（区域经济学专业论文）中国房地产税制的优化和选择.pdf

内容提要 房地产业是我国国民经济的支柱产业，房地产税收越来越成为我困则政收入 的重要组成部分。然而同房地产业蒸蒸同上的发展势头相比，我国的房地产税制 已不能适应我困房地产市场经济的发展要求，完善房地产税制结构，加强房地产 税收缸管，将是我目房地产税收丁作的重耍内容。 本文从我国房地产税制缺陷的角度切入，通过解剖具体实例的方式，比较国 外房地产税制的现状，获得一些有价值的经验借鉴。分别从经验和实证分析两方 面入手，对我国房地产税制的优化和选择做出评价，指出税制结构和税收征管中 存在的问题。在此基础上，对我国房地产税制结构和税收征管的优化和选择提出 相应的建议对策。 矧时，本文将国际税制优化理论引入到我国房地产税制优化中，指出在目前 的情况下，针对我国房地产税制存在的问题，要结合我国房地产市场的实际情况， 优化和选择适合的房地产税制，不宜过快征收物业税。同时，在房地产税制结构 优化的前提下，我凼应当重视税收征管优化的积极作用。 关键词：房地产业房地产税收房地产税制税制优化和选择 首都经济贸易大学硕士学位论文巾同房地产税制的优化和选择 a b s t r a c t r e a le s t a t ei n d u s t r yh a sb e c o m et h em a i n s t a yo fc h i n e s en a t i o n a le c o n o m y ，a n dr e a l e s t a t er e v e n u ei s g o i n gt o b et h ei m p o r t a n tp a r to fc h i n e s ef i n a n c i a li n c o m e b u t c o m p a r e dw i t hf l o u r i s h i n gr e a l e s t a t ei n d u s t r y , c h i n e s er e a le s t a t et a x a t i o nc a nn o t s a t i s f y t h ed e v e l o p m e n to f r e a le s t a t em a r k e te c o n o m y p e r f e c tr e a le s t a t et a x a t i o n f r a m e w o r k a n de n h a n c er e a le s t a t er e v e n u e sc o l l e c t i o na n da d m i n i s t r a t i o n f r o mt h e p e r s p e c t i v e o ft h el i m i t a t i o no fc h i n e s er e a le s t a t et a x a t i o n ，t h i sp a p e r m a k e sa p a r t i c u l a ra n a l y s i s o nc o n c r e t ei n s t a n c e sa n do b t a i n e ds o m ev a l u a b l e r e f e r e n c e s i te v a l u a t e st h eo p t i m i z a t i o na n dc h o i c eo fr e a le s t a t et a xs y s t e mi nc h i n a w i t ht h e o r e t i c a la n d e m p i r i c a lm e t h o d sr e s p e c t i v e l y t h ed i s t r i b u t i n gi n v a l i d i t yo f r e a l e s t a t et a x a t i o ni sc o n c l u d e d i na d d i t i o n ，t h i sp a p e rm a k e ss o m ea d v i c e st oo p t i m i z e a n dc h o o s ec h i n e s er e a le s t a t et a xs y s t e m f u r t h e r m o r e ，t h i sp a p e ri n t r o d u c e st h ep e r s p e c t i v e o fi n t e r n a t i o n a lo p t i m i z a t i o no f t a x a t i o ni n t ot h eo p t i m i z a t i o na n dc h o i c eo f t a xs y s t e mi nc h i n e s er e a le s t a t ei n d u s t r y i t p o i n t so u tt h a t i tw o u l db ei m p r o p e r l yt ol e v yu