（会计学专业论文）现代公司治理下的内部审计研究.pdf

摘要 。公司治理是2 l 世纪的关键词”。新世纪伊始，特别是受亚洲金融危机 的影响，不仅亚洲国家纷纷加强了金融监管和加快了公司治理改革的步伐。 其他国家和许多国际机构，如国际证监会组织、国际会计准则委员会、会计 师公会等，也加入推动全球公司治理运动的行列，针对公司治理发表了一系 列文件。 在公司治理中，内部审计这一职能部门的设置和实践成为一个不容忽视的 问题。基于公司治理的会计和审计问题，多年来，一直是学术界和企业界关 心的热点。特别是在2 0 0 2 年末，美国时代杂志揭晓了2 0 0 2 年度的新闻 人物之辛西亚库拍( c y n t h i ac o o p e rx 世界通信公司的内部审计部门副 总经理) ，她凭借出色的洞察力和不畏权势的勇气揭开了世通公司惊天舞弊的 黑幂之后，人们更热衷于探讨如何将内部控制与内部审计置于公司治理的框 架之中，使其起到强化和完善公司治理的作用，以维护资本市场的有序性， 促进经济的健康发展。 2 0 0 2 年7 月3 0 日正式生效的萨班斯法案，被公认为是对安然事件和世通 事件等公司财务丑闻的亡羊补牢之举。内部审计成为公司治理的第四块基石。 在现代公司治理的环境下，内部审计究竟该具有哪些功能? 在现代公司治理 中发挥着怎样的作用? 如何保障内部审计真正的发挥其应有的作用? 本文从 这些问题出发，主要研究如何将公司治理与内部审计结合起来，从更高、更 广的角度来思考内部审计问题。 关键词：内部审计，公司治理，保障措施，审计委员会 a b s t r a c t c o r p o r a t eg o v e r n a n c ei st h ek e yw o r di n2 1c e r l t t l r y a tt h eb e g i n n i n go f t h e c e n t u r y ，e s p e c i a l l ya f t e r t h e o u t b u r s t o f a s i u n f i n a n c i a lc r i s i s ，n o t o n l y t h e a s i a n c o u n t r i e sb u ta l s oa n o t h e ra s s o c i a t i o n sa n do r g a n i z a t i o n s b e g i nt o f u r t h e r i n n o v a t i o no f t h ec 0 叩。伯：【cg o v e r n a n c e ，m a n yd o c u m e n t sh a v eb e e n p u b l i s h e d i nt h ec o r p o r a t eg o v e m a n c es 眦n l 陀t h ei n t e m a la u d i tf i m c t i o n s s e t - u p a n dp r a c t i c ei sa l li s s u et h a ts h o u l dn o tb eo v e r l o o k e d o v e rt h ey e a r s t h e d e m i cc o m m u n i t i e sa n dp r a c t i t i o n e r si nt w op a r a l l e ll i n eo i lt h es t u d yo f m o d e me n t e r p r i s e si n t e r n a lm a n a g e m e n ta n dt h em o d e me n t e r # s ei n t e m a la u d i t a tt h ee n do f2 0 0 2 ，e s p e c i a l l ya f t e rt h ee n l e n 、w o d d c o mf i n a n c i a ls c a n d a l s ， p e o p l eb e g i nt op a ym o l ea n dm o r ea t t e n t i o nt ot h ef o u n d a t i o no f e f f e c t i v ei n t e m a l a u d i t ，i no r d e rt os t r e n g t h e nt h ec o n s t r u c t i o no fc o r p o r a t eg o v e r n a n c e ，a n dt o a c c e l e r a t et h ed e v e l o p m e n to f e c o n o m y u s s a r h a n e s - o x l e ya c to f2 0 0 2i st h o u g h ta b o u ta saw a yt or e d u c et h e n e g a t i v ee f f e c tw i t he u r o n ，w o r l d c o m ，a n dm a n yo t h e rf i n