2 0 0 1 年的4 8 5 ，同时提高对个人征税的宽免额，2 0 0 3 年 将最低税率降至17 ，上述最高边际税率降至4 7 。同本政府1 9 9 8 年l1 月宣布促 进经济发展的一揽子税收改革方案，中央个人所得税最高税率从5 0 降低到3 7 ， 地方居民税的最高税率也从1 5 降低至1 3 。法国2 0 0 0 年3 月1 6 日宣布对所得税 两两档级距的税率进行调整，1 0 5 的降为9 5 ，2 4 降为2 3 。荷兰的2 0 0 1 年税 制改革方案中，拟将工作以及拥有主要居所而获取的所得适用的最高边际税率从 6 0 降低到5 2 。 其次我们再看一下纳税档次的变化情况。除了削减所得税的最高边际税率之 外，许多国家还调整了所得税税率表，即减少税率档次。这也许是2 0 世纪8 0 年 代世界各国简化税制的最适当的措施之一( o w e n s ，1 9 9 7 ) 。减少纳税档次不一定使 所得税缺乏累进性，因为所得税制一般都有免税额规定。经济合作与发展组织成 员国中有1 6 个国家在2 0 世纪8 0 年代末减少了纳税档次，平均从1 0 个以上f 降 到不足6 个。但是，同最高边际税率的变化趋势有些类似，到了9 0 年代中期，加 拿大、丹麦、瑞士和美国的纳税档次又有所增加。 综合来看，自从2 0 世纪8 0 年代末期以来，个人所得税变成更为单一的税种， 税率数目或纳税档次减少，税率间的差额缩小。但是，应当指出：第一，8 0 年代 末的最高税率降低、纳税档次减少趋势，到了9 0 年代初在有些国家又有所逆转， 这或是由于为了削减财政赤字而考虑收入的需要，或是因为这些措旖本身就属于 经验问题，需要不断地试验调整；第二，在降低最高税率的同时，有些国家提高 了最低税率，可能也是为了保证税制改革后的收入不增不减。第三，从9 0 年代末 开始，发达国家又开始降低个人所 ：导税率，其原因也许主要有两个：一是经济全 球化将导致各国税制一体化，各国为了增强国际竞争力而降低税率；二是发展中 国家经济的迅速崛起和发展，使人才流动、资本流动以及技术流动更加广泛，流 动范围更大、更自由，这无疑给发达国家现行的高税负政策带来冲击。 个人所得税的税基拓宽也主要表现在两个方面，一是外延拓宽，二是内涵拓 宽。前者是指扩大征税范围，后者是指减少优惠措施( 使税基更加“整洁”) 。 就税基的外延拓宽来说，各国主要是根据综合所得概率来扩大税基，最突出 的两大措施是对附加福利和资本利得的税收待遇。( 1 ) 许多国家不仅对附加福利 ( f r i n g eb e n e f i t ) ，即对纳税人获得的工薪之外的实物或现金，按其市场价值讣 1 n 三、8 0 年代以来世界税制改革的特缸及发展趋势 入应税所得，而且像澳大利哑、芬兰、新西兰和英国还加强了对附加福利的征税。 ( 2 ) 各国加强了对资本利得的征税，如美国和英国把资本利得并入所得税课征， 加拿大对资本利得的课税接近于1 般所得的课税，澳大利亚也开征了资本利得税， 作为所得税的一部分，而几本、芬兰、瑞典等国家提高了对长期资本利得课征的 税率。 就税基的内涵拓宽来说，各国都不同程度地减少或取消了存在于所得税制中 的税收支出( t a xe x p e n d i t u r e s ) ，包括各种扣除、豁免、抵免等。美国1 9 8 6 年 税制改革取消了一系列扣除，比如取消所得平均化、“第二收入者”扣除、州和地 方销售扣除等，还有许多扣除受到限制，如雇员经营费用扣除、旅行费扣除、招 待费用扣除等。芬兰、爱尔兰和英国限制了抵押利息支付的扣除。作为向这些税 收优惠发起进攻的一项措施，澳大利亚、比利时、芬兰、法国、爱尔兰、意大利、 荷兰以及葡萄牙在2 0 世纪8 0 年代就开始建造税收支出账，目前已有1 4 个经济合 作与发展组织成员国这样做。