（会计学专业论文）神龙公司内部控制模糊评审研究.pdf

武汉理工大学硕士学位论文 摘要 本文是通过对内部控制的评审方法的研究，应用模糊评审理论对内部控制 评审的量化，使内部控制评审准确且具有可操作性。由于这种方法的准确与可 操作性，会减少内部控制评审的误差，使评审结果量化、直观。因而该内部控 制评审方法的研究对内部控制评审理论、方法会有重要意义。同时，该评审结 果有利于企业管理当局对企业内部控制改进和完善。 本文的内容分为四个部分，第一部分，分析了内部控制现有的评审方法的 特点和缺陷，内部控制评审包括三方面的内容：内部控制健全性评审，内部控 制符合性评审，内部控制综合性评审。每一个内容包括了解内部控制，记录内 部控制与评审内部控制。目前常用的内部控制健全性评审方法有调查表法、流 程图法、文字表述法。企业内部控制一般由多项评价项目或评价因素组成。现 有的评价方法，采用“是”与“否”，或者“好”或“差”来评价，这类评价 方法导致评价结果不够准确。而且对每一个评价项目的评价都是独立的，也不 能综合的反映评审项目的客观实际。 第二部分，提出内部控制模糊评审理论。内部控制模糊评审用模糊数学方 法对内部控制制度进行评审，包括内部控制评审指标体系，内部控制模糊评审 方法。由于模糊数学方法使内部控制评审中质的问题量化、准确化，因而内部 控制模糊评审理论使内部控制评审更准确。 第三部分，对神龙公司内部控制进行模糊评审研究。在分析神龙公司现有 评价方法的基础上，运用模糊评审方法对神龙公司内部控制进行评价。首先确 定神龙公司内部控制因素集，本文以销售收款内部控制为例，将其内部控制因 素分为2 层。其次，分配各内部控制因素的权重，本文采用来自不同领域的专 家对其打分来确定权重。然后确定各内部控制因素的评价值，应用一级模糊评 审模型对销售收款内部控制所属的各个内部控制进行模糊评审，最后运用同样 的评审模型完成销售收款内部控制的模糊评审。 第四部分，对内部控制模糊评审理论进行了总结。 应用内部控制模糊评审理论，对神龙公司内部控制进行模糊评审研究得出 的结论是，内部控制的模糊评审关键在于评审指标体系建立的科学性，以及在 确定内部控制权重与对其内部控制评审是的客观性。 关键词：内部控制制度，模糊评审，模糊评审模型 武汉理工大学硕士学位论文 a b s t r a c t t h et h e s i si sar e s e a r c ho nt h ew o r k a b i l i t ya n dt h ea c c u r a c yo ft h ea s s e s s m e n to f t h ei n t e r n a lc o n t r o l ，i nw h i c ht h ea s s e s s m e n tm e t h o d sa r er e s e a r c h e da n dt h ef u z z y a s s e s s m e n tt h e o r i e sa r ea p p l i e dt oq u a n t i f yt h ea s s e s s m e n to ft h ei n t e r n a lc o n t r 0 1 t h e s i g n i f i c a n c eo ft h er e s e a r c ho nt h em e t h o do ft h ea s s e s s m e n to ft h ei n t e r n a lc o n t r o li s t h ea c c u r a c ya n dt h ew o r k a b i l i t yt or e d u c et h ee r r o ro ft h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e ms o t h a tt h eq u a n t i f i c a t i o na n dt h ed i r e c t v i e wo ft h er e s u l tc a nb eg a i n e d ，w h i c hi so f g r e a ta d v a n t a g et ot h em a n a g e m e n to ft h ee n t e r p r i s e st oi m p r o v ea n dp e r f e c tt h e i n t e r n a lc o n t r 0 1 t h et h e s i sc o n s i s t so ff o u rp a r t s i nt h ef i r s t p a r t t h e c h a r a c t e ra n dt h e d i s a d v a n t a g e so ft h ea s s e s s m e n tm e t h o d sa v a i l a b l ea r ea n a l y z e d t 1 i ea s s e s s m e n to f t h ei n t e r n a lc o n t r o li n c l u d e st h r e ea s p e c t s ：t h ea s s