（国民经济学专业论文）我国出口退税制度研究.pdf

摘要 出口退税制度对一个国家的宏观经济运行意义重大。在经济全球 化、贸易自由化，特别是加入w t o 的大背景下，我国的出口退税制度 存在诸多问题需要完善。因此，对出口退税问题进行研究就显得十分 必要，而且具有十分重要的现实意义和应用价值。 本文首先从探究出口退税制度的理论依据入手，探讨了古典经济 学者关于出口退税的思想，分析了出口退税政策的经济效应和存在的 必要性。其次，回顾了我国出口退税制度的发展演变历史，结合现行 出口退税制度的主要内容，剖析了我国现行出口退税制度存在的问 题。我国出口退税制度存在的主要问题是：出口退税政策缺乏相对稳 定性：出口退税制度实体内容不完善；出口退税管理制度不健全；未 完全符合w t o 相关规则。再次，有选择地介绍了法国等六个国家的出 口退税制度，总结了其经验和对我国的启示。最后，在比较借鉴的基 础上，提出了完善我国出口退税制度的政策建议，包括四个方面：完 善增值税的出口退税政策；实现真正的出口零税率；完善出口货物退 税管理机制；加强出口退税法制建设。 关键词：出口退税制度建议 e x p o r tt a xr e f u n di sat a x a t i o np o l i c yw h i c h , b a s e d0 1 1t h es p e c i f i cl a w so f t h e s t a t eo rr e g i o nc o n m e d r e f u n d si n d i r e c tt a x e ss u c ha st h ed o m e s t i cv a l u e - a d d e d t a x e sa n dt h ec o n s u m p t i o nt a x e s p a i df o rt h ep r o d u c t i o n , c i r c u l a t i o no ft h e m e r c h a n d i s ea p p l i e dt ot h ec u s t o mf o re x p o r t a t i o n t h ep u r p o s eo ft h ep o l i c yi st o a v o i dr e p e t i t i v et a x a t i o no nt h ee x p o r t e dm e r c h a n d i s ea n ds ot oe n c o u r a g ee x p o r t a t i o n m o s tc o u n t r i e sa d o p tt h o r o u g he x p o r tt a xr e f u n db e c a u s ei tn o to n l ya g r e e sw i t ht h e r u l e so f w t o ，b u ta l s oo f f e r sa d v a n t a g e sf o re x p o r t a t i o n e x p o r tt a xr e f u n di ss i g n i f i c a n tf o rt h em a c r o f u n c t i o no ft h en a t i o n a le c o n o m y c h i n ao r i c ep r a c 6 c e dt h ep o l i c yi nt h e1 9 5 0 s d 晖w i t ht h eo f f i c i a lt a x a t i o no f v a l u e - a d d e dt a x e s e x p o r tt a xr e f u n dh a sb e c o l n e 驵i n t e g r a lp a r to f c h i n a st a x a t i o 1 s y s t e m a n dt h ee c o n o m i cg i o b a l i z a t i o n ，e s p e c i a l l yc h i n a sm e m b e r s h i po fw t o , r e q u e s tt h a tt h ep r o b l e m sc o n c e r n e de x p o r tt a xr e f u n db es o l v e dp r o p e r l y , w h i c h m a k e sat h o r o u g hs t u d ya p r a c t i c a ln e c e s s i t y t h i st h e s i sf i r s ta n a l y z e st h ee c o n o m i ce f f e c t sa n dt h et h e o r e t i c a ln e c e s s i t yo f e x p o r tt a xr e f u n do nt h eb a s i so ft h ec l a s s i ce c o n o m i ct h o u g h t