这不仅是为了估计因税收优惠而放弃的收入( 税收 支出额) ，也是为了规范税收优惠制度，减少税收流失。 ( 2 ) 公司所得税 除了奥地利之外，几乎所有经济合作与发展组织成员国家都不同程度地降低 了公司所得税的税率，平均削减近1 0 个百分点。特别是瑞典，1 9 9 5 年比1 9 8 6 年 的公司所得税税率降低2 4 个百分点。 在美国1 9 9 7 年的减税方案影响下，英国、法国、德国、日本、加拿大、葡萄 牙等国家又进一步下调公司所得税税率。1 9 9 7 年，英国将公司所得税税率下调2 个百分点，即将标准税率和中小企业适用的低税率分别从3 3 和2 3 降至3 1 和2 1 ， 下降幅度之大是英国在第二次世界大占后罕见的；并在1 9 9 9 年3 月公布预算报告 中，再次将公司所得税税率下调了1 个百分点，即将降至3 0 和2 0 。1 9 9 7 年11 月日本预算案将法人税基本税率下调3 ，即由3 7 5 降为3 4 5 ；1 9 9 8 年1 1 月又 采取进一步减税，将中央税的公司税税率从3 4 5 降至3 0 。德国1 9 9 7 年分两步 降低公司所得税税率：自1 9 9 8 年，保留收益的税率从4 5 降至4 0 ，已分配收益 的税率从3 0 降至2 8 。然后，自1 9 9 9 年，保留收益的税率进一步降至3 5 已分配 收益的税率降至2 5 ；将分公司适用的单一税率从4 2 降至3 2 。德国财政部在2 0 0 0 年公布的进一步税制改革方案中，计划从2 0 0 1 年起，将公司所得税税率统一降至 1 1 侧北太掌经济掌硪土学位论史 2 5 。2 0 0 2 年葡萄牙预算案中的所得税提案计划从2 0 0 0 年1 月1 日后的纳税年度 起，税率由2 4 降为3 2 。 公司所得税的税基拓宽主要靠内涵拓宽，比如，澳大利亚、奥地利、芬兰、 德国、冰岛、爱尔兰、葡萄牙、西班牙以及美因限制或取消了各种刺激计划，其 中包括适用于特定地区或部门的刺激计划、投资抵免、财产相关税收庇护、税收 上的折旧更加贴近经济折旧等等 2 、一般消费税：普遍开征增值税或提高增值税的标准税率 在世界税制改革运动中，各国在以“降低税率、拓宽税基”为主要措施对所 得税制进行改革之外，还集中讨论并采取一些谨慎的步骤改变税种组合。这种税 种组织的改变通常是指从个人所得税向一般消费税如增值税转变( o w e n s1 9 9 7 ) 。 自2 0 世纪6 0 年代中期特别是8 0 年代中期以来，一般消费税的收入一直稳步提高。 当然，我们也要看到，一般消费税的地位上升与其他商品和服务税的地位_ f 降并 存，因此，虽然自7 0 年代中期以来整个商品和服务税的地位有所上升，但个人所 得税和公司所得税的地位几乎没有下降。 一般消费税收入的增加不光是因为取代了零售和批发销售税，更重要的是各 幽普遍开征增值税，而增值税一旦开征，其税基在不断扩大，基本税率也有提高 的趋势。各国在开始征收增值税时，平均税率为1 2 ：到1 9 9 6 年，平均税率为1 7 5 。 这种趋势倘若持续下去，那就不是整个消费税税种内部的此捎彼长问题了，而可 能真的变成了增值税对个人所得税的削弱甚至取代。 到目前为上，尽管美国尚未实行增值税，但从美国正在讨论的“三大方案” 来看，除了国家零售税是明显的消费税之外，就是储蓄无限减免税和单税也是 以消费为税基的税种，而且与增值税不无关系。只不过这些方案不是单从增值税 本身也不是从一般消费税各内部的调整来改变税种的组合，而是从更广泛的角度， 试图全面、彻底地改造整个税制体系。 为了更般性地描述对经营企业课征的“面向消费”( c o n s u m p i o n o r i e n t e d ) 的税种，我们不用“增值税”一词而用修夫鲍尔( h u f b a u e ra n dg a b y z o n ， 9 9 6 ) 所说的“经营活动税”( t a xo nb u s i n e s sa c t i v i t y ，t b a ) 。