p o np r o p e r t yt a xo fr e a l e s t a t e i n d u s t r y a u t h o r i t y s h o u l d p u t m u c hm o r ee m p h a s e so n r e a le s t a t er e v e n u e s c o l l e c t i o na n da d m i n i s t r a t i o n k e y w o r d s ：r e a l e s t a t ei n d u s t r y , r e a le s t a t er e v e n u e ，r e a l e s t a t et a x a t i o n ， o p t i m i z a t i o na n d c h o i c eo f t a xs y s t e m 2 独创性声明 本人郑重声明：今所呈交的中国房地产税带1 的优化和选择论文是我个 人在导师指导下进行的研究工作及取得的科研成果。尽我所知，文中除了特别加 以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的内容及科研成 果，也不包含为获得首都经济贸易大学或其它教育机构的学位或证书所使用过的 材糟， 作者签名：趣窒日期：兰盟年皇月皇日 。 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的有关规定，即： 学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅、借阅或网络索引；学校可以 公布论文的全部或部分内容，可以采取影印、缩印或其它复制手段保存论文。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 一、提出问题 ( 一) 我国房地产业与房地产税收 引言 在2 0 0 3 年国务院关于促进房地产市场持续健康发展的通知巾，我国首 次将房地产业列为国民经济支柱产业，通知中说：“房地产业关联度高，带动力 强，已经成为国民经济的支柱产业。”从“基础产业”到“支柱产业”定性的改 变，表明房地产行业在我国国民经济中所占地位再一次被强化了。 9 8 年国家曾明确提出要把房地产业培育成新的经济增长点，经过其后几年 的快速发展，特别是9 9 年后房地产行业每年的增长速度达到了3 0 左右，对g i ) p 增长的直接贡献达到】5 ，如果加上间接贡献，这一数字接近：j ，已经成为国 民经济增长的主要来源之一，成为真正的支柱产业。 通知充分肯定了房地产业的地位与作用：“房地产业关联度高，带动力强， 已经成为国民经济的支柱产业。促进房地产市场持续健康发展，是提高居民住房 水平，改善居住质量，满足人民群众物质文化生活需要的基本要求；是促进消费， 扩大内需，拉动投资增长，保持国民经济持续快速健康发展的有力措施；是充分 发挥人力资源优势，扩大社会就业的有效途径。实现房地产市场持续健康发展， 对于全面建设小康社会，加快推进社会主义现代化具有十分重要的意义”。 以北京市为例，说明房地产业在国民经济中的地位。 表1 ：北京市房地产业对g d p 的贡献率 年份g d p ( 亿元)房地产业g d p贡献率( ) 2 0 0 02 4 7 8 7 67 7 3 73 1 2 2 0 0 12 8 4 5 6 51 1 1 。0 33 9 2 0 0 23 2 1 2 7 11 6 3 1 25 0 8 2 0 0 3 1 13 1 2 0 6 11 2 9 】4 1 2 从表1 可以看到，北京g d p 2 0 0 0 年2 4 7 8 7 6 亿元，其中房地产业7 7 3 7 亿元 首都经济贸易大学硕 。学位论文 中困虏地产税制的优化和选样 贡献率：3 1 2 ：2 0 0 1 年2 8 4 5 6 5 亿元，其中房地产业1 1 1 0 3 亿元，贡献率 ； 2 0 0 2 年： 2 1 2 7 l 亿元，其中房地产业1 6 ：j 1 2 亿元，贡献率5 0 8 ；截至2 ( ) ( ) ： 年l j 月，3 l2 0 6 1 亿元，其中房地产业12 9 1 亿元，贡献率4 1 2 。 下表是我国1 9 9 42 0 0 2 年主要房地产税收和税收总额的数额和年增长分杌 表2 ：1 9 9 4 2 0 0 2 年我国房产税、城镇土地使用税、土地增值税和税收总额一览 年度房产：税城镇十地使用税土地增值税 税收总额 数额年增长数额年增长数额年增长数额年增长 1 9 9 46 0 2 63 2 j 30 0 l4 7 8 88 l 1 9 9 58 1 6 70 3 5 5 33 3 6 40 0 3 4 l0 2 72 65 5 6 21 8( ) 1 6 15 1 9 9 6】0 2 1 80 2 5 1 】3 9 4 1o 】7j 51 j 23 】4 86 4 3 0 7 50j ：3 5 l 1 9 9 71 2 3 9 30 2 1 2 94 3 9 8o 1 1 5 92 5 31 2 5 97 9 9 8 4 2o2 4 ：；8 1 9 9 81 5 9 8 50 2 8 9 85 4 2 l0 2 3 2 64 