（会计学专业论文）中国上市公司会计政策披露及其信息功能的研究.pdf

山东农业大学硕士论文 摘要 上市公司会计政策问题是西方国家会计及资本市场研究中极为重要 的研究课题，特别是近三十年来，西方学者进行了不懈的努力，形成了以 实证研究为代表的比较系统的理论。随着我国会计制度的不断改革和资本 市场的建立，上市公司会计政策的一系列问题已经成为我国理论界和实务 界日益关注的领域。但是，会计政策披露问题的研究还属于起步阶段，还 有待于迸一步深入、系统的研究。本研究以上市公司会计政策披露为研究 对象，以期望提高我国上市公司会计政策披露的信息功能。 具体研究意义有以下几点：( 1 ) 有助于信息使用者了解上市公司所选 择的会计政策，从而更好的理解会计信息，进一步提高会计信息决策有用 性；( 2 ) 有助于上市公司克服管理者利用会计政策选择实现自己不正当利 益的机会主义行为，实现会计政策选择的“合法”和“公允”；( 3 ) 有助 于丰富和发展我国关于会计政策披露的理论。 本文主要包括五部分，其基本内容是： ( 1 ) 首先提出问题，综述国内外对于此问题的研究现状，介绍本文 的研究思路与方法、主要内容、创新与不足。 ( 2 ) 会计目标和上市公司会计政策披露的必要性。随着会计信息系 统论的确立，会计目标研究成为了会计研究的起点。我国财务会计目标已 经定位于决策有用观和经管责任观的结合，这两种观点在运用中需要调 和，以历史成本为基础附以额外披露为补充的决策有用信息观的思路是非 常合适的方法。会计政策是财务报表数据生成的基础，会计政策披露是对 财务报表数据的重要解释，因此必须在财务报表表外加以揭示。这点已 经得到世界上绝大多数国家的认可。 ( 3 ) 上市公司会计政策披露的要求、内容和规范。首先，无论表内 确认还是表外披露都需要质量特征要求来保证会计信息的决策有用，会计 政策披露作为重要的表外披露内容也需要质量特征要求来保证其决策有 用性。其次，会计政策披露在质量特征要求的基础上具体应该以何种形式 披露何种内容都是非常重要的。第三，世界各国对会计政策披露的规定； 我国关于会计政策披露的规定。 ( 4 ) 上市公司会计政策披露信息功能的规范研究。信息功能是证券 中国上市公司会计政策披露及其信息功能研究 市场最为根本的功能，证券市场上一些经典理论如有效市场理论、经济后 果理论都说明会计政策披露具有重要的信息功能。会计政策披露一方面是 会计报表不可分割的组成部分，它方便了报表使用者理解报表编制中采用 的会计政策，提高了表内数据的有用性；另一方面又具有相对的独立性， 可以增进会计信息的总体有用性。但是这些信息功能的实现需要两方面的 支持：上市公司会计政策披露的质量和信息使用者对会计政策披露的分析 解释能力。 ( 5 ) 中国上市公司会计政策披露信息功能个案分析和政策建议。从 分析我国会计政策披露信息功能的案例中发现我国的会计政策披露传递 给信息使用者的信息功能还非常有限。这需要从我国上市公司会计政策披 露的质量和我国信息使用者的分析解释功能两方面来分析并加以改进。 关键词：会计目标；会计政策；会计政策披露；信息功能 山东农业大学硕士论文 a b s t r a c t l i s t e d c o m p a n i e sa c c o u n t i n gp o l i c yi s a ni m p o r t a n ts u b j e c ti nt h e a c c o u n t i n gr e s e a r c h e si nw e s t e r nc o u n t r i e s e s p e c i a l l yn e a r l yt h r e ed e c a d e s ， w e s t e r ns c h o l a r sh a v em a d eu n r e m i t t i n ge f f o r t so ni ta n d 也e yh a v ef o r m e dt h e s y s t e mo ft h e o r i e st h a tc a l lb er e p r e s e n t e db yt h ep o s i t i v ea c c o u n t i n gt h e o r y a l o n gw i t ht h er e f o r mo ft h ea c c o u n t i n gs y s t e ma n dt h ec a p i t a lm a r k e t c o n t i n u o u s l ye v o l v i n g ，an u m b e ro fi s s u e sa b o u tl i s t e dc o m p a n i e sa c c o u n t i n g p o l i c i e sa l s oh a v eb e c o m ei n c r e a s i n g l yi m p o r t a n ti s s u ei no u rc o u n l l - y h o w e v e r , t h es t u d yo ft h ea c c o u n t i n gp o l i c i e sd i s c l o s u r ei ss t