（会计学专业论文）我国上市公司内部控制自我评价探析.pdf

摘要 自2 0 0 1 年底“安然事件 曝光以来，美国资本市场上出现了一轮又轮的 欺诈丑闻，暴露出上市公司的内部控制存在严重的问题。针对这些财务欺诈事件， 2 0 0 2 年美国国会通过了萨班斯奥克斯利法案( t h es a r b a n e s o x l e ya c t ， 以下简称s o x 法案) ，其中4 0 4 条款对上市公司的内部控制信息披露做出严厉的 规定，旨在通过立法强制公司建立透明有效的监督体制，恢复投资者对美国资本 市场的信心。 我国上交所和深交所也于2 0 0 6 年相继发布了上市公司内部控制指引，指 引要求上市公司建立，健全内部控制，并要求公司董事会对内部控制负责，同时 要求公司成立专门的检查监督部门，对公司自身的内部控制评价，并要求出具评 估报告，报告需外部审计师核实评价，但是内部控制的评价不只是满足外部监管 的需求，同时也是为公司的经营管理服务的。所以内部控制的自我评价，包括基 于经营管理的内部控制自我评价和基于外部监管需求的内部控制自我评价。 本文在认真研究内部控制及其评价的国内外相关资料基础上，结合自己对内 部控制和对评价的理解，把内部控制自我评价分成两类，基于经营管理的内部控 制自我评价和基于外部监管需求的内部控制自我评价。尝试探讨了我国上市公司 内部控制自我评价的具体实施，提出了较为具体、可行的上市公司内部控制自我 评价操作方法和步骤，尽管两种满足不同需求的内部控制自我评价，二者在评价 的过程当中，评价内容，范围，有所不同，但是采用的方法，程序是可以相同的。 论文分为四个部： 第一部分，内部控制，内部控制自我评价概述。回顾了内部控制的理论发展 历程，内部控制从最早的内部牵制，发展到现在c o s o 的风险管理框架。然后， 把上市公司内部控制自我评价分为两种，基于外部监管的内部控制自我评价和基 于内部经营管理的内部控制自我评价，比较了两种不同的自我评价的联系和区 别，同时与外部c p a 的外部评价进行了对比分析。 第二部分，内部控制自我评价的现状分析。首先分析了基于外部监管需求的 内部控制自我评价现状，探讨了这种内部控制自我评价存在的问题，然后再分析 了基于内部经营管理需求的内部控制自我评价现状，探讨了这种内部控制自我评 价存在的问题。 第三部分，上市公司内部控制自我评价方法和步骤。首先认为，不论基于内 部经营管理需求的内部控制自我评价还是基于外部监管需求的内部控制自我评 价，虽然其评价的范围，评价的目的不同，但是，两种自我评价采用的方法是大 致相同的。然后，介绍了内部控制自我评价方法内部审计和内部控制自我评 价新方法控制自我评估( c s a ) 。并通过对两者的比较分析，指出了控制自 我评估( c s a ) 的优点，说明我国上市公司在进行内部控制自我评价时应当借鉴 和引进控制自我评估( c s a ) 中的先进理念和方法。提出我国上市公司实施内部 控制自我评价的具体操作方法，即将传统内部审计与控制自我评估( c s a ) 相结 合。本文最后尝试提出了我圈上市公司虎部控制自我评价的具体实施步骤，即“确 定评价范围选择引导人员组成评价小组召开研讨会出具内部 控制自我评价报告实施整改措施挣。 第四部分，本部分是在针对我国当年上市公司内部控制自我评价存在问题的 基础上，提出了一些建议，认为开展上市公司内部控制自我评价，首先应该树立 正确的内部控制观念，慎重选择引导着，在评价的过程中，融入风险管理的理念， 与其它管理工具相结合。认为当前开展自我评价应该监管和引导并举，监管应该 羞l 艮予狭义内部控制范畴，弓| 导着眼子广义内部控制范畴。 关键词：内部控制内部控制自我评价内部审计控制自我评估 a b s t r a c t 弧es e r i e so fc h e a t i n gs c a n d a l si nt h eu s as e c u r i t i e sm a r k e te x p o s u r et h e d e f i c i e n ti nt h el i s t e dc o m p a n i e s i n t e m a lc o n t r 0 1 s ot h ea c to fs o xw a sp a s s e db y t h ec o n g r e s so fu s aw h i c hp o i n to u ts e r i o u s l yt h a tt h el i s t e dc o m p a n i e ss h o u l d d i s c l o s et h e i ri n t e m a lc o n t r o li n f o r m a t i o ni n4 0 4c l a u s e s t h ea i mo ft h ea c ti st os e t u pt l l ee f f e c t i v es y s t e mt or e g u l a t et h el i s t e dc o m p a n i e s a n dr e c o v e rt h ec o n f i d e n c eo f t h ei n v e s t o r s 。 