e s s m e n to fs o u n d n e s s ，t h e a s s e s s m e n to fc o n f o r m i t y , a n dt h ea s s e s s m e n to fi n t e g r i t y t h ec o n t e n to fe a c ha s p e c t i n c l u d e su n d e r s t a n d i n g , r e c o r d i n g ，a n da s s e s s i n gt h ei n t e r n a lc o n t r 0 1 i np r e s e n t ，t h e t y p i c a lm e t h o d so fs o u n da s s e s s m e n ta r eq u e s t i o n n a i r e ，f l o wc h a r t ，a n de x p o s i t i o n g e n e r a l l y a s s e s s m e n tf a c t o r so r m u l t i p l e a s s e s s m e n tp r o j e c t st om a k eu pi n e n t e r p r i s e si n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m e x i s t i n ga s s e s s m e n tm e t h o d s ，i ta d o p t st ob e ” y e s ”o r n o ”，“g o o d o r “b a d ”t oa s s e s s ，t h ea s s e s s m e n tm e t h o d sr e s u l ti nl a c ko f a c c u r a c e a n da s s e s s m e n to fe a c hp r o j e c ti si n d e p e n d e n t ，i tc a n tc o m p r e h e n s i v e r e f l e c t i o ne v a l u a t et h er e a l i t yo ft h ep r o j e c te i t h e r i nt h es e c o n dp a r t t h et h e o r yo ff u z z ya s s e s s m e n to ft h ei n t e r n a lc o n t r o li s a d v a n c e d f u z z ym a t h e m a t i c si sa p p l i e dt oa s s e s st h es y s t e mo fi n t e r n a lc o n t r 0 1 w h i c hi n c l u d e st h e a s s e s s i n g i n d e x s y s t e m a n dt h em e t h o do f f u z z y a s s e s s m e n t h i g h e ra c c u r a c yi sg a i n e di nt h ea s s e s s m e n to ft h ei n t e r n a lc o n t r o la st h e q u a l i t ya s s e s s m e n ti sq u a n t i f i e db yt h e m e t h o do ff u z z ym a t h e m a t i c s i nt h et h i r dp a r t ，t h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mo fd p c ai ss t u d i e d o nt h eb a s i so f a n a l y z e dt h ea s s e s s m e n tm e t h o d so fd p c a , u s ef u z z ya s s e s s m e n tm e t h o dt oa s s e s s t h ei n t e r n a lc o n t r o lo fd p c 九c o n f a mt h ef a c t o r so ft h ei n t e r n a lc o n t r o lo ft h e c o m p a n y , t h i st h e s i sr e g a r d st h ei n t e r n a lc o n t r o lo fs e l l i n ga n dr e c e i p ta st h ee x a m p l e 武汉理工大学硕士学位论文 a tf i r s t ，d i v i d et h ef a c t o r si n t o2l a y e r s s e c o n d l y , a s s i g nt h ew