i l lu n d e ri n i t i a l s t a g ea n dw i l lr e q u i r ef - u _ r t h e ri n - d e p t ha n ds y s t e m a t i cr e s e a r c h t h i ss t u d yr e s e a r c h e sa c c o u n t i n gp o l i c yd i s c l o s u r eo fl i s t e dc o m p a n i e s a n d e x p e c t s t oi n c r e a s eo u r a c c o u n t i n gp o l i c i e sd i s c l o s e d i n f o r m a t i o n f u n c t i o n s i nd e t a i l ，t h ea d v a n t a g e sa r ea sf o l l o w s ：( 1 ) i th e l p st h ei n v e s t o rt o o b t a i nt h ei n f o r m a t i o no fa c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c e ，a n di n c r e a s e sh i sa b i l i t yt o i d e n t i f yt h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ，a n db e n e f i th i sd e c i s i o nm a k i n g ；( 2 ) i ti s h e l p f u lt ot h el i s t e dc o m p a n i e st oo v e r c o m et h em a n a g e r s o p p o r t u n i s m s b e h a v i o r sa n dt ol n a k ea c c o u n t i n gp o l i c yc h o i c e ”l e g i t i m a t e ”a n d ”f a i r ”；( 3 ) i ti s b e n e f i c i a lt oe n r i c ha n dd e v e l o pt h e t h e o r i e sa n dm e t h o d so f a c c o u n t i n gp o l i c y d i s c l o s u r e t h e r ea r em a i n l yf i v ep a r t si nt h i sp a p e ra sf o l l o w s ： n l ef i r s tp a r ti si n t r o d u c t i o n , w h i c hc o n s i s t so ft h ei s s u e sr a i s e d r e s e a r c h s t a t u & q u oi nh o m ea n df o r e i g nc o u n t r i e s ，t h et e c h n i c a lp a t h ，r e s e a r c hm e t h o d , a n dt h ep a p e r sc o n t e n ts y s t e ma n di n n o v a t i o n s 皿es e c o n dp a r ti sa c c o u n t i n go b j e c t i v e sa n dt h en e e df o rd i s c l o s u r eo f a c c o u n t i n gp o l i c i e s w i t ht h ee s t a b l i s h m e n to fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ns y s t e m s ， a c c o u n t i n go b j e c t i v e s b e c o m e sas t a r t i n g p o i n t t oa c c o u n t i n g s t u d y o u r f i n a n c i a la c c o u n t i n gg o a ls h o u l db ep o s i t i o n i n gi nt h ec o m b i n a t i o no fu s e f u l d e c i s i o n - m a k i n ga n da c c o u n t a b i l i t y , w h i c ha d v o c a t e sah i s t o r i c a lc o s tb a s i s ， w i t ha d d i t i o n a ld i s c l o s u r e n 圮s e l e c t i o na n da p p l i