s t h e n , t h r o u g ha h i s t o r i c a lr e v i e wa n d8c u r r e n te x a m i n a t i o no fc h i n a se x p o r tt a xr e f u n dp o l i c i e s , t h ep a p e rs t u d i e st h ep r o b l e m sc o n c e r n e d n e x t ，t h ee x p o r tt a xr e f u n dp o l i c i e so f s i x o t h e rc o u n t r i e sa r ei n t r o d u c e da n dr e s e a r c h e da g a i n s tc h i n a sp r g c t i c e a tl a s t ，b a s e d o na l lt h ep r e v i o u si l l u s t r a t i o na n dc o m p a r i s o n , s u g g e s t i o n sa r eg i v e nt oi m p r o v e c h i n a se x p o r tt a xr e f u n dp o l i c i e s k e yw o r d s ：e x p o r tt a xr e f u n d , p r o b l e m s ，c o r n t e l t 1 c a s l l r os t u d y 西北大学学位论文知识产权声明书 y7 9 8 6 4 幺 本人完全了解学校有关保护知识产权的规定，即：研究生在校攻读 学位期间论文工作的知识产权单位属于西北大学。学校有权保留并向国 家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版。本人允许论文被查阅和 借阅。学校可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。同 时，本人保证，毕业后结合学位论文研究课题再撰写的文章一律注明作 者单位为西北大学。 保密论文待解密后适用本声明。 学位论文作者签名： 州年b 月j d 目 指导教师签名：窭垒 卿s 年b 其1 。b 独创性声明 本人声明：所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及 取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，本 论文不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得西北大 学或其它教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对 本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名： 签字日期：坼益彳l 自惠加莎月 1 1 引言 1 1 选题的背景和意义 出口退税是一个国家或地区对已报关离境的出口货物，由税务机 关根据本国税法的规定，将出口企业在货物出口前的生产和流通各环 节已经缴纳的国内增值税或消费税等间接税税款，退还给出口企业的 一项税收政策，其目的是使出口商品以不含税价格进入国际市场参与 竞争，避免对跨国流动商品重复征税，从而促进该国家和地区的对外 出口贸易。出1 3 退税既符合v r o 规则，也有利于外贸出口，世界上大 多数国家都实行出口退税制度。 我国的外贸出口，作为拉动经济增长的“三架马车”之一，随着 入世和经济全球化带来的贸易格局的新变化，面临的经济环境日趋严 峻，竞争越来越激烈。在“大进大出”的新形势下，如何在遵守w t o 规则的同时，促进外贸出口持续增长，保持国民经济持续快速健康发 展成为我国企业、政府和理论界共同关注的问题。怎样改革完善我国 的出口退税制度。使出口退税成为扩大出口的强大动力，便同时成为 理论界纷纷研究的课题。 我国在2 0 世纪5 0 年代就有出口退税的实践。随着1 9 9 4 年增值 税在我国的正式开征，出口退税已成为我国税收制度的重要组成部 分。但是，由于增值税制的不完善，加之其他种种原因，我国出口退 税制度在许多方面仍存在与经济、社会发展和市场经济体制以及 w t o 相关规则不相适应之处。因此，追根溯源，探究出口退税政策 的理论依据，审视地回顾我国出口退税制度的发展演变，查找现行出 口退税制度存在的问题，比较借鉴国外的相关做法，提出改革和完善 的政策建议，具有十分重要的现实意义。这也正是写作本文的目的和 动因。 本人长期从事税收政策管理工作，从涉外税收到出口退税，再到增 值税的政策管理，对我国流转税政策的演变、增值税的征收、出口退 税机制的建立等等，由于职业的关系而相对比较熟悉，因而也管窥了 其中存在的一些问题。从职业的背景进行选题，也是本人考虑的一个 现实因素。 1 2 研究思路和研究方法 本文从探讨出口退税的理论问题入手，目的是为现实的出口退 税政策寻找理论支撑，阐述出口退税存在的现实必要性。