2 70 6 8 7 78 8 7 3 9 9( ) 1 0 9 5 1 9 9 91 8 3 5 3o 14 8 15 9 0 70 0 8 9 66 8 10 ，5 9 4 89 9 2 0 4 8【) 1 1 7 9 2 0 0 02 0 9 5 80 1 4 1 96 4 9 40 0 9 9 48 3 90 2 3 2 01 2 1 2 5 8 8( ) 2 2 2 3 2 0 0 l2 2 8 5 900 9 0 76 6 】8( ) 0 1 9 11 0 ：0 2 3 1 21 4 4 2 9 5 0( ) 1 8 91 ) 2 0 0 22 8 24 0o 2 3 5 47 68 4( ) 1 6 l l2 0 509 8 5 5l7 0 0 3 5 8札17 h 5 资料来源：根据国家税务总局网站税收资料计算 通过上表分析，可以看出：尽管我国城镇土地使用税和土地增值税年增长率 不稳定，但还是取得了很大的成绩，房地产税收越来越成为我国税收收入的主要 组成部分。2 0 0 3 年前l o 个月，全国房产税实现收入2 6 8 亿元，同比增长1 ：j ； 土地使用税实现收入7 6 0 4 亿元，同比增长1 8 8 ；城市维护建设税实现收入 4 5 1 8 7 亿元，同比增长1 6 ：契税收入2 6 4 亿元，同比增长5 0 3 1 。 但同时，与蓬勃发展的房地产行业相比，现行的房地产税制政策和具体的征 收措施弊端渐渐凸显，尤其是在房地产投资、建筑面积的增长普遍低于房地产销 售的情况下，发展商将越来越多的资金积压在在建项目上。投资的回收周期的延 长，又使销售收入和现金收益难以实现，发展商的资金链条吃紧由于大量涉 及房地产业的税费是在发展商开发前期投入的，视销售情况而征收的营业税也实 行多退少补的先期缴纳政策，在这样的情况下，占发展商开发成本相当比例的房 地产税费几乎都是前期缴纳，这就让房地产税费在开发商的成本比例中的压力越 来越大。 首都经济贸易大学硕_ j 学位论文 中困房地产税制的优化和选择 由于我国房地产税制结构的缺陷和税收征管存在的问题，我困房地产业的偷 逃税问题严重，自2 0 0 3 年，1 ：展房地产税收专项检查以来，截至1 0 月底，北京市 地税部门共检查9 5 8 家房地产企业，查补税款2 8 亿元。山东省地税局截至l 】 月11 日，共检查2 4 4 3 家房地产企业，查补各项税款5 4 亿7 亡，现已追缴入库： 亿多元。江苏省地税部门截至10 月15 日，共检查3 2 6 8 户房地产企业，查补各 项税款2 1 6 亿元。山西省地税部门认真清理历年房地产开发企、i k 欠税，截至1 0 月： 1 日，共查补税款近亿元。海南省地税部门截至1 0 月底，共查补房地产企业 各项税款6 0 0 多万元。大连市地税局共检查房地产企业5 2 4 ，。，查补税款9 4 17 万元。青岛市地税局集中力量对全市房地产企业的纳税情况进行了全面检查，共 检查房地产企业5 6 3 家，查补税款8 3 i7 力- 元。 随着各地房地产业投资、在建面积和销售面积的逐年增加，涉及房地产业的 税收总量也在逐年递增，在全国各大城市，尤其是北京、上海、广东这样的经济 发达地区，房地产业已经越来越成为地区和中央财政收入的重要来源之一。房地 产税制的优化和选择越来越成为学术界讨论的重要内容。 ( 二) 房地产税制优化和选择的秘要性分析 在l2 月6 日的“2003 年中国企业领袖年会”上，中国人民银行行长周 j h l 在发表从税收改革的趋势看城市土地管理主题演讲时就指出，十六届三 中全会提出的试行财产税改革，将对未来中国城市土地管理产生重大影响：一是 将来会逐步推行增值税的转型：二是将在适当的时机选择试点实行财产税( 一说 为地产税或物业税) 。 我国现行的有关房地产税收方面的权威大法还是l 951 年颁布实施的中 华人民共和国城市房地产税暂行条例，尽管后来根据不同的历史时期做过各种 各样的补充和修改，但作为上位法已经不能满足现实社会的变化和需求。 同时，我国现行的房地产税收制度尚存在诸多不合理因素，不能发挥税收应 有的功能，一定程度阻碍了房地产市场的进一步发展。因此，在当前条件下，探 索我国房地产税制优化和选择问题，对于健全完善我国房地产税制，促进房地产 市场的健康稳定发展，加快房地产业真正成为支柱产业，实现我国小康社会的战 首都经济贸易人学硕i 二学位论文中国房地产税制的优化和选择 略日标，具有相当重要的现实意义。 豁于以l ：分析，笔者认为，我国房地产税制优化和选择的必要性在】i ： 首先，是完善社会主义房地产市场经济体制的需要。在市场经济的条件下， 国家不仅可以通过房地产税收取得收益，增强各级政府的财力，同时，凶家还。j 以通过房地产税收，调节房地产经济关系和房地产市场经济的运行，规范房地产 市场行为。也就是说，国家可以通过房地产价格的构成( 土地地租、房地产各种 税收、房地产各种收用是房地产价格构成部分) 、房地产价格的高低，房地产价 格的优惠等政策：通过设立房地产税种、税率的设置，以及减免税收政策等；房 地产各种行政收费等方式：调节房地产利润和收益、房地产投资数量和投资方向 以及房地产市场经济运行，实现国家经济发展的目标。 其次，可以调节收入差别，实现社会公平的原则。