c a t i o no f a c c o u n t i n gp o l i c i e s a n dc h a n g e sa sa ni m p o r t a n tf i n a n c i a li n f o r m a t i o nc a nn o tb ed i s c l o s e di nt h e i l i 中国上市公司会计政策披露及其信息功能研究 f i n u n c i a ls t a t e m e n t s ，w l d c hm u s tb ee n s h r i n e di nt h ef m a n c i a ls t a t e m e n t st a b l e o u t s i d e i th a sb e e nr e c o g n i z e di nm a n yc o u n t r i e s t h et h i r dp a r ti st h ei s s u e so fr e q u i r e m e n t sa n dc o n t e n ta n dn o r l b s f i r s t , w h e t h e rt a b l er e c o g n i t i o no rd i s c l o s u r ea r en e e dr e q u i r e m e n t st oe n s u r ea c e r t a i nq u u l i t yi nt h ed e c i s i o n - m a k i n gu s e f u l ，a n da c c o u n t i n gp o l i c yd i s c l o s u r e a l s on e e dr e q u i r e m e n t st oe n s u i ；et h eq u a u t yo f i t sd e c i s i o n - m a k i n gu s e f u l n e s s s e c o n d l y , w h i c hs h o u l db ed i s c l o s e di nt h ed i s c l o s u r eo fa c c o u n t i n gi sv e r y i m p o r t a n t t h i r d , h o wt h ec o u n l r i e so ft h ew o r l dd i s c l o s et h ea c c o u n t i n g p o l i c i e sa n do u ra c c o u n t i n gp o l i c yd i s c l o s u r e o nt h e r e l e v a n tl l o r m so f h i s t o r i c a lc h a n g e sa n dc o n t e n t t h ef o r t hp a r ti st h en o r m a t i v ea n a l y s i so ni n f o r m a t i o nf u n c t i o no ft h e l i s t e dc o m p a n i e sa c c o u n t i n gp o l i c yd i s c l o s u r e i n f o r m a t i o nf u n c t i o ni st h e m o s tf u n d a m e n t a lf u n c t i o no ft h es t o c km a r k e t s o m ec l a s s i c a lt h e o r i e ss u c h a st h ee f f e c t i v em a r k e tt h e o r ya n dt h et h e o r yo fe c o n o m i cc o n s e q u e n c e sg i v e a ni m p o r t a n ti n s p i r a t i o nw h i c ht h ed i s c l o s u r eo ft h ea c c o u n t i n gp o l i c i e sh a v e i m p o r t a n ti n f o r m a t i o nf u n c t i o n o nt h eo n eh a n d , t h ed i s c l o s u r eo fa c c o u n t i n g p o l i c i e si sa ni n 把孽a lp a r to ft h ea c c o u n t i n gs t a t e m e n t s ，w h i c hf a c i l i t a t eu s o r s t ou n d e r s t a n dt h ea c c o u n t i n gp o l i c i e su s e di nt h ep r e p a r a t i o na n di n c r e a s e dt h e u s e f u