（政治经济学专业论文）会计信息失真与会计信息产权界定.pdf

山东大学硕士学位论文 中文摘要 会计信息是引导社会资源配置的重要信号，是国家进行宏观经济管理以及企 业的各利益相关者进行决策的重要依据，但是当前会计信息失真现象日益严重。会 计信息的严重失真，势必会引起社会资源的无效配置和投资决策失误，使交易费 用越来越高昂，最终会导致更严重的后果。本文通过讨论会计信息的失真问题，对 会计信息的产权属性进行分析，并从产权理论的角度来分析会计信息失真的原因， 试图说明这样一个问题：会计信息的产权界定不清晰是导致会计信息失真的重要 原因，期待通过会计信息的产权界定来解决会计信息的失真问题，并提出了界定 会计信息产权的一种设想。 全文共分五部分。第一部分是前言，提出问题，介绍了目前国内外对会计信 息失真成因的研究现状，并对新兴的产权会计学派的基本思想进行了概括。第二 部分对“失真会计信息”的含义进行了界定，系统阐述了国内外会计信息的质量 特征，把两者进行了比较，并对会计信息失真的利益相关者进行了分析。第三部 分对会计信息的产权属性进行了分析，认为会计信息的产权属性是一种典型的状 态依存，企业的组织形式不同，会计信息的产权属性也是不同的，指出上市公司的 会计信息属于“准公共物品”第四部分是全文的重点部分，在第二、第三部分 的基础上，对会计信息产权的逻辑进行了分析，指出会计信息的产权归属同样表 现为一种状态依存，在不同的经济发展阶段和不同的企业组织形态中，表现出不 同的产权归属。通过分析认为，现行的会计信息产权分享方式是通过管制而不是 通过市场交易实现的，相对于充分有效的市场情况下的产权安排来说是一种次优 方式。然后从产权理论的角度分析上市公司会计信息失真的原因，分析了界定会 计信息产权的必要性，认为清晰界定会计信息产权是解决会计信息失真的措施之 一。第五部分提出了在当今网络时代会计信息产权界定的一种设想。 关键词：会计信息，产权外部性 山东大学硕士学位论文 a b s t r a c t a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ni st h ei m p o r t a n ts i g n a lt h a tb r i n g se f f i c i e n td i s t r i b u t i o no f t h es o c i a lr e s o u r c e s n eg o v e r n m e n tn e e dt h er e a la c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nt om f l k et h e m i c r o - e c o n o m i cp o l i c y , a n dt h ee n t e r p r i s e sn e e dt h er e a li n f o r m a t i o nt od ot h ei n v e s t d e c i s i o n - m a k i n g b u tn o w a d a y se n t e r p r i s e sa r cp r o v i d i n gm o r ea n dm o r ef a l s ea c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n mf a l s ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nm a yl e a dt oa ni n e 伍c i e n td i s t r i b u t i o no f t h es o c i a lr e s o l l r c e sa n dt h ew r o n gi n v e s td e c i s i o n - m a k i n g a n di tw i l lm a k ew a d e e x p e n s e sm o r eh i g h 既e v e nb r i n go u tw o r s er e s u l t s t 1 1 i st h e s i sd i s c u s s e st h ep r o b l e mo f t h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s t o r t i o na n da n a l y z e st h ea t t r i b m co fp r o p e r t yr i g h t so f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n t h e ni tr e n e w sa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s t o r t i o nf r o mp r o p e r t y r i g h t s v i e w l x ) i n lt h i st h e s i sp o i n t so u tt h a tt h ed e f i n i t i o no ft h