e i g h to ft h ef a c t o ri n e a c hl a y e r s ，t h et h e s i su s ed i f f e r e n te x p e r tc o m e sf r o md i f f e r e m tf i e l d st ow e i i g h tt h e f a c t o r s t h e nc o n f i r mt h ev a l u eo ft h ef a c t o ri ne a c hl a y e r , u s ef i r s tg r a d ef u z z y a s s e s s m e n tm o d e lt oa s s e s st h ei n t e m a lc o n t r o lo fe a c hi n t e m a lc o n t r o lo fs a l ea n d r e c e i p tc o n t r 0 1 u s et h es a m em o d e lt oa s s e s ss a l ea n dr e c e i p ti n t e r n a lc o n t r 0 1 i nt h ef o u r t hp a r t ，t h ec o n c l u s i o ni sm a d eo nt h ef u z z ya s s e s s m e n tt h e o r y t h ec o n c l u s i o ni s ：t h ek e yp o i n to ft h ef u z z ya s s e s s m e n tt h e o r yo ft h ei n t e r n a l c o n t r o li st os e tu pas c i e n t i f i ca s s e s s i n gi n d e xs y s t e m ，a n dt os p e c i f yt h ew e i g h i n g p o w e ro ft h ei n t e r n a lc o n t r o lo b j e c t i v e l ya n d t oa s s e s st h ei n t e r n a lc o n t r o lo b j e c t i v e l y k e yw o r d s ：s y s t e mo ft h ei n t e r n a lc o n t r o l ，f u z z ya s s e s s m e n t ，f u z z ya s s e s s m e n tm o d e l i 武汉理工大学硕士学位论文 1 1 研究目的和意义 第1 章导论 本文以内部控制评审为研究对象，针对目前神龙公司内部控制评审方法存 在问题及不足，运用模糊数学理论对内部控制进行评审研究。通过构建神龙公 司内部控制模糊评审模型，进行模糊评审研究，将定性的指标进行量化处理， 减少主观判断对整体评价的影响，提高评价的准确度。 在审计过程中，审计人员了解了内部控制之后，再对企业内部控制做出评 价。该评价实际上就是评价企业会计与内部控制在防止或发现纠正重要错报或 漏报中的有效性的过程。而只对那些准备信赖的内部控制执行符合性测试，并 且只有当信赖内部控制而减少的实质性测试的工作量大于符合性测试的工作量 时，符合性测试才是必要和经济的。完成符合性测试后，应对内部控制进行再 评价，根据控制风险再评价水平，可以确定将要执行的实质性测试的性质、时 间和范围。通过在神龙公司内部控制评价中运用内部控制模糊评审方法，克服 了公司原有评审方法中存在的主观随意性的不足，提高了评价结果的准确度。 而进行准确的评价能够合理的确定实质性测试的时间、范围、性质，减少审计 风险。 1 2 国内外相关研究综述 企业内部控制评价的研究源于发展的需要，为了对内部控制评价进行规范， 西方发达国家的会计职业团体都致力于内部控制评价理论的研究并相继发表了 内部控制评价的审计准则。有关内部控制的审计准则是执业会计师在了解和评 价内部控制时必须遵守的行为规范，它反映着各国内部控制及其评价理论的研 究成果。内部控制评价作为健全内部控制的重要部分，渐渐为人们所重视。 1 2 1 国外内部控制评审研究 西方学术界在对内部控制不断深化认识的同时，为满足审计发展的需要对 内部控制评审也进行了探讨，取得了丰硕的成果。 武汉理工大学硕士学位论文 一些西方学者认为，内部控制可看作企业执行代理行为的方式，对内部控 制的评价是对经营者受托责任的计量。佩顿和利特尔顿教授( 1 9 4 0 ) 将受托责 任分作财产受托责任( a c c o u n t a b i l i t yi np r o p e r t y ) 和管理受托责任( a c c o u n t a b i l i t y i nm a n a g e m e n t ) i l j 。这些计量指标既有财务指标，也有非财务指标：既有经济 指标，也有社会指标；既有定性指标，也有定量指标。 目前，西方流行的内部控制评审方法主要有调查表法、流程图法和文字描 述法。其中，流程图法是目前国外审计工作中广泛应用的一种方法。