无论是欧洲型增值税 还是多阶段流转税，都可以看做是经营活动税的类型。不仅是在发展中国家，就 是在发达国家，除了只有美国在其联邦收入体系中没有经营活动税种以外，经营 7 三、8 0 年代以来型界税制改革鹊特征投发腱趋势 活动税是绝大多数国家的藿要收入来源。 3 、普遍采取税收指数化措施 即按照每年消费物价指数的涨落，自动确定应纳税所得额的适用税率和纳税 扣除额，以便剔除因通货膨胀造成的名义所得增减的影响。 通货膨胀对各发达国家的税制特别是对所得税制产生了不良影响。在公司所 得税方面，造成折i n i h 除的减少而使公司的实际税负大幅度提高。在个人所得税 方面，影响包含三个层面：首先是一部分原本按税法规定不必纳税的纳税人，因 通货膨胀导致实际起征点的降低而被推入缴纳个人所得税之列：其次是通货膨胀 使个人所得税的名义收入提高而产生了纳税“档次爬升”( b r a c k e tc r e e p i r i g ) 问 题，纳税人在实际收入没有增加的情况下却按高税率纳税：再次是通货膨胀造成 相邻应纳税档次之间的差值缩小，也加重纳税人的税收负担。因此，这给劳动者 的工作积极性带来消极影响，特别是对那些低收入者，由于其税负上升的幅度高 于高收入者上升的幅度，所以通货膨胀更多地损害了低收入纳税阶层的利益，使 个人所得税产生逆向荐分配效果。因此，为了避免通货膨胀的影响，一些发达国 家纷纷采取所得税指数化措施。 所谓税收指数化，是指按照每年消费物价指数的涨落，自动确定应纳税所得 额的适用税率和纳税扣除额，以便剔除通货膨胀造成的名义所得增减的影响。下 面我们分别介绍个人所得税、公司所得税和资本利得税的指数化措施。 ( 1 ) 个人所得税的指数化 一般而言，个人所得税的指数化主要包括免税额和纳税档次的指数化调整。 方面将免税额向上调整，以避免因通货膨胀使其实际价值贬损；另一方面对纳 税档次的指数化调整，以舫止通货膨胀将纳税人推入更高的税率档次。 在2 0 世纪7 0 年代，经济滞胀使大多数发达国家都采取了税收指数化措施。 不过在经济好转之后，有些国家又取消或拖延了这些措施，8 0 年代以美英为代表 的工业化国家开始重新采用这些措施，以法律规定通过每年放宽税率表来制止税 基档次爬升，同时个人豁免额和标准扣除额也要进行指数化调整。1 9 8 6 年税改保 留了从前的指数化条款，并规定了劳动所得抵兔的指数化。1 9 8 9 年以后各年，标 准扣除额( 适用于所有纳税人) 和免税额也都随着当年商品物价指数而自动调整。 英国从1 9 8 2 年开始，按前一丑历年度的零售物价指数，自动调整主要免税项目的 1 1 河北大学撵济学敞1 学位论义 数额。加拿大的做法是，若年度通货膨胀率高于3 ，则按高】= j3 的部分调整纳税 档次级距额和免税额。瑞典和英国也仿效这种做法。其他许多发达国家的税制则 足在指数化调整、非指数化调整、部分指数化调整、甚至无常规的指数化调整之 间频繁变化。 ( 2 ) 公司所得税的指数化 发达国家对公司所得税的指数化调整主要以准指数化调整的方式调整，调整 项目主要集中在两个方面：期初存货成本调整和存货成本调整。 英国从8 0 年代初期开始编制并由政府定期公布“全存指数”( a l 卜s t o c k s i n d e x ) ，用以调整公司的期初存货成本。计算公式可表述为：期初存货调整指数= ( 本年期末存货指数一上年期末存货指数) 上年期末存货指数。该指数乘以按历 史成本计算的期初存货价值，即为在计算应税利润时允许扣除的存货调整额。 在存货成本调整方面，特别调整措施主要是企业采用后进先出法( l i f o ) 对 存货成本计价。