ep r o p e r t yr i 豇t so f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ni sn o tc l e a r t h i si sa ni m p o r t a n tr e a s o nt h a tc a u s e sa c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nd i s t o r t i o n t h et h e s i st h i n k st h a tm a y b ew ec a nr e s o l v et h ep r o b l e mo ft h e a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nd i s t o r t i o n b yd e f i n i n gt h ep r o p e r t yr i g h t s o fa c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n a tl a s t , i tp r o p o s e daw a yo fd e f i n i n gt h ep r o p e r t yf i g h t so fa c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n t h et h e s i si sd i v i d e di n t of i v ep a r t s t 1 1 ef i r s tp a r ti st h ef o r e w o r & i nt h i sp a r tt h e p r o b l e mi sp u tf o r w a r d , a n di ti n t r o d u c e st h e o v e r s e a sa n dd o m e s t i cf e s e a r c ho n a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s t o r t i o n i nt h ef i r s tp a r ti ta l s op r e s e n t st h ev i e w p o i n t so ft h e n e ws c h o o lo fp r o p e r t yr i g h t sa n da c c o u n t i n g i nt h es e c o n dp a r t , i tp u tf o r w a r dt h e d e f i n i t i o no ft h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s t o r t i o n i te x p a t i a t e so nt h eo v e r s e a sa n d d o m e s t i cq u a l i t yc h a r a c t e ro ft h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n a tt h el a s to ft h i sp a r t , i t a n a l y z e st h eg a i na n dl o s so f t h er e l e v a n ti n t e r e s tg r o u p s i nt h et h i r dp a r t , i ta n a l y z e st h e a t t r i b u t eo f p r o p e r t yr i g h t so f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n i ti sc o n s i d e r e dt h a tt h ea t t r i b u t eo f p r o p e r t yr i g h t so fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ni st y p i c a ls t a t e - c o n t i n g e n t d i f f e r e n tf o r m so f t h ee n t e r p r i s e sh a v et h ed i f f e r e n ta t t r i b u t eo f p r o p e r t yr i g h t so f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n i t p o i n t so u tt h a tt h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o no fl i s t e dc o m p a n yi sq u a s ip u b l i cg o o d s 1 h e f o m lp a r