流程图法 是指用图解形式来描述业务程序及其控制点，显示有关控制环节和凭证记录的 产生、传递、检查、保存及其相互关系，便于直观地表现内部控制制度实际状 况的一种方法。这种方法的优点是形象直观，便于评审，能帮助审计人员进行 思考，并较快地检查出被审系统逻辑上的薄弱环节，并且应用灵活方便，只需 变动图中的若干符号，就可更新整个流程图。其缺点是绘制新图，特别是描绘 较复杂的业务环节流程图时技术难度较高。 调查表法是指审计人员使用内部控制调查表的形式i 向被审计单位经营管 理人员或有关当事人检查了解其内部控制系统是否健全完善的一种方法。调查 表可使审计人员所要检查了解的问题有个比较明确的答案，有利于对内部控制 情况的分析评价。但难以了解到其他方面的有关信息。 文字描述是指审计人员用简洁的文字叙述将被审计单位的内控制度表达出 来的一种方法。该方法优点是简便易行，并且可以对调查对象做出比较深入和 具体的描述。缺点是缺乏层次感和形象感，不便于资料的整理和对比分析，并 难以用简明的语言描述内部控制系统的细节。 内部控制自我评估( c o n t r o ls e l f - a s s e s s m e n t ) ，是近年来西方国家内部控制 制度评审的一种方法，是企业监督和评估内部控制的主要工具，它将运行和维 持内部控制的主要责任赋予企业管理层，同时，使企业员工和内部审计师与管 理人员合作评估控制程序的有效性，共同承担对内部控制评估的责任。这使以 往由内部审计部门对控制的适当性及有效性进行的独立验证，发展到全新的阶 段，即通过设计、规划和运行内部控制自我评估程序，由企业整体对管理控制 和治理负责。它要求从整个业务流程中发现问题，由计算机汇总并反馈问题； 审计人员转变成外向型人才，广泛接触各部门人员，采用多种技术方法，促进 经营管理目标的实现。简言之，这种方法不再以内审部门实施内部控制评价为 主，而是以管理部门的自我评估为主。 2 武汉理工大学硕士学位论文 1 2 2 国内内部控制评审研究 近年来，我国也逐渐认识到内部控制评价的重要性，并积极地重视、开发 和研究内部控制的宏观环境。我国会计界和审计界主要借鉴美国c o s 0 委员会 的内部控制整体框架报告，对适合我国的内部控制评价规范、标准以及方法加 以研究，取得了一定的成果。 吴建英( 2 0 0 2 ) 认为内部控制的评审是按照业务循环，采用审计抽样方法 进行的，这里的业务循环是指处理某一类经济业务的工作程序和先后顺序。在 整个财务报表审计中，审计人员通常根据被审计单位业务性质和规模的不同， 将所有业务和账户余额划分为若干个业务循环。例如：收入和支出业务、采购 和付款业务、生产和存货业务、人事和工资业务、资本业务等循环和货币资金 余额【2 】。 李淑艳( 2 0 0 2 ) 认为内部控制评审是审计人员对被审计单位内部控制的调 查、测试和评价，是通过调查了解被审计单位内部控制的建立和执行情况，经 过有关的测试，对其健全性和有效性做出评价，确定详细余额测试的范围、重 点和规模的过程，其内部控制评审的步骤和方法是：( 1 ) 调查内部控制情况， 评价其健全性；( 2 ) 对内部控制的初步评价；( 3 ) 对内部控制测试。即符合性 测试；( 4 ) 内部控制的最终评价。即在初评的基础上，根据测试结果做出综合 评价【3 】。 赵顺娣陈留平( 2 0 0 3 ) 认为由于我国企业的内部控制规范尚健全，缺乏内 部控制评价标准和尺度，给注册会计师的审计和评价带来了一定的困难，主要 存在以下问题：内部控制环境不良，内部控制评价难以开展。内部控制体系不 完善，内部控制难以依赖。会计系统设计考虑不足，内部控制运行难以把握。 内部控制评价缺乏，内部控制难以评价。虽然文献 4 1 、文献【5 蹲都对内部控制的 测试、评价和报告做出了规定，但尚未制定企业内部控制评价准则，注册会计 师而对不同的企业，如果缺乏评价的具体标准和尺度，就不能进行量化处理， 仅有内部会计控制的“两个规范”，也难以对企业内部控制做出科学、合理的评 价【6 】。 以上观点说明，内部控制的评审可分为三个过程：了解内部控制、记录对 内部控制的了解、在记录内部控制基础上进行评价内部控制。同时，如我们把 内部控制评审内容分为内部控制健全性评价、内部控制有效性评价、以及在两 者基础上的综合评价这三个内容，那么，每一种内部控制评价内容包括内部控 3 武汉理工大学硕士学位论文 制的了解，内部控制的记录与内部控制的评价。遵循以上的分析，内部控制健 全性评审常用的方法有：调查表法、流程图法、文字描述法等。内部控制有效 性评审的方法一般常用的方法也是以调查表记录方法为基础的评价方法，而综 合评审的方法是在两者的基础上进行总的评价，其完全依赖于评审人员的经验 判断。传统内部控制评价方法的种种不足将导致审计风险的加大，实际操作过 程中迫切需要一种更具科学性、严谨性的内部控制评价的方法。 在制造行业中，大部分企业都建立了完善的内部控制系统，按照业务流程 循环划分为以下四个子系统，销售与收款循环、购货与付款循环、生产循环、 筹资与投资循环。每个子系统设计了内部控制目标： 如销售与收款循环内部控制目标为登记入账的销货业务确系已经发货给真 实的顾客、现有销货业务均已登记入账、登记入账的销货数量确系已发货的数 量，并已正确开具收款账单并登记入账、销货业务的分类正确、销货业务的记 录及时、销货业务已经正确地记入明细账，并经正确汇总。 