在后进先出法下，存货成本依次按最后入库的存货成本核算，同 存货的现行市场价格的偏差最小，通货膨胀造成存货成本低估的程度也最小。这 是相对于先进先出法( f i f o ) 而言的。在先进先出法下，存货成本依法按最先入 库的存货成本核算，仍维持原来( 假设) 无通货膨胀时的水平，故成本低估、利 润虚增的程度最大。按加权平均法核算时，存货成本按所有先后入库的存货的成 本加权计算而得，成本低估、利润虚增的现象依然存在，但较先进先出法小些， 同时比后进先出法又大些。当然，采用后进先出法时通货膨胀造成存货成本低估、 利润虚增的情况并未完全消除。若存货入库与消耗不均衡，那么动用以前的存货 必与现在的市场价格有较大偏差。这种情况下，通货膨胀造成公司脱基失真程度 依然较大。 以准指数化方式作为随通货膨胀而调整税制( 主要是公司税) 的办法，有两 个明显的优点；相对于纯粹指数化措施而言，它既不复杂又能取得同纯粹指数化 措施大致相同的效果，但这些措旖只有在通货膨胀率较低时才正确。在高通货膨 胀率下，即使允许采用较高的优惠折旧率和后进先出法也难以抵消纳税所得时允 许的利息费用扣除，而且在通货膨胀率发生变化时难以消除通货膨胀造成的税制 丰王【曲。 、8 0 年代以来世界税制改革的特征及餐鹱趋势 ( 3 ) 资本利得税的指数化 世界各国大多没有单独的资本利得税，而是将资本利得视为个人所得税和公 司所得税的一个应税项目，连同这两个税种一并征收。针对通货膨胀对资本利得 税造成的不利影响，一些发达国家专门建立了套指数化制度，其中以英国较具 代表性。从1 9 8 2 年3 月开始，英国对购进时问在1 年以e 的资本利得，实行以零 售物价指数为基础的“指数化宽免”( in d e x a t i o na 1 o w a n c e ) 制度。其计算公式 为：应税利得= 资产销售收入一资产购进成本_ 手旨数化宽免额。该制度不考虑1 9 8 2 年以前购进资产的指数化问题，即不考虑从购进日期到1 9 8 2 年3 月这段时问的物 价变化对购迸费用的影响。 税收指数表现出许多优点。第一，税收指数化有助于减轻财政拖累，确实做 到按支付能力原则课税。第二，它有助于避免或减轻税率按通货膨胀的涨落而变 动，保证税法的稳定性。第三，它还有助于缓解因通货膨胀而引起的征纳双方之 间的矛盾，减少或消除纳税人的逃税思想。当然实行税收指数化之后，也会出现 一些问题。例如，税收指数化只在国家预算的收入一方起作用，而预算支出不能 实行相应的指数化，预算支出无疑会更加膨胀。而且，税收指数化削弱了所得税 制的弹性机制，而税收的宏观经济调控作用也相应地减弱了。正因为如此，只有 加拿大和丹麦一直实行完全指数化。有些国家( 如澳大利业、法国、荷兰、瑞典 和英国) 在某些税率和扣除额上实行了部分指数化，但大部分经济合作与发展组 织国家并未向全面的所得税指数化方向发展，而是更多地采用自行决定调整方式 来缓解通货膨胀的影响。 ( 二) 8 0 年代以来税制改革的发展趋势 1 、税率下降与宏观税负水平上升趋势并存。自8 0 年代以来，各国持续实行 减税政策，但各国宏观税负不但未降，反而星上升趋势。 ( 1 ) 未来各国税制改革的主线仍是降低税率、扩大税基。 预测未来，世界各国税制改革将仍以降低税率和扩大税基为主线，这是因为： 第一，各国仍将在很大程度上沿袭2 0 世纪8 0 年代中期以来指导世界税制改革的 现代新古典学派的经济理论，主张听任市场机制自由发展，追求税收制度的“公 平、简化及增长”强标。新兴“政府市场观”主张在充分发挥市场机制效率的前 提下，实行政府干预，因此与之并不矛盾。第二二，2 0 世纪9 0 年代以来，经济全 15 河北人学终济学硕：l 学位论文 球化进程加速，各围间税收竞争和税收协调所产生的牵制力或关联效应促使其然。 存克林顿政府执政