建立人力资本会计模式的思考.doc

建立人力资本会计模式的思考摘要：人力资源会计向人力资本会计过渡是知识经济时代企业管理实践的客观要求。新型人力资本会计将人力资本所有者分为生产型人力资本、知识型人力资本和经营型人力资本三种，生产型人力资本作为“债主”享有固定收入索取权和企业不能偿还债务的破产权，知识型和经营管理型人力资本作为“股东”享有剩余收入索取权和企业正常经营情况下的控制权。新型人力资本会计核算体系应以新的会计方程式“物质资产+人力资本=财务负债+人力负债+财务资本权益+人力资本权益”准确反映人力资本所有者权益。关键词：会计；人力资本会计；人力资源会计财政部于2006年2月15日新发布的企业会计准则基本准则对“资产”的定义是：过去的交易或事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。显而易见，“人力资产”是企业最重要的资产之一。然而，一方面，人力资产至今仍然游离在企业资产之外；另一方面，人力资本地位的上升使企业的产权结构发生重大变化，人力资本与非人力资本所有者共同分享企业所有权的趋势越来越明显，但财务会计却未能及时的反映人力资本的产权权益。实质上，在现行财务会计框架内探索建立人力资本会计是可行的。随着企业会计准则基本准则等39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则组成的新会计准则体系的全面建立，无论是从理论基础或是实现途径方面，都可以说目前建立人力资本会计的时机已经成熟。一、推行人力资本会计的必要性分析人力资本会计是指遵循会计核算的一般原则，结合人力资源的资产特征，利用专门、系统方法对企业人力资本经营活动进行客观反映，为企业生产经营提供信息的一种经济活动。1、推行人力资本会计是知识经济时代企业管理实践的客观要求。经济全球化节奏的加快，知识经济时代的来临，人力资源成为决定企业乃至整个社会和经济发展的最主要资源，是创造财富和决定社会财富分配的最主要因素。因此，精明的现代企业管理者十分注意“人本管理”，即以人为中心，把企业全体员工作为管理主体，围绕如何充分利用和开发企业的人力资源，服务于企业内外的利益相关者，实现企业目标和员工的人生价值。但是人力资源并不等同于人力资本，只有稀缺型的人力资源才是人力资本。研究人力资本不仅能够给企业建立有效的激励和约束职业经理人的机制提供理论支持，而且能为其提供更科学的指导。高新技术革命和技术创新的浪潮，已将企业间的竞争从自然资源、资本资源的竞争推向人力资本的竞争。另外，“人力资本的生产率显著要高于物质资本”1，使得研究人力资本会计非常必要，成为会计理论研究中的重要课题。基于传统会计模式的空白与缺陷，从20世纪后期开始，人力资本会计便成为会计学科中又一个崭新的研究领域。2、推行人力资本会计可为企业运营提供决策依据。人是生产力诸因素中最积极最活跃的因素，企业各项生产活动和管理工作都是由人完成的，人力资源是企业最宝贵、最重要的经济资源。长期以来，我国企业人力资源的使用和管理一直处于经验管理模式，人力资源的信息只能体现在人事管理部门提供的报表上，不能以价值形式来计量人力资本的投资，不注重对人力资源损耗的补充而一味追求眼前利益，势必影响企业的长远利益。企业的目标是生存、发展和获利。为了实现这一目标，企业管理者必须追求企业长期成果的最大化。这就要求企业管理层更加关注企业资产质量和运营效率。而新推行的会计准则更为强调的是企业盈利模式和资产运营效率。因此，推行人力资本会计，正确计量人力资源的投资和损耗，合理分析人力资本投资在企业长期效益中所起的作用，可为合理利用人力资源提供决策和预测的依据。3、推行人力资本会计能够优化企业内部管理，增强企业整体效益。传统的人力资源会计除了对物质资本进行核算外，当涉及到人的核算时只有人工成本。多数企业强调节约人工成本，带来的问题却是效率低下，而把资金、资源和劳动力数量作为资本，计算后的“剩余因素”正是人力资源投资所花费的“人力资本”或“智力资本”。而推行人力资本会计，可以将人力资本单独核算，据此以合理安排人力资源，准确计量人力资本的投资收益率。2通过人力资本的核算、报告和分析等资料，为企业领导者提供合理安排人力资源的投资，开发和利用的依据，从而促进企业整体效益的提高。4、推行人力资本会计可以有效促进人力资本积累良性机制的形成。著名学者舒尔茨指出，人力资本投资的收益率要高于物质资本的收益率。