s h a n g h a is t o c ke x c h a n g ea n ds h e n z h e ns t o c ke x c h a n g ep r o m u l g a t e dt h e i n t e r n a lc o n t r o lg u i d e l i n e sf o rl i s t e dc o m p a n i e s ，g u i d e l i n e sr e q u i r el i s t e dc o m p a n i e s s e tu ps o u n di n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m ，a n dr e q u i r eb o a r dr e s p o n s i b l ef o rt h ei n t e m a l c o n t r 0 1 a n dt h el i s t e dc o m p a n i e ss h o u l ds 式印也es p e c i a li n s p e c t i o na n ds u p e r v i s i o n d e p a r t m e n tf o ri n t e m a lc o n t r o ls e l f - a s s e s s m e n t ，r e q u i r et h es e l f - a s s e s s m e n tr e p o r t m u s tb ee v a l u a t e dt h ei n t e r n a lc o n t r o ln o to n l ym e e tt h ee x t e r n a ls u p e r v i s i o nb u ta l s o m e e tt h ei n t e r n a lo p e r a t i o na n dm a n a g e m e n t ，s ot h ei n t e m a lc o n t r o li n c l u d e si n t e r n a l c o n t r o ls e l f - a s s e s s m e n to nt h eb a s i so fo p e r a t i o na n ds u p e r v i s i o na n di n t e r n a l c o n t r o lo nt h eb a s i so fe x t e r n a ls u p e r v i s i o n t h ep a p e rs t u d ym a t e r i a lh o m ea n da b r o a ds e r i o u s l y , a t t e m p t i n t e r n a lc o n t r o ls e l f - a s s e s s m e n t 。p r o p o s et h es p e c i f i cm e t h o d sa n d 喵s e s s m e n t t h ep a p e rc o n s i s to ff o u rp a r t s ： t os t u d yt h e s t e p sf o rs e l f t h ef i r s tp a r t 。t h es u m m a r i z a t i o no fi n t e r n a lc o n t r o la n di n t e r n a lc o n t r o l s e l g a s s e s s m e n t l o o kb a c kt h ed e v e l o p m e n to fi n t e m a lc o n t r o lt h e s i s ，f r o mt h e i n t e r n a lh a m p e re a r l yt ot h ee n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n tf r a m e w o r k t h e nd i v i d e d t h es e l fa s s e s s m e n tt ot w ot y p e s ，t h ei n t e m a lc o n t r o ls e l f - a s s e s s m e n tb a s eo ne x t e r n a l s u p e r v i s i o no r i n t e r n a lo p e r a t i o na n dm a n a g e m e n t ，c o m p a r e dt w od i f f e r e n ts e l f a s s e s s m e n t 。a n dc o m p a r e dw i t hi n t e m a lc o n t r o le v a l u a t i o no fc p a 。 t h es e c o n d p a r t ，t h e c u r r e n ts i t u a t i o n a n a l y s i s o fi n t e r n a lc o n t r o l s e l f - a s s e s s m e n t 。