ti st h em o s ti m p o r t a n t p a r to f t h et h e s i s o nt h eb a s i so f t h es e c o n da n dt h et h i r d p a r t , i ta n a l y z e st h el o 百co ft h ep r o p e r t yr i g h t so fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n , a n dt h e a s c r i p t i o no ft h ep r o p e r t yr i g h t so fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ni sa l s os t a t c - c o n t i n g e n l d i f f e r e n tf o r m so ft h ee n t e r p r i s e sh a v et h ed i f f e r e n ta s c r i p t i o no fp r o p e r t yr i g h t so f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n o ne x p l o r i n g ，i ti sf o u n dt h a tt h ea r r a n g e m e n to fp r o p e r t yr i g h t s o f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ni st h r o u g ht h er e g u l a t i o ni n s t e a do f t h em a r k e t c o m p a r e dw i t h t h em a r k e t , t h er e g u l a t i o ni si n f e r i o r t h e ni tr e v i e w sa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s t o r t i o n f r o mp r o p e r t yf i g h t s v i e w p o i n ta n di ti s n e c e s s a r yt od e f m et h ep r o p e r t yr i g h t so f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n i nt h ef i f t hp a r ti tp r o p o s e daw a yo fd e f i n i n gt h ep r o p e r t yr i g h t s o f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n k e y w o r d s ：a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n , p r o p e r t yf i g h t s ，e x t e r n a l i t y 山东大学硕士学位论文 第一章前言 第一节问题的提出 会计信息失真是一种常见的现象，现在有，过去也有，只不过同以往相比，近1 0 多年来，我国的会计信息失真问题有愈演愈烈之势。从国家财政部1 9 9 9 年上半年至 2 0 0 0 年1 2 月间五次抽查企业会计信息质量的结果来看，我国企业会计信息失真情 况普遍存在。其中，被抽查的1 1 0 户酿酒企业，有1 0 2 户存在不同程度的会计信息失 真问题，占抽查总数的9 2 7 ；另外，被抽查的1 5 9 户企业，有1 4 7 户资产不实，占抽查 总数的9 2 4 ，其中：共虚增资产1 8 4 8 亿元，虚减资产2 4 7 5 亿元：所有者权益不 实的有1 5 5 户，占抽查总数的9 7 5 ，其中：虚增所有者权益1 9 3 6 亿元，虚减所有 者权益1 8 1 7 亿元：利润不实的有1 5 7 户，占抽查总数的9 8 7 ，其中虚增利润1 4 7 2 亿元，虚减利润1 9 4 3 亿元在2 0 0 1 年年初召开的全国审计工作会议上，国家审计 署公布的2 0 0 0 年对1 2 9 0 户国有及国有控股的大中型企业进行审计的审计结果表 明：会计报表不能真实反映财务状况和经营成果的占6 8 4 6 。 在现实的经济生活中，会计信息失真在会计处理上有多种表现，比如： 表现之一：任意调节成本和费用成本和费用是企业在生产经营过程中的耗 费，它与利润成反比关系。为保证利润计算的准确性，我国财务与会计制度对成本 和费用的列支范围和标准都作了严格规定。但在有些企业，利润可以随某些领导的 意志变得可高可低，“诀窍”之一就是在成本费用的列支上作文章。为了达到少上 交利税的目的，就人为地加大成本费用，采用多提多摊等手法，把不该列入本期的 成本费用列入本期；在难以完成本期规定的利润指标时，为了粉饰“政绩”，他 们又会在“缩小”成本费用上动脑筋，对本应列入本期的成本费用该提的不提， 该摊的不摊。 