l n e s so ft h et a b l ed a t a o nt h eo t h e rh a n d , i th a sar e l a t i v ei n d e p e n d e n c e w h i c hc a ni m p r o v et h eo v e r a l lu s e f u l n e s so fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n b u tt h i s i n f o r m a t i o nf u n c t i o ni m p e d e st h er e a l i z a t i o no fm a n yf a c t o r s ：t h eq u a l i t yo f l i s t e dc o m p a n i e s a c c o u n t i n gp o l i c yd i s c l o s u r ea n di n f o r m a t i o nu s 盯 sc a p a c i t y o f e x p l a l n i n g t h ea c c o u n t i n gp o l i c yd i s c l o s u r e t h ef i f t hp a r ti st h ec h i n a sl i s t e dc o n l p a m e sa c c o u n t i n gp o l i c yd i s c l o s u r e f u n c t i o n a lc a a n a l y s i sa n ds u g g e s t i o mf r o mt h ec a s eo fa 1 1 a i y 五n go u r a c c o u n t i n gp o l i c i e si n f o r m a t i o nf u n c t i o n a l ，w ef o u n dt h a to u ra c c o u n t i n g p o l i c i e sc o u l d n to f f e ri n f o r m a t i o nf u n c t i o n st ou s o r s w es h o u l de x p l a i na n d i m p r o v e 劬mt h eq u a l i t yo fl i s t e dc o m p a n i e s a c c o u n t i n gp o l i c yd i s c l o s u r e a n do u ri n f o r m a t i o nu s e r sc a p a c i t yo fe x p l a i n i n gt h ea c c o u n t i n gp o l i c y d i l o s u r e i v 山东农业大学硕士论文 k e yw a r d s ：a c c o u n t i n go b j e c t i v e ；a c c o u n t i n gp o l i c y ； a c c o u n t i n gp o l i c yd i s c l o s u r e ；i n f o r m a t i o nf u n c t i o n v y9 0 3 9 5 8 关于学位论文原创性和使用授权的声明 本人所呈交的学位论文，是在导师指导下，独立进行科学研究 所取得的成果。对在研究和论文写作过程中给予指导、帮助和做出 重要贡献的个人或集体，均已在文中明确说明。本声明的法律责任 由本人承担。 本人完全了解山东农业大学有关保留和使用学位论文的规定， 同意学校保留和按要求向国家有关部门或机构送交论文纸制本和 电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权山东农业大学可以将本 学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影 印、索引或其他复制手段保存论文和汇编本学位论文。 保密论文在解密后应遵守此约定。 论文作者签名： 导师签名： 日 期：猃6 垒笸冈3 日 山东农业大学硕士论文 1 导论 1 1 问题的提出 随着市场经济体制的建立，我国股票市场从建立到不断地向前发展和 完善，在我国经济发展中是越来越重要。信息不对称作为股票市场中阻碍 资源有效配置的主要原因之一，引发了很多很多的问题。会计信息作为消 除信息不对称的主要信息，在股票市场资源配置方面起着极为重要的作 用。 资源的有效配置需要上市公司提供的会计信息，而会计信息又是在 系列会计政策选择的基础上生成的，给予会计政策足够的重视是必须的。 在现实世界中，由于各种原因，在制定会计准则时不可能也不可以具体到 只有一种最优的会计政策，会计政策具有可选择的特点；由于经济后果的 存在，上市公司管理者会选择使自己利益最大化的会计政策，这种情况下 生成的财务报表数据是经过上市公司“精心”修饰过的。因此，如果管理 者不提供相应的关于会计政策选用的信息，信息使用者不知道会计政策选 用信息而只单纯依靠财务报表的数据来评价企业的财务状况t 经营成果和 现金流量是十分危险的。