a n c i a ls c a n d a l s i n t e r n a la u d i t i n gb e g i n st ob et h ef o u r t hk e yo fe n t e r p r i s eg o v e r n m e n t w h a ta r e t h ef u n c t i o n so f t h ei n t e r n a la u d i t i n 9 2h o wt ob r i n gt h e mt op l a y ? w h a ta r et h e p l e d g em e a s u r e s ? t h e r e f o r e ，t h ep u r p o s eo f t h i sp a p e ri st h r o u g hc o m b i n i n g i n t e r n a la u d i ta n dc o r p o r a t eg o v e r n a n c ei nh i g h ，w i d ev i e wt os t u d yt h ei n t e r n a l a u d i ti no r d e rt oa d v a n c i n gt h es u g g e s t i o nt ot h ei n t e m a la u d i t k e y w o r d s ：i n t e m a la u d i t ，c o r p o r a t eg o v e m a n c e ，e n s u r i n gm e a s u r e ， a u d i tc o m l e f i t t e e 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提交的博士硕士学位论文 “张片式位司寸研的内劾席计硼晓3 ，是本人在导师指导下，在 东北财经大学攻读博士硕士学位期间独立进行研究所取得的成 果。据本人所知，论文中除已注明部分外不包含他人已发表或撰 写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体 均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 作者签名：张移 日期：2 一年加月对日 一 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 朝懒司讳蚵千的的却审 惭j 渺系本人在东北财经 大学攻读博士硕士学位期间在导肺指导下完成的博士硕士学位 论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内 容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北 财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的全部或部分内容。 作者签名： 导师签名 玄冢垮 日期：如_ ) 年，护月蟠旧 日期：刁年f 碉冶 前言 前言 近些年，特别是亚洲金融危机的爆发后，公司治理成为全球关注的一个 焦点。不仅直接受到危机冲击的亚洲国家纷纷加强了金融监管和加快了公司 治理改革的步伐，其他国家和许多国际机构( 如世界银行、国际证监会组织、 国际会计准则委员会、会计师公会等) 也加入推动全球公司治理运动的行列， 针对公司治理发表了一系列文件。到2 0 0 0 年初，已经有十几个国家和组织以 不同形式制定了公司治理原则。2 0 0 2 年年初，中国证监会和商务部( 原国家 经贸委) 也联合签署了一号令，发布了上市公司治理准则，要求上市公司 规范组织结构和市场运作，而且从5 月开始，证监会和商务部组成的联合工 作组也开始对上市公司治理结构建立情况进行了全面检查。 在公司治理结构中，内部审计这一职能部门的设置和实践成为一个不容 忽视的问题。基于公司治理的会计和审计问题，多年来，一直是学术界和企 业界关心的热点。特别是在2 0 0 2 年末，美国时代杂志揭晓了2 0 0 2 年度 的新闻人物之一辛西亚库拍( c y n t h i ac o o p e r 世界通信公司的内部审计 部门副总经理) ，她凭借出色的洞察力和不畏权势的勇气揭开了世通公司惊天 舞弊的黑幕之后，人们更热衷于探讨如何将内部控制与内部审计置于公司治 理的框架之中，使其起到强化和完善公司治理的作用，以维护资本市场的有 序性，促进经济的健康发展。 震惊世界的安然事件发生后，理论界和实务界的许多专家和学者都将这 个时代称之为后安然时代，相应的，本文将后安然时代下的公司治理界定为 现代公司治理，它与传统的公司治有所不同，对内部审计的要求也发生了相 应的变化，内部审计被赋予了新的内容。内部审计究竟该具有哪些功能? 在 现代公司治理中发挥着怎样的作用? 如何保障内部审计真正的发挥作用? 这 都是我们需要进一步解决的问题。本文拟就现代公司治理下的内部审计问题 进行研究，包括公司治理与内部审计的关系，传统内部审计面临的挑战、内 i 现代公司治理下的内部审计研究 部审计框架重塑和内部审计保障机制等。