。 表现之二：随意调节收入。收入是企业在生产经营活动中的“所得”，它与 利润一般成正比关系在收入上作手脚，编造虚假会计信息，主要有以下两种情 况：一是不按制度规定办事，该冲减的收入不冲减。比如按会计制度的规定，企 业销货退回的商品应冲减销售收入，但企业不予冲减，仍作为本期收入处理，结 果必然导致利润虚增，从而加大企业领导者“政绩”的“砝码”；二是明目张胆 虚作收入故意编造实际上并未发生的收入，借以达到虚增利润、粉饰企业领导 “业绩”的目的 山东大学硕士学位论文 表现之三：潜亏挂账。这种情况多产生于那些经营不景气，造成了严重亏损， 继而又采取了承包、租赁等经营方式的企业。以前形成的亏损被现任的经营者搁 置一旁只算他所负责经营的会计期间以内的“账”，而把客观存在的亏损推给 下一任经营者这样做的结果，虽然从一定的会计期间来看，经营成果是乐观的， 是有盈利或盈利较多的。但如果把潜亏的因素考虑在内的话，恐怕就不是这种乐 观的计算结果了，甚至会掩藏着更大的亏损。 表现之四：直接在会计报表上作手脚。会计报表是会计信息的重要载体，编 制会计报表是企业对外报送会计信息的重要手段。为保证会计信息的准确性，财 务会计制度对会计报表的编制及其报送等都作出了具体规定，提出了严格要求。 但在有的企业，会计报表成了他们可以随意改来改去的“把玩”之物，数据的填 列不是以账簿等提供的资料为依据，而是根据他们的“需要”随意填列。在这种 作法下，亏损可以改成有利润，小利润可以改出大利润。 表现之五：会计基础和会计程序紊乱。这样的企业不注意抓会计基础和工作 秩序建设，会计机构不健全，会计工作秩序混乱。突出表现为：会计人员不足或根 本不设会计人员；不建帐或帐目混乱；帐外设帐，违章经营；财务收支失控，企 业领导人滥用职权，不接受财务监督，甚至对坚持原则的会计人员打击报复；少数 会计人员知法犯法，走上经济犯罪道路，等等。 会计信息具有一定的经济后果，这已是不争的事实。会计信息是引导社会资 源配置的重要信号，是国家进行宏观经济管理以及企业的各利益相关者进行决策 的重要依据。而会计信息严重失真，势必会引起社会资源的无效配置和投资决策 失误，使交易费用越来越高昂，最终会导致更严重的后果。1 9 2 9 1 9 3 3 年的美国 经济危机就是会计信息失真“催化”的结果。近年来，我国存在非常严重的会计 信息失真现象证券市场上财务造假丑闻不断，从“琼民源”、“郑百文”到“黎 明股份”、“银广夏”，这一个个名字无不代表着恶劣的造假手段和投资者触目 惊心的损失数字，会计诚信被证明已是千疮百孔此情此景之下，对会计信息失 真问题的研究就成为学术界和实务界共同关注的焦点，对此问题的研究具有一定 的现实意义 从纯技术的角度来看，会计信息本身不过是根据一套规范对经济事项加工出 的一组数字而己，并没有什么价值。但是作为企业经营状况和物质产出的映射， 外部各个利益集团可以根据财务报告所提供的信息，来衡量自身拥有的企业剩余 价值的份额，并形成与他人交易时的合理预期，内部管理当局也可以通过保留一 2 山东大学硕士学位论文 部分内幕会计信息进行内幕交易或是为企业的未来发展留下战略腾挪空间来获取 自身的利益。因此，会计信息可以有效地降低不确定性风险，是稀缺的，具有经 济价值。而从人类发展的过程来看，经济的目的在于解决资源的稀缺，稀缺的资 源必定产生人们对其的竞争性使用问题。我们可以这样认为，由于会计信息是稀 缺的，具有经济价值，并且由于会计信息的特殊性，这在一定程度上造成了会计 信息的失真。 。 会计的产生和发展总是以特定的产权关系为基础，受特定的产权制度制约并 为特定的产权主体服务，所以会计信息作为会计工作的产物不可避免地被打上产 权关系的烙印。产权和其他权利不同。其直观形式是人对物的关系，实质上都是 产权主体( 包括公有主体和私有主体) 之间的关系”它有几个方面的特征：其 一，它是一种由于物的存在( 不论是实物或者是虚拟物品) 而产生的逻辑权利。其 二，它的存在必须以人际交往行为的存在为前提，在鲁滨逊的孤岛世界里产权是 没有意义的。其三，产权是处于一个相对稳定状态中，因为制度的变迁会使产权 的形式和内容发生增减变化，而人们之间的认可程度也将随着产权的变化而变化。 因此，本文意在从产权经济学的视角来分析会计信息失真问题，进而研究会 计信息的产权界定问题，期待可以通过界定会计信息产权来有效解决会计信息失 真问题。 第二节会计信息失真成因的国内外研究现状 一、国外关于会计信息失真的研究情况 ( 一) 舞弊三角理论 该理论由美国注册舞弊审核师协会( a c f e ) 的创始人、现任美国会计学会会长 史蒂文1 阿伯雷齐特( w1s t e v ea l b r e c h t ) 提出，他认为，企业舞弊的产生是由 压力( p r e s s u r e ) 、机会( o p p o r t u n i t y ) 和自我合理化( r a t i o n a l i z a t i o n ) 三要素 组成，就像必须同时具备一定的热度、燃料、氧气这三要素才能燃烧一样，缺少 了上述任何一项要素都不可能真正形成企业舞弊压力可能是经营或财务上的困 境以及对资本的急切需求。