（政治经济学专业论文）公平与效率的双重提升——新一轮税制改革思路探析.pdf

摘要 摘要 公平与效率是人类社会追求的两大目标，也是税收制度建设和优化的核心问题。我 国现行税制成形于1 9 9 4 年的税制改革，时至今日，国内外经济形势均发生了深刻变化， 税收制度同经济发展的不适应性也逐步显现出来，特别是效率与公平调节功能的双重缺 失，严重束缚着市场经济的进一步发展，阻碍了构建和谐社会的步伐。按照经济体制转 轨和稳定社会发展的要求对现行税制进行改革，已是当前社会经济发展的迫切需求。 当前，我国新一轮税制改革的序幕已经揭开。本文围绕新一轮税制改革的总体要求， 对其中的一些问题进行了有重点、有选择的尝试性研究和探索。 全文共分四个部分。第一部分首先对税收公平与效率的基本理论进行阐述与分析， 从而为新一轮税制改革提供总体性的原则指导和理论基础。第二部分针对现行税制公平 与效率的双重缺失进行分析，强调了我国进行税制改革的必要性。第三部分回顾并介绍 了世界税制发展史中对公平与效率的认识演变过程，提出新一轮税制改革应借鉴国际经 验，并结合我国的现实国情逐步实施。第四部分对我国现行税制存在的缺陷，有针对性 地提出了改进意见。 关键词税收公平税收效率。税制改革 a b s t r a c t a b s t r a c t e q u i t ya n de f f i c i e n c ya r et w og o a lt h a th u m a ns o c i e t yr u n sa f t e r ，a n da l s ot h ek e y o f s e t t i n ga n dp e r f e c t i n gt h et a x a t i o ns y s t e m o u rc u r r e n tt a x a t i o ns y s t e mi s b a s e do nt h et a x s h a r i n gs y s t e mr e f o r mi n19 9 4 u n t i lt o d a y ，t h ee c o n o m i c a ls i t u a t i o nh a sc h a n g e dg r e a t l y ， t a x s t r u c t u r ea n dt h ee c o n o m i cg r o w t hi n a d a p t a b i l i t yh a v em a n i f e s t e do n e s e l fa l s os t e pb y s t e p ，t h em a j a d j u s t m e n ti nt h et a x a t i o ns y s t e ma n d t h en a t i o n a le c o n o m ye s p e c i a l l yt h e a d j u s t i n gs h o r t a g eb e t w e e ne f f i c i e n c ya n de q u i t y , s e r i o u s l yf l e dt h em a r k e te c o n o m ya n dt h e h a r m o n i o u ss o c i e t y i ti su r g e n tt oa d j u s tt h ec u r r e n tt a xs y s t e ma c c o r d i n gt ot h er e q u e s to f e c o n o m i cd e v e l o p m e n ta n ds y s t e mt r a n s i t i o n i nc u r r e n tt h en e wt a x r e f o r m sp r e l u d eh a sb e e no p e n e da l r e a d y a c c o r d i n gt ot h e g e n e r a lr e q u i r e m e n t , t h et e x tt r y st or e s e a r c hs o m ei m p o r t a n tq u e s t i o n so f t h i sr e f o r m t h ew h o l et e x td i v i d e si n t of o u rp a r t s p a r tie x p l a i n sa n da n a l y s e st h eb a s i cp r i n c i p l eo f t h et a xr e v e n u e sf a i r n e s sa n de f f i c i e n c y i no r d e rt op r o v i d eg e n e r a lp r i n c i p l ea n dp r i n c i p l e b a s e m e n to nt h et a x a t i o ns y s t e mr e f o r m a t i o n p a r ti ia n a l y s e st h es h o r t a g eo ff a i r n e s sa n d e f f i c i e n c y , h a se m p h a s i z e dt h a to u rc o u n t r yc a r r i e so u tt h en e c e s s f f y t h a tt a x a t i o ns y s t e m r e f o r m s 。