围绕这些目标，本文由前言、正文 和结束语组成，其中，正文分四部分，各部分内容概述如下： 第一部分：公司治理与内部审计概述。这部分是全文的理论基础，包括 公司治理与内部审计的基本概念及两者关系的深入分析。 第二部分：现代公司治理下内部审计面临的挑战。由现实问题引出全文 的论述起点。 第三部分：构建基于现代公司治理的内部审计体系。是针对第二部分提 出的问题而建立的一个完整的内部审计体系，主要从内部审计机构的设置、 内部审计人员的素质、内部审计的职能、内部审计的工作内容等几个方面讨 论现代公司治理下的内部审计如何应对挑战。 第四部分：现代公司治理下的内部审计实施保障机制。是关于保障第三 部分所建立的内部审计体系发挥作用的思考。 本文采用了规范研究的方法对现代公司治理下的内部审计问题进行了研 究。具体而言，首先运用规范研究对公司治理和内部审计两者的关系进行了 分析，运用历史研究方法对内部审计功能和目标的历史演进进行了简略的研 究，然后分析了内部审计面临的新挑战，最后运用规范研究的方法构建了基 于现代公司治理的内部审计新体系和实旃保障机制。涉足内部审计研究的专 家和学者很多，如厦门大学的王光远教授、天律财经学院的张庆龙教授、中 国人民大学的刘实教授等等，国外的学者有劳伦斯索耶( l a w r e n b s a w y e r ) 、罗伯特奠勒尔( r o b e r tm o e l l e r ) 、小安德鲁d 贝利( a n d r e wd b a i l e y ，j r ) 等等。可以说，这些学者们努力对内部审计学术的繁荣发展， 功不可没。 本文主要贡献在于：构建了基于现代公司治理的内部审计体系，对现代 公司治理这个特定环境下的内部审计进行的系统的定位，并就保障该体系有 效地实施提出自己的些许看法。 本文不足之处在于：由于自己研究水平有限及在研究方法上仅采用规范 研究方法，结论的可靠性还必须进一步接受实践的检验，研究尚有很多方面 需要进一步的探讨。 2 第一部分公司治理与内部审计概述 第一部分公司治理与内部审计概述 应该说，有关内部审计的命题既是一个陈旧、古老的命题，又是一个富有 挑战性的、长盛不衰的命题，有关它的研究不会穷竭，而是以新的内容处于 不断发展变化之中。本文是立足于现代公司治理这个特定的环境下研究内部 审计问题，因此，有必要首先明确以下几个相关概念。 一、公司治理概述 著名公司治理研究专家特里克说过：“1 9 世纪是企业家的世纪，为现代公 司的设立奠定了基础；2 0 世纪是企业管理的世纪，管理理论得到了巨大发展； 2 l 世纪是公司治理的世纪，它左右了世界范围中所有公司的权力支配的合法 性和有效性。”安然公司、世界通讯公司等一系列会计丑闻爆发，再次引发了 理论界和实务界对公司治理的全方位思考，公司治理成为了新世纪的关键词。 ( 一) 公司治理概念 所谓公司治理( 或公司治理结构) 是公司内外部的一种契约或制度安排。 按照经济合作与发展组织( o e c d ) 在公司治理结构原则中的定义：“公司 治理是一种据以对工商公司进行管理和控制的体系。公司治理明确规定了公 司的各个参与者的责任和权利分布，诸如董事会、经理层、股东和其他利益 相关者，并且清楚地说明了决策公司事务时所应遵循的规则和程序。同时， 它还提供了一种结构，使之用以设置公司目标，也提供了达到这些目标和监 控运营的手段。”o 也就是说，通过公司治理结构的安排，使因两权分离产生 的目标差异所造成的效率损失尽可能降低，把这种损失控制在最低限度。 我们可以从狭义和广义两个方面来理解公司治理。狭义公司治理是指在公 司的所有权和控制权分离的条件下，所有者( 主要是股东) 与公司之间的利益分 现代公司治理下的内部审计研究 配和控制关系，其目标是保证股东利益的最大化，防止因信息的不对称而产 生的经营者逆向选择和道德风险等问题，狭义的公司治理结构是我们早己普 遍认同并接受的基础性概念。广义上则可理解为关于企业组织方式、控制机 制、利益分配的所有法律、机构、文化和制度安排，其界定的不仅仅是企业 与所有者之间的关系，而且包括公司与所有利益相关者( 包括股东、债权人、 雇员、供货商、政府和行业协会等等) 之间的关系，其治理目标是要保证公 司各方面的利益相关者的利益最大化。本文的现代公司治理所指的就是广义 上的公司治理，而非狭义的。 ( 二) 公司治理与公司管理的区分 公司治理不同于公司管理，两者的区别简言之，公司治理关心的是。公 司应走向何方”，而公司管理关心的是“公司怎样到达那里”。公司治理的核 心是确定公司的目标并保证决策的科学性，公司管理的核心是确定实现目标 的途径。管理是运营公司，治理是确保这种运营处于正确的轨道上。两者都 是对同样的终极目标，即实现股东财富最大化，只是扮演的角色不同，公司 治理通过建立制衡机制而实现其机能，公司管理是对组织资源进行有效整合 以达成既定目标。治理规定了整个企业运作的基本网络框架，管理则是在这 个既定的框架下驾驭企业奔向目标。如果说良好的治理模式是根基、是蓝图， 则畅通的公司管理体系是上层的建筑，是实际的内容。 ( 三) 现代公司治理概念 随着现代公司内外部环境的变化和经济学、管理学、法学等与公司治理 相关学科的交叉发展，以及人力资本理论等许多新理论的进一步发展，使现 代公司治理理论得到了空前的繁荣。