可见，在提供财务报表数据的同时，必须提供会 计政策披露。 我国自1 9 9 2 年实施会计准则以来，改变了以往我国企业不存在会计政 策选择的局面。经过十几年的发展，至2 0 0 6 年，我国会计准则的数量一跃 达到三十余项。随着沪深两地股票市场的发展完善，我国上市公司会计信 息披露规范也逐步发展完善。这些相关的准则、制度和规范都主张上市公 司在拥有会计政策选择权利的同时，也负有会计政策披露的义务。但是关 于会计政策披露的研究还不够深入，会计政策到底应该如何进行披露，会 计政策披露对信息使用者的决策有什么样的功能，到底是什么因素在影响 会计政策披露信息功能的发挥，目前会计政策披露到底能不能满足使用者 的信息需求，如何增强其信息功能等问题都需要进一步的研究。因此，研 究会计政策披露问题对于提高我国会计信息披露的决策有用性，有着极其 重要的意义。具体来看有以下几点：( t ) 有助于上市公司克服管理者利 用会计政策选择实现自己不正当利益的机会主义行为，实现会计政策选择 中国上市公司会计政策披露及其信息功能研究 的“合规”、“真实、公允”；( 2 ) 有助于信息使用者了解经营者所选 择的会计政策，从而更好的理解和使用会计信息，做出更为合理的决策， 达到会计信息决策有用性的目标；( 3 ) 有助于丰富和发展我国的关于会 计政策披露的理论，推动以上市公司为研究对象的会计政策问题研究的深 入。 1 2 国内外研究现状 1 2 1 国外研究现状 会计政策选择问题一直是西方会计学界研究的重点，尤其是实证会计 研究的重点。但是，会计政策披露问题并没有像会计政策选择问题那样一 直作为会计研究的前沿热点问题，因此，对于会计政策披露问题的研究还 是零零散散没有形成比较系统的观点。 西方证券市场上一些经典的理论对会计政策披露有着重要的启示作 用，比如有效市场理论。威廉比弗( w i l l i a m h b e a v e r ，1 9 7 3 ) 分析了 有效证券市场理论给会计政策披露带来的重要的启示：只要公司采取的特 定的会计政策不会带来现金流量的差异，并且披露了所采用的会计政策， 而且投资者都有足够的信息从一个会计政策转移到另一个会计政策，则公 司所采取的特定会计政策交得不甚重要。按照有效市场理论，当会计政策 充分披露时，无论公司采取何种会计政策，市场会根据所用的政策解释公 司证券的价格，不会受单纯因会计政策不同而产生不同报告净收益的蒙 蔽，并且披露的形式也是无关紧要的。 西方许多会计学者对会计政策披露已经有着足够的重视，并且对会计 政策披露做出了较为有力的实证研究支持。c h a n g 和m o s t ( 1 9 8 5 ) 对新 西兰、英国和美国的情况作了研究，发现在这些地区会计政策揭露和其他 的年度会计报告揭露相比更重要。其他许多研究( e g m c e w e aa n d h u n t o n ，1 9 9 9 ) 发现分析家认为财务报告披露的其它项目更重要 o l e _ k 砒s n a nh o p e ( 2 0 0 3 ) 对1 8 个国家和地区的会计政策披露进行 了分值评定，研究了会计政策披露的程度对财务分析家的影响，发现会计 政策揭露对分析家来说比其他年度信息的揭露都更有用；尤其是在允许从 多种方法中进行选择的环境下，会计政策揭露对分析家更重要。 1 2 2 国内研究现状 2 山东农业大学硕士论文 我国对会计政策的理论研究，1 9 9 5 年以前较少，近年来逐渐增多( 主 要是学术期刊发表的学术论文) ，其研究具有从一般性问题向具体问题深 化的趋势。关于会计政策披露问题的研究也有涉足，但是都只限于一般性 问题的研究，其研究现状可以概括为如下几个方面： ( 1 ) 会计政策披露的必要性、原因、意义。大部分学者都认为会计 政策对于会计信息和各方利益相关者是十分重要的。披露会计政策可以保 证不同企业之间信息的一致性、可比性；有助于公众更好的理解企业的财 务信息的生成过程及其财务状况，从而监督上市公司，维护投资者的合法 权益；有助于推动国际会计协调化进程( 毛俊杰、余宗海、马靖吴、温美 琴等) 。 ( 2 ) 会计政策披露的内容。潘爱香( 1 9 9 7 ) 、张浩洋( 1 9 9 8 ) 认为应 该披露重大会计政策。张浩祥认为“重大”包括金额和性质两方面的重大； 潘爱香认为所谓“重大”是指与报表信息密切相关，并决定着信息使用者 能否正确理解报表信息的会计政策；尤其是符合下列三者之一时：存在不 同可供选择的会计政策时、属于行业特有的会计政策时、会计政策变更时。 具体涉及到综合性、资产、负债、损益等会计准则( 马靖吴) 。 ( 3 ) 会计政策披露的原则：重大、明晰、及时、保密、如实( 毛俊 杰) ；公正、重要、成本效益、实质大于形式、谨慎和充分揭示( 孙芳城， 1 9 9 4 ) ；清晰、重要、相关、成本效益原则( 丁振华) 。 ( 4 ) 会计政策披露的影响因素。张浩洋( 1 9 9 8 ) 认为影响会计政策 披露的主要有经济环境、管理当局的策略与道德水平、文化心理。 ( 5 ) 披露的时间与方式。潘爱香认为会计政策披露的时间的也需要 重视，认为上市公司的会计政策披露不应只局限于年报里。毛俊杰认为财 务报表附注中揭示不能引起信息使用者注意，应该在报表显要位置揭示出 来。