p r o c e s sp a r ti l lh a v i n gb e e nr e c o l l e c t e da n dh a v i n gi n 仃o d u c e dt h a tt h ec o g n i t i o nt o f a i r n e s sa n de f f i c i e n c yd e v e l o p si nw o r l dt a x a t i o ns y s t e mr e f o r m ，s u g g e s tt h a tn e wt u r n t a x a t i o ns y s t e mr e f o r m st h er e a ln a t i o n a lc o n d i t i o n ss h o u l dd r a wi n t e r n a t i o n a le x p e r i e n c e ， a n db e i n gt i e di nw e d l o c ko u rc o u n t r yb e i n gp u ti n t oe f f e c ts t e pb ys t e p p a r ti vp r o v i d e s s o m es u g g e s t i o na c c o r d i n gt ot h ed i s a d v a n t a g eo fo u rc u r r e n tt a x a t i o ns y s t e m k e y w o r d se q u i t yo ft a x a t i o n e f f i c i e n c yo ft a x a t i o n t a x a t i o ns y s t e mr e f o r m i i 河北大学 学位论文独创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下进行的研究工作及 取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不 包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含为获得河北大学或其他教育机 构的学位或证书所使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献 均已在论文中作了明确的说明并表示了致谢。 作者签名：垂工香一日期：二弘冱卜年月址日 学位论文使用授权声明 本人完全了解河北大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保留 并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。 学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存 论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年月：日解密后适用本授权声明。 2 、不保密o 。 ( 请在以上相应方格内打“4 ) 作者签名： 导师签名： 日期：垫叟2 年 月丝日 日期： 珈以 年月 逸 日 弓i 言 引言 公平与效率是一个古老而又永恒的话题，是人类社会不断追求的两大目标，也是人 类社会文明和进步的必然要求。在人类社会经济发展过程中，公平与效率相伴而生，互 为矛盾却又相互联系，是矛盾的统一体。即过分强调公平，就会影响效率的提高；过分 强调效率，又会阻碍公平的发展。同时，它们又相辅相成，效率为公平提供物质基础， 公平为效率提供保障，二者之间的相互作用共同推动了社会的发展。 税收分配的公平与效率是社会经济发展中公平与效率问题的一个有机组成部分。作 为政府宏观调控的主要经济杠杆之一，税制的运行必须兼具经济效益与公平分配的特 征，一方面要尽量减少税收对市场的扭曲效应，进而保证宏观经济的稳定协调和微观经 济效益的不断提高；另一方面，要充分发挥税制调节收入分配的功能，公平税收负担， 缩小收入差距，从而保证整个社会经济的持续、健康和稳定发展。 公平与效率的选择是2 1 世纪税收制度建设与优化的核心问题。当前，我国正处于 经济体制的转轨期和社会矛盾的多发期，社会经济管理目标日益呈多元化发展趋势，税 收制度理应与时俱进地发挥调节经济、稳定社会的作用，合理权衡税收对社会主义市场 经济的各种积极与消极影响，促进整个社会经济的和谐发展。我国现行税制形成于1 9 9 4 年的税制改革，它对十多年来我国经济的发展起到了极大的推进作用。但是，随着我国 市场经济体制的不断发展与完善以及我国加入w t o ，税收制度同经济发展的不适应性 也逐步显现出来。