采购与付款内部控制目标总结为以下几点：采购业务和生产销售要求一致、 支付款项后获得相应的物品和劳务、保证会计核算资料的合法性、真实性和完 整性、保证账款按期归还，维护单位对外信誉、力求节约成本、提高资金使用 效率、保证材料采购业务合法有效。 生产循环内部控制目标可分为成本会计制度的控制目标和工薪内部控制的 控制目标。其中成本会计制度的控制目标包括：生产业务是根据管理当局一般 或特定的授权进行的、记录的成本为实际发生的而非虚构的、所有耗费和物化 劳动均已反映在成本中、成本以正确的金额、在恰当的会计期间及时记录于适 当的账户、对存货实施保护措施、保管人员与记录、批准人员相互独立、账面 存货与实际存货定期核对相符。工薪内部控制的控制目标包括：工薪帐项均经 正确批准、记录的工薪为实际发生的而非虚构的、所有已发生的工薪支出已记 录、工薪以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户、人事、考 勤、工薪发放、记录之间相互分离。 筹资活动循环的内部控制目标包括：借款和所有者权益账面余额在资产负 债表i t 确实存在，借款利息费用和已支付的股利是由被审计期间实际发生的交 易事项引起的、借款和所有者权益的增减变动及其利息和股利已登记入账、借 款均为被审计单位承担的债务，所有者权益代表所有者的法定求偿权、借款和 所有者权益的期末余额正确、借款和所有者权益在资产负债表上的披露正确。 4 武汉理工大学硕士学位论文 投资活动的控制目标包括：投资账面余额为资产负债表日确实存在的投资， 投资收益( 或损失) 是由被审计期间实际发生的投资交易事项引起的、投资增 减变动及其收益( 或损失) 均已登记入账、投资均为被审计单位所有、投资的 计价方法正确，期末余额正确、投资在资产负债表上的披露正确。 在查阅文献过程中发现，国内对制造行业内部控制的进行评审的研究很少， 仍有待于进一步研究。 1 ，3 研究内容和研究方法 1 3 1 研究内容 本文以神龙公司内部控制为评审对象，分析其内部控制中存在的问题，并 将模糊评审方法运用到其内控评审中，主要工作如下： ( 1 ) 进行调查研究，了解内部控制及其评审过程 通过了解神龙公司销售业务过程、销售收款业务内控要点图示、业务流程 图、采购和付款内控要点图示、生产循环内控要点图示、投资和筹资内控要点 图示，了解其内部控制的基本情况。 通过查阅内部控制评审工作底稿、内部控制组织决策调查表、内部控 制评审流程图等内部控制评审文件，了解其内部控制评审的基本过程及方法。 ( 2 ) 分析神龙公司内部控制评审中存在的问题 通过对内部控制及其评审文档资料的研究，分析神龙公司内部控制的缺陷 以及内控评审中存在的问题。 ( 3 ) 运用模糊评审方法对神龙公司内部控制进行评审 以神龙公司的销售收款业务内部控制为例，对其进行模糊评审，阐述模糊 评审方法的具体操作。首先，确定内部控制模糊评审的因素集及各因素的权重； 其次，应用专家打分的方法，确定内部控制指标的模糊评价集；最后，对内部 控制进行综合评审。 1 3 2 研究方法 文章主要采用模糊综合评价和内部控制多级评审模型相结合的方法。文章 首先对神龙公司内部控制进行分析，建立内部控制因素集，论述内部控制因素 武汉理工大学硕士学位论文 集指标体系和建立内部控制多级评审模型。 同时还采用定量与定性相结合的方法，将定性的指标定量化处理。根据行 业相关资料建立各指标的评分标准，建立指标体系的综合评审模型，并简要分 析评价结果。 6 武汉理工大学硕士学位论文 第2 章国内外内部控制评审研究 2 1 内部控制理论 企业内部控制评价是对企业内部控制活动的完整性、合理性和有效性进行 分析和评定的工作。要对内部控制评价，首先要确定内部控制评价所依据的内 部控制理论。 企业内部控制即企业管理当局在既定控制环境的基础之上，通过风险评估 确定内部控制的关键控制点后，针对这些关键控制评价点所设计和执行的各种 制度政策和方法。也是单位的各级管理层，为了保护其经济资源的安全、完整， 确保经济和会计信息的正确可靠，协调经济行为，控制经济活动，利用单位内 部分工而产生的相互制约，相互联系的关系，形成一系列具有控制职能的方法、 措施、程序，并予以规范化，系统化，使之成为一个严密的、较为完整的体系。 2 2 内部控制理论的发展历程 内部控制历史内部控制可以追溯到美索不达米亚文化时期以及古埃及等的 公共资金管理，在中国周朝的周礼中也有记述，尤以2 0 世纪初r h 蒙 哥马利提出的内部牵制为历史渊源。本文分国外和国内两个部分来介绍内部控 制的发展历程。 2 。2 。1 国外内部控制理论的发展 内部控制是管理理论和实践进步的必然产物，内部控制的发展可以分为内 部牵制、内部控制制度、内部控制结构与内部控制整体框架四个不同的阶段。 ( 1 ) 内部牵制阶段 内部牵制是指组织内部人员相互控制、相互稽核，一个人不能完全支配账 户，另一个人也不能独立地加以控制的制度。从原始组织诞生直至2 0 世纪4 0 年代，内部控制的发展基本上停留在内部牵制阶段。1 5 世纪复式记账法的普及 使以账目间的相互核对为内容、实施职能分离的内部牵制得到了广泛应用。纵 观这一阶段的内部牵制，它主要以查错纠弊为目的，以职务分离和交互核对为 7 武汉理工大学硕士学位论文 手法，以钱、账、物为主要控制对象。