文章的着 重点主要放在对我国出口退税实践的剖析上。从对我国出口退税历 史的回顾，到对具体出口退税政策内容的考察，分析探讨我国现行 出口退税制度存在的问题。从横向比较的角度出发，介绍了6 个国 家的出口退税制度，并对他们在出口退税政策方面的共同之出进行 了总结。在借鉴国际经验的基础上，进而提出改革完善我国出口退 税制度的政策建议。 本文在写作过程中，具体运用了以下方法： ( 1 ) 理论与实际相结合的方法。对出口退税的思想渊源和经济 效应进行理论分析，以作为对实践问题进行分析的理论支撑。对我国 的出口退税制度研究则主要来自于自己比较熟悉的出口退税工作，以 期最大可能地将理论分析与实证研究相结合。 ( 2 ) 比较分析法。本文通过介绍国外的出口退税制度，将之与 我国的制度相比较，剖析了我国出口退税实践中存在的问题并提出改 进的对策。 ， ( 3 ) 文本考察法。在研究我国出口退税制度的过程中，笔者考 察了我国有关出口退税政策的大量文本，特别是国家有关部门发布的 关于出口退税方面的文件，对其做了大量的考察分析。 1 3 本文的主要内容 本文的内容分为六个部分： 第一部分：引言。包括对选题背景、研究思路、研究方法、主要 内容和论文特点做简要介绍。 第二部分：出口退税的理论分析。首先引入出口退税的概念，对 出口退税与出口补贴的异同进行了简单辨析。然后从亚当斯密等西 方古典经济学家的著作中追溯了出口退税思想的渊源，结合现代经济 理论分析了出口退税存在的必要性。最后对出口退税制度的经济效应 做了总量和结构分析，目的亦在于说明出口退税的合理性。 第三部分：我国出口退税制度的历史沿革和主要内容。对我国建 国以来的出口退税制度演变作了简要的回顾，按照时间顺序介绍了我 国的出口退税实践和现行出口退税机制的建立过程。然后对现行的出 口退税制度从享受退税的主体、出口退税的条件、出口退税的税种和 税率等方面作了概括性介绍。 第四部分：我国出口退税制度存在的问题。从四个方面剖析了我 国现行出口退税制度存在的缺陷。一是出口退税政策缺乏相对稳定 性，出口退税率调整过于频繁。二是出口退税制度实体内容不完善， 如未完全实行零税率、退税方式不同造成税收歧视、对出口退税实行 指标化管理。三是出口退税管理制度不健全，程序性规定缺乏，协调 不力，手续繁杂等问题。四是未完全符合w t o 相关规则，退税税种范 围窄，实行生产型增值税，退税率有待提高。 3 第五部分：出口退税制度的国际比较与借鉴。介绍了法国、意 大利等国家在出口退税政策、出口退税信息环境、协作管理方式、对 出口骗税的监控手段以及财政负担方法等方面的做法。从中总结出对 我国的启示：强化征管是出口退税管理的前提；规范的增值税制是出 口退税制度的基础；出口货物实行零税率是国际通行做法；信息化是 加强出口退税管理的必要手段；出口退税管理相关部门应密切配合； 对骗取出口退税问题要综合治理。 第六部分：完善我国出口退税制度的建议。在前面分析的基础 上，提出了完善我国出口退税制度的建议，包括四个方面：完善增值 税的出口退税制度；实现真正的出口零税率；完善出口货物退税管理 机制；加强出口退税法制建设。 1 4 本文的特点 本篇论文研究重点是运用经济学和税收学原理，以及国际法等 方面的知识，借鉴世界上其他国家的经验，对我国的出口退税制度做 实证研究。从出口退税的理论分析入手，分析贸易自由化、经济全球 化、加入世界贸易组织背景下我国出口退税制度的优化。 在本文中，笔者对出口退税制度的完善提出几个观点，主要是 针对我国出口退税制度存在的问题而提出，并以国外的经验作为借 鉴。这些观点是：一是完全实行出口零税率政策，做到“征多少，退 多少”的彻底退税。二是实行规范的增值税，即尽快实现增值税由生 产型转为消费型。三是把增值税由中央和地方共享税改为中央独享 税。四是改变目前征、退税机构分设的状况，合并退税机构与征税机 构，实行出口退税一体化管理。五是废除出口退税指标额度管理，实 行无指标的据实退税。 t 2 出口退税的理论分析 2 1 出口退税的概念 出口退税是一个国家或地区对已报关离境的出口货物，由税务机 关根据本国税法的规定，将出口企业在货物出口前的生产和流通各环 节已经缴纳的国内增值税或消费税等间接税税款，退还给出口企业的 一项税收制度。 出口退税的目的是使出口商品以不含税价格进入国际市场参与 竞争，避免对跨国流动商品重复征税，从而促进该国家或地区的对外 出口贸易。在理解出口退税概念时，有必要对出口退税与出口补贴加 以简单区分。 出口补贴是一国为了刺激本国产品出口而采取的优惠措施。关贸 总协定对补贴的定义是：一国政府以各种形式的价格支持和收入支持， 以直接或间接增加从其领土上输出某种产品或者减少向其领土内输 入某种产品的政府性措施。 对本国出口产品进行补贴，使出口产品成本降低，往往能以低于 国内市场的价格出售，从而有利于在国际市场与其他国家产品的竞 争。但是，出口补贴造成了国际贸易的扭曲，因而受到普遍反对。按 照国际公认的做法，进口国政府可以对接受出口补贴的产品征收反 补贴税。 出口退税的数额只要不超过已征的间接税额，就不构成出口补 贴。n t o 将出口退税构成出口补贴界定为“给予用于出口产品生产的 商品或服务的税收豁免、退税或延期征收，其优惠程度超过了给予国 内消费的同类产品的生产中使用的商品和劳务”。