从发展的角度来看，我国现行税制与国家的经济发展战略目标存在着 许多不协调的地方，特别是效率与公平调节功能的双重缺失严重束缚着市场经济的进一 步发展，由此形成的竞争机会不均等、分配结果不公平等一系列问题不仅会抑制经济的 发展，而且大大阻碍了构建和谐社会的步伐。 新一轮税制改革的序幕已经拉开，如何把税收公平与效率二者结合，积极、稳妥地 推进各项税制改革，将成为我国税收制度变迁过程中的一项重要课题。本文针对我国现 行税收制度低效率、低公平同时并存的状况，通过对税收公平与效率进行理论上的分析 和实践中的比较，就如何开展新一轮税制改革提出了自己的看法，并有选择地对其中的 一些税种和征管问题进行了尝试性的研究与探索。 河北大学经济学硕士学位论文 第1 章公平与效率的价值判断 1 1 公平的价值判断 公平是一个复杂的、极易引起争论的概念，由于其客观性内容与主观性认识易混于 一体，所以每个人都可以从自己认识问题的角度，对公平进行不同的定义。柏拉图在其 理想国中认为正义就是平等，亚当斯密则将公平视作机会的均等，而马克思主义 则认为，只有消灭了生产资料占有的不平等，才能真正获得实际的平等。因此，公平的 内涵理解应放置到特定的研究范围内进行判断，也就是对公平的特定范畴作价值判断。 1 1 1 经济领域中公平的价值判断 经济领域中的公平是一个内容十分丰富的概念，它涵盖了与经济相关的制度、权利、 机会以及结果等多方面的平等与合理，既渗透于经济活动的全过程，又融汇于社会生活 的方方面面，成为人类经济活动追求的一大目标。经济领域中公平的价值判断可以划分 为三个层次： 1 、自然公平 自然公平也可称之为背景平等，指的是经济活动之中每个人对自身努力的成果都拥 有天然的获利权力，这种自然的分配状态是任何社会都必须接受的。在市场经济运行机 制下，自然公平只承认个人在竞争市场中分配所形成的差异是合理的，即由每个人的赚 钱能力、工作与闲暇的偏好以及节俭、冒险等个人差异导致的分配结果的差异并不违反 公正，而形成于垄断市场的分配差异则失去了“天然”的基础，是不公正的。 2 、机会公平 机会公平是指社会赋予的参加各项经济活动的权利平等。随着社会经济活动的日益 扩大和发展，初始的自然分配状态逐渐表现出明显的差异性，特别是市场运行机制的出 现迸一步拉大了人与人之间资源禀赋的差距，如遗产继承、婚姻、赠与及教育程度、社 会地位等方面的差异逐渐突出，“自然公平”的假定前提发生了变化。在普遍承认差异 的基础上，机会公平重点强调的是规则公平或者是制度公平，对不同的社会成员做理性 的区别对待，使游戏规则在经济活动中得到公正的实施和全面的落实，以达到各经济活 动主体的财产、荣誉等方面的分配与其地位、贡献等成比例。机会公平实质是一种市场 2 第1 章公平与效率的价值判断 公平，它既要依靠内在的力量( 市场机制) 实现，又需要有外部的力量( 宏观调控) 维 护。为促进机会公平的实现，政府应立足于为经济的平等竞争创造良好的制度环境，解 决市场经济运行中的不公平状况，防止因不公平竞争而带来的负效应。 3 、结果公平 结果公平也叫做分配公平，是指通过分配和再分配而使得各经济活动主体之间的财 富、权利平等，强调的是社会财富的再分配和对社会上处于不利地位的人予以一定补偿 或救济。经济学家时常将此种公平比喻为将一块蛋糕按等份的分法平均分配，使所有社 会主体都得到同样的利益。尽管在现实经济和社会生活中，这种公平经常是不现实的， 但从社会整体利益的角度出发，结果公平体现了国家作为公共利益的代表，调节社会成 员间的收入分配，使整个社会的最终分配格局有利于社会稳定发展，促进社会整体福利 水平提高的价值取向。 1 1 2 税收理论中公平的价值判断 税收理论中的公平是指在社会整体收入分配格局既定的条件下，国家征税应使各个 纳税人的税负与其负担能力相适应，且由税收分配所形成的收入分配状况应更加趋近于 公平状态。税收公平要求当市场机制所决定的社会福利和经济资源分配不公平时，税收 应当对既有的分配格局正向校正，当市场机制所决定的社会福利和经济资源分配状态达 到公平要求时，税收应保持其中性，尽可能少地干预市场配置，使各纳税主体之间的负 担水平保持平衡。 税收的公平包括横向公平与纵向公平两方面的内容。横向公平是指具有相同经济能 力或纳税能力的纳税主体应缴纳相同份额的税收，即应该以同等的课税标准对待经济、 福利水平相同的纳税主体，课税所形成的分配状态应不使纳税主体之间的福利水平比率 发生变化。纵向公平是指具有经济能力或纳税能力不同的纳税主体应缴纳不同份额的税 收，亦即应该以不同的课税标准对待经济、福利水平不同的纳税主体，拥有较高福利水 平的纳税主体应负担更多的税收，反之应少负担税收。 现代税收理论对税收公平的进一步解释。传统的税收公平理论研究只是在纳税主体 的范围内进行比较各纳税主体相互之间的公平问题，而建立在“契约精神和平等原则” 基础上的现代税收理论则要求在国家、征税机关、纳税主体三者共同作用的范围之内考 察彼此之间的公平与平等关系，税收公平的内容已涵盖到征税公平、用税公平以及各级 河北大学经济学硕士学位论文 政府之间宏观税收分配的财税体制公平。纳税主体之间的税收公平体现的是一种权益性 公平，而从宏观税收分配、税收征管、使用等方面考虑的公平则是一种体制性的公平， 如果政府按照公平原则征收的税收在使用时不能更好地为纳税人创造公平的生存和发 展环境，不能按照纳税人的意图满足公共需要，相反却被用来满足某一利益集团的发展 需要，这才是最大的不公。 