机会可能是宽松的或松懈的控制以及信息不对称而 自我合理化则可能是“我只是向公司借而不是偷”、“我们只是为了暂时渡过困 难时期”、“我的出发点是为了一个很好的愿望”等舞弊三角中的三个因素是 黄少安t 产权经济学导论【蛔山东人民出版杜，1 9 9 5 6 8 页 山东大学硕士学位论文 两两相互作用的。舞弊三角理论可图示如下。 机会 ( o p p o r t u n i t y ) 压力 ( p r e s s u r e ) 舞弊三角 ( f r a u dt h a n 口l e l 舞弊三角理论 自我合理化 ( r a t i o n a l i z a t i o n ) g o n e 理论是西方对舞弊风险因子的一种分类方法。“g o n e ”由四个英语单词 的首字母组成。其中，“g ”为“g r e e d ”，指贪婪；“0 ”为“o p p o r t u n i t y ”，指 机会；“n 。为“n e e d ”，指需要；“e ”为“e x p o s u r e ”，指暴露。而“g o n e ”这 一单词本身表示“离去的。用光的”因此，产生了一种很巧妙的说法，即“在贪 婪、机会、需要和暴露四因子共同作用的特定环境中，会滋生舞弊，促使被欺骗 者的钱、物、权益等离他而去”g o n e 理论可图示如下 医五五 匦盈i 固产恒 区面三习j 舞弊的g o n e 理论 g o n e 理论虽然主要是针对资产侵占这种舞弊行为，在分析舞弊住财务报告时， 同样可以用这四个风险因子来解释。舞弊性财务报告的主体是管理当局，他们的 山东大学硕士学位论文 “贪婪”是为了自身多分红，提高奖酬，或为了使自己所在的企业能获得配股、增 发股票等，从而间接实现个人经济利益这种“贪婪”可转化为对财务报告进行 舞弊的“需要”。而当管理当局在自身价值观的作用下，加上其拥有的管理权限 和信息不对称的相对优势，就产生了财务报告舞弊的“机会”。而“暴露”则主 要取决于注册会计师揭露财务报告舞弊的可能性大小以及对舞弊者惩罚的严重程 度。正是在这四个因素的作用下，舞弊性财务报告这种舞弊行为得以滋生 ( 三) 冰山理论。 、 冰山理论把舞弊看作是一座海面上的冰山，结构考虑艨胧地出现在水平面上， 这只是冰山的一角，每个注意朝这方向看的人都看得见；但是，行为考虑则沉在 水平面以下，对于没有疑心的审计师来说，则构成了一种更庞大的危险。( 参见 下图) 笔者认为，在舞弊的结构方面所包括的内容实际上是组织的内部控制，这 是客观存在的，看得见的，可以加以关注和评审。而在舞弊的行为方面所包含的内 容则是主观化、个性化的，如果刻意掩饰，那么就很难被观察到。 舞弊的冰山理论 可见，冰山理论说明，一个企业是否可能发生舞弊性财务报告行为，不仅取决 于其内部控制的健全性和严密性，更重要的是取决于该企业是否存在财务压力 是否有潜在的败德可能性 ( 四) 企业舞弊风险因子理论 该理论是伯洛格那( g j a c k b o l o g a n a ) 等人在g o n e 理论的基础上发展形成的 是迄今最为完善的关于形成企业舞弊的风险因子的学说它认为企业舞弊风险因子 由一般风险因子与个别风险因子组成，如下图 山东大学硕士学位论文 f 1个别风险因子 道德品质 il 动机 舞弊风险因子 ir 舞弊机会 il l一般风险因子发现可能性 ii 、 l 舞弊后受惩罚的性质与程度 二、国内关于会计信息失真的研究情况 目前，我国关于舞弊性财务报告的成因，尚没有形成公认理论，笔者暂且将之 概括为以下两种。 ( 一) “圈钱”理论 对已上市或未上市的公司而言，我国的股市已形成“没有成本的资金来源” 的现象在强烈的“圈钱”心理支配下，公司争先恐后地想获取并保住上市资格， 上市后又想再融资。此外，还想利用二级市场的内幕交易炒作自己的股票以赚得 高额收益因此，“圈钱”是滋生舞弊性财务报告的成因 l 融资。从我国实际情况看，很多上市公司之所以产生舞弊性财务报告行为， 究其根本原因，是受资本需求的驱动公司为了融资，可能利用舞弊性财务报告， 欺骗资本提供者满足其融资的需要。第一，初次发行( i p o ) 阶段证监会要求公 司有连续三年盈利，许多业绩并不优甚至是连年亏损的公司为了上市，就求助于 舞弊性财务报告第二，配股或增发阶段。近年来，我国上市公司管理当局为达 到证监会规定的配股标准采取了明显的盈利操纵。“1 0 现象”便是其最佳论证 2 0 0 1 年，上市公司配股和增发的条件修订为净资产收益率不低于6 为实现再融 资。上市公司财务报告又出现。6 现象” 2 操纵股价在目前对内幕交易的监管还有很多漏洞的情况下，不少上市公 司都炒作自己的股票在市场较为看重上市公司的经营业绩指标时，一些市场主 力( 庄家) 在利益驱动下，按照。打压建仓。或“拉高出货”的需要游说上市公 司在财务报告中报低或者报高利润而上市公司在。收益共享”的利益驱动下 往往也存在强烈的利润操纵动机 3 保牌我国上市公司进行舞弊性财务报告还有一个动机是保牌。即保住用 以“圈钱”的。壳”如果已。带帽”了，”s t ”不想沦为“阿”。p t 一不想最 6 山东大学硕士学位论文 后退市，这些“带帽”公司可能表现出强烈的扭亏为盈欲望，借舞弊性财务报告 达到摘帽的目的2 0 0 1 年1 2 月5 日中国证监会决定自2 0 0 2 年1 月1 日起取消p t 制度， 完善了退市机制。笔者认为，一方面这将推进我国证券市场走向成熟，提高证券 市场的效率；但同时，在市场监管低效的情况下，会有更多的上市公司滋生以舞 弊性财务报告来“过关”的动机。 ( 二) 委托代理机制理论 在股份有限公司这种组织形式下，公司的所有权与经营权相分离，公司所有者 与经营者( 通常为管理当局) 之间存在委托一代理关系。公司的财务报告本来是 公司所有者( 股东) 对代理人行为的外在监督。但是，代理人为了粉饰自己本来极差 的经营业绩，甚至掩盖经营过程中的严重失误或失职，完全可能通过“权力”来指 使、授意会计人员通过舞弊性财务报告以达到自己的目的。也就是说，在不完善的 委托代理关系下，可能发生代理人( 经营者) 道德风险。 三、新兴的产权会计学派的关于会计信息失真的观点 从2 0 世纪7 0 _ _ 8 0 年代即产权经济学形成之后的十余年问起，会计研究人员开始 广泛借鉴产权经济学的思想、概念与分析方法来研究和解释会计领域中所遇到的 理论与实务问题，现在理论界比较认可的做法是将这些以产权经济学的理论为基 础来研究会计领域中的问题所形成的新学术思想及新理论体系称为“产权会计理 论学派”产权会计理论的研究范式则是“会计信息产权制度安排一制度变迁一 制度效果( 效应) ”。 按照产权会计理论的思想，虚假会计信息泛滥的原因在于会计信息的所有权 部分虚置。李维安在中国公司治理原则与国际比较( 中国财政经济出版社2 0 0 1 年版) 一书中提出，关于会计信息的各项权利问题，是公司治理中的一个关键环节。 刘峰在会计信息的产权基础研究兼论会计信息失真问题( 1 9 9 7 年厦门教 授会论) ( 注：该论文未公开发表) 中对会计信息产权的利益主体进行了较为详 细的界定。杜兴强在会计信息的产权问题研究( 会计研究，1 9 9 8 ) 一文 中，专门提供一个关于会计信息产权的基本框架，并在国有企业会计信息产权的 畸形性及其解读( 会计研究，2 0 0 3 ) 一文中以其为基础研究了国有企业会 计信息产权的畸形性问题杜兴强的会计信息产权的逻辑及其博弈( 会计 研究，2 0 0 2 ) 中，对会计信息的产权命题的逻辑进行了初步的阐述。 7 山东大学硕士学位论文 第三节对产权会计学派的简单介绍 一、产权会计理论学派的起源与发展 产权会计理论学派在学科渊源上起源于产权经济学与会计学的交叉与融合。 在西方经济学理论体系中，产权经济学是新制度经济学中的一个分支，其主要以 产权为对象，研究产权配置方式及其配置效率等一系列问题。该理论在时间上起 源于2 0 世纪6 0 年代，成熟与发展于2 0 世纪9 0 年代，尤其是1 9 9 1 年和1 9 9 3 年科斯和 诺斯分别获得诺贝尔经济学奖之后，产权经济理论已经成为现代主流经济学的一 个重要分支。其代表人物主要有科斯、威廉姆森、张五常、德姆塞茨和诺斯等。 会计学的发展是不断借鉴相邻学科尤其是经济学的新思想与新概念的。而产权会 计理论则正是会计界在借鉴产权经济学的新思想与新方法的基础上所取得的一个 研究成果。在产权经济学产生之前，中外会计界普遍奉行的是“技术主义至上”的 研究思想，关注与研究的焦点主要是会计计量程序、计量方法等纯技术性的问题， 目的是想通过改进计量程序与计量方法的措施来提高会计信息的质量。然而效果 却并不理想，甚至虚假会计信息有愈演愈烈之势。对于这种现象，理论界一直无 法给出一个合理的解释。而产权理论的出现似乎为解释这一现象开辟了另外一番 天地。按照产权经济学的原理，结果取决于行为，行为决定于产权制度。理性的 经济行为以产权制度的合理配置为基础。会计界的思想敏锐之士从中得到灵感与 启发。他们发现该原理完全可以适用于会计领域。因为会计是一个人造的信息系 统，在信息的接收、加工与传递的过程中，充满着行为选择与价值判断，而行为 选择是否适当对会计信息的质量同样也应该产生着影响，而且按照产权经济学的 观点，这种影响是决定性的，要远远大于某项计量程序、计量方法的改进所带来 的结果。以此推论，要提高会计信息的质量，仅靠会计计量程序、计量方法等技 术层面上的努力远远不够，其关键是要建立起配置合理的产权机制及与之相应的 会计制度于是，从2 0 世纪7 0 _ - 8 0 年代即产权经济学形成之后的十余年间起，会 计研究人员开始广泛借鉴产权经济学的思想、概念与分析方法来研究和解释会计 领域中所遇到的理论与实务问题。也正是从这时起，会计制度博弈、会计信息产 权界定、会计制度与交易成本、行为会计理论、会计信息的经济后果等逐渐成为 会计理论研究的核心内容，使得会计理论研究越来越“经济学化一在国外，这 一时期利用产权经济学的原理来解释与预测会计问题的经典著作当推r l 瓦茨和 0 山东大学硕士学位论文 j l 齐墨尔曼的实证会计理论( 1 9 8 6 ) 一书。该书中作者以产权经济学的理论 为基础对会计信息管制、会计与政治程序、会计政策选择的后果、契约理论等进 行了深入地研究。在我国，利用产权经济学的理论来研究会计问题者也不乏其人， 且目前正在呈现方兴未艾之势，如谢德仁( 2 0 0 0 。2 0 0 1 ) ；刘峰( 1 9 9 6 ，2 0 0 0 ) ；吴 联生( 2 0 0 2 ，2 0 0 3 ) ；杜兴强( 2 0 0 2 ，2 0 0 3 ) ；伍中信( 1 9 9 7 ，1 9 9 8 ) ；田昆儒( 2 0 0 1 ) 等都以产权经济学的思想和方法研究了中国会计准则演变及会计信息产权等问 题。其中不乏产权经济学与会计学交叉研究领域中颇具见地和学术价值的会计学 论著。