在这种情况下，进口 国才能够对该产品征收反倾销或反补贴税。免除出口产品的关税或作 为内销时征收的国内税，或实行不超过实际征收数额的出口退税不能 视为一种补贴。 2 2 出口退税经济思想探源 出口退税的思想可以追溯至重农学派的先驱布阿吉尔贝尔最早提 出的关于进口商品征税出口商品免税的思想。布阿吉尔贝尔在法国 的辩护书中指出：“我们从王国的关税、出口税和渡河税开始整顿； 把王国内部征收的这些税全部取消，这对于国王及其人民乃是一笔巨 大财富，因为既然各个大公们设立这些税收的理由已不存在，那么这 些税收便也应停止，因为这些税收带来了可怕的后果。关于法国的进 口税，税额应保持现状，但应消除手续上的麻烦，因为这对国王丝毫 无益，却会使外国人望而却步。至于出口税，则丝毫不应轻饶，而应 全部取消，因为这是国王和王国前所未有的最大的敌人。”。威廉配 第进一步发挥，他认为出1 ：3 商品不应该课征消费税，因为它们不是以 实物形式在本国消费。不过，如果出口商品未谋征消费税，用其交换 得来的将要在本国被消费的进口货物就一定要课征消费税。配第已经 意识到重复征税和流转税由消费者负担的问题。 亚当斯密在其名著国富论中专章论述了退税闯题。他认为， 商人和制造业者，不以独占国内市场为满足，却为他们的货物谋求最 广大的国外销售市场。但由于他们的国家在外国没有管辖权，他们要 独占外国的市场，简直是不可能的。所以，一般地说，他们只好请求 奖励输出。在各种奖励中，所谓退税，似乎是最合理的了。在商入输 出时，退还本国产业上的国产税或国内税的全部或一部分，并不会使 。转引自刘剑文t ( 1 t l 口退税制度研究北京大学出版牡2 0 0 4 年版，第1 页。 6 货物的输出量大于无税时货物的输出量。这种奖励，不会驱使大部分 的资本，违反自然趋势，转向某一特定用途，但却会使课税不至于驱 使这部分资本中的任何部分转到其他用途去。这种奖励，不会破坏社 会上各种用途间的自然平衡，但却会使课税不产生破坏这种自然平衡 的作用。斯密认为，输入的外国货物，在再输出时，亦可退税。在英 国，所退的税，大都等于输入税的最大部分。规定今日所谓i e t 丰t , 助税 的那个议会法令的附则的第二项规定，每个商人，不论国籍，都可于 输出时，收回这种i e i ；i i - 助税的一半。但英国商人，应于十二个月内输 出，而外国商人应于九个月内输出。这个议会法令所规定的税，在当 时是惟一的外国商品输入税。后来，把这种及其他各种退税的请求期 限延长到三年。i e t 辛i , 助税实施以后所课的各种税，有大部分是在输出 时全部退还的。但此通则有许多例外，所以退税的原则便不象最初制 定的那么单纯了。有些外国商品，输入量会大大超过国内消费的必要 量是早已预料到了的，所以在其输出时全部课税都退还，甚至i e i 辛i , 助 税也不保留半数。斯密对英国相关的退税法律作了分析后总结道，退 税制度的设立，也许原来就是为了要奖励运送贸易。运送船舶的运费， 常由外国人以货币支付，因此运送贸易被认为特别能给国家带回金银。 运送贸易，虽不应受特殊的奖励，而设立退税制度的动机虽然非常可 笑，但此种制度本身却似乎合理。这样的退税，绝不会使流入运送贸 易的资本大于在没有输入税时自会流入这种贸易的资本，只不过使输 入税不至于完全排斥此种贸易。关税的收入，不但不会因此种退税而 受损，而且将因此种退税而得利，因为在退税时得保留一部分关税。 如果全部关税都被保留，那么纳税的外国商品，由于缺少市场不能输 出，因而亦不能输入。这样，本可以保留一部分关税，便无从收到了。 这些理由似乎足以证明，课在本国产物或外国产物上的关税，即使在 输出时全部退回，退税亦是合理的。诚然。在这场合，国产税的收入 稍受损失，而关税的收入则受大得多的损失；但多少要受这种课税扰 乱的产业的自然均衡，即劳动的自然分工和分配，却将因这种规定而 更趋于均衡。斯密最后提出，只在输出品真正输到国外，而不再秘密 输入出口国的时候，退税制度才会带来益处。 亚当斯密主要是从自由贸易和有利于商品出口的角度论述出口 退税的。他认为出口退税是奖励出口的最好手段，国家可以根据贸易 情况退还部分或全部的税款。大卫李嘉图开始从税收来源和税负转 嫁的角度思考出口退税问题。他认为，某个国家如果对其享有特殊便 利的生产条件的效率高于别国的某些输出品课税，这种税会完全落在 外国消费者身上，该国政府支出的一部分将由外国的土地和劳动所有 者负担。但是，如果一个国家闭关自守，不与邻国通商，就不能把赋 税的任何部分转嫁出去。圆从税收方面来看。对出口产品征税是进口国 消费者负担的，既不公平又不合理。从而引申出的必然结论是，出口 退税是必要的。 上述经济学家从总体上是肯定出口退税制度的，并从整个国家经 济体系的角度认识出口退税问题。他们的思想为我们理解现实中的出 口退税制度提供了很大启示。 2 3 出口退税的必要性分析 古典经济学者关于出口退税的经济思想中已经蕴涵了出口退税 必要性的论述。这里结合理论界已有的研究成果，对出口退税的必要 性予以分析。 。参见【英1 亚当期密，墨民财富的性质和原因的研究 ( 下卷) 。郭大力、王亚男译，商务印书馆1 9 1 4 年版，第7 0 - 7 5 页 。【英】大卫李寨圈：政治经济学厦赋税原理 ，郭大力、王亚男译。