房地产收益由于受房地产 地理位置、房地产供求状况和房地产投资多少等因素的影响，因而具有级差性和 变动性等特点。房地产收益的级差性主要是由房地产处于不同的地理位置和不同 的经济条件，以及不同的环境条件决定的。房地产收益的变动性主要由经济发展 水平、房地产供求矛盾和房地产投资状况，特别是由房地产运行的周期性决定的。 但是，如果从经济发展的总体趋势上看，房地产价格由于土地的原因，其有不断 上升的趋势。因此在房地产收益分配时，一方面就是要坚持在空间上调节房地产 收益的区间的差别，为投资者和人民生活创造一个公平的良好的环境；另一方面 就是要坚持在时间上调整房地产收益的自然增值，防止和制止利用房地产增值进 行投机倒把活动。力争做到在房地产收益分配中，既要保持一定的差别，也要尽 量实现社会的公平，把保持房地产收益的一定差别和坚持社会公平的原则有机地 统一起来。 最后，有利于促进房地产资源合理配置和集约化利用。房地产收益的分配， 不仅要体现房地产收入合理分配，而且要有利于促进房地产资源的合理配置和房 地产资源的集约利用。在市场经济条件下，房地产税收不仅是房地产收益分配的 形式，而且也是房地产市场经济运行的调节机制。应当充分利用房地产税收的经 济杠杆，调节房地产资源的优化配置，引导房地产资源和资产的合理利用，实现 房地产和其他资源的最佳组合，提高房地产的利用效益。 本文在现代税制优化理论的基础上，对我国房地产税制优化和选择的若干理 首都经济贸易大学硕 ：学位论文 中网房地产税制的优化和选择 论问题进行探讨，力争在国内外研究成果的基础一l 有所突破和创新，并结合实际 对我国房地产税制及其存在的问题，进行理论分析，对我h 房地产税制优化和选 择提出建议。 二、我国房地产税制概述 ( 一) 我国房地产税收概述 房地产税收是指以房地产或房地产有关的经济行为为征税对象的税类，是房 地产开发、经营、管理、消费的全过程中，房地产丌发商与消费者要交纳的税收 的总称。 房地产税是国家税收体系的重要构成部分，国家税收制度的变化决定着房地 产租税费的变动状况。大体来说，50 年代初，由于当时经济社会发展状况，房 地产税收体系还是比较健全的。 随着生产资料社会主义改造的完成，计划经济体制也逐步形成。在城市土地 无偿使用、住房福利体制的状况下，以及房地产业基本不存在的情况下，房地产 税收几乎全部被取消。 改革开放以来，随着社会主义市场经济体制的建立和发展，特别是城市土地 使用制度改革和城市土地产权制度的建立，住房制度改革和产权制度的明晰，房 地产业作为一个独立的产业部门，得到了迅速发展。为了适应社会主义市场经济 体制发展的需要，特别是房地产业、房地产经济和房地产市场发展的需要，在财 税体制改革过程中，逐步建立和健全了与社会主义市场经济和房地产经济发展相 适应的房地产税收制度。 房地产税收是国家参与房地产收益分配的形式。在房地产税收中体现的是， 国家作为政治统治机构或社会公共事务管理机构与房地产所有者、经营者之间的 经济或分配关系。国家通过有关税法的规定，参与房地产所有者和经营者，在房 地产开发经营管理中取得各种收入或收益进行再分配。 我国房地产业已成为国民经济的支柱产业，房地产税收在国家财政收入中占 的比例越来越重，是国家与城市政府收入的重要来源。国家不仅通过房地产税收 7 首都经济贸易人学硕l 学位论文 中国房地产税制的优化和选择 取得收入，维持凼家机器运转，而且还通过税收调节网民经济和房地厂，经济的运 行。 ( 二) 我国房地产税制设置 经过1 9 9 4 年的税制改革，我国房地产税收体系在税种的设茕、税日税率的 调整、内外税制的统一方面逐渐完善起来。现行的房地产税有房广：税、驰镇二 二地 使用税、耕地占用税、土地增值税和契税。其他与房地产税收紧密相关的税种主 要有2 固定资产投资方向调节税、营业税、城建税、教育费附加、企业所得税、 外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税、印花税和契税。 以北京市为例，房地产税负状况( 如表3 ) 所示。 目前，我国涉及房地产税制的现行税种共有1 4 种，按照其性质和作用大致 可以分为六类： l 、流转税类。只有营业税1 种税。营业税通常是在房地产租售中，按照纳 税人取得的租售收入或者营业收入征收的。 2 、所得税类。包括企业所得税( 适用于国有企业、集体企业、私营企业、 联营企业、股份制企业等各类内资企业) 、外商投资企业和外国企业所得税、个 人所得税3 种税。这些税种是按照房地产经营者取得的利润或者个人取得的收入 征收的。 3 、资源税类。仅城镇土地使用税1 种税。此税种是对使用城镇土地者征收 的，可以体现国有资源的有偿使用，并对纳税人取得的资源级差收入进行调节。 4 、特定目的税类。包括城市维护建设税、教育费附加、耕地占用税和土地 增值税4 种税。这些税种是为了达到特定的目的，对特定对象进行调节而设罱的。 5 、财产税类。包括房产税、城市房地产税和遗产税( 尚未立法开征) 3 种 税。 6 、行为税类。包括印花税、契税2 种税。这些税种是对特定的行为征收的。 1 中国税制改革历程见附录一 2 现己暂停征收 首都经济贸易大学颂l ：学位论文 中国房地产税制的优化和选择 表： ：北京市房地产税种介绍 征税环竹税种计税依据税率( ) 房地产开发营业税销售收入 印花税交易台同价0 0 5 或f ) 邮 房产税房产原值 12 企业所得税企业收入 ： 个人所得税个人收入 2 ( ) 城镇土地使用税十地面积 0 51 0 元平方水 房地产。