这也是现代内部控制理论中有关组织控 制、职务分离的雏形。 ( 2 ) 内部控制制度阶段 从2 0 世纪4 0 年代末至7 0 年代初，在内部牵制基础上产生了内部控制制度 的概念。1 9 4 9 年，美国注册会计师协会所属的审计程序委员会首次正式提出了 内部控制的定义，指出“内部控制包括组织机构的设计和企业内部采取的所有 相互协调的方法和措施。这些方法和措施都用于保护企业的财产，检查会计信 息的准确性，提高经营效率，推动企业坚持执行既定的管理政策。”该定义从企 业经营管理的角度来定位内部控制，内容超越了与财务会计部门直接相关的控 制，包括预算控制、成本控制、定期报告、统计分析、培训计划和内部审计以 及技术与其他领域的经营活动，比较客观地给出了内部控制的内涵。 ( 3 ) 内部控制结构阶段 2 0 世纪8 0 年代以后，西方会计审计界研究内部控制的重点逐步从一般涵义 向具体内容深化。 内部控制结构由控制环境、会计系统和控制程序三个要素组成，其中会计 系统是内部控制结构的关键因素，控制程序是保证内部控制结构有效运行的机 制。这一概念以要素表述内部控制，特别强调了管理者对内部控制的态度、认 识和行为等控制环境的重要作用，指出这些环境因素是实现内部控制耳标的环 境保证，要求审计人员在评估控制风险时不仅要关注会计控制制度与控制程序， 还应对企业所面l i 每的内外部环境进行评估。内部控制结构概念适应了企业经营 管理的需要，得到了会计审计界的认可。该公告的颁布和实施可视为内部控制 理论研究的一个新的突破性成果。 ( 4 ) 内部控制整体框架阶段 进入2 0 世纪9 0 年代，对于内部控制的研究进入了一个新的阶段。 内部控制是受企业董事会、管理当局和其他职员的影响，旨在取得经营效 果和效率、财务报告的可靠性、遵循适当的法规等而提供合理保证的一种过程。 内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五个要 素。五个要素内容广泛，相互关联，共同构成了一个立体框架，形成了一个有 机的动态系统，即：为了实现企业目标，一个企业应当在培育一种积极的内部 控制环境的基础上，识别、衡量和评估经营管理活动中所涉及的各种风险点， 然后针对这些风险点设置各种控制机制，并不断地对上述整个过程的适当性和 8 武汉理工大学硕士学位论文 有效性进行监督与评价；内部信息与沟通系统为整个过程提供方便。内部控制 被作为一种动态的过程，体现了现代意义上的适时、全程的控制观念。 ( 5 ) 国外内部控制研究的最新发展 最近十多年来，内部控制理论在内部控制整体框架的摹础上，随着企业内 部控制经验的丰富得到了更快发展。面对竞争日趋激烈的生存环境，一个大型 组织在重大问题上的决策稍有不慎，便可陷入灭顶之灾。风险管理相对于日常 工作中的资产安全及其记录正确而言，显得更加重要。因为真正的风险一旦来 临，无论资产及其记录的质量如何，可能都会在瞬间荡然无存。面对这种情况， 不但财务人员和审计人员，而且高层管理人员；不但执行人员，而且决策人员， 都将内部控制的重点由资产安全及其记录正确逐渐向风险管理转移。风险管理 要求内部控制不应仅仅局限于单个岗位、单项职责、单项业务、单项流程，而 是要包括组织活动的全过程；控制视角不仅仅要放在某几个关键控制点上，而 是要包括凡有可能诱发和产生风险的所有活动上。在这种环境下，内部控制框 架被迸一步扩大，特别关注了风险管理问题，将组织目标、影响目标实现的事 件、风险和机会、风险反应对策等要素纳入内部控制视野。此时，内部控制与 组织风险管理几乎融为_ 体。 随着组织对内部控制的需求不断扩大，内部控制的内容日益复杂，内部控 制的流程也日益程序化。在这种情况下，内部控制的固有缺陷也就明显。例如， 内部控制的有效性过度依赖于人和制度，过度依赖于组织结构和管理流程的细 分。这就使得建立内部控制的成本偏高，效率偏低，反应速度偏缓，灵活性偏 差。这也正是大家在没有法律强制要求的情况下，都倾向于将内部控制进行简 化处理的重要原因。 如果认真分析，我们就会发现，大家总是倾向于简化内部控制的重要原因 可能就是，内部控制的配置高，但是手段低，即设计了高级的内部控制，运用 的是手工手段。如果我们将手工方式视为传统方式，将信息化方式视为现代方 式，那么，传统的内部控制实际上是忽视了信息技术的作用。由于对信息技术 的认识不到位，所以限制了人们对内部控制的利用和作用范围。应该看到，信 息技术可以降低内部控制成本，提高内部控制效率；可以将人为控制变为程序控 制，并使控制变得灵活可靠：可以形成手工条件不可能设置的控制，增强控制 的功能；可以快速获取和传递信息，及时反馈信息，提高控制效果。由于信息 化的内部控制有无可置疑的优势，也具有不可替代性，因此，内部控制的进一 9 武汉理工大学硕士学位论文 步发展，方向必然是信息化，即要建立基于信息结构的内部控制。 2 。2 2 我国内部控制理论的发展 我国内部控制理论研究起步较晚，直至2 0 世纪8 0 年代，学术界才开始对 这一领域的探索。从2 0 世纪8 0 年代的内部控制理论的初探，到2 0 0 0 年7 月首 次以法律的形式将内部会计控制写人中华人民共和国会计法，以及近年来企 业纷纷建立内部控制制度，无疑都说明内部控制的重要性和社会的关心程度。 