在社会主义市场经济条件下，税收公平应体现与经济领域中公平相一致的共性，公 平表现的是一种机会的均等和税负的均衡，而不是收入结果的绝对平均，税收应对天赋 及其创造的贡献保持中性，对劳动及其创造的贡献给予鼓励，对社会弱势群体和低收入 阶层给予相应的补偿和帮助，通过税收公平机制的运作为市场经济的健康发展创造一个 平等的竞争环境，有利于市场机制调节作用的充分发挥，使税收成为市场机制的有机组 成部分，促进整个社会经济的高效发展。 1 2 效率的价值判断 所谓效率是指一种在资源和技术条件的限制下，尽可能满足人类需要的运行状态。 效率是一切社会经济活动的核心，在市场经济条件下，任何经济主体的行为都必须以追 求效率为首要目标，效率既是经济主体存在和发展的前提，又是经济主体发展的动力。 1 2 1经济领域中效率的价值判断 人类任何的经济活动都有效率问题，从不同的角度和侧面来看，效率有着不同的含 义。从单个企业或个人的层面来看，效率的衡量指标就是投入与产出的水平，投入固定 而产出变大或者产出固定而投入变小都意味着效率的提高；从全社会的经济活动的层面 来看，在社会资源和技术条件一定的前提下，效率则表现为整个社会资源在各个企业或 部门的有效配置，资源利用程度越高、产品效用满足程度越大则表示社会经济效率也越 高。 1 、投入产出水平标准 从单一经济部门生产活动和消费行为的目标取向来看，效率表现为以最小的投入获 得最大的产出或福利收益。即一定的投入有较多的产出或一定的产出只需要较少的投 入，意味着效率的增长；一定的投入有较少的产出或一定的产出需要较多的投入，意味 4 第1 章公平与效率的价值判断 ! l i i 一i i i i ! 着效率的下降。 效率必须以生产的产品和提供的劳务符合社会需要为前提，否则即使产出再大也只 是浪费了更多的资源。阿瑟奥肯在其平等与效率一书中指出“所谓效率，即多多 益善。但这个多须在人们所愿购买的范围内”，可见效率不能简单地认为产出越多 越有效率，投入产出水平标准还必须结合人们的需要来实现效率的提高。 2 、帕累托最优标准 现代经济理论中多将效率用“帕累托最优 来表示，即如果社会资源或产品的配置 已达到这样一种状态，此时任何一种新的配置都不可能在保证其他人的福利水平不变的 情况下使某个人的福利增长，这种状态就是最优的或最有效率的状态。对于全社会经济 活动来说，最高效率意味着资源处于最优配置状态，从而使特定范围内的需要获得最大 的满足或福利得到最大的增进，反之，当社会资源并非得到最优配置时，社会经济效率 也就不可能充分地实现。 社会经济效率是社会经济资源的有效利用程度，它以生产者达到的产量使消费者认 为的最有价值的满足程度来判断。按照现代经济理论，一个社会在资源和技术条件一定 的前提下，生产的最优条件组合和交换的最优条件组合分别被描述为生产可能性曲线和 社会无差异曲线，二者相切之处既满足生产的产品和劳务达到最大的数量组合，又使消 费者的满意程度达到最大，即当产品的边际社会替代率与边际社会转换率相等 ( m r s = m r t ) 时，整个社会的资源配置达到帕累托最优，任何重新的组合都只可能改变 生产和交换的最优条件，使资源的配置处于低效或无效状态。 1 2 2 税收制度中效率的价值判断 税收效率要求以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大 限度地促进经济的发展，尽可能地减少税收对社会经济的不良影响。税收效率通过税收 成本和税收收益的比率来进行衡量，这种对比包括两方面的内容，具体来说，可分为税 收的行政效率和经济运行效率。 1 、税收行政效率 税收行政效率又称税收制度效率，是指征税过程本身的效率，它要求为取得一定的 税收收入，征收和缴纳过程中耗费的费用应该尽量减少，即税收成本应最小化，因此税 参见厉以宁：经济学伦理问题，生活读书新知三联书店出版，1 9 9 5 年，p 2 3 5 河北大学经济学硕士学位论文 量皇皇量舅舅i 。i i ii。 。曼曼曼曼曼曼曼鼍曼! 曼皇曼曼皇! 曼曼曼曼曼皇! 曼曼蔓蔓曼皇曼曼! 皇曼鼍曼鼍曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼! 曼曼曼曼曼曼曼曼舅皇曼鼍 收行政效率的高低取决于税收成本的高低。从税收成本形成途径上分，税收成本可分为 征税成本和纳税成本，征税成本是税务机关为征税所花费的行政管理费用；纳税成本是 纳税人在按照税法规定纳税过程中所支付的费用，广义的纳税成本还包括纳税人因缴纳 税款而花费的时间、心理等方面的代价，但这种代价无法用具体的指标来计算，故有人 也将其称之为“税收隐蔽费用”。 衡量税收行政效率的指标很多，较为常用的是以税收征收成本占全部税收收入的百 分比作为重要依据，即 征收成本率= 一定时期征收成本一定时期税收收入x1 0 0 根据这一指标，可以具体测算一国或一个地区的某一税种的征收成本率，也可以横 向比较同一时期不同国家或地区，不同税种之间的征收成本比例，同时还可以纵向比较 不同时期同一国家或地区的税务管理水平。 从上述公式中可以看出，税收行政效率与税收征收成本率成反比，税收征收成本率 越高，税收行政效率越低，反之其税收行政效率越高。