张翠荷( 1 9 9 9 ) 认为除了会计报表附注，还可利用财务状况说明书披 露会计政策。 ( 6 ) 会计政策选择的信号显示功能。黄文锋( 2 0 0 3 ) 认为会计政策 选择是管理当局一种判断行为，选择的过程就具有信号显示功能。 1 3 论文的内容结构 ( 1 ) 研究方法 中国上市公司会计政策披露及其信息功能研究 本文所采用的研究方法主要是规范分析与实证分析相结合的方法。运 用规范分析的方法，从决策有用信息观的目标出发，论述了会计政策披露 的必要性，构建会计政策披露的基本体系，分析了会计政策披露具有的信 息功能，信息功能发挥的制约因素。运用实证分析中的案例分析方法对我 国会计政策披露的信息功能闯题进行了分析。 ( 2 ) 研究思路 本文采用了“为何披蹯呻日何披露披露的信息功能”的总体思 路。 ( 3 ) 内容结构 第一部分，引言。提出问题，综述国内外对于此问题的研究现状。 第二部分，会计目标和上市公司会计政策披露的必要性。随着会计信 息系统论的确立，会计目标研究成为了会计研究的起点。我国财务会计目 标已经定位于决策有用观和经管责任观的结合，这两种观点在运用中需要 调和，以历史成本为基础附以额外披露为补充的决策有用信息观的思路是 非常合适的方法。会计政策是财务报表数据生成的基础，会计政策披露是 对财务报表数据的重要解释，因此必须在财务报表表外加以揭示。这一点 已经得到世界上绝大多数国家的认可。 第三部分，上市公司会计政策披露的要求、内容和规范。首先，无论 表内确认还是表外披露都需要质量特征要求来保证会计信息的决策有用， 会计政策披露作为重要的表外披露内容也需要质量特征要求来保证其决 策有用性。其次，会计政策披露在质量特征要求的基础上具体应该以何种 形式披露何种内容都是非常重要的。第三，世界各国对会计政策披露的规 定；我国关于会计政策披露的规定。 第四部分，上市公司会计政策披露信息功能的规范研究。信息功能是 证券市场最为根本的功能，证券市场上一些经典理论如有效市场理论，经 济后果理论都说明会计政策披露具有重要的信息功能。会计政策披露一方 面是会计报表不可分割的组成部分，它方便了报表使用者理解报表编制中 采用的会计政策，提高了表内数据的有用性；另一方面又具有相对的独立 性，可以增进会计信息的总体有用性。但是这些信息功能的实现有碍于许 多因素的制约：上市公司会计政策披露的质量和信息使用者对会计政策披 山东农业大学硕士论文 露的分析解释能力。 。 第五部分，中国上市公司会计政策披露信息功能个案分析和政策建 议。从分析我国会计政策披露信息功能的案例中发现我国的会计政策披露 并不能完全像规范研究中分析的那样传递给信息使用者信息功能。原因需 要从我国上市公司会计政策披露的质量和我国信息使用者的分析解释功 能两方面来分析并加以改进。 1 4 本文的创新之处与需要进一步研究的问题 对中国上市公司会计政策披露问题的研究，是一个比较新的课题，因 此有许多地方有待研究和创新。本文具体有以下三个创新点： ( 1 ) 以会计政策披露为研究对象，对其及其信息功能进行了全面地 分析。 ( 2 ) 会计政策披露的信息功能是会计政策披露的核心内容，本文结 合规范研究和个案研究对我国上市公司的会计政策披露进行了研究。 ( 3 ) 运用上述方法和思路，得出了如会计政策披露具有的信息功能 等许多颇有新意的分析结论。 第一，通过规范分析得出会计政策披露的质量特征要求：真实性、可 理解性、完整性与重要性、相关性、规范性、及时性。 第二，通过规范分析，得出上市公司会计政策披露具有以下信息功能： 为便于报表使用者理解报表内容而对报表的编制中采用的会计政策进 行说明和解释，提高了表内数据的有用性；具有相对的独立性，可以增 进总体信息有用性。并且总结了信息功能的实现的制约因素：上市公司会 计政策披露的质量和信息使用者对会计政策披露的分析解释能力。 第三，运用个案分析研究了我国上市公司会计政策披露的信息功能， 发现我国的会计政策披露并不能带给信息使用者应有的信息功能，原因是 由我国上市公司会计政策披露的质量不高和我国信息使用者的分析解析 能力不强两方面造成的，对我国提高会计政策披露的信息功能提出了如下 的政策建议：改进我国上市公司会计政策披露的相关规范；提高我国 上市管理者素质及内部治理结构；我国证券市场监管；大力发展机构 投资者和中介机构：提高投资者的素质和知识水平。 由于本课题比较新，国内外关于此内容的研究很少，可以借鉴的研究 中国上市公司会计政策披露及其信息功能研究 项目也是很少，研究难度比较大。因此，本研究略嫌稚嫩，尤其是我国上 市公司会计政策披露的实证分析更需要进一步的研究，最好能够建立数学 模型，证实或证伪我国上市公司会计政策披露的决策有用性。 2 会计目标与会计政策披露的必要性 2 1 会计政策披露的相关概念界定 2 1 1 会计政策的界定 目前盛行的一种观点是将会计政策分为宏观会计政策和微观会计政 策，李爱丽( 1 9 9 7 ) 对这种会计政策的层次做了更细致的划分：宏观会计 政策又包括会计核算政策、会计管理政策两方面的内容：微观会计政策又 包括技术性会计政策( 必须包括进行会计方法选择的会计原则，下同) 、- 方法性会计政镶、决策性会计政策。多数研究中所指的会计政策没有这么 宽泛的范围，仅为宏观会计政策中的会计核算政策和微观会计政策中的方 法性会计政策；或者更窄，仅为微观会计政策中方法性会计政簧。 