j _ 城镇土地使用税十地面积 0 5 1 0 元平方米 房产税房产原值或租金收入】2 或1 2 耕地占用税t 月j 的耕地面积1 1 0 元平方米 房地产转让 营业税转让收入 5 契税台同交易价2 或4 企业所得税企业收入 ： ：j 个人所得税个人收入 2 0 印花税台同交易价 o 【) 5 房地产租 营业税租赁收入 房产税租赁收入 1 2 企业所得税企业收入 3 ：j 个人所得税个人收入 2 0 印花税合同交易价 o 0 3 城镇土地使用税土地面积 0 5 - 1 0 元平方米 注：1 上述凡应按规定计征营业税的，均应同时按实际征收的营业税为计税依 据，依所在地区的规定适用税率1 、5 、7 计征城市建设维护税和依3 附加率 计征教育费附加。 2 资料来源：根据北京市房地产税费法规等资料整理。 三、分析角度和框架安排 本论文以我国房地产税制缺陷为起点，对我国房地产税制优化和选择进行了 深入分析，并借鉴国外和港、台地区房地产税收的优点，弥补我国房地产税制的 缺陷，阐述了房地产税制结构的优化和选择和税收征管的优化和选择，并提出了 优化和选择我国房地产税制结构和税收征管的政策建议。 本论文除引言外，共五章，各章的主要内容和观点分述如下： 首都绎济贸易大学硕十学位论文中国房地产税制的优化和选掸 第一章“基础理论解释”。简单介绍西方税制优化理论的基础以及些主流 学派的基本观点。试图对本文所要研究和阐述的问题做一些必要的理论铺挚。同 时，笔者希望以传统的理论观点基础，对我国房地产税制优化和选择的概念加以 延伸。 第二章“国外和港、台地区房地产税制的研究”。简要地介绍了国外房地产 税制及其特征，着重分析了美国和港、台地区房地产税制的情况，并简要比较r 我国大陆房地产税制和台湾房地产税制的异同，进一步找到我国大陆房地产税制 不足之处，分析台湾房地产税制对大陆房地产税制的借鉴意义。 第三章“中国房地产税制缺陷的分析”。在本章里，笔者简要归纳了我幽房 地产税制存在的缺陷，这也正是我国房地产税制需要完善和优化的原因。 第四章“中国房地产税制结构的优化和选择”。针对我国房地产税制的缺陷， 在税制优化原则的指导下，笔者提出了我国房地产税制结构优化和选择的具体建 议，并对肖前是否开征物业税的争论做出了适当的分析，提出了笔者的观点。 第五章“中国房地产税收征管的优化和选择”。笔者认为，税收征管的优化 和选择是我国房地产税制优化和选择的重要内容，面对税收征管不严、调控不力 等问题，笔者提出了种种加强房地产税收征管的举措和建议。 0 首都经济贸易入学硕i ：学位论文中国房地产税制的优化和选样 第一章税制优化理论 一、税制优化理论的回顾 西方税收理论中关于税收原则的研究，对税制设置提出了各种主张，但都把 公平和效率作为设置税制的最基本原则，都是围绕着公甲和效率展丌的。从l 7 世纪英国占典政治经济学的创始人威廉配第在赋税论和政治算术中提 出了公平、简便、节省的基本原则，到亚当斯密在国民财富的性质和原因的 研究中明确、系统地阐述了平等、确实、便利、最少征收费用的税收四原则， 再到法国古典政治经济学派的主要代表人物西斯蒙第提出税收不可侵及资本、以 纯收入为课税对象、税收不可侵及纳税人的最低生活费用、税收不可驱使资本外 流四原则，最后到瓦格纳的。四端九项税收原则，以至现代的公平原则、效率原 则、经济增长原则、经济稳定原则、管理原则等税收原则，可以发现，在不同的 历史时期，根据当时的实际情况和人们对税收功能的认识和要求，提出了不同的 税收原则。虽然在早期人们并未使用“税制优化”这一词汇，但其基本目标都是 为了优化税制，使税制能适应当时、当地的需要，成为当时最好、最理想的税制。 在这一一过程中，形成了许多关于税制优化的理论。 税制优化理论的兴起是近代的事情。在过去的2 0 多年中，税制优化理论已 成为一种引人注目的规范税收理论。税制优化理论已经对可应用的税收工具，税 收赖以生存的经济结构及税收政策的目标等方面提出了很多有见地的观点。 其实，现代税制优化理论与福利经济学中的“最优”概念有关。在福利经济 学中，“最优原则”的基本含义是私人部门对经济资源的有效配置，即“市场效 率原则”。福利经济学在认识到市场失灵的存在，需要政府干预的情况下，又要 求政府对市场进行适度的干预：保持市场机制的正常运转；提供市场无法有效提 供的公共产品和公共服务；纠正因市场失灵所带来的某种损失。税收作为政府取 得收入和干预经济的手段，使消费者愿意支付的数量与生产者愿意提供的数量之 3 四端九项税收原则是指：1 财政政策原则，包括收入充分和收入弹性原则；2 国民经济原则，包括慎选税 源和慎选税种原则；3 社会主义原则，包括普遍和平等原则：4 税务行政原则，包括确实、便利和节省三原 则。 首都经济贸易人学硕l 学位论文中困席地产税制的优化和选择 问产乍了筹额，造成了消费者剩余损失或生产者剩余损失，这必然影响到消费者 干u q - ：产抒的行为，带来效率损失。按照最优课税原则，税制应设嚣成不干扰私人 部门 r 为的税制，但最优课税应具备的特征和必须满足的条件在现实中是不能完 全具备的，在多数情况f 最优课税不能实现。