商务印书馆1 9 6 2 年版，第1 4 2 页 2 3 1 间接税的转嫁性要求出口退税 在税收分类中，依据税负能否转嫁，通常把税收分为直接税和间 接税。间接税的税负可以转嫁，通常是对生产和销售等环节的纳税人 征收，但实际上由最终消费者负担，消费者是最终的负税人。根据间 接税的目的地征收原则，各国消费者只应负担本国的纳税义务。在存 在商品出口的情况下，如果出口国对该商品征收的间接税不实行退 税，那么由于间接税的转嫁机制，税款将由外国的消费者承担，这有 违间接税的征收原则，也不符合税收公平原则。 实际上，这与国际法中的地域管辖权原则是一致的。根据国际法 理论，主权是一个国家独立自主地处理对内对外事务的最高权力，是 国家的根本属性。国家对其领土内的人和物以及领土外的本国人享有 属地优先权和属人优先权。税收管辖权是一个国家的主权之一，一个 主权国家对其领域内的税务事宜具有优先管辖权。由于间接税具有可 转嫁性，如果不退还出口商品所含的间接税，就相当于出口国政府向 进口国消费者征了税。这明显有违国家主权原则。而国际税收中对商 品税的课征，通常采用地域管辖权原则，根据这一原受l j ，一个国家只 能对在本国消费的商品和劳务课税，而不应对在外国消费的商品和劳 务课税。对出口商品不退税显然与此原则是相悖的。 为解决这一问题，就有必要对间接税实行出口退税。当商品出口 时，在出口国征收的间接税予以退还；当该商品进口到一国时，进口 国可依据其税法征收相应的间接税。这样，该商品由国外的消费者消 费，相应的税款即由国外的消费者缴纳。 2 3 。2 增加国际贸易中的竞争力需要出口退税 税收对国际贸易具有一定的扭曲作用。在一国对闻接税不实行退 税的情况下，商品出口时负担了一定的间接税款，使得商品的价格提 高，商品在国际市场上的竞争力就会受到影响。举例说明： 假设商品q 由a 国出口到b 国，a 国和b 国的税率分别为t a 和t b 征税前商品q 在a 国的价格为p a o ，征税后为p a q ( 1 + t a ) ，如果商品q 在a 国没有得到退税，则出口到b 国，b 国按消费地征税的原则征税t b 后，商品q 的价格变为p a q ( 1 + t a ) ( 1 + t b ) ，其结果是，a 囡商品q 由于承 担双重税负而处于竞争不利的地位。然而，如果商品出口后，在a 国能 够得到彻底退税，则出口到b 国，价格变为p a q ( i + t b ) ，a 国商品q 便会 与b 国商品q 承担相同的税负，从而使a 国商品q 在b 国市场具有竞 争力。 对出口商品退还国内环节的间接税，亦符合国际交往中的国民待 遇原则。“所谓国民待遇，是指内国给予外国人的待遇和给予本国人 的待遇相同，即在同样的条件下外国人和内国人所享有的权利和承担 的义务相同。”o 国民待遇原则强调的是公平、平等、无歧视。根据这 一原则，一国必须使出口商品与国内同类商品承担相同的税负。为达 此目标，出口退税就是必要的手段。现在世界各国都对进口商品征收 间接税，如果出口国对出口商品不退税，就会造成对出口商品的税收 歧视。 为了使本国产品在国际市场具有竞争力，减轻税收对国际贸易 的扭曲作用，出口货物在国内生产经营各环节负担的商品劳务税应获 得足额退税，因而，各国通常都对间接税实行出口退税政策。亚当斯 密就是从支持国际自由贸易的角度论述退税问题的。对间接税在税收 体系中占比例较大的国家，实行出口退税显得更有意义。回值得注意 。参见韩德培t 国际私法 ，高等教育出版社2 0 0 0 年8 月版第7 8 页 。参见f 美】哈维s 罗森财玟学，平新乔等译中目人民大学出版社2 0 0 0 年版第4 3 5 页 i o 的是，对于出口退税原则上应实行征多少，退多少，而不能实行少征 多退，在后一种情况下，出口退税便演变为出口补贴，将对国际贸易 造成新的扭曲，为世贸规则所不容。 2 。3 3 出口退税是闯接税国际协调的重要方式 和直接税一样，间接税在国家间也存在重复征税的问题。出口国 对出口商品不退税，而进口国对进口商品征收间接税的情况下，就存 在间接税的重复征税问题。因此，为了消除重复征税，对间接税就有 进行国际协调的必要。各国对间接税的管辖权主要有两种：一种是生 产地原则，即只要商品在本国生产，无论在何处消费，本国都对其课 征间接税。一种是消费地原则( 亦称之为目的地原则) ，即只要商品 在本国消费，不管在何处生产，本国都对其课征间接税。避免间接税 双重征税的方法是各国实行同一种税收管辖权。 经济学研究表明，如果各国国内商品税实行单一税率，并且实行 自由浮动汇率制度，那么无论统一实行哪种税收管辖权，都不会影响 按照各国的比较优势确定的国际分工；如果各国国内间接税采用多种 税率，并且对同一种商品各国规定的税率差异很大，那么统一实行目 的地原则比较有利，可以使各国的比较优势得以充分发挥。o 值得注 意的是，前已述及，从国家间公平的角度看，根据国际上公认的国家 问税收公平原则，一国只应对本国的消费者征税，而不应该对外国消 费者征税，即不应该把税收负担转嫁给外国消费者，实行税收输出政 策。按照这一要求，如按照生产地原则征税，就会使税款加到出口商 品价格中而由外国消费者负担。从这个意义上讲，采取目的地原则更 有利于国家间税收公平。此外，以上提到生产地原则与消费地原则具 。