3在市场经济条件下，生产活动已经由围绕货币运行向围绕人的运行过渡。企业若能够拥有一批高素质的人才，那么在生产发展中的问题或困难就会找到解决的办法。开发新项目或新产品，首先关注的是做这件事的人才条件，而不是物质资本。通过人力资本的会计核算，可以准确地区分人力资本的收益率，有利于企业决策者为了未来的收益，保护企业未来的人力资本存量，制定“高素质、好工作、高工资”良性循环的政策。重新安排员工的职业培训、学历教育及引进外来的人力资源，提高企业人力资源的配置效率。同时，员工对自己不断进行人力投资也是让自己在当前社会立于不败之地的唯一手段。二、人力资本会计是人力资源会计发展的必然结果1、人力资本会计与人力资源会计的目标不同。现行人力资源会计将会计目标定位于决策有用性，即向企业管理当局提供人力资源构成和变动的会计信息、向信息使用者提供投资和信贷决策所需的信息以及向社会反映企业履行社会责任的信息，可见人力资源会计对会计目标的界定始终囿于“会计是一个决策支持系统”的观念。4之所以出现“重决策、轻产权”局面，根本原因在于人力资源会计受“资本雇佣劳动”思想影响，站在物质资本所有者立场上，将利益相关者或信息使用者单纯定位为物质资本所有者，其目标是为其提供决策所需的会计信息。如果说这一会计目标涉及到产权，那么仅仅是指物质资本的产权优化决策所需的会计信息实际上是实现物质资本保值增值的基础，而丝毫未触及人力资本产权。而人力资本会计摆脱了“资本雇佣劳动”的束缚，将人力资本所有者视作如同物质资本所有者一样，作为独立、平等的契约签订者参与企业契约，并与物质资本所有者共担风险、共享剩余。人力资本所有者是合作者而不单纯是被投资对象。因而，人力资本产权得到了事实上的认同与界定。在人力资本会计中，人力资本产权同样神圣不可侵犯，人力资本所有者一经受聘于某一会计主体，便让渡人力资本使用权为企业提供价值创造的源泉。从委托代理关系角度看，人力资本所有者作为委托者让渡资本使用权，企业作为法人主体独立于人力资本所有者之外，作为经营人力资本使用权的代理人。为了实现人力资本保值增值，企业一方面必须支付其消耗的补偿价值，这是人力资本的保值；另一方面，还须承认人力资本作为独立的产权主体参与剩余分配，这是人力资本增值的结果。只有当补偿价值与增值价值得以统一于人力资本产权时，人力资本才实现了真正的保值增值，从而完善了人力资本委托代理关系（受托责任）。2、人力资本会计与人力资源会计对核算对象的异质性存在根本分歧。人力资源会计在承认人力资源与物质资源异质性的同时，却忽略了人力资源内部的异质性，即将一般员工、管理者、技术层、企业家视作同质的人力资源，并采用统一的模式核算其成本、计量其价值。事实上，人力资本的异质性是舒尔茨人力资本理论的起点和基石。从实践看，不同类型的人力资本在同一外在约束条件下对经济增长的贡献差异是客观存在的。人力资本会计遵循客观性与重要性相统一的原则，根据人力资本的效用与质量将其整体分为三个层次5，并采取与之相匹配的模式进行核算。第一层为一般员工人力资本，即一般劳动者通过人力资本投资形成的简单工作技能，与重复性或通用性工作相联系，在知识经济下其技术含量远远高于纯粹的人力资源自然存量，并且作为一个整体，其数量呈日益递减趋势。第二层为技术型及管理型人力资本。管理才能本身也是一种特殊技能，因而二者可视作一类。技术型人力资本是企业核心技术领域进行创新的中坚力量，管理型人力资本的作用是最大限度地使实际生产成果逼近技术可能边界，或是最大限度地使实际运行符合最高决策。第三层为企业家人力资本从战略层面提出新构想、引入新思想，其核心能力是面对瞬息万变的不确定性进行创新，实现企业内外资源的优化配置。人力资本会计从这三层次分别对人力资本进行核算评估也正体现了“新会计准则”对会计核算要体现“会计信息质量”的基本要求。 3、人力资本会计与人力资源会计的计量属性不同。现行人力资源会计对人力资源的计量从投入和产出两个不同视角分为两种基本形式，即成本计量与价值计量。并将其机械地归并到人力资源成本会计和人力资源价值会计中去。前者采用历史成本计量属性，后者采用现值计量属性。实际上投入视角的成本与产出视角的价值并非截然对立，而是存在一定内在联系。如果说企业家等高层人力资本的产出与其投入的相关性偏低，这需要专门研究；但一般员工及管理层人力资本的产出价值，与其教育培训保健等投资存在一定的相关度是勿庸置疑的。从我国企业目前现状看，在知识经济初期，一般员工技术层及管理层的整体数量依然较大。