基于本文是以我国上市公司为研究对象的，所以关于会计政策的界定 遵照企业会计准则会计政策、会计估计变更和会计差错更正中的 定义：“会计政策是企业在会计核算时所遵守的具体原则以及企业所采纳 的具体会计处理方法”。“具体会计原则”和“具体会计方法”构成了会 计政策的两个层次：“具体原则，是指企业按照企业会计准则和统一 会计制度规定的原则所制定的、适合于本企业的会计制度中所采用的会计 原则；具体会计处理方法是指企业在会计核算中对于诸多可选择的会计处 理方法中所选择的、适合于本企业的会计处理方法。”并且我国会计准财 举例说明了两者的关系：“谨慎原则是企业会计准则所规定的会计核 算的一般原则之一，企业在具体运用谨慎原则时，如对短期投资采用成本 与市价孰低法的情况下，是按投资总体计提短期投资跌价准备，还是按投 资类别或单项投资计提，属具体的会计处理方法，可由企业根据自身情况 加以选择。具体原则和具体会计处理方法，也是指导企业进行会计核算的 基础。” 需要特别说明，本文所指的会计政策也包括会计估计。 2 1 2 会计政策披露的界定 6 山东农业大学硕士论文 会计政策披露，顾名思义，是指在财务报告中对会计政策的选用、会 计政策变更和会计估计变更情况进行披露。 2 2 我国财务报告的目标决策有用信息观 随着会计信息系统论的确立，会计目标研究成为了会计研究的起点。 会计目标是会计系统运行所期望达到的e l 的或境界，指引着会计系统发展 方向，协调、指导着会计行为和会计研究的方向。如何定位我国会计目标 对于我国所有会计问题的研究起着决定性的作用。对我国上市公司会计问 题的研究必然要求对我国上市公司财务会计目标认识清楚，因此，在本研 究中我们必须首先必须确定我国上市公司的财务会计目标，并在此基础上 确定他们的会计信息需求，然后再确定所应披露的具体会计信息的内容及 其质量特征。 二十世纪七八十年代，西方规范学派关于会计目标的研究，形成了两 个代表性的观点：受托责任观和决策有用观。受托责任观认为会计的目标 就是向资源的提供者报告资源受托管理的情况，它应以历史的、客观的信 息为主：决策有用观则认为，会计信息系统的根本目标就是向信息使用者 提供对他们决策有用的信息，因此更应强调信息的相关性、有用性。此外， 也有将二者融合的综合观，认为受托责任观与决策有用观并不矛盾冲突， 可以融合，会计目标既要反映受托责任又要反映决策有用性。包括美国在 内的大多数国家都将会计目标定位于决策有用观，而国际会计准则委员会 和英国则将受托责任观和决策有用观的思想融合、并提。我国财政部2 0 0 6 年2 月1 5 日颁布的新企业会计准则基本准则中规定：“财务会计 报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现 金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财 务会计报告使用者作出经济决策。”由此，我国的会计目标争论暂时有了 定论受托责任观与决策有用观相结合的综合观。 会计目标是特定会计环境下对会计信息使用者及其需求进行的一种 主观认定，这种综合观的定位是由我国的国情决定的。我国自党的第十四 次全国人民代表大会提出建立有中国特色的社会主义市场经济体制以来， 上海和深圳两地的证券市场得到了迅速发展，截止到2 0 0 5 年底，已有1 3 7 8 家公司的股票挂牌上市，证券市场已经初具规模。我国上市公司会计信息 7 中国上市公司会计政策披露及其信息功能研究 使用者主要包括投资者( 现有的和潜在的) 、债权人( 现有的和潜在的) 、 政府部门、职工、其他利益关联者( 顾客、供应商、财务分析与咨询机构、 社会公众等) 以及公司管理人员。一份通用的财务报告如何满足如此众多 不同种类的信息使用者? 首先，它应该是主要满足微观经济决策j 其次， 吴联生通过研究得出结论：“除政府部门因向公司征纳税收和社会公众与 财务分析咨询机构因特殊目的而产生得会计信息需求，与投资者的会计信 息需求存在差异以外，其余使用者的会计信息需求与投资者的会计信息需 求几乎一致。也就是说，能够满足投资者需要的会计信息，基本上能够满 足其他使用者的会计信息需求。就我国上市公司会计信息的主要使用 者投资者而言，主要分为两种：一种是非流通股即股权集中程度较高 的国有股和法人股，另一种是可以自由流通的社会公众股。截止到2 0 0 5 年底，在上海和深圳两地上市的1 3 7 8 家上市公司中，非流通股平均占股 份总数的6 5 左右，这些非流通股集中在代表国家行使股东权利的国资委 和企业法人手中，他们不能根据市场行情随意转让股票。他们对财务会计 信息的需求，往往是关于经管责任的信息。在上市公司中占大约3 0 的社 会公众股是由机构投资者和个体投资者组成的，他们会要求披露决策有用 的会计信息以满足他们决策需要。 具体运用中应该如何调和决策有用观和经管责任观? 决策有用信息 观描述的方法一以历史成本为基础的，以额外披露为补充是比较合适 的。经管责任的信息，我们可以依靠在会计信息加工过程中采取更为可靠 的历史成本为基础来保证；决策有用性的信息，可以通过提供其它额外信 息报表附注来满足。因此，我们可以把我国的会计目标的综合观看作 是决策有用的信息观。 