“几十年来作为经济实体的现代公司和 公司的治理实践，一直成为不同国家国内政策兴趣点之一，但只是过去几年 时间内，一种更为广泛的公司治理概念及其同实际经济表现之间的联系，才 进入国际思维的前沿。”嘴统的公司治理一般被认为是保护股东利益不受侵 犯，是一种股东利益至上的治理模式，但随着对公司治理认识的进一步深化， 4 第一部分公司治理与内部审计概述 人们认识到股东与管理层的冲突只是诸多利益相关主体冲突中的一种，需要 从更广阔的视野来考察公司治理，从而使得越来越多的内容被纳入了公司治 理的范围。 本文认为：现代公司治理是广义上的公司治理，并非是狭义上的，它应该 是包括所有利益相关者的共同治理。在这一治理框架中，所有的利益相关者 都应平等地享有参与企业经营决策的权利，并根据其在企业中所拥有控制权 的大小分享企业收益。所有利益相关者共同治理与以往的以股东利益至上的 治理模式有着很多不同，表现在治理主体、治理客体、治理原则和治理手段 等方面。可以说，在传统公司治理下，内部审计更多的是作为一种治理手段， 而在现代公司治理环境下，内部审计不但作为治理的手段而且还成为了治理 主体，成为公司治理的主要参与者。在现代公司治理下内部审计被赋予了新 的使命，使传统的内部审计面临着诸多的挑战，这部分内容将在第二部分中 详细讨论。 ( 四) 现代公司治理与传统公司治理的“分水畴” 有关传统公司治理和现代公司治理的区分，学术界一直就没有明确的态 度，有关这方面的争论也是很多的。但我们应该注意到，从2 0 0 1 年开始。一 系列轰动全球的财务丑闻，尤其是以安然事件为典型代表，引发了全球对于 萨班斯法案、风险管理、内部控制、内部审计和公司治理的诸多关注。因此， 本文认为，安然事件可以成为现代公司治理与传统公司治理的“分水岭”。 从安然事件开始到世通以及随后发生的多家跨国公司财务舞弊事件让美 国人警醒。严峻的现实需要法律的介入以挽救岌岌可危的跨国公司声誉。于 是，美国国会迅速出台了( 2 0 0 2 年上市公司会计改革和投资者保护法案。该 法案由美国参议院银行委员会主席萨班斯和众议院金融服务委员会主席奥克 斯利联合提出，又被称作( 2 0 0 2 年萨班斯一奥克斯利法案( s a r b a n e s - o x l e y a c t o f 2 0 0 2 ) ( 下简称萨班斯法案) 。该法案对美国( 1 9 3 3 年证券法、( 1 9 3 4 年证 券交易法作了不少修订，在会计职业盗管、会计准则导向、公司治理、证 券市场监管、审计独立性、内部控制等方面颁布了一些新的强制规定。“萨班 5 现代公司治理下的内部审计研究 斯法案是美国1 9 3 4 年证券交易法颁布以来对财务会计报告影响最为深远的改 革，美国公司为了遵守4 0 4 条款己经投入了大量财力和人力。”毕马威会计师 事务所( k p m g ) 审计和风险顾问服务部副主席t u n o t h yp f l y n n 这样说。陆建 桥( 2 0 0 2 ) 也指出，萨班斯法案“己经基本奠定了后安然时代的会计、审计发展 和公司治理及证券监管框架，是美国资本市场发展史上的项重大改革举 措。”“2 0 0 2 年萨班斯一奥克斯利法案的发布，将代表一个新的资本市场 监管时代的到来。 二、内部审计概述 “内部审计之父”劳伦斯索耶曾经说过：。内部审计这棵大树扎根 于古代，只是到了近代才开始开花结果。” 1 9 4 1 年国际内部审计师协会( i 队) 成立，同年维克托布林克出版了内部审计拓荒之作内部审计：性质、职 能和程序方法，使内部审计有了系统的理论指导，统一的技术方法、规范及 认识，从此内部审计才蓬勃发展起来。 ( 一) 内部审计概念 有关内部审计概念有很多，本文引用以下两个： 1 国际内部审计师协会的定义 国际内部审计师协会2 0 0 1 年在其发布的内部审计实务框架标准中对 内部审计定义：“内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，其目的在于 为组织增加价值并提高组织的运作效率。它采取系统化和规范化的方法，来 对风险管理、控制和治理程序进行评估和改善，从而帮助组织实现它的目标。” 这个定义强调了以下几点：内部审计必须具有独立性和客观性；内部审 计是一种咨询和保证活动，其采用系统化和规范化的方法，对风险管理、控 制和治理程序进行评估和改善；内部审计的目的是为组织增加价值并提高组 织运作效率，帮助组织实现其目标。 2 中国内部审计协会的定义 6 第一部分公司治理与内部审计概述 2 0 0 3 年中国内部审计协会发布的内部审计基本准则中第二条对内部 审计的定义：“内部审计是指导组织内部的一种独立、客观的监督和评价活动， 它通过审查和评价经营活动和内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组 织目标的实现。” 该定义强调了内部审计的目的是通过对组织的经营活动及内部控制的适 当性、合法性和有效性进行审查和评价，使组织的经营活动及内部控制中存 在的问题得到认识和解决，以促进组织目标的实现。 ( 二) 内部审计发展 从内部审计产生至今，经历了漫长的岁月。从历史演进看，内部审计的发 展经历了萌芽状态、财务导向内部审计、业务导向内部审计、管理导向内部 审计、风险导向内部审计等阶段。围绕公司治理环境的变化，本文将分两阶 段来分析内部审计的发展。 