特别是2 0 世纪9 0 年代以来，国内学者对于内部控制的研究取得了卓有成效的 成果，本文分别从六个角度对我国内部控制研究具有代表性的研究成果予以综 述。 ( 1 ) 结合c o s o 报告的内部控制研究 随着美国c o s o ( c o m m i t t c co fs p o n s o r i n go r g a n i z a t i o n ) 报告在世界范围内的 影响日益增强，我国学者逐步借鉴c o s o 报告的研究成果来发展我国的内部控 制理论与实践。吴水澎等( 2 0 0 0 ) 也较早地介绍了c o s o 报告的研究成果及其 1 0 个创新特点，他们认为企业经营失败、会计信息失真及不守法经营在很大程 度上都可归结为企业内部控制的缺失或失效。同时提出可以从完善企业的控制 环境、进行全面的风险评估、设立良好的控制活动、加强信息流动与沟通、加 强企业的内部监督等几个方面构建我国企业内部控制综合框架v j 。吴水澎等 ( 2 0 0 0 ) 又运用c o s o 报告的标准与评价方法，从内部控制五个要素对亚细亚 集团内部控制失败案例进行系统分析。从而引发出改进我国企业内部控制的几 点思考，即由权威部门制定内部控制的标准体系，并对企业内部控制的审计作 出强制性的安排，做到二者并举例。朱荣思等( 2 0 0 3 ) 对c o s o 委员会关于内 部控制的最新研究成果一企业风险管理框架进行了介绍，讨论了其与内部控制 框架的区别及其主要内容，强调内部控制框架的建立应与企业的风险管理相结 合p j 。金方、李若山等( 2 0 0 5 ) 借鉴最新的c o s o 报告，从风险管理八个要素 的角度，逐步剖析了中航油事件发生的根源与过程。他们认为近来发生失败案 例或重大事件，或多或少都与企业风险管理缺失有关，关注企业风险比关注企 业细节控制更为重要，执行e r m 框架比设计内部控制框架更为重要，同时要注 意e r m 框架中的新要素：内部环境、目标设定及事件设别u j 。 ( 2 ) 以会计控制为主线的内部控制研究 近些年来，我国众多学者对内部控制的研究是以内部会计控制为主线的， 1 0 武汉理工大学硕士学位论文 主要涉及提高会计信息质量、保障财产安全等会计控制领域。阎达五、杨有红 ( 2 0 0 1 ) 认为保证资产安全和会计信息真实是内部控制发展的主线，会计控制 ( 含财务控制) 是企业内部控制的核心“。宋建波( 2 0 0 1 ) 借鉴国内外内部控 制的理论和实践，认为在我国应设计以企业内部会计控制为核心的内部控制理 论框架，并构建以内部会计控制为核心的企业内部控制系统l l “。张俊民( 2 0 0 1 ) 在将内部会计控制目标分为所有者目标和经营者目标两大类目标群的基础上， 按照公司治理结构层次和企业内部会计控制目标的层次对企业内部会计控制具 体目标进行层次划分及其设计州。杜滨、李若山( 2 0 0 1 ) 认为应规定企业管理 层对内部控制的有效性负责，有利于企业对会计信息失真现象进行彻底的根治。 企业高层管理人员的态度及他们对内部控制制度的管理，事实上决定公司会计 信息的质量l 。朱荣恩等( 2 0 0 4 ) 结合内部会计控制规范所提出的内部会 计控制的八种方法，从财务报告信息失真与内部控制的关系入手，通过问卷调 查对我国企业内部会计控制的现状进行研究，建议应加强政府对内部控制框架 建设的推动作用，增强企业自身设计并实施内部会计控制的积极性，建立有效 的监督反馈机制来提高内部会计控制的有效性“。 ( 3 ) 以审计为目标导向的内部控制研究 我国的内部控制理论研究是随着审计事业的发展而逐步发展起来的。因此， 很多学者是以审计评价为导向来对内部控制进行研究。这些研究主要集中于审 计程序与方法的应用、审计成本的节约、审计效率的提高和审计风险的控制等 方面。石本仁( 2 0 0 2 ) 认为内部审计主要是通过检查和评价的内部控制是否严 密，来保证企业资产的使用效率和经营目标的实现，因而，内部控制成为衡量 企业内部管理效率的一个重要方面p o j 。方红星( 2 0 0 2 ) 把内部控制与审计结合 起来，从考察内部控制的产生和演进轨迹入手，探寻内部控制与审计之间的逻 辑联系，认为内部控制是在审计目标定位主导下发展起来的，而内部控制和审 计的逻辑联系，完全可以从“组织效率”角度做出科学的分析和解释，并引入 简化的组织效率函数，以便在企业组织的框架内定格出内部控制和审计的性质 和功甜“1 。曹伟、桂友泉( 2 0 0 2 ) 认为内部审计在企业内部天然的监督作用使 其自然成为内部控制方式之一，同时又是对内部控制执行情况的一种监督形式， 是对内部控制的控制。内部审计在内部控制中可以发挥评价内部控制，参与重 大控制程序的制定与修订；监督内部控制的运行以及提供管理咨询等方面的作 用卜o j 。朱荣恩( 2 0 0 2 ) 认为内部控制评审是现代审计的基础，同时他介绍了文 武汉理工大学硕士学位论文 字概述、编织系统流程图、填制内部控制调查表等3 种常见的描述被审计单位 内部控制的基本方法，从询问、审阅证据、实地观察、重复执行、计算机辅助 审计技术等方面进行内部控制的测试，并将控制风险的评估与财务报表的认定 联系在一起进行简单的阐述”。 ( 4 ) 基于公司治理的内部控制研究 近年来，将内部控制框架与公司治理机制将相结合也逐渐成为学者们研究 的热点。