在这种情况下，加拿大经济学家李 普斯和美国经济学家兰卡斯特提出的“次优原则”被应用到税制设置中；阿特金 森、斯蒂格利茨、戴蒙德、米尔利斯等人认为，应在维持一定的政府税收收入的 前提下，使政府课税带来的效率损失最小化，从而建立了所谓的税制优化理论。 效率与公平是一对看似致而又矛盾的关系，最优税收的问题主要便是围绕 它们之问的关系展开。2 0 世纪以前的经济学家大都坚持税收应建立在公平的基 础上。埃奇沃思就认为，税收的结果应该使每个人的边际收入获得的边际效用相 等，即每个人的可支配收入应相同。然而1 9 2 7 年兰姆塞( r a m s e y ，1 9 2 7 ) 从效率 的角度考虑了税收问题，他认为最优税收应使得税后消费者消费的各种商品量同 比例地减少，这样税收的扭曲效应才能最小。如果说埃奇沃思走到了只注重公平 的极端的话，那么兰姆塞则走到了只注重效率的另一个极端。为此，戴蒙德和米 尔利斯( d i a m o n da n dm i r r l e e s ，1 9 7 1 ) 对兰姆塞模型作了些改进，从而得出较 为让人信服的结论：公平与效率对社会的福利的提高都产生影响，最优税制的设 计应该兼顾效率与公平。 税收问题一向是古典经济学家重点论述的问题，然而真正将最优税收理论以 一种规范的形式提出来的，却只是一百多年前的事。1 8 9 7 年，英国经济学家埃 奇沃思( e d g e w o r t h ，1 8 9 7 ) 第一次考察了最优税收问题。为找到一种最优税制， 他做了四个假定：社会福利是个人福利的简单加总；所有的个人效用函数相同； 效用是收入的增函数，收入的边际效用递减；社会总收入是一个不变的常数。通 过这些假定，埃奇沃思推导出来的结论是：最优税制的结构应该使得每个社会成 员的收入边际效用相等，这也意味着社会成员的税后收入应该尽可能相等。这个 结论隐含的政策意义就是：应该向富人征收累进税，累进税率最高甚至可达 1 0 0 。显然，这是一种极端强调公平的思想，这种思想至今仍是经济学家主张累 进税率，使财富从富人向穷人再分配的一个积极理由。 埃奇沃思模型存在的缺陷是显而易见的。首先，每个人的效用函数都相同在 现实中几乎就不可能存在，而且效用函数的不同对社会总福利的影响不可忽视。 首都经济贸易大学颅卜学位论文 中国房地产税制的优化和选掸 维克玛就认为，埃奇沃思的效用函数根本就不适合用来解决最优税收问题。其次， 社会总收入是。个不变的常数也很难站得住脚，这是因为模型巾完全忽视了税收 的反激励作用。正如维克里所指出的，埃奇沃思式的赋税制度不能给个人的努力 工作提供j 下激励，由此必然导致效率损失，收入也随之下降，从而无法保持在原 来的水平。 埃奇沃思的最优税收理论显然不能让人满意，为此，另一位英国经济学家兰 姆塞对此问题重新作了解释。1 9 2 7 年，兰姆塞( r a m s e y ，1 9 2 7 ) 提出了一种新的 解决最优税收问题的思路。与埃奇沃思不同的是，兰姆塞从商品税而不是从所得 税的角度考虑了最优税收问题。他假定一个经济体中生产n 种商品，只有一个家 庭( 或所有家庭的效用函数相同) ，政府必须获得一定的税收收入r 作为必要的 开支。于是兰姆塞的最优税收问题就转化为如何在政府收入r 既定下对给定的n 种商品征税，才能使社会的总福利损失最小。兰姆塞于是构造了一个间接效用函 数l ( p ”f ) _ 】，p 。w ，i ) ，该函数与商品的税后价格p ，工资w ，家庭收入i 有关。 然后通过一系列的数学推导，得出结论：如果政府对每一种商品都征了税，那么 最优税收要求税后消费者同比例地减少每一种商品的消费量。这就是著名的“兰 姆塞法则”。 如此一来，“兰姆塞法则”意味着征税前后社会的消费结构不发生改变。税 率的影响只是同比例地影响了商品的需求量，而不是同比例地影响商品的价格。 因此，鲍莫尔和布兰福德由“兰姆塞法则”引申出“反弹性法则”，即如果商品 之间不存在交叉效应，则税收与含税价格之比就应该与需求的价格弹性成反向变 动：需求的价格弹性越高，税率就应当越低，反之税率应越高。“反弹性法则” 是“兰姆塞法则”在局部均衡条件下的一个特例，但是它有很强的现实意义：因 为它为政府对需求弹性低的商品如烟、酒等开征高税做出了理论说明。 但是“兰姆塞法则”也存在严重的缺陷，那就是它完全不考虑公平对社会福 利的影响( 保持税收前后社会消费结构不变相当于隐含地假定社会的结构已经达 到了公平的状态) 。无论是“兰姆塞法则”还是“反弹性法则”，都是只注重效率 影响的效率原则。甚至由“反弹性法则”还可以得出推论：对需求弹性小的生活 必需品应该课以重税，而对需求弹性大的奢侈品只征收较轻的税收，这正好与税 收的公平原则相左。 首都经济贸易大学颂士学位论文中国房地产税制的优化不】选择 “兰姆塞法则”开启了最优税收理论的探索之门，然而它还远远小能解决 好最优税收问题。2 ( ) 世纪7 0 年代后，最优税收理论又有了突破性的进展，其t 】 贡献最大的是维克里和米尔利斯，他们把信息不对称引入了税收理论中，从而使 最优税收理论的探讨进入了个全新的领域。 维克里指出，政府的最优化问题就是最大化社会所有成员的效用总和。如果 政府己知个人的内在劳动能力，那么只要使工资收入等于内在的劳动能力就t j 以 得到帕累托最优。