i 传统内部审计 从企业内部审计产生到2 0 世纪4 0 年代初的漫长岁月里，企业的主要任 务是扩大生产规模，企业的最高层管理当局将一部分权力分解给经营者，他 们各司其职，共同为扩大企业规模而努力。由于企业规模迅速扩大，分支机 构和业务量迅速增加，财务会计业务得不到有效的控制，尤其是1 9 2 9 - 1 9 3 3 年经济危机，使大批企业破产，股民和债权人的利益受到损失。因此，他们 和广大的投资者都十分关注企业的财务报表的真实地反映反映企业的真实状 况。在这个时期，企业所有者关心的热点是受托责任中的传统的财务管理， 尤其是会计核算责任。加之在当时的条件下，财务会计信息能够而且比较全 面地反映管理当局履行受托责任的主要状况，导致所有者对内部审计的需求 比较简单，内部审计人在公司治理中只承担很有限的责任，主要是认定和评 价有关经营者传统财务管理，尤其是会计核算方面的受托管理责任的履行情 况，并提出纠正错弊或改进传统财务管理和会计核算工作的建议，促进经营 者有效履行其传统财务管理和会计核算方面的受托管理责任，以减少代理成 本、改善管理的绩效、增强财务收支的真实完整和合法性。当时，也有少数 7 现代公司治理下的内部审计研究 企业的内部审计人，对管理当局其他方面的受托责任的履行情况进行认定和 评价，出现了非财务管理审计的萌芽，而多数企业的内部审计人员成了会计 业务的检察员，像企业内部的警察、监工，不像与广大管理人员密切合作的 同事。 2 现代内部审计 企业内外部环境的巨大变化，引起了公司管理的重大变革，进入2 0 世纪 9 0 年代以后，知识经济初见端倪，经济全球化、虚拟化、信息化和股权集中 化浪潮滚滚，顾客需求呈现出明显的多样化、个性化和多变性趋势。在外部 环境的剧烈变化面前，为了抓住机遇、防范风险，以求得生存和发展，发达 国家的大中型企业普遍在管理理念、管理组织、管理内容、管理制度、企业 文化、管理方法和管理工具等方面进行了变革。包括我国在内的发展中国家 的一批优秀企业也实施了这些变革。其中，最明显的变革是实施公司治理改 革、强化风险管理、改造组织结构和业务流程、建设学习型组织、实施知识 管理、将r r 广泛应用于企业管理的各个领域。企业管理的这些重大变革，己 经或正在对企业内部审计的发展产生巨大影响。公司治理改革，明显地将股 东和其他利益相关者价值的长期增长确立为企业的主要目标。使董事会对股 东和其他利益相关者、最高层管理当局对董事会的受托管理责任得到强化， 将股东尤其是机构投资者在公司治理中的权益增强。董事会为了有效履行其 对股东和其他利益相关者的受托管理责任，必须采取多种行之有效的措施。 其中重要的内容之一就是强化内部审，促进和帮助最高层管理当局有效履行 其对董事会的受托管理责任。 总之，随着我国经济日益融入全球化的趋势，外部环境和经营管理的不断 变化，完善公司治理的要求越来越强烈，内部审计的局限性也就越来越突出， 这就要求我们的内部审计应该充分借鉴先进的理论、方法和技术，以实现更 高、更远的目标。 3 传统内部审计和现代内部审计区别 传统内部审计和现代内部审计的区别，具体可以体现在以下几方面： s 第一部分公司治理与内部审计概述 建立和发展内部审计职业组织 1 9 4 1 年，发生了一件对现代内部审计兴起有着重大影响的事件：在j b 瑟斯顿的领导下，2 4 名内部审计人员在美国联合倡导成立了内部审计师协会， 这标志着内部审计职业团体的产生，也标志着内部审计开始走上职业化的道 路， 内部审计师协会建立以后，得到了迅速发展。1 9 7 4 年，协会在英国伦敦 召开了年会。这是协会第一次在北美以外的国家召开的国际性会议，内部审 计师协会己真正成为国际性的组织，2 7 个国家的代表出席了会议。1 9 4 1 年该 会只有会员2 4 名，而至今，全世界已有2 0 0 多个国家和地区参加该协会，有 7 万多名会员，在2 5 个国家设立了分会。 建立内部审计理论体系，指导内部审计实践 1 9 4 1 年，除了内部审计职业协会的成立，还发生了一件对现代内部审计 兴起有着重大影响的事件，那就是v 布林克( v i c t o rb r i n k ) k i 版了第一部系统 论述内部审计的专著内部审计学，它是作者根据第一手资料，并通过大量 调查编著而成的。该书的出版，标志着内部审计学的诞生。 与此同时，内部审计协会也为推动内部审计理论的发展做出了巨大的贡 献。1 9 4 3 年，协会创办了会碣内部审计师，会刊的戗办不仅为内部审计提 供了一个理论探讨的空间，而且也为内部审计职业提供了一个强有力的宣传 工具。此后，协会还相继创办了会计期刊今日内部审计师协会以及向协 会领导人提供的刊物管理部门报告。此外，协会出版了大量的内部审计专 著。他们的著作为现代内部审计奠定了理论基础。 制定内部审计准则，规范内部审计职业发展 内部审计师协会在准则的发展方面也作出了巨大的贡献，这极大的推动 了内部审计的职业化发展。现在实行的内部审计准则( “红皮书”) 主要由三部 分组成，即：内部审计职责说明书、内部审计实务准则和职业道德准 则。 内部审计职责说明书是协会最早颁布的重要文件。内部审计师协会 9 现代公司治理下的内部审计研究 成立之后一个重要的任务就是要说明什么是内部审计。它的目标、范围、职 责和权限是什么。内部审计实务准则是于1 9 7 8 颁布的，其后1 0 多年问修 改了1 3 次。