阎达五、杨有红( 2 0 0 1 ) 认为内部控制框架与公司治理机制的关系是 内部管理监控系统与制度环境的关系，内部控制目标随公司治理机制的完善呈 多元化趋势，内部控制外延的拓宽正是由公司治理机制变化所致。他们建议采 取双管齐下和分两步走的战略建立内部控制框架，认为在组织结构设置和人员 配备方面做到董事长和总经理分设、董事会和总经理班子分设，特别强调董事 会在公司管理中的核心地位及董事会应该对公司内部控制的建立、完善和有效 运行负责1 卅。李连华( 2 0 0 5 ) 认为内部控制与公司治理结构具有紧密的内在联 系，但是将二者的关系概括为主体与环境的关系，即“内部控制框架与公司治 理机制的关系是内部管理监控系统与制度环境的关系”，既不符合实际，也降低 了它们彼此之间的依赖性和对方所具有的重要意义，从而导致在内部控制建设 中忽视公司治理结构的影响或者在构建公司治理结构时忽视内部控制的重要 性。他认为两者的关系应描述为嵌合关系，指出公司治理结构与内部控制制度 关联的共时结构是提高内部控制效果的根本路径m “。潘秀丽( 2 0 0 1 ) 认为为了 改善企业内部控制普遍薄弱的现状，应该在规范公司治理结构的同时来规范公 司的内部控制，并明确管理当局对企业内部控制应承担的责任，使其真正意识 到内部控制的重要性，而不是仅仅为了达到上市筹集资金或维持上市资格所做 的一种形式上的包装j 。胡凯、赵息( 2 0 0 3 ) 认为在公司制企业的基本制度中， 会计控制系统起着重要的基础性作用，其控制目标的实现与企业治理目标具有 内在的不可分割的辩证关系。公司控制权矛盾的变迁是引发公司会计控制目标 偏离的基本原因，公司权利的和谐配置是会计控制目标实现基础条件p j 。杨有 红等( 2 0 0 4 ) 认为内部控制系统局限性的克服不仅依靠系统本身的完善，还依 赖于公司治理与内部控制两者间的无缝对接。公司治理与内部控制都产生于委 托代理问题，但两者委托代理的层次是不同的。两者思想上同源性与产生背景 的差异性是对接的基础，公司治理规范的创新是实施对接的途径叫。程新生 ( 2 0 0 4 ) 以委托代理理论、组织学理论解释公司治理、内部控制与组织结构之 1 2 武汉理工大学硕士学位论文 间的关系，提出以科学决策和效率经营为核心，以决策机制、激励机制、监督 约束机制为纽带，建立治理型内部控制，指出对治理效率和经营效率的共同追 求推动了内部控制演进h 1 。 ( 5 ) 基于其他相关学科的内部控制研究 也有一些学者采用诸如经济学、委托代理理论、产权理论等相关学科，对 内部控制进行了研究。刘明辉等( 2 0 0 2 ) 借鉴系统论和新制度经济学等有关理 论，对内部控制的内涵、控制权的分配及优化、内部控制的外部效应、内部控 制与资本市场的关系等问题进行了深人的探讨弘。邓春华( 2 0 0 3 ) 认为从经济 学角度讲，为实现企业经营目标服务的管理制度、企业内部的决策管理制度、 防范经营风险的管理制度、企业内部监督控制制度都应以内控制度为核心；根 据新制度经济学关于人的假设，人有“利益最大化”、“有限理性”、“机会主义 倾向”等几方面的本质属性对建立、健全内部控制制度有直接的借鉴作用；从 博弈论“纳什均衡”的基本思想来看，内控制度的设计、实施要使遵守的人得 到的收益大于破坏内控制度的入得到的收益；根据信息不对称理论，应强化审 计监督，以健全、完善内控制度p “。潘爱玲、吴有红( 2 0 0 4 ) 对企业集团内部 控制的主体、客体及控制关系三大要素进行分析，界定了企业集团内部控制的 内涵和外延，从纵向和横向两个层次对企业集团内部控制的产权关系进行分析， 指出资本控制和信息控制是集团内部控制的关键卜叫。 ( 6 ) 内部控制研究的新视角 随着理论界对内部控制研究的日益深入，还有一些学者从崭新的视角来研 究内部控制，提出了一些较为新颖的观点。于增彪等( 2 0 0 1 ) 提出了一些较为 新颖的观点和建议，将“作业”及其相关概念引进到内部控制，特别提出内部 控制是最优化、最简捷和最理想的作业标准或作业程序；其次，根据扩充的内 控概念，演绎出总体设计思路和单项设计思路p 。王湛( 2 0 0 1 ) 分析了内部控 制外部化现象的成因及其相关的实施问题，认为内部控制的外部化是由社会分 工专业化、企业对经济效益的追求以及内部控制自身缺陷等原因共同决定的， 它是内部控制发展的合理趋势；在实施中应当注意，内部控制外部化的重点在 于对企业高层管理者的控制；内部控制外部化的内容主要是对经营管理合规性 的控制p 。谷棋等( 2 0 0 3 ) 从内部控制系统必须解决的企业组织面临的基本问 题出发，将内部控制机制划分为制度控制、市场控制、文化控制三种类型。他 们认为制度控制是内部控制的基础，内部控制机制要具备综合性特征，内部控 武汉理工大学硕士学位论文 制系统要突出文化控制机制，并建立企业文化的传输机制【3 1 1 。 随着社会主义市场经济的建立与发展，企业内部控制建设问题逐渐引起了 我国理论界和实务界的关注。从2 0 世纪9 0 年代起，我国政府陆续颁布和修订 了一系列法律法规，要求企业建立相应的内部管理和内部控制制度，这些法律 法规的出台推动了内部控制在我国的发展。 1 4 武汉理工大学硕士学位论文 第3 章神龙公司内部控制及其评审 3 1 神龙公司概况