理论上讲提高税收行政效率应在 压低税收征收成本率上做足文章，但是在实际操作中需要考虑更多的影响因素，一地区 的经济发展水平、经济体制模式的选择、产业结构、财税体制、税收征管技术水平以及 税源的分布情况等都在不同程度上影响着税收的行政效率。因此提高税收行政效率既要 采用先进的征税手段，节约费用，降低征收成本率，又必须不断发展经济，提高经济发 展水平和经济运行质量，优化产业结构，完善财税体制。 2 、税收经济运行效率 税收的经济运行效率是指通过税收对社会资源配置和经济机制运行产生的影响，使 税收达到额外负担的最小化和额外收益的最大化。税收经济运行效率的作用机理在于税 收课征对社会经济的运行产生间接的影响，通过课税在税种或税基等方面的优化，影响 资源配置方式，最大程度地促进社会经济的良性发展。一般而言，税收作为对经济总量 的获取，总会给市场效率带来一定的损失，破坏“帕累托最优 ，此时税收的经济效率 必然要表现为超额负担的最小化。但是当市场经济运行存在某种缺陷( 市场失灵) 时， 政府若能选择合理的税制，矫正或弥补市场缺陷，此时税收不但不会产生额外的负担， 还将有利于改善资源的配置方式，促进经济增长。税收经济运行效率，可以从税收的宏 观经济效率和微观经济效率两方面进行考察。 6 第1 章公平与效率的价值判断 ( 1 ) 税收的宏观经济效率。宏观层面的税收经济效率是指税收作为政府配置资源的 重要手段和调控经济的重要杠杆，要优化资源的宏观配置，推进经济增长，并调节社会总 需求，使之与社会总供给相适应，以促进宏观经济持续、稳定、协调地发展。 ( 2 ) 税收的微观经济效率。微观层面的税收经济效率是指税收作为国家参与国民经 济再分配和获取财政收入的重要途径，应尽量减少对微观经济主体行为的扭曲效应，以 征税数额为限，将税收的超额负担减到最低限度。 河北大学经济学硕士学位论文 第2 章现行税制公平与效率的双重缺失问题分析 税收制度的公平与效率问题是社会经济发展公平与效率问题的一个有机组成部分。 市场经济体制下，税收作为国家宏观调控和参与国民收入再分配的一项重要手段，其公 平与效率的高低对整个社会经济的运行有着直接的影响。我国现行税收制度形成于1 9 9 4 年的税制改革，从历史的角度看，这种税收制度为过去十多年中我国的改革开放和经济 发展做出了杰出的贡献。然而，这些成果只能是相对于1 9 9 4 年税制改革之前的税收制 度而言的。从发展的角度去看，我国现行税制与国家的经济发展战略目标还存在许多不 协调的地方，公平与效率调节功能的双重缺失严重束缚着市场经济的进一步发展，由此 形成的竞争机会不均等、分配结果不公平等一系列问题不仅会抑制经济的发展，而且大 大阻碍了构建和谐社会的步伐。 2 1 现行税制的公平缺失问题 税收是政府向纳税人无偿取得的一种收入，从利益的角度看，征税导致了纳税人财 产的直接减少，税收的非直接返还性、非即时返还性必然导致纳税人的受税痛感，因此 税收制度是否公平、合理就格外的受人关注。我国的税收制度改革历来强调税收的公平 性原则，但由于受多种条件和环境的制约，税收公平机制的作用效果却不甚理想，税收 的调节职能没有明确定位，税基普遍较窄，一定程度上还存在不同地区、不同经济主体 的税收负担苦乐不均，课税的广泛性和平等性未能有效地贯彻，严重束缚了市场经济的 进一步发展。 2 1 1主体税种结构失衡限制税收调节功能的发挥 税制结构简言之，就是税种的布局问题。税制结构是否合理，是税收制度是否健全 与完善、税收作用能否充分发挥的前提。市场经济条件下的税制结构应符合体现组织财 政收入、调节经济和稳定社会的三大功能，因此世界上实行市场经济的国家大都选择建 立以增值税( 体现财政收入功能) 、所得税( 体现调节经济功能) 和社会保障税( 体现 稳定社会功能) 为主体税种的税制结构。我国现行税制中的主体税种选择是以流转税和 所得税并重的双主体税制结构，但从实际的各税种占税收收入比重来看，流转税占税收 收入的比重近年来一直维持在7 0 的高水平，而所得税所占比重仅2 3 左右，既低于发 8 第2 章现行税制公平与效率的双重缺失问题分析 曼一hi i _ i _ i i _ i i 曼曼皇皇鼍曼皇曼 达国家的平均比重5 8 ，也低于发展中国家的平均比重3 5 ，相对于我国现在的经济发 展水平，此种税收结构比重是处于失衡状态的。流转税具有收入及时、稳定、中性的特 征，能保证市场对资源配置的基础性作用，符合税收的效率原则，而所得税能够对纳税 主体的收入进行直接调节，同时兼备对低收入的激励与对高收入的抑制两种功效，有利 于社会公平目标的实现。我国现行的这种重流转税、轻所得税的税制结构在有效组织财 政收入上显示了强大的功用，但税收的调节经济、稳定社会的功能均未充分体现，从而 造成我国税制主体税种结构的失衡，既不利于主体税种的相互配合，也不利于政府宏观 政策目标的实现。 2 1 2 税收增长点与经济增长点错位，税负结构不均衡 经济体制与财税体制是一种相辅相成的关系，一方面经济的有效增长能够稳定和拓 宽税源，保证税收收入的持续增长，另一方面合理、平等的税收税收制度又是促进市场 经济体制不断完善，确保经济平稳运行的重要手段之一。从社会经济发展总体上看，改 革开放以来，我国的经济发展保持了一个较高的增长态势，平均年增长7 以上，税收 收入也随之高比例增加，但是从税制本身与经济发展的配合程度上看，十几年来，不同 地区、行业、经济成分的经济增长速度已有了很大变化，经济增长点已发生了转移，而我 国税负结构仍保持原状，一定程度上造成了税收增长点与经济增长点错位的制度缺陷， 使得行业之间、区域之间、不同收入阶层之间的税收负担不均衡，税收流失严重。 