现的实行的准则是1 9 9 3 年全面修改后颁布的。准则的颁 布为内部审计这一特殊职业制定了职业规范和判断标准。对外树立了一定的 质量标准和可信性，对内要求内部审计机构和人员承担一定的责任，提高自 己的信誉。从而为人们承认它是种职业创造了条件。因为一种职业没有一 套被公认的准则是不能自立的。t 准则公布之后得到社会各界的公认，并为 企业、团体制定内部审计标准和目标提供了范本，促使内部审计在世界范围 内趋向一致。职业道德准则是于1 9 6 8 年首次颁布的，早于内部审计实 务准则的出台。道德准则的出台，更加完善了内部审计职业形象，它的制 定和颁布被认为在提高内部审计人员的地位和作用方面是一个最大的进步。 内部审计职能扩大 2 0 世纪4 0 年代之前，内部审计主要是财务审计。进入4 0 年代以后，随 着社会经济的发展，企业管理人员经济责任的扩大，经营审计逐渐形成和发 展起来，而内部审计职业在经营审计的发展方面发挥着举足轻重的作用。时 至今日，内部审计已经发展成为。对组织内部的各种管理活动进行独立的、 客观的、综合的、建设性的、面向未来的检查和评价，以帮助管理当局这一 资金受托人改进决策、提高决策能力和经营能力，更好地完成受托责任”的 内向型审计。 ( 三) 内部审计和内部控制的关系 对于内部控制和内部审计的关系，我国著名的内部审计专家王光远教授 在内部审计思想( 译著) 的序言中曾经谈到过，无论是对于内部审计理论 与实务，还是内部审计的职业地位来讲，内部控制都举足轻重。“内部控制是 现代内部审计的主要产品” 审计学家钱伯斯认为，内部审计所拥有的一套管 理理论需要以内部控制概念为中心。因此，为了更好地讨论现代公司治理下 的内部审计问题，有必要先对两者的关系进行分析。 内部审计和内部控制都同样来自企业内部，是一种根源上的、紧密联系 1 0 第一部分公司治理与内部审计概述 的、互动的本质关系。内部审计的主要职责是监督和评价组织的内部控制结 构和风险，内部审计越薄弱则内部控制风险越大。内部控制、内部审计都属 于企业微观管理范畴，方向目标一致、服务对象一致，两者的交汇点是把各 种风险降低到最低。 1 内部审计与内部控制发展上的同源性。一方面，随着企业间竞争的日 益激烈，传统内部审计仅仅局限于以查错防弊为目标的管理要求己经不能适 应企业生存的需要，审计理论和实践都日益强调依赖内部控制的功效和成果； 另一方面，从有效的内部控制类型上，早就融入了有关审计或会计的信息传 送、传导这些自我监控与自我评估的重要内容，并先声夺人地把审计机制和 会计机制纳入了内部控制的综合体系。 2 以内部控制为目标是传统审计进化为现代审计的明显标识。从内部牵 制到现代的内部控制整体框架，无处不凝聚着审计和会计的管理控制思想。 在内部财务审计基础上发展起来的经营管理审计正是以内部控制为中心的审 计，内部控制的性质决定着内部审计的性质。内部审计作为一种自我诊断、 自我审计制度，是内部控制的组成部分，是内部控制的基石。 3 内部控制与内部审计的理论基础、管理目标和职能范围基本相同。实 施内部审计是管理控制手段之一，但内部审计也反作用于管理控制，一种完 善的内部审计机制将极大地推动内部控制机制。从管理理论的基础出发，管 理控制包括计划、组织、领导等控制职能；而内部审计也包括评价控制、评 价相关风险、保持相对立性三种基本内容。实际上这两套理论基础的最终日 标是高度统一的，因为审计对控制的评价是要借助防错纠弊、揭示企业活动 中的控制薄弱环节、揭示风险概率较大的关键控制点来完成的。因此，现代 企业的高层管理者日益青睐内部审计，迫切需求内部审计来实现其管理控制 目标。此外，坚持内部审计的相对性、独立性原则，也是为了保障有效的管 理控制手段能发挥其根本性作用，并使内部审计做出客观公正的评价结论。 现代公司治理下的内部审计研究 三、公司治理与内部审计的关系 内部审计与公司治理双方在目标和理论基础方面具有一致性，公司治理 和内部审计的关系在实践中融为一体。内部审计是正确处理利益相关者关系、 完善公司治理的重要保证，它在健全公司委托代理关系过程中发挥着不可替 代的作用。 ( 一) 两者共同的理论基础 1 现代契约理论 现代企业契约理论认为，企业是有关要素投入者之间一系列长期契约关 系的联结点。企业是物资资本和人力资本所有者之间契约的网络。这些契约 的另一面就是股东、董事、监事、经理、员工和其他利益相关者之间的委托 代理关系。作为签约人的企业参与者，必须对自己投入企业的要素拥有明确 的产权。由于契约的不完全性，企业的要素投入者未来的收益是不确定的。 产权的主要功能在于确定人们生产劳动和产品分配的规则，并确保创新利润 能归于创新者。公司治理以产权为基础主要涉及公司控制权的配置和行使， 对董事会和经理人员及职上的监控以及对他们工作业绩的评价，如何设计和 实旌激励制度等。 2 受托责任理论 受托责任理论认为，资源的管理者对资源所有者承担着有效管理所有者所 托付资源的责任，即资源的受托者负有对资源的解释、说明其活动及结果的 义务。受托责任之所以存在，首要原因在于所有权和经营权的分离。公司治 理的一个重要和关键的环节，是所有者能够正确评价经营者履行受托经济责 任的情况，而审计的存在正好填补了这一环节。对审计的要求不仅仅是所有 者的要求，也是经营者的意愿，审计的作用在平衡不对称信息、促使利益相 关者利益最大化和使代理合同有效执行的过程中得到了充分体现。