f i r s t l y ，t h ep a p e ra n a l y s i st h ec u r r e n ts i t u a t i o no fi n t e r n a l c o n t r o l s e l f - a s s e s s m e n t p r o b ep r o b l e m se x i s t e dw h e na s s e s st h ei n t e r n a lc o n t r o lo fl i s t e dc o m p a n i e s t h et h i r d p a r t t h es t e p s w h e na s s e s st h ei n t e m a lc o n t r o li n l i s t e d c o m p a n i e s f i r s t l y ，a l t h o u g ht h e r ea r ed i f f e r e n c eb e t w e e nt h et a r g e ta n ds c o p e ，b u t t h e yh a v et h es a m em e t h o d s a n a l y s i st h ed i f f e r e n c eb e t w e e ni n t e r n a la u d i ta n dt h e 3 n e wm e t h o d sc s a ，t o l dt h ea d v a n t a g eo fc s a i l l u s t r a t e dw es h o u l db o r r o wl d e a s f r o ma d v a n c e di d e aa n dm e t h o d s ，p r o p o s et h es p e c i f i cs t e p so nt h eb a s i so fo u r c o u n t r y ss i t u a t i o n ，a n dc o m b i n et h et r a d i t i o n a li n t e m a la u d i tm e t h o da n dt h en e w m e t h o dc s a d e f i n e ds c o p e c h o o s et h eg u i d e r s e tu pa s s e s s m e n tg r o u p + h o l ds e m i n a r 。+ d i s c l o s e di n t e r n a lc o n t r o ls e l f - a s s e s s m e n tr e p o r t 。+ r e c t i f i c a t i o n m e a s u r e s 。 n ef 0 n hp a r t ，p r o p o s es u g g e s t i o n so nt h eb a s i so fp r o b l e m se x i s t e di no u r c o u n t r y s i n t e m a lc o n t r o ls e l f - a s s e s s m e n t s u g g e s to u rl i s t e dc o m p a n i e ss h o u l d e s t a b l i s ht h ec o r r e c tc o n c e p to fi n t e m a lc o n t r o l ，c h o o s eg u i d e rc a r e f u l l y ，i n f u s et h e i d e ao fr i s km a n a g e m e n t ，a n dc o m b i n ew i t ho t h e rm a n a g e m e n tt o o l s ，c h o o s es c i e n t i f i c a n dr e a s o n a b l es t a n d a r d 1 1 1 i i l l ( s u p e r v i s i o ns h o u l do nt h eb a s i so fn a r r o ws e n s e i n t e m a lc o n t r 0 1 g u i d a n c es h o u l do nt h eb a s i so fb r o a ds e n s ei n t e r n a lc o n t r 0 1 k e y w o r d s ：i n t e r n a lc o n t r o l i n t e r n a lc o n t r o ls e l f - a s s e s s m e n ti n t e r n a la u d i t c o n t r o ls e l f - a s s e s s m e n t 