参见王传伦主编：国际税收，中国人民大学出版社1 9 9 2 年版第2 5 2 页 1 1 有同一效果所要具各的汇率、价格方面的条件在现实中很难满足。在 现实世界中，汇率、价格并不能保持完全弹性。因此，综合多种因素 考虑，还是各国统一采用目的地原则比较有利于国内间接税的国际协 调。在各国统一实行目的地原则的情况下，各国对出口商品实行退税 制度，而对进口商品按照本国税法征收相应的间接税。出1 ：3 退税就成 了间接税国家协调的一种重要方式。 2 3 4 出口退税符合w t 0 规则 理想的出口退税并不是鼓励出口的优惠和补贴政策，而是消除出 口歧视的中性措施。理想的出口退税政策，应该是彻底的，即遵循征 多少，退多少，未征不退，彻底退税原则，符合税收中性原则。 由于彻底的出口退税符合税收中性原则，有利于提高世界资源配 置效率，符合以推进全球贸易自由化为宗旨的w t o 的要求，因此这一 思想被写入g a t t - w t 0 条款中，并指导着国际贸易实践。g a t t 第6 条 第4 款规定：“一缔约方领土的产品输入到另一缔约方领土，不得因 其免纳相同产品在原产国或输出国用于消费时所须缴纳的税捐或因 这种税捐已经退税，即对其征收反倾销税或反补贴税。”g a t t 附件9 注释和补充规定第1 6 条中明确指出：“免征某项出口产品的关税， 免征相同产品供内销时必须缴纳的关税或国内税，不能视为一种补 贴。”g a t t 东京回合拟定的补贴和反补贴税守则提交了一份“出 口补贴示列清单”，清单上详细列举了出口补贴的1 2 种形式，其中规 定：对出口产品生产和销售的间接税免除或退还超过对用于国内消费 同类产品的生产和销售所征收的间接税属于出口补贴，如不超过则不 属于出口补贴。w t 0 补贴与反补贴措施协定附件l 至3 也明确了 出口退税不应视为出口补贴，如附件2 规定：间接税减免计划允许对 在出口产品生产的消费投入而征收的前阶段累积间接税进行免征、减 征或延期支持，同样，退税计划允许对在出口生产中的消费投入而征 收的进口费用进行减征或退还 以上分析表明，一国对间接税实行出口退税是具有经济合理性 的，并得到w t o 的认可，成为各国在追求贸易自由化的时代背景下 可以采用的一种宏观调控工具。 2 4 出口退税的经济效应分析 2 4 1 出口退税经济效应一一总量分析 出1 3 退税政策，可以成为一种调整整个国民经济的相机抉择的财 政政策。那么这种相机抉择政策是通过什么机制而发生作用的呢? 下 面从总量分析入手，出口退税的总量经济效应可以从下图关系中得以 阐述： 从中可以看到，国家增加财政支出，提高出口产品退税率，可 以降低出口成本，充分发挥非经济竞争优势，借此提高企业自身产品 在国际市场上的竞争力。这是因为出口退税率与出口成本之间存在着 此消彼长的关系，出口退税率越高，则外贸企业的出口成本越低，反 之，出口退税率越低，外贸企业的出口成本越高，退税率提高可降低 企业出口成本，使企业在定价上有更多的选择空间，从而发挥非价格 竞争优势对企业出口产品价格竞争的替代效应。 从可以看到，由于出e l 退税率的提高，外贸出口企业成本降低， 1 3 会增加海外对出口商品的需求量，即出口增量m 一定时，海外净需 求，也即净出口( a x 一m ) 必然增加。 是外贸乘数发生作用的过程。净出口贸易总量增加，带动g d p 以“贸易乘数”倍增加，即a y = ( a i + ( a x - - m ) ( 1 一印e ) ) 。 其中y 为国民收入增加量，i 为投资增加量，( x 一m ) 为净出 口增加额，m p c 为边际消费倾向。 是因为税收具有自动稳定功能，随着g d p 的增长，作为财政收 入的税收也会同步增加。 既反映了财政收入增长是对出1 2 1 退税的有力支持，又反映了增 加出口退税不一定增加政府财政负担这样一种关系，由此将涉及到最 优出口退税率的确定。 从总量上看，出口退税率的提高，可以扩大海外净需求，并通过 乘数效应，带动g d p 的增长，g d p 的增长又会提高政府财政收入，而 政府财政收入的增加又可对出口退税提供有力支持。 2 。4 2 出口退税经济效应一一结构分析 ( 1 ) 出口退税对产业结构的影响。出口退税对产业结构的影响表 现在对不同的产品确定不同的出口退税率时，对这些产品相关产业的 影响。这关键在于，税收与利润是此消彼长的，出口退税政策通过对 不同产品类别实行不同退税率，给予所扶持产业以高退税率，增加了 所扶持产业生产者的生产利润，借助利润这一指挥棒，实现资源配置 调整，使资源向所扶持产业方向流动，从而实现产业结构调整。如果 国家想要促进知识密集型产业的成长，就可以在出口退税国际惯例的 基本原则前提下，对高附加值、高技术含量的产品按与法定征税率相 等确定退税率，而对于低附加值、低技术含量的产品可视征税的实际 情况，确定退税率，对于技术落后、浪费资源、质量低的产品，可以 确定一个相对较低的退税率，对于国家禁止出口的产品，则坚决不予 退税处理等。这样就可以使出口退税政策作为产业结构调整的“税收 诱因”。 ( 2 ) 出口退税对地区经济结构的影响。出口退税无疑也会影响地 区经济结构。这种影响表现在两个方面，一是地区经济结构本身的不 平衡，各地区出口总额中的比重不一，出口退税对各地区的影响也就 不一。