2 3 上市公司会计政策披露的必要性 2 3 1 决策有用信息观下的表外披露 第一、表内确认( r e c o g n i t i o n ) 与表外披露( d i s c l o s u r e ) 的关系 在财务会计中，经常涉及到确认( r e c o g n i t i o n ) 和披露( d i s c l o s u r e ) 这两个比较容易混淆的概念，我们需要对它们进行区分。 。吴联生：上市公司会计报告研究) ，第1 0 8 页，东北财经大学出版杜2 0 0 1 年 8 山东农业大学硕士论文 我们通常所说的披露有广义和狭义之分。广义的披露是指上市公司将 公司财务经营等信息完整及时地予以公开，是整个财务报告，甚至包括公 司的其他非财务报告。我国上市公司会计信息披露体系包括首次披露、定 期披露、临时披露和其他信息披露。我们在此讨论的表外披露是狭义的， 葛家澍( 2 0 0 4 ) 对狭义的披露进行了界定：披露是会计对表外附注和其它 财务部分的表述方式( 程序) ，是财务会计程序中的新发展( 对比确认而 言) ( d o 确认的含义也是非常广泛的，狭义的确认是会计程序中的一个程 序；“广义的确认可以涵盖计量、记录和报告三个程序“。我们在此讨 论的表内确认是广义的。 f a s b 于1 9 8 4 年发布了第5 号财务会计概念公告( s f a cn o 5 ) “会计要素 的确认与计量( r e c o g n i t i o na n dm e a s u r e m e n ti nf i n a n c i a ls t a t e m e n t s o fb u s i n e s se n t e r p r i s e s ) ”对表内确认和表外披露做了严格的区分。在 这份报告中写到： “确认是将某一项目作为资产、负债、收入、费用等正式记入或列入 某主体的财务报表的过程。它包括同时用文字和数字( 金额) 描述该项 目，其金额包括在报表总计之中”( p a r 6 ) ， “既然确认的意思是既用文字又用数字来描述一个项目，其金额也包 括在财务报表总计之中，则用其他手段所做的披露就不是确认，财务报表 的项目的披露与它们的计量可以由附注或财务报表正文的括弧内、或补充 信息或财务报告的其他手段来提供，但不能取代在财务报表中按照符合项 目确认标准的确认”( p a r 9 ) 。 按照f a s b 可知，披露同确认一样是财务报表的表述方式( 又是两种会 计程序) ，符合确认标准而在财务报表内以报表项目来定性说明j 以项目 的金额来定量描述，而且这些金额都应列入报表总计的，称为确认。表外 附注( 包括表内用括弧表示的旁注和表下的底注) 、补充说明、财务报告的 其它手段，不论只有定性说明而无定量描述，也不论是否两者兼有，不论 属于财务信息或非财务信息，皆称为披露。披露的主要特点有：第一，可 以只用文字说明而不一定要求必须同时用数字描述：第二，不必遵守企业 。葛家澍：建立中国财务会计概念框架的总体设想，会计研究，2 0 0 4 年第l 期 。葛家澍：财务会计理论、方法、准则探讨，会计研究，2 0 0 1 年第1 期 9 中国上市公司会计政策披露及其信息功能研究 会计准则和制度：第三，一般来说，除了附注外，不必经过注册会计师审 计( a u d i t ) ：而只要请专家审阅( r e v i e w ) ：第四，其数据、资料来源 不一定来自日常会计记录：第五，披露的信息应当既有相关性，又有可靠 性，但对后者的要求比较宽松：第六，各国的c f 对确认都提出基本标准， 而对披露，迄今尚难得出统一的标准。 第二、表外披露的重要性 自从决策有用信息观的鼻祖威廉- 比弗( w i l l i a mh b e a v e r ) 对决策 有用信息观进行了系统地论述，决策有用的信息观对财务报告的影响越来 越大。决策有用信息观主张以历史成本为基础，以额外披露即财务报表表 外披露来为信息使用者提供更为广泛的解释和补充信息，在不降低会计信 息可靠性的前提下提高了会计信息的相关性。现在各国基本上都接受了决 策有用信息观的这种思想，把财务报表表外信息作为提高会计信息决策有 用性的重要途径，特别是在许多会计比较发达的国家，财务报表表外信息 作为财务报告体系中十分重要的内容，其长度甚至已大大超过财务报表本 身的长度，并且使用者也逐渐认识到表外信息的重要性。据估计，年报中 所提供的表外信息是财务报表所能提供信息量的两倍，不少于4 0 的表外 信息被分析专家所引用( r o g e r s & g r a n t ，1 9 9 7 ) 。以美国为例，美国注册 会计师协会理事会的一个特别委员会，在进行广泛深入研究的基础上完成 的一份综合报告改进企业报告着眼于用户在国际上引起很大反响 而在该文件中，为假想的福克思公司( f a i c o mi n c ) 设计了财务报表， 其中，福克斯公司的财务报表附注信息多达1 6 个，其篇幅约有2 0 页，而 财务报表本身则只有4 页，从中可以看出财务报表表外信息的地位。此外， 1 9 9 7 年颁布的国际会计准则第l 号也将附注信息作为“结构与内容”项 下单独的一部分进行规定，与各主要财务报表处于同等重要的地位。由此 可见，财务报表表外信息已经成为财务报告不可或缺的重要组成部分，有 人甚至认为当前财务报告进入了“表外信息时