4 独创性声明 本人声明所呈交的论文是我个、在导师指导下进行的研究工 作及取得的研究成果尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢 的地方外，论文中不包含其他入已经发表或撰写的研究成果，也 不包含为获得江西财经大学或其他教育机构的学位或证书所使用 过的材料与我一同工作的同志对：z 墨研究所做的任何贡献均巳在 论文中作了明确的说明并表示了谢意 签名：生维眺丝丝 关于论文使尉授权的说明 本人完全了解江西财经大学有关保留、使用学位论文的规定， 即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅； 学校可以公布论文的全部或部分内客，可以采用影印、缩印或其 他复制手段保存论文 ( 保密的论文在解密后遵守此规定) 签名：之蔓址导师签名：趔= ：茧垒日期：型 0 引言 0 引言 0 1 研究背景、意义 近年来，上市公司高管的违规、违法事件屡屡曝光，证券市场可谓风波不断。 这虽然和公司治理结构的不完善、司法手段相对滞后有关，但更多地应该归咎于 上市公司内控机制的严重缺位。内部控制作为上市公司生产经营活动自我调节和 自我约束的内在机制，在公司管理系统中具有举足轻重的作用。无论是公司经营 者、所有者，还是政府相关部门都对内部控制给予了高度的关注。 2 0 0 4 年底中航油事件爆发，公司内部设计科学的风险管理和内部控制系统形 同虚设，没有来自母公司任何有效的监控和评价，结果是中航油( 新加坡) 的人事 安排、石油期权交易等，实质上都是由陈久霖一人决定。中航油事件突出了我国 上市公司中普遍存在的一个问题：内部控制失效并不是由于内部控制系统存在很 大缺陷或漏洞，而是由于在严格的内部控制制度下，忽略了执行内部控制、判断 或评价制度的执行情况以及矫正制度的偏差等更重要的问题。所以，问题的症结 就在于：再完美的内部控制设计，倘若碰到执行上的缺陷，无法得到有效贯彻执行， 也只能流于形式；而对于执行是否恰当有力的判断，即对内部控制的评价工作， 就显得尤为重要。 2 0 0 8 年6 月2 8 日，财政部，审计署，银监会，保监会，联合发布了企业内 部控制基本规范并要求2 0 0 9 年7 月1 日起在上市公司范围内施行，要求执行基 本规范的上市公司对内部控制的有效行进行自我评价 提供内部控制自我评估报告是我国内部控制框架逐渐与国际惯例趋同的必然 发展趋势，所以关于我国上市公司内部控制的自我评价的研究刻不容缓。研究公 司内控自我评价，以及评价过程的具体实施，评价选择的方法和最终内部控制自 我评价报告的形成对目前的上市公司有很好的借鉴意义，笔者希望通过对上述问 题的讨论能够给大家一个清晰的视角去了解内部控制的自我评价 探讨在上市公司开展内部控制自我评价，对于完善上市公司的内部控制系统、 改进上市公司的公司治理、实现上市公司健康、稳定、良性发展，从而稳定资本 市场、促进国家经济发展具有重大意义。 我国上市公司内部控制自我评价探析 o 2文献综述 o 2 1 国内文献综述 林朝华、唐予华c s a ：内部控制系统评价的新观念和新方法中介绍了国际 流行的内部控制评审的最新理念：内部控制自我评估( c s a ) ，它克服了以往内部控 制评审仅仅由审计师执行的缺陷，让管理者与操作员工参与自己所涉及的内部控 制的评估，检查和评价内部控制的效率与效果，为实现企业的目标提供一定程度 的合理保证，c s a 渐渐成为2 l 世纪组织检查与评价内部控制的主流。 仇莹( 2 0 0 5 ) 提出了财务报告内部控制评价模型，模型是对内部控制目标、控 制程序、控制风险及会计报表认定目标、c o s 0 报告中内部控制五大要素之间关系 的一种描述和评价。何凤平、吴军( 2 0 0 5 ) 认为上市公司应加强对内部控制的评价 和内部控制的信息披露，两者缺一不可，不能孰轻孰重。陈良民( 2 0 0 4 ) 认为我国 出台的关于内部控制信息披露的政策和规定的有效执行存在着很多制约因素，并 对制约因素进行了分析，提出了完善上市公司内部控制评价的建议。 李明辉( 2 0 0 1 ) 认为上市公司提供内部控制报告对于增进企业内部控制、减少 财务报告舞弊现象、促进上市公司管理层与注册会计师的交流等方面有着积极的 作用。马倩( 2 0 0 3 ) 通过对不同披露主体的分析认为上市公司通过出具内部控制报 告来披露公司的内部控制信息对公司内外部来说都是有好处的，但要求所有上市 公司出具内部控制报告不是近期能实现的。侯淑华( 2 0 0 5 ) 针对目前企业管理当局 是否应该对外提供内部控制报告的争论，论述了内部控制报告的意义和内容，认 为我国一般行业上市公司也应提供内部控制报告，并结合我国上市公司的现状进 行了分析。 秦雷、梁劲( 2 0 0 5 ) 认为上市公司的内部控制信息披露存在诸多问题，表现在 披露的信息缺乏可信度，信息披露不充分、不及时，信息披露具有较强的随意性 等。其根本原因在于我国股票市场尚存在某些制度缺陷。要完善上市公司的内部 控制信息披露，必须加强上市公司治理结构及内控制度、信息披露中介制度和相 关法律制度的建设。刘全贵、杨敏( 2 0 0 5 ) 认为上市公司的内部控制信息披露，不 仅要经注册会计师审计，同时要通过内部控制加强管理，确保上市公司会计报表 披露的信息在很大程度上能保证其真实性。 