因此，将其投入历史成本与产出现值结合起来评价计量人力资本是一个不容忽视的现实。新会计准则规定对不同会计计量属性的使用原则，即企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本。这一点将在人力资本会计的计量模式中得到很好的体现。简而言之，人力资本会计将采用成本计量与价值计量相协调融合的方式计量不同类型的人力资本。这一点对于现行人力资源会计不能不说是一个进步。4、人力资本会计与人力资源会计的会计职能侧重点不同。反映与监督是现代会计的两大职能，人力资源会计与人力资本会计在会计职能方面的侧重点不尽相同。人力资源会计侧重于反映，即站在物质资本投资者的立场上， 为其提供反映人力资源成本、价值方面的信息，扮演着决策支持系统的角色；而人力资本会计不仅仅反映与人力资本相关的会计信息，尤其是对权益框架的重新安排使之与激励约束相容的法人治理结构紧密相联系。对人力资本所有者权益的确认实际上是企业激励的一项重要内容，为了保证激励的效用最大化或防止激励失策而走向反面，人力资本会计必须肩负起对权益安排、剩余分配及由此引起的激励过程进行监控的职能。这也正迎合了新会计准则强调重视“所有者权益”并要求“所有者权益”要在利润表中得以反映的规定。因此，从会计职能上看，人力资本会计的一个进步性就在于突破了传统人力资源会计“重反映、轻控制”的局限性。基于对人力资源会计和人力资本会计的比较分析，人力资本会计更能体现出会计理论和会计实务的创新。企业在吸收人力资源时应转换思路，不要将之理解为企业的投资，而将之理解为人力资本所有者对企业的特殊投资。这无疑是对传统人力资源会计理论的挑战。三、建立人力资本会计模式的思考由人力资源会计过渡到人力资本会计，这不仅是一个概念的问题，更重要的是它反映了企业经营理念的变化，体现了会计理论的发展和创新，将对知识经济时代的企业发展带来深远的影响。人力资本是企业重要的经济资源，在诸多生产要素中日益起到决定性作用，人力资本纳入会计核算体系是一种必然的趋势。因此，建立现代的人力资本会计模式刻不容缓。笔者根据新会计准则的相关精神， 分别从人力资本会计核算对象的确认和人力资本会计计量的内容方法等两个方面来探究人力资本会计模式的构建：1、人力资本会计核算对象的确认。笔者认为，企业吸收人力资本实质上是人力资本所有者对企业的投资。我们可以借鉴物质资本的核算模式来分析人力资本所有者在企业中的核算方式。从资本的来源看，企业吸收物质资本有两种方式，即借入和投入。二者区别是收益索取权和控制权的不同，借主享有的是固定收入索取权和企业不能偿还债务时的破产权；投资者享有的是剩余收入索取权和企业正常经营情况下的控制权。也即物质资本所有者根据所承担的风险不同而享有不同的收益和权利。我们再看人力资本所有者对企业的投入方式。从人力资本的特性可以看出，人力资本所有者分为生产型人力资本、知识型人力资本和经营型人力资本三类。6由于这三类人力资本在工作时努力程度不可观察性的程度不同，及他们对企业的控制能力的不同，决定了知识型和经营管理型人力资本最应该拥有企业的剩余索取权。而生产型人力资本适宜当“债主”，享有固定收入索取权和企业不能偿还债务的破产权；而知识型和经营管理型人力资本适宜当“股东”，享有剩余收入索取权和企业正常经营情况下的控制权。这样，企业赋予人力资本所有者的权益分为两类，即固定权益求偿权和剩余权益。因此，企业在取得人力资本时，一方面确认一项资产，另一方面确认一项权益和负债。2、人力资本会计计量的内容、方法。在确认了人力资本投入企业的性质后，就比较容易解决关于人力资本的计量问题了。鉴于人力资本的实效性和流动性，笔者认为人力资本的计量不应该以“人”为计量单位，而应该以“岗位”为计量单位。一是可以避免人浮于事，增强企业岗位设置的合理性，避免企业因为不合理的人数的增加而导致资本总额增加，这样能增强企业会计信息的可比性；二是以岗位来计量人力资本的金额，能使人力资本的计量简单化，具有极强的操作性。比如职工的聘任、调动、解聘和退休，都不需要调整人力资本的金额，会计计量要做的就是核算每个岗位所对应的人力资本所值的金额，以及对不同年份的变化进行调整。如果一定会计期间企业的职员不够，那说明有职员履行了几个岗位的职能，可以获得几个岗位的工资；如果有人员超编，超编人员也只能共享一个岗位的工资。而每个岗位的人力资本的金额可以按照人力资本的年基本工资总额来计量。人力资本所得收入包括