二是各地区产业结构的不同，有的地区以高附加值、高科技含 量出口为主，有的地区则以低附加值，低科技含量出口主，产品出口 退税的不同也会影响地区经济结构。 ( 3 ) 出口退税对中央和地方政府负担结构的影响。出口退税主要 是针对增值税而言的，如果一国财政体制下增值税为中央和地方政府 共享税，中央财政这时并未拿到1 0 0 的税收，两如果这时要求中央 财政负担全部退税，则必然会对中央和地方财政负担的结构发生影 响。影响的后果，一方面是增加中央财政的压力，另一方面可能会助 长地方保护主义，不利于调动地方监督和控制出口退税的主动性和积 极性。 3 我国出口退税制度的历史沿革和主要内容 3 1 我国出口退税制度历史的简要回顾 任何税收制度都是一定历史时期政治经济的产物。以下是我国出 口退税制度的简要回顾： 1 1 9 5 0 年，政务院出台了货物税暂行条例。为促进外贸发展， 奖励输出，照顾出口无利产品，在修订条例时补充规定了对出口货物 实行退税的政策。该条例第l o 条规定：“已税货物输出国外，经公告 准许退税者，由出口机关申请退还货物税税款。”这时的出口退税并 不是对全部出口产品，而只是对出口无利的部分产品实行。根据出口 亏损程度不同，分三种方法处理：一是退还全部税款，如鞭炮、焚化 品、罐头、搪瓷、玻璃制品等；二是退还5 0 税款，如化妆品、香皂、 牙膏、暖水瓶等；三是退还原料全部税款，如纸花、毛织品、丝绸等。 属于退税范围的产品出口商，应于出口之日起3 个月内，持原税照或 分运照( 即产品原来的纳税证明) 、海关出口证明和提货单副本等凭 证，报送出口地税务部门；税务部门核对相符后填发收入退还书，交 由出口商向指定金库领取应退税款。 2 1 9 5 8 年，我国将对工商企业征收的商品流通税、货物税、营 业税合并为工商统一税，决定对出口产品不再退税。因为国营外贸企 业的盈亏由财政统收统支，而我国当时的出口贸易是盈利的，退税与 否只涉及财政内部税利转移问题。对其它经济成份企业，为继续体现 国家对其利用、限制、改造的政策，其出口产品也不再实行退税，只 是在少数企业出口亏损较大时，经过批准，可以采取在产品生产环节 减免税的办法予以适当照顾。 3 1 9 6 6 年前后，由于国际国内形势的变化，我国对外贸易由出 口盈利转为严重亏损。为扭转这种局面，外贸部请示国务院对出口产 品实行退税，以补贴出口亏损。经国务院批准后，财政部与外贸部决 定对出口产品按照工商统一税产品的平均税负率确定综合退税率，产 品出口后按照出口金额和8 的综合退税率计算应退税额，由财政部 统一退付外贸部。 4 1 9 7 3 年，我国全面试行工商税，进一步简化税制。在进出口税 收上，则是对进口货物不征税，对出口货物既不减免税也不退税。出 口盈亏由外贸企业与财政部统算账。这种做法完全割断了税收与进出 口贸易之间的联系，违反了客观经济规律，给此后一个时期的经济建 设带来了恶果。 5 1 9 7 9 年以后，我国外贸格局发生了很大变化，进出口贸易不再 由中央外贸企业独家经营。在此情况下，若继续实行进口不征税、出 口不减免退税的政策，则会由于进口获利过多而导致进口失控，出口 亏损过大而影响出口创汇。因此，1 9 8 0 年底国务院批转了财政部 ：关 于进出口商品征免工商税收的规定，规定对国内企业和单位的进口 产品征税。出口产品则视其亏损程度。在保本微利的原则下酌情给予 减免税。 6 1 9 8 3 年，为探索新时期的进出口税收工作，并针对当时电子产 品进口失控、国内新兴的电子工业发展缓慢和国内产品积压、急需开 拓新的销路等情况，财政部下发了关于钟表等1 7 种产品实行出口 退免税和进口征税的通知，规定从1 9 8 3 年9 月1 日起对进口的钟、 表、自行车、缝纫机、照像机、电风扇、洗衣机、电冰箱、收音机、 收录机、录像机、电视机、电子计算器、空调机、金笔、铱金笔、圆 珠笔征收进口环节工商税或增值税。对外贸企业、工贸公司和工业企 业出口上述1 7 种产品，一律退还或免征生产环节增值税或最后生产 环节的工商税。退、免税必须由出口单位凭有关出口证明向本单位所 在地税务机关申请，核实后将税款退给出口单位。 7 1 9 8 5 年，工商税分为产品税、增值税、营业税和盐税。同时国 务院批准了关于对进出口产品征、退产品税或增值税的规定，决 定从1 9 8 5 年4 月1 日起实行对进1 ：3 产品征税、对出口产品退免税办 法。这个文件的出台，成为我国出口退税制度的雏形。 8 1 9 8 5 年至今 1 9 8 8 年以前，我国出口退税只退生产环节的增值税和最后环节 的产品税。1 9 8 8 年以后实行彻底的退税政策，对征收产品税的出口 产品核定综合退税率，根据产品所含税款情况退还以前所有环节的流 转税。从出口退税的负担者来看，1 9 8 5 年至1 9 8 7 年中央外贸企业和 工贸企业的出口退税退中央库，地方外贸企业和工贸企业的出口退税 退地方库。1 9 8 8 年起所有的出口退税改为全退中央库。1 9 9 1 年改为 中央外贸企的出口退税退中央库，地方外贸企业的出口退税中央负担 9 0 ，地方负担1 0 。1 9 9 2 、1 9 9 3 年改为中央外贸企业的出口退税由 中央负担，地方外贸企业的出口退税中央负担8 0 ，地方负担2 0 。 1 9 9 4 年我国对财政税收制度进行了重大改革，实行增值税和消 费税制度。