张刚、周云鹏( 2 0 0 4 ) 提出为了满足投资者需求，减少信息不对称风险，企业 应委托注册会计师出具针对其内部控制整体框架的期间性内部控制审核报告。陈 关亭、张少华( 2 0 0 3 ) 针对上市公司内部控制的信息披露及其审核问题，经问卷调 0 引言 查和分析论证，认为我国应当强制要求所有上市公司在年报中披露。 陈关亭、张少华( 2 0 0 3 ) 认为内部控制的完善与否和执行情况，直接影响着上 市公司的经营管理业绩、财务报告质量和法律法规遵循情况，并因而逐渐成为投 资者和监管机构的关注焦点。对于上市公司内部控制信息的披露及其审核问题， 经问卷调查和分析论证，认为我国应当强制要求所有上市公司在年报中披露内部 控制报告，并要求注册会计师对该报告发表审核意见。 李荣、吴益兵( 2 0 0 5 ) 比较了美国的财务报表审计报告和财务呈报内部控制的 审计报告以后发现，财务呈报内部控制审计是资本市场发展的必然趋势，其对于 资本市场的影响将是巨大的。周勤业、王啸( 2 0 0 5 ) 在借鉴美国内部控制信息披露 经验的基础上重点讨论了内部控制及其信息披露的几个关键问题一是否强制性披 露、披露内容是否限定、是否需要审计验证、内部控制评价标准是否需要统一指 定以及内部控制及其披露的责任主体等，并针对我国现实情况提出内部控制信息 披露的系统建议。 陈蕾( 2 0 0 5 ) 认为公司发起人和负有责任的董事、监事以及注册会计师均有可 能因对内部控制有效性做出的承诺而面临诉讼，并导致巨额的赔偿。因此，要求 上市公司或注册会计师对内部控制有效性进行报告的做法值得进一步探讨，这是 英国、美国及加拿大等国内部控制发展的一点启示。 陈关亭、李妹( 2 0 0 2 ) 对中美有关具体审计准则进行了比较和归纳，对其中影 响我国实际工作的主要差异，分别从内部控制界定、内部控制评审的范围、内部 控制在中小企业中的应用以及内部控制整体框架的制定等方面提出了改进建议和 设想。解学成( 2 0 0 6 ) 认为s o x 法案强化了上市公司内部控制责任，加重了对违法 行为的处罚力度，但也给上市公司造成了成本负担，导致许多中小公司摘牌退市， 这也给s e c ( 美国证监会) 执法带来了挑战。因此评估s o x 法案对证券的影响，分析 s e c 执法过程，对我国证券市场的发展有着重要的启示意义。 张莉( 2 0 0 5 ) 、赵东方( 2 0 0 5 ) 等人探讨了我国上市公司内部控制评价体系的构 建问题，通过明确内部控制的目标定位和评价主体，构建有助于推进由被动控制 转向主动控制，由防卫性控制评价指标、建设性控制评价指标和一般性控制评价 指标等要素组成的内部控制评价体系，可以更好地控制风险和支持企业经营战略 目标，实现企业价值最大化。试图为上市公司开展控制评价提供了依据和标准， 上市公司内部控制评价体系的构建是一个方兴未艾的课题，评价体系的构建对内 部控制评价的开展具有很现实意义；朱荣恩( 2 0 0 5 ) 引入了美国财务报告内部控制 评价体系，探讨了基于c o s o 内控框架的内部控制评价体系的发展以及对我国上市 3 我国上市公司内豁控制自我评价探析 公司构建内部控制评价体系的启示； 2 0 0 6 年6 月5 日公布了上海证券交易所上市公司内部控制指引自2 0 0 6 年7 月1 日起施行，指引要求公司董事会应在年度报告披露的同时，披露年度内 部控制自我评毽报告，并披露会计蛹事务所对内部控制盘我评估报告的核实评价 意见；随后，深交所也于2 0 0 6 年9 月2 8 网相继发布了深圳证券交易所上市公 司内部控制指弓l ，要求深市主板公司自发布日至2 0 0 7 年6 月3 0 日期间建立健全 公司内部控制制度，并从2 0 0 7 年年报开始，按照指引的要求披露内控制度的 制定和实施情况，相比上交所，深交所指引仅要求注册会计师仅对财务报告内部 控制评价。 2 0 0 8 年，审计署，银监会，保监会，财政部，证监会，联合发布了企业内 部控制规范规范要求，规范于2 0 0 9 年在上市公司内执行，执行规范的上市公司 应该对本公司的内部控制进行评价，并鼓励非上市公司的其它企业也执行，包括 基本准则，具体规范，和应用指南基本规范规定企业内部控制的基本目标、基本 要素、基本原则和总体要求，是制定具体规范和应用指南的基本依据。具体规范 和应用指南根据基本规范制定，是对企业有效执行基本规范做出的具体规定和应 用说明。认为内部控制是旨在合理保证实现以下基本目标的一系列控制活动：企 业战略，经营的效率和效果，财务报告及管理信息的真实、可靠和完整，资产的 安全完整，遵循国家法律法规和有关监管要求。说明了企业构建健全内部控制至 少应该考虑的因素，以及在建立和实施过程当中应该遵行的原则，规范参照了c o s o 内部控制框架，把内部控制分为五要素，规范的实施为我国上市公司内部控制的 构建，以及我国上市公司内部控制自我评价的开展提供了指导。 o 2 2 国外文献综述 2 0 世纪9 0 年代以蜃，随着企业缀织形式与经营业务的发展，内部控制被分为 控制机制与控制方法两个层次，而这两个层次又是浑然一体的。