会计和审 计是受托责任内容的最好计量者、控制者，是受托责任关系中联系委托人和 第一部分公司治理与内部审计概述 受托人的桥梁。外部审计的产生和发展以组织外部的受托责任为基础，内部 审计的产生和发展则以组织内部的受托责任为基础。作为一种落实受托责任 的控制机制，内部审计主要履行两方面的责任：一方面审核各责任部门向上 级经营管理部门提交的报告是否真实；另一方面评价各个责任部门受托责任 的完成情况，从而为管理当局的整个管理控制提供可靠、相关的信息。 3 委托代理理论 委托代理理论认为，在公司的组织结构中，股东与管理层之阃、股东与 债权人之间、管理层与其他员工之间都存在着一种委托代理关系。代理人作 为理性经济人，具有与委托人不同的目标函数，具有机会主义的行为倾向。 公司治理的中心问题就是解决代理问题即如何使代理人维护委托人的利益问 题。因此，建立有效的内部监控机制是公司治理的重要组成部分。当代理人 为委托人工作，而工作的成果同时取决于投入的努力和不由主观意志决定的 各种客观因素，且当两种因素对委托人来说无法完全区分时，就会产生委托 一代理同题，这个闯题实质就是信息不对称浔题，委托入会采取各种措施， 包括报告制度、激励机制、监督体系，前两者可称为是对代理人的软约束， 监督体系是硬约束。报告制度、激励机制的有效运行离不开审计活动。报告 的真实公允需要审计的鉴定，激励机制的实旄需要审计对经营者业绩的中肯 评价，审计还是其他监督控制措施成功实施的必要条件，如董事会可委托内 部审计人员评价公司的内部控制制度，以检验经营管理方针的合理性、有效 性等。 ( 二) 公司治理与内部审计的相互作用 契约理论、受托责任理论、委托代理理论构成了公司治理与内部审计共 同的理论基础，也体现了公司治理与内部审计有着共同的追求目标、共同关 注的利益群体、共同面临的问题。因此，它们是密不可分、相辅相成的。一 方面，公司治理是实施内部审计的制度环境。是促进内部审计有效开展，保 证内部审计功能发挥的前提和基础，内部审计内涵和外延的交化正是公司治 理结构作用的结果；另一方面，内部审计是公司治理结构的一个重要方面， 1 3 现代公司治理下的内部审计研究 合理有效的内部审计是良好公司治理结构的内在要求，它既可以维系公司治 理结构中股东、董事会、监事会和经理层之间的相互制衡关系，促进企业内 部形成上下沟通，左右协调的合力，又可以确保企业信息披露的真实和正确， 最大限度地保护各利益主体的权益。因此。可以说内部审计是正确处理利益 相关者关系、完善公司治理的重要保证，它在健全公司委托代理关系过程中 发挥着不可替代的作用。具体地说，表现在以下三个方面： 1 内部审计在公司治理中信息反馈的作用 公司治理是一个控制系统，董事会与高级管理层分别是这个系统中的旅 控者和受控者，董事会要考虑股东及其他利益相关者的要求，制定公司战略 并监督战略的实施，高级管理层负责制定计划实施战略。高级管理层的受控 者地位是相对的，在公司治理这个控制系统中，他又成为施控者，控制下属 经营管理层的具体经营活动。在这两个控制系统中必然存在着信息反馈，内 部审计就是发挥反馈作用的机制。因此，内部审计作为一种控制机制，能够 为董事会以及高级管理层提供信息，通过报告的形式向公司治理的参与者提 供信息。 2 内部审计在公司治理中监督的作用 内部审计监督机制是公司治理结构的一个重要方面。良好的内部审计监 督是实现公司治理目标的重要保证，内部审计监督在公司制度安排中担任内 部管理监控的角色。毫无疑问，内部审计在公司治理中发挥着重要的监督作 用。按照c o s o 报告的提法，“内部审计是一个过程，它受董事、公司管理当 局和其他员工影响，它的目的在于对下列目标的实现提供合理的保证：经 营的有效性和有效率；财务报告的可信：对现行法律和规章制度的遵守。 内部审计可以通过自己的努力帮助企业预防和减少损失，为经营的有效性和 有效率提供保证。当内部审计成本小于损失的减少时，公司价值就增加了， 这是内部审计创造的直接价值，也是显性价值。 3 内部审计在公司治理中的评价作用 内部审计评价公司治理时主要围绕企业文化、治理结构和政策等治理环 1 4 第一部分公司治理与内部审计概述 境和对治理环境具有促进作用的治理过程展开的。从公司治理的文化道德因 素，审计委员会的行为和内部审计的组织和结构等方面进行评价。可见，作 为公司治理四大基石( 关键要素) 的内部审计是公司治理结构中形成权力制衡 机制并促使其有效运行的重要手段。 注释： o 李维安，现代公司治理，中国人民出版社，北京，2 0 0 2 年 。胡汝银、司徒大年、谢联胜，全球公司治理运动的兴起，南开管理评论，2 0 0 0 年第4 期 。劳伦斯索耶，现代内部审计实务，中国商业出版社，北京，1 9 9 0 年 固张庆龙，内部审计价值，中国时代经济出版社，北京，2 0 0 6 年1 0 月 现代公司治理下的内部审计研究 第二部分现代公司治理下的内部审计面临的挑战 公司治理环境发生着深刻的变化，相应地，内部审计在变化着的公司治 理环境下必须面对两方面的挑战：一是源自“公司治理”的拓展度挑战，使 得内部审计功能不仅限于对企业管理层负责，同时承担了对股东和利益相关 者、以至外部社会的受托责任；二是源自“内部控制”的深度挑战，使得内 部审计对象不仅限于财务方面，而是向更多的管理领域延伸和深入。 