增值税暂行条例第2 条规定：纳税人出1 3 货物税率为 零；第2 5 条规定：纳税人出口适用税率为零的货物，向海关办理出 口手续后，凭出口报关单等有关凭证，可以按月向税务机关申报办理 该项出口货物的退税，具体办法由国家税务总局规定。消费税暂行 条例第1 1 条规定：对纳税人出口应税消费品，免征消费税，国务 院另行规定的除外。出口应税消费品免税办法由国家税务总局规定。 1 9 9 4 年国家税务总局制定了出口货物退( 免) 税管理办法( 国税发 1 9 9 4 第3 l 号) ，1 9 9 5 年财政部国家税务总局制定了出口货物退 ( 免) 税若干问题的规定( 财税字 1 9 9 5 1 9 2 号) ，调整了出口退( 免) 税的范围，规范了退税的方法。以上有关法规和办法的出台，标志着 我国出口退税制度正式建立。 随着我国对外经济贸易的迅速发展和1 9 9 4 年税制改革带来的税 制结构变动，出口退税规模迅速扩大。1 9 9 4 、1 9 9 5 年外贸增长率为 3 2 、2 3 。而与此同时，我国出口退税仍然采取的是年度指标额度计 划。这种退税需求的市场决定与退税供给的计划控制之间的矛盾，表 现为需求方面是应退税规模迅速扩大，供给方面却只提供有限的退税 指标额度，国家安排的出口退税资金与出口退税实际需求之间存在着 较大缺口，退税计划不能满足实际退税需求，使得我国出口退税拖欠 问题日益严重( 参见下表) 中国出口逗税：实际退税与拖欠额度单位；亿元 年份1 9 9 41 9 9 51 9 9 61 9 9 7l 辨b1 9 9 9姗枷i舢砌 年度实际退税授 4 2 0奠8 7 48 2 7 花4 3 2 酣4 靳”6 2 7 1 li l o 0 2i t ，l1 2 1 2 5 0 年度计翘堰税援 4 如5 5 0l 5 5 s，6 oi 哪 l 瑚1 2 9 0 年度退税拖欠顿1 7 16 72 ”挣$ 4 4 j 0饼辨”9 ，柏9 3 3 舯 辊追税托欠瓤 1 7 1 6 74 2 69 村h1 6 1 9 舒 m 他1 3 l ， 年度应避税瓤 l蛐柏 l ，算i 柏i o i 2 1 1 8 2 蠲 资料来源；根据中田海关统计年鉴 和商务部有关数据整理 由上表可知，我国自1 9 9 8 年出现较大退税欠税以来，截止2 0 0 3 年底，我国累计应退税规模达到3 4 0 0 亿元左右。并且主要退税款项 的拖欠时间都达到1 2 个月以上。从1 9 9 7 年至2 0 0 2 年，退税指标的 年均增长率是1 7 8 ，而应退税额的年均增长率却是3 7 4 ，两者相 差了接近2 0 个百分点。o 巨额和长期的退税拖欠阔题，严重影响了我 国外向型企业的正常经营，影响了出口产品的国际竞争力，损害了政 府的公信力。出口退税制度存在的问题和引发的矛盾日益突出，无论 理论界还是实务部门都认为我国的出口退税制度到了非改不可的时 候。在此背景下，2 0 0 3 年1 0 月1 3 日国务院发布了 关于改革现行 出口退税机制的决定，对出口退税机带进行结构性调整，基本原则 是：新账不欠，老账要还；完善机制，共同负担；推动改革，促进发 展。调整的主要内容包括；自2 0 0 4 年1 月1 日起，适当降低出口退 税率：加大中央财政对出口退税的支持力度；建立中央和地方财政共 同负担出口退税的新机制t 推进外贸体制改革，优化出口产品结构， 提高出口整体效益。 3 2 我国现行出口退税制度的主要内容 3 2 1 享受出口货物退税的主体 享受出口退税的主体就是指按照国家政策规定出口货物并有权 申请出口退税的出口企业。出口企业，一般是指享有进出口经营权的 企业和委托外贸企业代理出口自产货物的生产企业，并根据有关规定 办理了营业执照、税务登记、退免税认定手续。在我国，出口企业主 要包括： ( 1 ) 外贸企业和工贸企业。指原外经委所属的、对外贸易经济合 作部( 现商务部，下同) 及其授权单位批准的有出口经营权的专门从 事对外贸易业务的企业。这类企业主要是在原计划经济体制下设立 的，是我国出口创汇的骨干力量，也是申请出口退税额最多的企业。 。何清涟：积重难返的出口避税捌，h 啦幽6 璺篮垃i n 互口i 函i 血i 曲皿h 劬l 2 0 ( 2 ) 自营出口的生产企业。指经原对外贸易经济合作郝及其授权 单位批准的有进出口经营权的自营生产企业，包括生产型集团公司0 ( 3 ) 委托代理出口的生产企业。指没有取得进出口经营权，而委 托外贸企业代理出口自己生产的货物的内资生产企业。此类企业可以 在货物出1 3 后申请退税。根据原有规定，委托代理出1 ：3 是在受托方退 税，从1 9 9 5 年7 月1 日起在委托方退税，因此，这类企业从1 9 9 5 年 7 月1 日开始具有申请退税资格。 ( 4 ) 外商投资企业。外商投资企业成立以后即享有进出1 3 经营权， 具备申请出1 3 退税资格。另外，外商投资企业1 9 9 9 年9 月1 日以后 在投资总额内以货币采购的国产设备也享受退税政策。 ( 5 ) 特准退税的企业。有些企业，虽然没有取得迸出1 ：3 经营权， 也不是代理出口企业，但对其特准经营的某些货物可按规定退 免) 增值税和消费税。这类企业主要包括：将货物运出境外用于对外承 包项目的对外承包工程公司；对外承接修理、修配业务的企业； 将货物销售给外轮、远