出于深化对控制 机制的研究，并把它内化、整合为一个有机框架的需要，内部控制的发展进入了 当前最高的发展阶段一整合框架阶段，1 9 9 2 年，美国“反对虚假财务报告委员会 下属的c o s o 委员会( c o m m i t t e eo fs p o n s o r i n go r g a n i z a t i o n so ft h et r e a dw a y c o m m i s s i o n ) 提出报告内部控制一整体框架( i n t e r n a lc o n t r o l - - i n t e g r a t e d f r a m e w o r k ) ，提出内部控制是由企业董事会，经理层以及其他员工实施的，为财 务报表的可靠性，经营活动的效率和效果，相关法律法规的遵循等目标实现提供 合理保证的过程。同时提出内部控制五要素，控制环境，风险评估，控制活动， 4 0 引言 信息与沟通，监督，c o s o 整合后的内部控制强调了下列理念：内部控制是一个过 程，是达到目的的工具，不是目的本身；内部控制是并不只是政策手册和表格， 而是由组织中各层级的人员实施的；内部控制为企业的管理层和董事会提供合理 的保证，而不是绝对保证；内部控制通过调整来达到一个或多个独立但又有交叉 的目标。 w i l l i s ( 2 0 0 0 ) 认为公司管理层的内部控制报告为在年报中无法提供的内容提 供了一个绝好的机会。公司可以在内部控制报告中与现有的和潜在的股东讨论公 司实施的战略和公司采用的政策，从而使他们确信公司处于有效的控制之下。公 司提供内部控制报告可以堪称是良好的公司治理实践。从这一点看，内部控制报 告有利于增加企业价值，并且证明了良好的内部控制信息披露与股价有正相关性。 b r y a n 和l i l i e n ( 2 0 0 5 ) 分析了萨班斯法案4 0 4 条款颁布后公司的特征，那些有 实质性缺陷的公司其平均规模和业绩与他们所在行业应有的水平不匹配。 m e m u l f e n 等( 1 9 9 6 ) 调查了内部控制报告存在的问题，认为那些财务报告有问题的 小公司和那些没有财务问题且人员少的公司相比更不可能提供有关的内部控制报 告。 m a r g a r e t 和j a e n i e k e ( 1 9 9 7 ) 通过问卷调查研究表明所有关于内部控制的审计 师报告会严重影响投资者对财务报表的可靠性及内部控制效果的理解。但是管理 层关于内部控制的自我评估报告不影响投资者的理解，结果还表明管理层报告和 审计师报告均不影响投资者对买卖还是持有公司股票的信用风险的理解。 w d e n n i s h u b e r ( 2 0 0 1 ) 论证了不同的文化氛围下审计师对内部控制的评估和对控 制风险的评估之间的关系，结果表明审计师的评估存在着文化风险。p a g e 和 s p i r a ( 2 0 0 4 ) 通过调查研究了内部控制和管理风险的关系，指出关于内部审计和管 理风险方面的研究还很缺乏，强调这方面的理论研究还需要增强，并在基础研究 中采用了定性分析方法。c h u l e e p o r n 等( 2 0 0 1 ) 对促使管理者学习更多的内部控制 知识的专门方法进行了实验测试。结果表明这些专门的方法对那些在会计和内部 控制系统以外工作的管理者有帮助。c h u l e e p o r n 等( 2 0 0 1 ) 研究了内部控制系统的 发展对内部控制价值的实证测试以及管理层对内部控制有用性的理解。 f e k r a t 等( 1 9 9 9 ) 认为公司对外披露内部控制信息可以使投资者了解公司现在 或潜在的竞争优势，强化投资者对公司竞争优势的理解，进而做出投资决策。 n e w s o n 和d e e g a n ( 2 0 0 2 ) 通过欧美等国1 5 0 个机构投资者在澳大利亚、新加坡、韩国 三国的跨国公司调查显示，上市公司自愿性披露信息的主要目的在于体现公司核 我臀上市公司内部控翩自我评俭探祈 心能力和全球仡竞争策略。h e r m a n s o ( 2 0 0 0 ) 通过调查显示被调查者非常认可蠹部 控制的重要性，并且认为内部控制能为公司的长远发展提供更好的保证。 2 0 0 4 年c o s o 委员会在原有的基础上又推出了企业风险管理整合框架 ( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t ，e r m ，下文简称e m r 框架) ，将内部控制的孟要素 拓展为八要素：内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活 动、信息与沟通、监督。按照c o s o 的观点，内部控制已经包含在企业风险管理当 中，面且是企业风险管理的一个组成部分，企业风险管理比内部控制宽泛，是在 内部控制的基础上的拓展和精心设计，以形成一个更加充分关注风险的更“健壮 的概念体系。 o 3 研究方法和思路 本文采用规范研究方法，首先是对内部控制和内部拽制自我评价进行了概述， 介绍了内部控制理论的发展历程，现代内部控制理论已经发展到了内部控制框架 阶段，将内部控制自我评价分为满足外部监管需求的内部控制自我评价和满足内 部经营管理需求的内部控制自我评价。本文将内部控制自我评价作为一项有效推 动公司内部控制体系发展，提高经营管理效率的手段来进行研究。