1 、税收收入过分依赖于工业生产领域 长期以来，我国税收收入主要来自第二产业，第一、三产业税负较低，与产业结构 极不相称，特别是近年来第三产业迅猛发展，税负却呈逐年下降的趋势。现行税制中增值 税的征收范围只限定在工业产品、商业批发零售和一些公用事业上，而与物质生产部门 紧密相关的交通运输业、邮电业及娱乐服务业都不征收范围之内，这种差别导致了行业 间税收负担的不均衡，也使得财政压力过于集中第二产业，加重了工业企业的税收负担。 而商业企业自1 9 9 6 年来，异常申报加大，通过加大库存，现金交易等多种形式偷逃税， 无形中加剧了与工业企业的税负不平衡。据有人测算，商业企业税负不到其销售额的 1 ，即使工业企业税负再降低，这种不均衡也不可避免 。 o 数据来源：中国统计年鉴一2 0 0 6 ) ) ，中国统计出版社，2 0 0 6 年9 月 。参见张伦俊：宏观税负的实证分析与思考，载于经济科学，1 9 9 9 年第4 期 9 河北大学经济学硕士学位论文 2 、税收征收重点与税源分布脱节 按照税收公平量能负担的衡量标准，应当依照纳税主体经济负担能力来分配税收， 拥有较高纳税能力的纳税主体应承担较多的税收负担，反之承受较少税收负担。从理论 上说，经济发达地区的经济实力较强，其财政收入贡献应明显多于西部经济不发达地区 的财政收入贡献，它们之间的财政负担率应大致相当。但实际中西部地区每1 0 0 元的 g d p 负担的财政收入为6 元，而同样的情况在东部沿海发达地区，每1 0 0 元的g d p 所负 担的财政收入仅3 元，造成了税收征收重点与税源分布的脱节，给经济尚需高速发展 的西部地区带来了较多的超额负担，进一步拉大了东西部差距，导致税收公平机制的软 化。 2 1 3 现行税制税基较窄，微观经济主体税负不均衡 1 、流转税中的税基较窄问题 从税种结构看，我国现行税制通过1 9 9 4 年的税制改革，已初步形成增值税普遍征 收，特定领域加征消费税进行特殊调节的双层次调节格局，体现了税收效率目标与税收 调节功能的有机结合，符合新税制优化的基本要求，但从征税范围来看，目前我国流转 税的征税范围较窄，与税收公平目标的实现存在着一定的差距。 ( 1 ) 增值税征税范围不够普遍。按照税收的普遍性原则，理想的增值税应覆盖到涉 及商品和劳务的所有领域，但我国现行的增值税将劳务提供基本排除在征税范围之外， 其带来的问题和矛盾一是人为地割断了增值税的征管链条，破坏了增值税的自动稽核机 制，给偷逃税以可乘之机；二是重复征税和税负不公同时存在。比如，交通运输等不属 于增值税的征税范畴，增值税纳税人发生的运费允许抵扣7 ，而计算销项税时适用税 率为1 7 ，抵扣不充分，纳税人税负加重，不利于两类纳税人之间的公平竞争。 ( 2 ) 消费税征税范围较窄，难以体现税收公平。消费税作为国家调节经济的一个有 效工具，其征税范围的确定直接关系到消费税调节的广度和深度，也反映出国家一定时 期的税收政策及其指导思想。我国调整后的消费税新增了高尔夫球及球具、高档手表、 游艇、木制一次性筷子、实木地板等多项税目，较之原有征税范围有了较大拓展，但此 次调整未将高档住宅、高档家具及高级娱乐项目列入征税范围，抓小放大，对于奢侈品 。参见杨丹，陈晓毅：我国财政收入占g d p 比重的实证分析，载于统计与信息论坛，2 0 0 4 年第2 期 l o 第2 章现行税制公平与效率的双重缺失问题分析 鼍曼! 曼曼曼曼曼曼皇! 曼! 蔓曼曼曼曼曼曼曼曼。一ii 一 i 一一；m i 。皂皇皇曼曼曼! 曼曼曼曼皇曼皇曼鼍曼曼曼曼曼 市场的抑制作用不强，调解力度不够。 2 、所得税税基较窄问题 ( 1 ) 内外资企业税基存在差异，导致内外资企业不同的税收负担。长期以来，我国 企业所得税实行内外有别的两套所得税制，外资企业比内资企业享受的税收优惠面更 广、数额更大，从而实际税负更轻。从税基上看，税前扣除不充分是造成我国内资企业 负担过重的一个重要原因，这主要表现在我国内外资企业两套所得税制在固定资产折 旧、无形资产摊销、坏账损失处理、以及外国税收抵免等方面，仍然存在很大差异，不 利于内外资企业之间的公平竞争。 ( 2 ) 个人所得税税基较窄，不能涵盖各种收入。我国现行个人所得税制实行的是正 列举方式提供的征税范围，随着市场经济的不断发展，个人收入的来源渠道呈多元化发 展趋势，许多项目收入仍游离于个人所得税征税范围之外。例如，附加福利所得和证券 交易所得尚未纳入征税范围。其中附加福利所得是指单位或企业主所发放的实物、津贴 等，例如福利分房、免费提供运输服务的通勤车、免费午餐、误餐补助等，这部分收入 不纳税不仅导致国家税收的大量流失，而且弱化了个人所得税调节收入分配职能，不利 于税收公平实现。 2 1 4 地方政府间税收竞争弱化了税收公平机制 税收竞争是指不同的政府主体为吸引资本和要素的流入而以税收为手段展开的竞 争，主要以税收优惠的形式来表现。1 9 9 4 年实行的分税制改革，重新调整了中央与地 方政府的收入分配格局，但在对财权进行重新划分的同时并没有对事权进行对等的划 分，地方政府往往承担着较多的事权却没有足够的财权予以保证。