一、与内部审计相关的现代公司治理特征 现代公司治理有着诸多的特征，本文仅仅考虑与内部审计相关的几个特 征，包括内部审计地位的提高，成为公司治理的第四大基石；内部控制体系 的创新和组织结构的优化三个方面。 ( 一) 内部审计成为公司治理的第四大基石 在传统公司治理下，内部审计更多的是作为一种治理手段，而在现代公 司治理环境下，内部审计不但作为治理的手段而且还成为了治理主体，成为 公司治理的主要参与者。2 0 0 3 年1 1 月4 日，美国证券交易委员会宣布上市公 司治理新规则，其中一条是所有上市公司必须设立内部审计职能岗位。人们 开始认识到内部审计的作用不可忽视，公司治理也成为内部审计关注的新焦 点。内部审计功师已被看成是与董事会、高级管理层、外部审计机构成有效 公司治理的四大基石之一。从西方市场经济的发展来看，内部审计作为实现 内部控制的关键因素，在减少信息不对称、促使股东与经理人员利益最大化， 健全公司委托代理关系过程中发挥着重要的作用。2 0 0 6 年中国银监会也强调 改善公司治理应强化内部审计。 在建立萨班斯法案所称的公司治理的过程中，内部审计师成为了一个积 1 6 第二部分现代公司治理下的内部审计面临的挑战 极主动的参与者。他与其他员工一样站在公司的角度上谋求本公司的发展。 ( s h e i l am u l l a h ，2 0 0 3 ) 。 有效的治理始于公司内部，而非外部。在有效的公司治理中，内部审计师 是最重要的合作者，他能提升财务报告的质量，有时间检查每个财务报告的 细节。在内部审计师实施内部审计实务标准的同时，萨班斯法案也推进 了风险管理和公司运作，使得内部审计处在一个不损害其客观性和独立性位 置。管理层应对确保公司遵循萨班斯法案的过程负责，内部审计的理想角色 应该是通过咨询和保证服务向管理层提供支持。内部审计师们将更加努力地 评价涉及财务报告过程的内部控制，而在过去，许多内部审计师是依赖外部 审计师的年度审计在这一领域实施控制的。正如内部审计实务标准中所 定义的那样，内部审计服务是一种为企业增加价值的方法。通过了解公司、 实施比较性分析和设定组织的内部标准，内部审计部门可以获得竞争优势。 ( 二) 内部控制体系创新 在现代公司治理环境下，以保护资产和查弊纠错为内容的内部控制显然 不能满足需要，以更新内部控制结构为主的内部控制机制应运而生。这种内 部控制机制将促进企业贯彻经营方针以及提高经营效率纳入其中，这也是公 司治理结构对内部控制提出的要求。内部控制体系的创新表现在以下几个方 面： 1 对内部控制的。责任”。不仅仅是管理人员、内部审计或董事会组 织中的每一个人对内部控制都负有责任，确立这种组织思想有利于改变员工 被动的执行内部控制的行为。 2 内部控制是一个“动态过程”。内部控制是对企业的整个经营活动进 行监督与控翩的过程。企业内部控制不是一个机械的规定，企业经营管理环 境的变化必然要求企业内部控制越来越趋于完善。内部控制是一个发现问题、 解决问题的循环往复的过程。 3 正确的设定内部控制的目标。目标的设定是管理过程的一个重要部 分，它是内部控制的先决条件，本文按照公司治理结构的层次将内部控制的 1 7 现代公司治理下的内部审计研究 目标重新定位，是在c o s o 报告的基础上的创新和发展。 4 注重“人”的作用。企业中的每一名员工既是控制的主体又是控制的 客体。内部控制受企业董事会、管理层和其他员工的影响，并通过企业内部 员工所做的行为及所说的话完成。只有人才可能制定企业的目标，并设置控 制的机制。反过来，内部控制又影响着人的行动。 5 加强“软控制”的作用。所有的内部控制都是针对“人”设立和实施 的，企业内部会因此形成一种控制精神和控制观念，直接影响到企业的控制 效率和效果。 6 强调风险意识。所有的企业，不论是规模、结构、性质或产业是什么， 其组织的不同层次都会遭遇风险，管理层必须密切注意各层次的风险，并采 取必要的应对措施。 ( 三) 组织结构优化 长期以来，作为管理组织主流的金字塔型及后来的矩阵型，其因组织规 模庞大、职权过于集中、组织效率低下、内部沟通不顺畅等多种弊端，已不 适应快速多变的新环境。为了使组织结构能够持续不断地适应新环境，并对 环境做出快速反应很多企业对组织结构进行改革。 1 组织结构扁平化o 。为了使企业组织结构能够不断适应环境变化，并 对环境变化作出快速的反应，大多数企业都对组织结构进行了优化，减少管 理层次，使企业的组织结构由金字塔型向扁平型结构发展。保留最高管理层 和第一线部门，削弱中间管理层和一些辅助部门，这样虽然大幅减少了纵向 受托管理层的数目，但却使受托责任关系更复杂，因为要承担起原来由多个 层次的管理当局承担的具体责任。由于管理幅度的扩大，使得最高管理当局 治理层及时、全面、详细了解中级管理层受托责任的履行情况带来了困 难，必须要内部审计人发挥作用。 2 组织结构网络化。组织结构的网络化引起组织内部受托管理责任的变 化，网络制组织形式下的基本单元，是一个独立的基本单元，其管理层的受 托责任，虽然包括企业总体战略目标的落实、董事会和最高管理当局关于全 l 窖 第二部分现代公司治理下的内部审计面临的挑战 量舅量皇鲁置置i 皇皇量置量詈蔓皇鼍罾量| 量置曼| 曼! 曼舅量罾_ 局性问题重大决策的