结合国内外内 部控制评价相关资料，对公司开展内部控制自我评价进行了较为系统的研究，分 析了当前我国上市公司自我评价存在的问题，尝试提出了一套比较具体、可行的 上市公司内部控制自我评价操作方法和步骤，以期帮助上市公司通过实旋内部控 制自我评价，及时的发现内部控制系统中存在的不足与需要改进的地方，提出改 进意见并加以落实整改，进而不断提高上市公司的内部控制质量，促进上市公司 的健康持续发展。 6 1 内部控制与内部控制自我评价概述 1 内部控制与内部控制自我评价概述 1 1内部控制理论的发展 内部牵制阶段，从原始组织的诞生开始，到2 0 世纪4 0 年代，内部控制的发 展基本停留在内部牵制阶段。所谓内部牵制是指一个人不能完全支配账户，另一 个人也不能单独的加以控制的制度。这一阶段的内部控制着眼点在于职责的分离 和业务流程及其记录上的交叉检查或交叉控制。内部控制主要通过人员配备和职 责划分，业务流程，簿记系统等来完成，其目的主要是防范组织内部的错误和舞 弊，通过保障组织的财产安全来保障组织的有效运行 内部控制系统阶段，2 0 世纪4 0 年代到7 0 年代，内部控制进入内部控制系统 阶段，1 9 5 8 年a i c p a 所属的审计程序委员会发布的第2 9 号审计程序公报将内部控 制划分为内部会计控制和内部管理控制两类，即所谓的制度二分法。这一阶段开 始对内部控制进行划分，主要通过形成和推进一整套内部控制系统来实施控制， 内部控制的目的除了保护财产的安全性外，还包括保证会计信息的质量，提高经 营效率和遵循既定的管理方针。 内部控制结构阶段，2 0 世纪8 0 年代- - 9 0 年代，内部控制进入内部控制结构 阶段，随着风险基础审计模式的产生，需要将管理环境纳入内部控制的范畴，这 引起了内部控制各要素的重新划分和结构整合，内部控制结构概念取代了内部控 制系统概念。内部控制被定义为，包括为提供取得企业特定目标的合理保证而建 立的各种程序和政策。并且，内部控制被划分为，控制环境，会计系统，控制程 序这三个方面。这一阶段开始把内部控制环境作为一项重要的内容纳入内部控制 结构中，并且不再区分内部会计控制和内部管理控制。 内部控制整合框架阶段，2 0 世纪9 0 年代随着企业组织形式的，经营业务的发 展，内部控制被划分为控制机制和控制方法两层次，而这两层次又浑然一体，出 于对内部控制机制的研究，并把他内化，整合为一个有机框架的需要，内部控制 进入当前最高的阶段，内部控制整合框架阶段。1 9 9 2 年“美国反对虚假财务报告 委员会”( 下文简称t r e a dw a y 委员会) 下属的c o s o 委员会( c o m m i t t e eo f s p o n s o r i n g o r g a n i z a t i o no ft h et r e a dw a yc o m m i s s i o n ) 提出报告内部控制一一 整体框架。提出内部控制是由企业董事会，经理层以及其他员工实施的，为财务 报表的可靠性，经营活动的效率和效果，相关法律法规的遵循等目标实现提供合 理保证的过程。同时提出内部控制五要素，控制环境，风险评估，控制活动，信 息于沟通，监督。 7 我国上市公司内部控制毒我评价探析 2 0 0 4 年1 0 月，c o s o 委员会在原有的基础上发布了企业风险管理一整合框 架( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t ，e r m ，下文简称e r m 框架) 将内部控制的五要 素扩展为八要素，内部环境，目标设定，风险识别，风险评估，风险应对，控制 活动，信息与沟通，监督国。级观内部控制的发展，内部控制的发展经历了从最初 涵义模糊狭窄到后来内涵清晰完整，涵盖范围更为宽泛的过程。总的来说，内部 控制的发展体现以下特征，内部控制的内涵越来越宽泛，内部控制各个构成部分 不断融合，成为一个不可分割的系统；将内部控制与企业的经营者联系起来；内 部控制的目标体现为企业经营者的目标。目前内部控制已经发展那到内部控制整 合箍架阶段，这一阶段的代表性文件是1 9 9 2 年c o s o 委员会发布的，和1 9 9 4 年增 补的内控框架。2 0 0 4 年1 0 月，c o s o 委员会颁布的e r m 框架是在内部控制整合框 架的基础上结合萨班斯一一奥克斯利法案( s a r b a n e s 0 x l e ya c t ) 的相关 要求扩展研究形成。 。2 内部控制自我评价的意义 2 0 0 4 年1 2 月，中国航油集团唯一的海外公司中国航油( 新加坡) 股份有限 公司发布了一个令世界震惊的消息，这家新加坡上市公司因石油衍生产品交易， 总计亏损5 5 亿美元。净资产不过l 。4 5 亿美元的中航油( 叛加坡) 因严重资不抵债， 已向新加坡最高法院申请破产保护。无论是中航油( 新加坡) 还是其母公司中国航 油集团都处在舆论聚焦之中。如今，全球投资人和公众对国有大型企业的内部控 制管理能力深感忧虑，也对现有的监控体系产生怀疑。很多人怀疑中航油( 新加坡) 内部根本就没有风险控制体系。其实，中航油( 新加坡) 的内部控制体系在形式上 一直存在。其风险管理手册是奎安永会计师事务所制定，与其他国际石漓公 司操作规定基本致。中航油( 新加坡) 内部设有风险管理委员会。