这种财力上的集中与 事权上的下放，在体制上为各地方政府之间展开税收竞争提供了可能性和必然性。此外， 我国税收区域性优惠政策“向东倾斜 甚于“向西倾斜 ，其结果是西部地区被动地参 与到地区间的税收竞争中来，大量的资本、劳动力和技术资源集聚在东部沿海地区，加 快了东部沿海地区的经济发展，却人为地扩大了东西部地区的经济差异。地方政府为实 现本地利益的最大化，往往通过减免税、财政返还等优惠措施尽量提高本地在吸引投资 和促进要素流动上的优势，使外地资源流入本地，从而扩大税基，弥补财权与事权不对 等的利益损失。目前我国地方政府税收竞争的主要措施在于违反国家法令，擅自越权减 免税，税收竞争仍处于一种制度外竞争。从微观上看，税收竞争会在短期内使特定领域 1 1 洞北大学经济学硕士学位论文 或纳税主体带来收益，但同时也为有逃避税倾向的纳税主体提供了便利条件，这对于在 较高税负地区内流动性不强的纳税人来说就必须承担更高的税收负担，这种税负并不是 “量能课征”的体现；从宏观上看，这种制度外竞争不仅造成相关地方政府的税源流失， 而且不利于全国统一公平竞争的市场形成，税法的刚性被削弱，有悖于税收的公平原则。 2 2 现行税制的效率缺失问题 改革开放的二十多年来，突出税收效率的提高在我国税制改革过程中始终是一条明 显的主线，特别是1 9 9 4 年的税收制度改革，体现了市场对资源配置起基础性作用的要 求，减少了国家对经济活动的不必要干预，强化了税收的聚财功能和宏观调控功能，对 于深化改革、扩大开放、促进我国经济与社会发展等方面都起到了重要的作用。然而， 十多年过去，原有的经济和技术环境发生了巨大的变化，现行税收制度与当前社会经济 发展的要求出现了诸多的摩擦，原有税制改革的不彻底性以及在实际运行中评判标准的 偏差，使税收制度的效率大打折扣。 2 2 1税收行政效率缺失分析 1 、税收征收成本过高，影响税收行政效率的提高 ( 1 ) 征税成本过高。征税成本是政府为取得税收收入而支付的各种费用，即税务机 关为组织征收活动、检查纳税情况以及处理违法案件而支付的征收管理费用，它包括有 关机构的设备费、办公费、代征代扣费用及有关人员的工资、津贴等费用支出。我国现 行税制构成较为复杂，种类繁多的纳税申报工作耗费了大量的人力、物力和财力，给征 纳机关和纳税人双方带来了极大的麻烦，增加了征税成本。根据中国税务报的数据， 我国征税成本已从1 9 9 3 年的3 1 2 上升到目前的5 6 。而美国的征税成本仅为0 5 8 ， 新加坡为0 9 5 ，澳大利亚为1 0 7 ，日本为1 1 3 ，英国为1 7 6 ，在瑞典，即便是成 本最高的所得税，其征税成本率也仅为1 5 。由此可见，我国的征税成本远高于发达 国家。 ( 2 ) 纳税成本过高。纳税成本是纳税主体履行自己纳税义务所需要额外追加的成本。 纳税成本相对于征税成本来说具有隐蔽性，特别是纳税人所花费的时间、心理方面的代 价，无法用金钱来测算，但作为一种客观存在的经济现象，纳税成本问题不容忽视。因 为征税的任何一个环节，任何一项技术指标都会影响到纳税人所要负担的额外成本，过 参见郑子轩：降低税收成本从何入手，载于中国经济周刊，2 0 0 4 年第1 9 期 1 2 第2 章现行税制公平与效率的双重缺失问题分析 高的纳税成本会导致纳税主体的纳税行为扭曲，促使纳税主体千方百计地偷逃避税，不 仅影响税收的征收管理水平，也造成税收收入的大量流失。2 0 0 6 年底世界银行与普华 永道联合公布了一份全球纳税成本的调查报告，中国内地由于“每年8 7 2 小时的纳税时 间、4 7 项需缴纳的税种、7 7 1 的总税率 ，在1 7 5 个受调查国家( 地区) 中，排名第 1 6 8 位，纳税成本高居第8 位。 2 、税收管理环境相对落后，影响税收征管模式效用的发挥 税收涉及社会政治经济生活的方方面面，是市场经济社会各方面利益矛盾的焦点所 在，因此，税收征管效率的高低必然要受到社会各方面诸多因素的制约。随着市场经济 体制的建立，我国的税收征管模式在经历了一系列的变革之后，逐步建立了与世界先进 国家接轨的“以纳税申报和优质服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽 查”税收征管模式，从模式设计上体现了市场经济体制所需要的公平、公正的税收环境 要求，但这种超前的税收征管模式没有充分考虑到我国税收管理环境的现状，因此在实 践中会产生许多问题。 ( 1 ) 纳税人的纳税意识相对淡薄。纳税意识是指公民、法人或其他组织对税收的认 识与评价程度以及正确履行纳税义务的自觉程度。纳税人的纳税积极性取决于纳税意识 的高低，而我国的实际情况是纳税人对纳税的权利与义务的认识程度不高，多数人仅仅 把纳税当作一种有付出而无任何回报的行为，税收遵从水平较低，偷漏税现象屡禁不止， 每年因此而流失的税收收入多达几千亿元。 ( 2 ) 税收征管法制化程度不高。一国法律制度的完善对于税收的征收管理来说是可 靠的基础，完善的税收征管法律制度既有利于培养纳税人良好的纳税意识，也有利于规 范税收征纳机关的征税行为。目前我国的税收法制程度不高，有关税务管理、税务稽查、 税务代理等方面的规定多以条例的形式出现，不仅法律效力不高，内容也不规范，税收 执法刚性不强，税收政策的贯彻受到多方干扰，影响了税收行政效率的发挥。 ( 3 ) 从我国税收征管内部环境看，我国的税收征纳机关管理水平比较落后，税务人 员整体素质不高，特别是基层税务机构缺乏强有力的人事监控和管理体系，税收管理环 境较为落后，工作效率不高。 参见吴睿鸫：我国的纳税成本到底高不高，载于中华工商时报，2 0 0 7 0 1 2 5 1 3 河北大学经济学硕士学位论文 2 2 2 税收经济效率缺失分析 1 、宏观税负过高，影响税收宏观资源配置效率的提高 宏观税负是指一个国家在一定时期( 一般为一年) 内政府取得的税收收入总额占同 期国内生产总值的比重。宏观税负的高低反映了一国的税收负担，也表明了政府执行社 会经济职能以及财政功能的强弱，合理的税负水平变化应该保持大体上与经济总量的变 化相协调，如果税收增长脱离经济增长，持续过快，则可能会严重削弱经济增长后劲， 影响经济的持续发展能力。近年来中国税收收入增幅连续1 0 年高于g d p 增幅，2 0 0 5 年 政府财政收入接近3 2 万亿元，增幅2 3 ，相当于同期g d p 增幅的2 5 倍，若加上1 3 万亿元的预算外收费、土地出让金5 0 0 0 亿元、社保基金8 0 0 0 亿元等预算外收入，我国 实际宏观税负已经达到3 1 至3 2 ，远超发展中国家的平均比重，宏观税负高位运行。 税收负担的高低与经济增长有着密切的联系，世界银行工业部顾问马斯顿曾研究得 出税负与经济增长率之间的变量关系：在1 0 3 一- - 3 0 9 的区域里，税负与g d p 增长成 负相关关系，名义税负每增长一个百分点，则g d p 增长将下降0 2 9 3 8 ，而实际税负每 增长一个百分点，g d p 增长将下降0 8 2 8 5 ，也就是说税负越高，对g d p 增长的牵制作 用越大。从社会再生产的角度看，宏观税负的高位运行意味着政府在国民经济总量分 配上的集中程度较高，政府通过税收占据了较多的社会再生产资源，不利于扩大再生产 的顺利进行，与经济发展的长期目标出现矛盾。我国的现行税制中流转税、所得税税基 较窄，税收普遍性原则没有很好地得到贯彻，其结果造成了企业与个人普遍感到税负沉 重、所得税大量流失，进而导致我国经济出现这种现象：企业特别是中小企业缺乏经营 资金，而社会上却出现了大量的剩余资金，既不投入实物生产，也不转化为企业资本， 最终成为藏于家中或地下的死资本，人为地破坏了社会再生产的循环链条，减少了社会 财富的增加，限制了税收经济调节效率的提高。 2 、部分税收优惠政策与经济发展的目标存在矛盾 税收优惠是指政府利用税收制度，按预定目的，以减轻某些纳税人应履行的纳税义 务来补贴纳税人的某些活动或相应的纳税人。税收优惠是政府通过税收体系进行的支 出，不同的优惠对象选择对经济效率水平会产生不同的影响，我国的税收优惠政策是分 参见王炯木：预算外收入：执法经济乱象的病灶，载于南方日报，2 0 0 7 0 3 2 7 圆参见张伦俊：宏观税负的实证分析与思考，载于经济科学，1 9 9 9 年第4 期 1 4 第2 章现行税制公平与效率的双重缺失问题分析 别依据转型期的产业政策、区域政策、吸引外资政策和社会政策等来制定的，但在实际 操作中由于政策目标之间缺乏系统筹划，部分优惠政策由于决策的多元化导致了政策目 标不明确，甚至与国家经济发展目标相背离，造成了税收优惠政策效率的降低。 ( 1 ) 税收优惠政策的目标导向不明显。现行的税收优惠政策，是根据改革开放在不 同时期、不同情况下的发展需要而陆续出台的，范围广、层次多、内容复杂且相互交叉， 仅中央出台的优惠政策就高达一百多项，地区性的税收优惠则更多、更广，如对经济特 区的整体税收优惠；对特定产业的税收优惠；对保税区的税收优惠；对外商投资企业的 税收优惠；各地方对高新技术开发区的税收优惠；对国家旅游度假区的税收优惠；对工 业园区的税收优惠等等，税收优惠政策逐渐成为一种“普惠制”的税收政策。一般来说， 当税收优惠所包含的目标非常广泛时，各政策目标之间缺少系统筹划，很难保证制度性 政策效应的实现，例如税收优惠的产业调整目标与社会就业目标交织在一起时，就容易 造成一些污染重、资源利用率低的限制性产业很难关停并转。税收优惠政策过多不仅肢 解了税法的整体性，而且容易造成纳税人运用不规范形式偷逃避税，对税制造成严重的 侵蚀，最终使国家虽然支付了高昂的税收代价，但却并未收到税收优惠预期的政策效应。 ( 2 ) 税收优惠政策与发展高新技术产业的战略目标存在偏差。税收政策的恰当运用 对科技的进步具有极大的促进作用。科技产业化是现代经济发展中的必然趋势，运用税 收优惠政策促进技术进步在我国已取得了一定的发展并受到了相应的重视，我国应通过 税收优惠政策的运用促进产业结构高级化，提高科技含量在各产业中的比重，以利于社 会经济向着预期的方向顺利发展。目前我国税收优惠政策重点有些片面，其一是我国税 收优惠较多运用于所得税，而在流转税中并未采取相应的科技税收优惠措施，因此税收 优惠仅限于高科技企业的利润优惠，对于其固定资产投资、高新技术研发费用没有给予 相应的税收减免。其二是税收优惠政策多侧重于新办的高新技术企业的投资优惠，对于 原有的传统产业的高新技术研发、改进扶持力度不够；多侧重于高新技术开发区的企业 投资优惠，对高新技术开发区以外的企业则无此优待，税收优惠的系统性和规范性受到 限制，不利于高新技术的全面产业化。 ( 3 ) 税收优惠形式以直接减免为主，削弱了税收优惠的实效。目前我国的税收优惠 方式以直接优惠