现在理论界将这些以产权经济学的理论为基础来研究会计领域中的问题所 形成的新学术思想及新理论体系称为“产权会计理论学派”，以区别于传统上的 以计量程序与计量方法为主要研究内容的会计研究思想和理论 二、产权会计理论学派的主要特征与基本观点 产权会计理论学派的出现是会计理论研究中的重要创新，甚至可以说是一个 革命性的成就。因为它突破了传统会计研究中长期存在着的就会计而论会计、就 计量而论计量的狭隘的“纯技术主义”的研究思路，而是完全以一个全新的角度 和视野来研究、思考与解释会计领域中存在的一切问题，从而对这些问题作出了 不同往常但却更富有成效的诠释。与传统会计理论相比，产权会计理论学派的主 要特征可以概括为如下几点：( 1 ) 研究对象。传统会计理论主要研究会计假设、会 计计价( 如历史成本与现值成本) 和会计计量方法等问题，而产权会计理论则主要 研究会计信息的产权制度及会计制度( 包括法规、准则等会计规范) 问题；( 2 ) 研究 思想。传统会计理论关注的焦点是会计信息的计量问题，目的是通过改进计量程 序与方法提高会计信息的质量水平，而产权会计理论关注的焦点则是会计信息生 成时所依赖的一系列制度、制度背后所体现的各种产权利益，以及围绕这种产权 利益所进行的制度博弈，目的是通过改进制度，降低交易成本和代理成本，实现 各利益主体之间的利益均衡和总体最大；( 3 ) 研究范式。传统会计理论研究遵循的 研究范式是“计量程序一计量质量一信息反映( 效果) ”；而产权会计理论的研究 范式则是“会计信息产权制度安排一制度变迁一制度效果( 效应) ” 目前，产权会计理论学派的研究内容主要集中在现代企业会计规则制订权的 合约安排范式、企业剩余计量、会计准则变迁与会计信息产权等四个彼此关联的 问题上笔者按照内容上的关联性将其核心理论观点归纳如下；( 1 ) 会计产权理论 会计从最根本上讲是产权结构变化的产物。是为监督企业契约签订和执行而产生 9 山东大学硕士学位论文 的会计存在与发展的根本使命在于反映产权结构、体现产权关系、维护产权意 志( 伍中信，1 9 9 8 ) ；( 2 ) 会计制度决定理论会计制度是一份公共合约( 谢德仁， 2 0 0 1 ) ，是一种降低交易费用的制度安排( 刘峰，2 0 0 0 ) 会计制度决定着会计行为， 并进而决定着会计信息的披露方式与质量；( 3 ) 会计制度博弈理论对各方利益均 等的制度在理论上是不存在的为了使得制度对自己最有利，有关各方会围绕着 会计规则制定权而展开博弈活动，国内会计规则制定如此，国际会计准则制定也 是如此而国家享有通用会计规则制定权、经营者享有剩余会计规则制定权、外 部审计人员享有对经营者的通用会计规则和剩余会计规则执行情况的监督权的合 约安排范式，正是这种博弈活动的必然结果；( 4 ) 会计制度可复制或可转移理论。 在会计制度中，正式契约性的制度具有可复制性( 非正式契约性制度因文化等因素 影响具有不可复制性) ，而且移植制度的成本通常比创立新制度的成本低。这说明 通过借鉴和移植成熟的国际会计准则是可行的；( 5 ) 会计制度变迁理论。会计制度 与制度环境具有一定适应性，制度环境的改变会导致会计制度出现僵滞并进而引 起其走向变迁与创新。会计制度的变迁与创新意味着新一轮的博弈活动的开始； ( 6 ) 企业剩余计量是靠会计系统来完成的。会计对剩余的计量( 主要表现为对收益 的计量) 结果将直接影响着各主体的产权利益 一 山东大学硕士学位论文 第二章会计信息失真概述 第一节相关概念的解释 一、信息 “信息”一词由来己久且使用广泛。但迄今为止，没有公认的信息定义据不 完全统计，关于信息的成文定义不下百种。牛津字典中认为“信息就是谈论的 事情、新闻、知识”；韦氏字典中。信息”的概念则是。观察或研究过程中获 得的数据、新闻、知识”；广辞苑中则说“信息是所观察事物的知识气等等， 有很多关于信息的定义2 0 世纪8 0 年代以来，由于信息事业的发展，人们更注 意对信息基本理论的研究。不同领域的学者对各自领域的信息有各自的定义和理 解。信息，是对事项结果期望的变化( t h e i l ，1 9 6 7 ) 。该表述是实证会计研究者 在研究财务报表数据或者估价的信息内涵时经常采纳的定义此外，信息的定义 经常和决策相联系，如s c o t t ( 1 9 9 7 ) 认为，信息是“可能影响使用者决策的证 据” 本文认为的信息，其含义基本上和信息论相类似，即是把信息当作一个独立 的研究对象，认为它是通过各种形式，包括数据、代码、图纸、报表等反映出来 的关于事实的、可通信的知识，它反映事物运动的状态和方式信息的基本功能 在于维持和强化世界的有序性。 二、会计信息 会计界一直未能对何为会计信息产生一个比较一致的结论综观会计文献， 对会计信息的认识主要有以下几种观点：( 1 ) 会计信息是一种经济信息；( 2 ) 会 计信息是关于价值运动的信息；( 3 ) 会计信息是可以计量的；( 4 ) 会计信息可以 用货币单位进行计量这四种观点是从不同的角度对会计信息进行阐述的，因此， 很多会计学者同时坚持其中几种观点 对于第一种观点，会计信息是一种经济信息，它已是国内外会计学界的共识。 