每名交易员亏 损2 0 万美元时必须向风险管理委员会汇报，亏损3 7 5 万美元时，向c e o 汇报； 亏损5 0 万美元时，必须斩仓。关键在于，公司缺乏对其内部控制状况定期进行有 效的评价。因此，对企业自身的内部控制状况开展评价并完善其内部控制无疑是关 系到企韭生死存亡的大事。 内部控制自我评价机制的建立可以提高管理当局对内部控制的重视和责任， 促使管理当局建立、健全和有效执行内部控制。对内部控制进行定期评价并出具 t h ec o m m i l t e eo f s p o n s 。r n go r g a n i z a t i o n s 。f t l l et r e a d w a yc o m m i s s i o n ：e n e 蹬r i s er i s km 孤a g e m e n t ，2 0 0 4 1 0 李风鸣：内部控制学，【m 】，北京大学出版社，2 0 0 2 年 8 1 内部控制与内部控制自我评价概述 评价报告给外部信息使用者会加大管理当局的责任，促使其加强对内部控制的重 视。管理当局对内部控制的态度会影响到公司其他员工的工作态度，如果公司高 层管理人员重视内部控制，这种态度将会对公司其他员工产生影响，使员工认真 执行既定的控制政策和程序；反之，如果高层管理人员不重视内部控制，那么设 计再好的内部控制也会失效。内部控制自我评价就是对公司整个内部控制系统的 运行情况进行评价，这种评价的过程有助于管理当局及时发现内部控制系统的薄 弱环节以及有无重大缺陷，并能立即采取措施进行整改，而不是等到因内部控制 的缺陷导致财务报告或经营出现严重问题时才做出反应。同时，内部控制自我评 价的过程也是对部门业绩和员工表现的一种考核，可以对员工起到一定的监督和 威慑作用，从而减少错误和舞弊的发生，达到强化内部控制的目的。 从理论上讲，内部控制信息的披露与财务报告质量在一定程度上存在关联。 陈关亭、杨芳在实施了专项问卷调查后，认同内部控制评价报告对于提高财务报 告可靠性的作用。而内部控制的自我评价正是要求管理当局对本公司内部控制的 设计和执行情况做出评价，并提供内部控制自我评价报告给外部信息使用者，管 理当局出于减轻自身责任以及公司长远利益的考虑，不得不真正关注内部控制的 建立和执行情况，不断健全与完善公司的内部控制，提高营运的效率和效果。一 旦公司有了健全、完善、有效的内部控制，可以消除财务报告信息失真的诱因， 从根本上保证财务报告的质量。从对财务报告质量的影响看，内部控制自我评价 对财务报告的加工整理过程起到了保证作用。一个健全有效的内部控制不仅可以 约束会计人员遵守相关的财务法规，减少会计造假，直接提高财务报告信息的质 量，而且可以规范管理当局的管理活动，制约管理当局粉饰财务报告的行为，间 接提高财务报告的质量。此外，管理当局对内部控制的情况进行评价，易于查出 内部控制存在的缺陷并加以改进，一定程度上也会减少财务报告舞弊的可能性。 越来越复杂的经营活动决定了财务报告已经不能满足外部信息使用者的需 要，他们需要了解上市公司更多的信息才能做出判断。在诚信逐渐丧失的今天， 内部控制信息对于外部信息使用者而言是一项重要的决策依据，投资者比以往任 何时候都更加关注内部控制的信息。作为公司的股东公司真正的所有者，有 权知道公司内部控制的设计是否完整和合理、执行是否有效、公司的运行是否正 常、公司的资产是否有保障。通过内部控制自我评价而出具的内部控制自我评价 报告是一种描述管理机构控制策略和内部控制活动的工具，外部信息使用者通过 内部控制自我评价报告可以获得财务报告所不能提供的信息，了解公司内部控制 陈关亭、杨芳：上市公司内部控制报告的调查研究，审计理论与实践，2 0 0 3 年第7 期 9 我国上市公司内部控裁蛊我译 奔探桥 的设计、执行以及整改的情况，一定程度上了解公司的管理控制是否有效，内部 控制自我评价报告结合经注册会计师审计的财务报表可以更好的反映公司的经营 状况和长期生存能力。 财产所有权与经营管理权的分离形成了所有者与经营者委托和受托这样一种 经济责任的关系，即受托经济责任。蔡春教授认为：这种责任不仅包括行为责任， 还应包括报告责任国。从行为责任来看，受托人( 即经营者) 必须尽心尽责地完成 受托责任，保护资产的安全和完整，建立完善的内部控制并保证其有效执符。如 果公司没有健全的内部控制或内部控制失效，导致财务报告虚假而对投资者形成 误导，受托人应承担相应的责任。受托人篇负建立和执行内部控制的行为责任， 那么相对应的也要承担对内部控制实际建立和执行情况的评价和报告的责任。管 理当局通过自我评价形成的内部控制自我评价报告来说明行为责任的履行情况， 正是委托人( 即所有者) 正确评价受托人经济责任履行情况、受托人借以免责的 重要依据。管理当局通过对内部控制的自我评价并将结果报告给所有者，实际上 是向所有者表明已经履行了管理职责。 - 1 3 内部控制自我评价的分类 从中西方内部控制评价的发展史中，我们可以看出，原有的内控评价霹标大 都从审计角度出发，来考核企业所制定和执行的内控制度能否达到财务报告可靠 性、合法合规性、经营效率和效果。而在具体执行中，其侧重点更是关注予财务 报告可靠性和合法合规性，至于经骛效率和效果在内控评价中受到的关注程度历 来较少，c o s o 委员会在企业风险管理控制框架将内控目标界定为四类