但是个人的内在能力是不可测的，政府只能观察到个人的努力 程度。为此，维克里定义了个个人效用函数，它以个人的消费、产出和个人特 征( 劳动努力) 为变量。政府的最优税收目标就是在个人效用最大化的约束下让 每个人都提供最优的劳动力供给。但是，维克里并没有从数学上解决最优税收的 问题。这个问题直到1 9 7 1 年才由米尔利斯( m i r r l e e s ，1 9 7 1 ) 予以解决。 米尔利斯( m ir r l e e s ，1 9 7 1 ) 沿用了维克里的个人效用函数形式，并把着眼 点放在了所得税匕。他认为，当时流行的与收入相关联的累进税制并不是最优的 税收制度，因为这种累进税制会使人们不愿从事过多的工作，哪怕这些工作是人 们力所能及的。因此，米尔利斯认为最优的税制应当按人们的能力征税，即工作 效率高者多纳税，工作效率低者少纳税，当然前提是每个人的生产效率是己知的。 这样，政府可以依据每个人的工作能力征收一次性的总支付税( m i r r le e s ，】9 7 6 ) ， 从而使税收对劳动效率的扭曲程度达到最小，但是在现实中政府往往并不知道一 个人能力的高低，有能力的人可以通过减少工作时间来逃税( 如果能力高低是以 产出来衡量的话) ，这样政府的税收收入就受到损失。因此政府只能通过个人的 产出来征税。 米尔利斯又对个人的效用函数进行假设，他假定消费与闲暇是可以替代的， 从而构造出个人效用的无差异曲线。为了设计出最优的税收制度，米尔利斯提出 了单交叉点条件( s i n g l e c r o s s i n gc o n d i t i o n ) ，即每个能力不同的人会根据自 己的效用函数选择不同的工作时间和努力程度，以最大化自己的效用。在单交叉 点条件下，高能力者多工作，因此政府可以实现自己的征税目标。但是要使得高 能力者多工作，政府的税收政策必须起正激励作用，因此税率应该是非线性的， 且应该是累退的，即对能力越高的人( 一般表现为高收入) ，征收的边际税率越 低，甚至对最高收入者征收的边际税率可以为零。 4 首都经济贸易大学硕士学位论文中国房地产税制的优化和选择 1 9 7 1 年，米尔利斯还和戴蒙德合作，在美困经济评论卜连续发表两篇文 章探讨最优税收问题。文中，他们把兰姆塞模型的“一个家庭”的假没推广到“多 个家庭”的情形，从而把公平因素引入到最优税收的探讨中，使模型更加有代表 性。文章最后得出结论：效率与公平在税收问题中是此消彼长的关系，两者对社 会福利的提高与否都有很大的影响，单纯强调某一方面都是不够的。米尔利斯和 戴蒙德的着眼点又回到了商品税上。然而无论是商品税还是所得税，归根结底都 是为了最小限度的降低对生产的扭曲，即使税收产生的超额负担最小，使人们的 福利最大。 米尔利斯的理论也存在很多不足之处，例如，最高收入者的边际税率为零。 对此，戴蒙德( d i a m o n d ，1 9 9 8 ) 认为，由于高收入者的劳动供给往往缺乏弹性， 因此，对他们征收高的累进税率是可行的。 可以说从本世纪2 0 年代以来，西方国家财税理论中对有关税制优化问题的研 究，先后形成了三大具有代表性的理论流派，即最优税收理论、供给学派的税制优 化理论和公共选择学派的税制优化理论。 这三大流派不仅在理论上，而且在实践上都对税制的优化产生了直接影响。 其中最为著名的是供给学派的税收理论，它直接成为了8 0 年代西方税制改革的 理论基础。 作为凯恩斯主义政策的对立面，供给学派是在让市场充分运行，并将国家干 预经济的程度与范围降到最低限度的政策指导下产生的，其税收理论的核心是减 少并尽可能取消税收对市场运行和对经济主体行为的扭曲作用，强调要尽力降低 税收的超额负担，实现税制的效率目标。所对应的税制改革主张就是大幅度地减 税，并进而形成了一股波及主要发达国家与相当部分发展中国家，以“低税率、宽 税基、简税制、严征管”为特征的全球性税制改革浪潮。 二、税制优化理论的新发展 2 0 世纪8 0 年代的这场税制改革，在一定程度上促进了各国经济的回升与发 展，但也导致了由于过分减税而产生的国家财政收入锐减，强调效率原则而忽视 公平原则的税制结构调整也加剧了社会再分配的矛盾。正因为此，近十余年来， 首都经济贸易大学硕j ：学位论文 中国房地产税制的优化和选择 西方税收理论界致力于对供给学派税收理论进行反思，从而逐步形成了种新的 税制优化理论。 新税制优化理论从现实角度入手，分析了市场机制中存在的不充分、不完全 信息及1 i 确定性等现实，论证了政府必然地要运用“扭曲性”的税收工具进行调 节，从而不可避免地会带来一定的效率损失。因而，作为政策决策者来说，应致力 于确定那些“扭曲性”税收所带来的效率损失或超额负担的大小，从而尽可能使 效率损失达到最小，使税制有助于或较少干预市场机制的正常运转。与此i 司时， 新税制优化理论还通过引入不同的“社会福利函数”，探讨了敏率与公甲以及政 府其他目标的协调问题。新税制优化理论已成为9 0 年代西方税制改革的新的主 要理论基石。 总的看来，新税制优化理论与供给学派税制优化理论相比，其最大的区别在 于新税制优化理论不仅仍然强调税制的效率目标，从而继续保留了供给学派的轻 税政策，保留了踟年代税制改革“低税率、宽税基、简税制、严征管”的政策 主张，而且更加注重公平目标与效率目标的协调统一，而不单纯只强调效率目标。 