因为企业向会计信息使用者提供信息，是为了帮助他们了解企业的经营活动，所 以会计信息是一种经济信息 山东大学硕士学位论文 对于第二种观点，企业的生产经营过程必然伴随着价值运动，因而会计信息 是关于价值运动的的状态、特征及其变化的信息 对于第三种观点，会计信息是可以计量的，本文不是很赞同这种观点因为， 虽然会计的主要任务是要进行计量的，某些会计信息具有计量特征是不容置疑的 但是，我们应该认识到，随着现代企业经济业务的不断发展，还有一些会计信息， 是不能准确计量的比如，对于会计报表附注中的内容，我们就是通过语言描述 来表达和揭示 。 对于第四种观点，会计信息是可以用货币计量单位进行计量的应当明确， 货币是会计信息的主要计量单位，但不是唯一的计量单位，并且有些会计信息是 不能用货币进行计量的在这里，会计报表附注中的内容同样是一个有利的证据 本文定义的会计信息的内容和范围比较宽泛，简而言之，本文这样认为，会 计信息是反映企业价值运动的一种经济信息。 三、失真的会计信息 失真的会计信息是真实会计信息的相对产物，要剖析失真的会计信息，首先 要搞清楚什么是真实的会计信息。会计活动和司法活动有许多相似之处，判断会 计信息真实性的现实标准只能是法律真实，即会计信息的生产和报告只能符合会 计法，会计准则、会计制度制定的真实标准，追求会计法律、法规规定的程序标 准，也就是说，会计标准是衡量会计信息真实性的直接依据”2 简而言之，与会 计制度的规定相符合，与企业的经济活动的实际情况相符合。不掺任何虚假的会 计信息，就是真实的会计信息对于何为。真实的会计信息”我们必须要辨证的 理解，绝对的事物是没有的，会计信息也是如此这主要是由于，会计信息是由 会计人员对企业纷繁复杂的生产经营活动内容经过一系列加工整理而得到的。观 念总结”( 马克思语) ，在总结的过程中，不仅要以。会计主体”、“持续经营”、“会 计分期”和。货币计量”等一系列假设为前提，而且还要遵循历史成本原则、配 比原则和谨慎性等原则的要求这就告诉我们，会计信息的真实是受到一定条件 限制和制约的真实，在这种真实中，也有一定的不真实成份比如，在发生通货 膨胀的情况下，尽管在会计上仍然是采用货币计量，但在得出的会计信息中，已 经隐含了货币的贬值再比如，企业在计算固定资产的折旧时，一般要遵循历史 成本原则，但具体的计算方法又可有直线法、双倍余额递减法等因而，在采用 。蒋尧骧t 上市公司会计信息披露的真实性与虚假陈述研究u 】2 0 0 1 1 1 2 山东大学硕士学位论文 不同计算方法的各个企业，它们所计算出来的每一会计期间的折旧额也是各不相 同的。又由于折旧构成了生产费用的组成部分，那么，依收入和费用的配比关系 计算出来的利润数额也会有所不同。但是，这种“不真实”不是人们故意编造出 来的，而是财务会计制度的规定所允许的。因此，它不包括在本文所说的“失真 的会计信息”之列。一般情况下，我们所说的“失真的会计信息”指的是那些人 为制造的、违背财务会计准则、会计制度规定的会计信息，也就是通常我们所说 的“粉饰会计报表”。不同性质的企业，组织是不同的。由于上市公司组织形式的 特殊性，“失真的会计信息”主要存在于上市公司中。本文的后半部分所讨论的会 计信息的产权界定问题，也主要是针对上市公司而言的。但是，为了研究的完整 性和连续性，本文对所有性质的企业的会计信息均有所提及。 第二节会计信息的质量特征 一、含义 会计信息的质量特征就是会计信息所应当达到或满足的基本质量要求，它是 会计系统为达到会计目标而对会计信息的约束美国财务会计准则委员会( f a s b 】 第一次将其作为一个专门的研究课题进行研究，于1 9 8 0 年发布了第2 号概念结构 公告会计信息的质量特征，此后，会计信息质量特征作为一个不可或缺的内容 出现在很多国家所制订的财务会计概念结构中 二、国内外的会计信息质量特征体系评述 ( 一) 国外会计信息质量特征体系 从国外的研究成果来看，长期以来，会计信息质量特征一般隐含于各国的会 计准则中，构成一种内在的指导原则。在会计信息质量特征方面，美国的财务会 计准则委员会( f a s b ) 做了大量有益的工作1 9 8 0 年5 月，f a s b 在公布的第2 号财务会计概念公告的“会计信息的质量特征”中对会计信息的基本质量要 求进行了系统的阐述和说明，提出了会计信息质量的框架结构( 见下图) 1 3 山东大学硕士学位论文 约束条件困囡固 在f a s b 的概念结构公告中，提出会计信息“对决策有用性应作为最重要的质 量特征”并进而指出；“会计信息要用于决策有用，要具备两种主要的质量， 即相关性和可靠性。信息的相关性越大，可靠程度越高，越是合乎需要，那就是 越于决策有用。”在这两个最基本的质量特征的基础上f a s b 设计了达到这些要 求的具体特征相关性包括三个要素，即预测价值、反馈价值和及时性。预测价 值是指一项会计信息能帮助决策人预测未来，从而做出最佳抉择。反馈价值是指 一项会计信息能使决策人证实或对过去决策的预期结果进行修正。因此，反馈价 值能有助于未来决策，反馈价值与预测价值相辅相成及时性指信息的提供必须 在决策之前才有用，因为过时的信息会使相关的信息失去效用。可靠性也包括三 个要素。即可核实性、中立性和真实性。可核实性是指同经济事项由不同的会 计人员加以计量能得出相同的结果中立性是指会计信息不应偏向某一类使用者 的需要而损害其他使用者的利益，不带有主观成分，应为所有信息使用者所信赖 真实性意味着会计计量和报告的信息应与所计量和报告的实际经济事项相一致 除了相关性和可靠性