因而新税制优化理论在注重效率原则的同时也强调政府在一定程度、一定范围之 内运用税收工具对市场运行进行调节，以实现税制公平目标的客观必要性。下因 为如此，9 0 年代的西方税制改革不仅仍然运用“减税”措施以刺激总供给，而且 也强调要通过“增税”来调节社会经济活动，较好地体现公平原则。 三、西方税收征管理论前沿分析及借鉴 税收征管是税制优化的一个重要内容，美国经济学家约斯林孟德指出：优 化税制理论就其目前的情况来说，与成为一种实证性的税制指导理论还有一定的 距离，主要原因在于该理论尚未能将税收征管作为一个重要的问题加以研究。那 种依存于无法观察或无法衡量的参数而存在的优化税种只能永远停留在理论设 计阶段。现实优化税制的选择必须面对这样一种现实，即某些税种要比另一些税 种更易征管。因此，必须将优化税制理论与税收征管有机地结合起来，而要做到 这一点，必须把研究的重点从消费者的偏好转移到税收征管的技术上来。”优化 4 供给学派的政镱主张缘由见附录二 5 约斯林孟德：优化税制理论与税制优化，载税收译林，1 9 9 7 ( 5 ) 1 6 首都经济贸易人学硕l 学位论文 中国房地产税制的优化和选掸 税制理论的f i 色, j 者之一戴蒙德在18 9 7 年也表示应该把税收征管因素包括进来， 存发展中国家更应该这样。 西方学者目前在税收征管领域里的研究，涉猎范围广泛，学术成果显著。他 们无论在研究内容方面，还是在研究方法上，都有许多地方值得我们思考和借鉴。 西方国家评价税收征管制度优劣选用的标准包含纳税人守法和征税人执法 两个方面，充分体现了依法治税的核心理念 我幽自1 9 8 8 年丌始，也提出了依法治税的指导思想并且得到了国务院认可。 但是，这一思想在十多年税收实践过程中的执行情况并不理想。究其原因，主要 在于对依法治税中的“法”这一前提或载体没有给予规范，也就是说，治税思想 中缺少对税制改革总的指导思想的规范。而且，在实际操作中，税收管理方法又 有些偏离“依法治税”的思想。比如，最近几年，几乎每年都大幅度追增税收计 划，但税收计划的制定同税收制度的规范脱节，计划大于法，而税收计划的刚化， 税法刚度的弱化，使税收制度应体现的依法征收、依法管理等思想被削弱。i - - i s 国家税收预算计划是许多国家通行的税收管理办法，但是，层层追加计划的做法 却不多见。而我国不少省、市、县都在中央计划的基础上再增加一部分，税务部 门为完成税收任务“想方设法”，比如，实行税收任务一票否决制，税务人员的 工资福利等与税收任务挂钩等等，最终导致依法治税弱化。为了适应世界税收征 管的发展趋势，我们必须构建一套体现依法治税理念的考评税收征管的指标体 系，诸如税务登记率、纳税申报率、申报准确率、税款入库率、涉税政策合法率、 税收执法正确率、行政复议维持率等，以规范征纳行为，指导征管实践。 西方国家注重对纳税人个体的尊重。西方国家不仅关注纳税人是否依法纳 税，而且进一步关注纳税人遵守或不遵守税法的原因，体现了对纳税人个体的尊 重。纳税人是税收管理活动中的纳税主体，如果不认真确立和保障纳税人的地位 并贯彻到具体工作中，纳税人的合法权益就得不到保证，纳税人在税收管理过程 中就始终只能处于附属的和被动的地位，不可能有很高的依法纳税的积极性。可 见，纳税人的地位及征税人在工作中对纳税人的态度直接影响税收效益。倡导对 纳税人实施“菜单式”的管理模式。征税人在对纳税人实施管理时，对应“菜单” 与具体纳税人做出分析，就可有的放矢。比如，同是遵从行为，自我服务性遵从、 习惯性遵从和忠诚性遵从这三类是稳定型的遵从，只要辅之以相应的程序性的服 首都经济贸易大学硕l 学位论文中周房地产税制的优化和选掸 务即可；而防卫性遵从、制度性遵从和懒惰性遵从这三种类型比较容易转变为不 遵从，就应慎重对待，投入相应的人力、物力、财力，通过加强立法、简化表格 和程序等措施，将不稳定的遵从转化为稳定的遵从。同理，对待不遵从税法的纳 税人也要以尊重纳税人为前提，先分析原因，再根据原因寻找解决办法。如对稗 序性不遵从、无知性不遵从和社会性不遵从的防范就应从加大税收寅传力度和增 强税法宣传效果方面入手。这样就能从根本上消除不遵从的原因，减少纳税人不 遵从税法的行为，提高税收征管效率。 税收是为满足公共需要，将纳税人的一部分财富转移到政府手中的一种手 段。所以，纳税人有一种强烈的欲望，或者通过避税，或者通过偷税，将其纳税 负担最小化 偷税和避税都严重地损害了税收管理，导致税制在运行中偏离税收立法时所 确立的思想。因此，税务管理的目标应该确定为培养纳税人自愿照章纳税的习惯。 为了提高纳税人照章纳税水平，西方国家采取的缩小税收差距的措施值得我们借 鉴。 帮助纳税人依法履行义务是税务部门的责任。税务部门应让纳税人了解其权 利和义务，并向他们提供持续的、公正的、有礼貌的、及时的服务。从理论上说， 为照章纳税，公民必须了解照章纳税的要求，最低限度，税务部门必须为公民提 供照章纳税的适当渠道。因此，税务部门应当让公民有接触政府并与之打交道的 机会。再者，为纳税人服务最基本的一点是传播信息，让公众了解税法规定的责 任和义务。税务人员应当提供诸如条例、规定、决定和通告等方面的信息，以使 照章纳税达到一个合理的高水平并尽量减少问题。总之，在市场经济中，我们要 努力构建以纳税人为“客户”的服务