（会计学专业论文）中国企业会计标准的改革路径及其阐释——基于可比性角度.pdf

中国企业会计标准的改革路径及其阐释 基于可比性角度 摘要 在经济全球一体化背景下，随着资本市场国际化的迅速发展，跨国资本的流 动的日益增加，会计作为国际上通用的商业语言，在促进各国间贸易、国际经济 交流等方面有着不容忽视的作用，会计国际化问题也日益成为世界各国不可避免 的现实问题。自1 9 4 9 年建国至今，我国已走过了六十多年。六十年多来，我国 从计划经济体制逐渐过渡到市场经济体制，相应地，企业的会计标准也从服务于 计划经济体制转变到服务于市场经济体制。我国企业会计标准的改革一直持续不 断地进行，在会计标准国际化的进程中，我国一直采取较为积极的措施，为了更 好地探寻改革的方向、了解改革的动态，研究我国企业会计标准的改革路径就显 得尤为必要。 回顾我国六十年来会计标准改革的路径，我们发现，学者们多从环境角度、 会计与经济的互动等方面去阐释会计标准改革的路径，少有学者从会计理论本身 寻找逻辑出发点。我国企业会计标准改革具有自组织的特性，且其自组织运行机 制是一个平衡打破平衡( 再) 平衡的反复过程，为我们从会计理论本身 寻找逻辑出发点提供了理论基础。本文选择会计信息的可比性这一角度，来对我 国企业会计标准的改革路径进行阐释。 本论文取得的主要观点有如下几点：一、研究中国企业会计标准改革可以从 两条路径入手，分别是自组织和他组织，其中以自组织为基础的路径是考虑会计 标准内部反应的主动改革，是具有主观能动性的。二、以可比性为主线，对我国 企业会计标准改革的阶段进行了重新梳理、重新划分，可以按照国内可比和国际 可比两方面进行阐述，并且我国企业会计标准的改革基本上是沿着会计信息质量 的可比性不断向前推进和发展的，会计标准的每一次重大改革都使会计信息的可 比性质量得到了显著的提升。三、可比性是诠释我国企业会计标准改革具有说服 力的一个概念，实证结果表明，我国企业会计标准改革的进程是阶段性的，而不 是一蹴而就的。四、可比性是衡量国际等效的重要指标，我国应尽快建立一套可 比性的评估体系。 。 本文的特点和贡献在于：按照自组织理论对会计标准改革进行阐述，以便在 理论基础上对其准确的把握：基于可比性角度重点分析了我国企业会计标准的改 革阶段，从会计理论本身寻找逻辑出发点；验证了2 0 0 6 年会计准则对可比性程 度的影响，即可比程度有着明显的提高，与规范分析结果基本一致，以期为我国 企业会计标准的完善提供一种参考。 关键词：可比性；自组织理论；会计标准改革；国际趋同；改革路径 r e s e a r c ho nt h ep a t ho fo hin e s ea c c o u n tin gs t a n d a r d s 一b a s e do nt h et h e o r yo fc o m p a r a bi iit y a b s t r a c t i nt h ec o n t e x to fw o r l de c o n o m i ci n t e g r a t i o n , w i t ht h eb o o m i n g o f i n t e r n a t i o n a l i z a t i o ni nc a p i t a lm a r k e t sa n dt h er a p i dd e v e l o p m e n to fc r o s s b o r d e r c a p i t a lf l o w s ，a sac o m m o n i n t e r n a t i o n a ll a n g u a g eo fb u s i n e s s ，a c c o u n t i n gc a nn o tb e i g n o r e di n t h ep r o m o t i o no ft r a d ea m o n g c o u n t r i e sa n di n t h ec o n d i t i o n so f i n t e r n a t i o n a le c o n o m i ce x c h a n g e s a l s o ，t h ei s s u e so fa c c o u n t i n gi n t e m a t i o n a l i z a t i o n a r ei n c r e a s i n g l yb e c o m i n go n er e a l i t yw h i c hn oc o u n t r yc a l lr e f r a i nf r o m s i n c e19 4 9 ， c h i n ah a sg o n et h r o u g hf o rn e a r l y6 0y e a r s d u r i n gt h e s ey e a r s ，o u re c o n o m i cs y s t e m h a s g r a d u a l l yc h a n g e d f r o mt h e p l a n n e de c o n o m y t ot h em a r k e te c o n o m y a c c o r d i n g l y , a c c o u n t i n gs t a n d a r d sa r es e r v i n gf o rt h e m a r k e te c o n o m yn o w t h e r e f o r mo fc h i n e s ea c c o u n t i n gs t a n d a r d sh a sb e e ni np r o g r e s sc o n t i n u a l l y i nt h e 。p r o g r e s so fa c c o u n t i n gi n t e r n a t i o n a l i z a t i o n , a c t i v em e a s l e s h a v eb e e nt a k e nb yo u r c o u n t r y i i lo r d e rt oe x p l o r et h ed i r e c t i o na n dt ou n d e r s t a n dt h et r e n d so ft h er e f o r m ， t h er e s e a r c ho nt h ep a t ho fc h i n e s ea c c o u n t i n gs t a n d a r d si sp a r t i c u l a r l yn e c e s s a r y r e v i e wo u r6 0y e a r so ft h er e f o r mp a t h , w ef o u n dt h a tm o r es c h o l a r sc l a r i f i e d t h ep a t hi nt e r m so ft h ee n v i r o n m e n t a lp e r s p e c t i v eo rt h ei n t e r a c t i o no fa c c o u n t i n ga n d e c o n o m y , b u tf e ws c h o l a r ss e e kt h el o g i c a lb a s i si nt h ev i e wo fa c c o u n t i n gt h e o r y i t s e l f t h er e f o r m o fc h i n e s ea c c o u n t i n gs t a n d a r d s h a st h ec h a r a c t e r i s t i c s o f s e l f - o r g a n i z a t i o n , a n di t so p e r a t i n gm e c h a n i s mi s ar e p e t i t i v ep r o c e s s ，w h i c hi sf r o m b a l a n c e ，t ob r e a k i n gt h eb a l a n c e ，a n dt h e nb a l a n c e t h e s et h e o r i e sh e l pu sf r e dt h e l o g i c a ls t a r t i n gp o i n t i no r d e r t o c l a r i f yt h ep a t h , t h ep o i n to fc o m p a r a b i l i t yi n a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ni sc h o s ei nt h i sp a s s a g e m a i np o i n t si nt h i sp a p e ra r ea sf o l l o w s ：f i r s t ，t h er e s e a r c ho nt h er e f o r mo f c h i n e s ee n t e r p r i s ea c c o u n t i n gs t a n d a r d sc a l ls t a r tf r o mt h et w op a t h s ，t h a ti st os a y , s e l f - o r g a n i z a t i o na n dh e t e r - o r g a n l z a t i o n , a n dt h ep a t hb a s e do ns e l f - o r g a n i z a t i o ni sa s u b j e c t i v ea c t i v i t y , w h i c hc o n s i d e ri n t e r n a lr e s p o n s e s s e c o n d ，a sc o m p a r a b i l i t yi st h e m a i nl i n e ，c h i n e s ea c c o u n t i n gs t a n d a r d sh a sb e e nr e - d i v i d e da st w op e r i o d s ，w h i c h a r et h ep e r i o do fd o m e s t i cc o m p a r a b i l i t ya n dt h ep e r i o do fi n t e r n a t i o n a lc o m p a r a b i l i t y a n dt h er e f o r mo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d si sb a s i c a l l ya l o n gt h ec o m p a r a b i l i t y t h i r d ， c o m p a r a b i l i t yi so n ep e r s u a d i n gc o n c e p to nt h er e f o r mo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s a n d t h ee m p i r i c a lr e s u l t ss h o wt h a tt h ep r o c e s so fc h i n e s ea c c o u n t i n gs t a n d a r d sr e f o r m p r o c e s si sas t a g es t e pb ys t e p ，n o to v e r n i g h t f o u r t h ，c o m p a r a b i l i t yi sa ni m p o r t a n t i n d i c a t o rt om e a s u r et h e i n t e r n a t i o n a l e q u i v a l e n c e ，a n do u rg o v e r n m e n ts h o u l d e s t a b l i s ha na s s e s s m e n ts y s t e ma b o u tc o m p a r a b i l i t y t h ec h a r a c t e r i s t i c sa n dc o n t r i b u t i o n sa r ea sb e l o w ：i no r d e rt oa n a l y z et h er e f o r m a c c u r a t e l y , t h et h e o r yo fs e l f - o r g a n i z a t i o nh a sb e e nu s e d ；i no r d e rt of i n dt h el o g i c a l s t a r t i n gp o i n tf r o ma c c o u n t i n gt h e o r yi t s e l t h ec o n c e p to fc o m p a r a b i l i t yh a sb e e n c h o s e n ；a sar e f e r e n c eo ft h ei m p r o v e m e n to fc h i n e s ea c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，t h e i m p a c to fc o m p a r a b i l i t yh a sb e e nt e s t e d k e y w o r d s ：c o m p a r a b iii t y ；s e l f o r g a n i z a t i o n t h e o r y ；a c c o u n t i n g s t a n d a r d sr e f o r m ；in t e r n a t io n eie q uiv aia n t ：p a t h 中国企业会计标准的改革路径及其阐释基于可比性角度 1 绪论 1 1 选题依据及背景情况 在经济全球一体化背景下，随着资本市场国际化的迅速发展，跨国资本的流 动日益增加，会计作为国际上通用的商业语言，在促进各国间贸易、国际经济交 流等方面有着不容忽视的作用，这就从客观上要求会计核算要采取相同或相近的 会计准则，以提供真实、公允和可比的会计信息。会计国际化问题也日益成为世 界各国不可避免的现实问题。会计国际化在交易成本最低化角度能够得到很好的 解释，即加强会计国际化，可以使跨国公司转换按照他国会计准则转换报表的成 本大大降低，使会计处理等方面的差异应减少到最低，以增强会计信息的国际可 比性和有效性。国际会计准则委员会在实现会计国际化、提升会计信息可比性中 占有着一席之地。 在2 0 0 1 年，国际会计准则委员会成功实现改组。早在改组之初，国际会计 准则委员会就已将制定一套单一的、高质量、全球范围内普遍适用的国际财务报 告准则( i f r s ) 作为其战略目标。在一段合理的期限内，i a s b 与各国准则制定 机构会对目前存在重大差异的所有准则进行评审，并优先考虑存在最大差异的那 些领域，努力促进i a s b 准则与各国准则的趋同。由于i a s b 增强了与国际社会 尤其是各国会计准则制定机构的联系，在准则制定程序方面也较为完善，因此 i f k s 的影响进一步扩大，它们正在获得越来越广泛的使用。由此见得，国际会 计准则委员会在国际上的地位已经增强，其出台准则的应用具体表现在：( 1 ) 许 多国家根据国际会计准则对本国会计准则提出新的要求；( 3 ) 一些国家将国际会 计准则作为制定本国会计准则的样板；( 3 ) 一些证券交易所和证券管理机构允许 外国或本国的公司按照国际会计准则编制财务报表；( 4 ) 一些国家间政府机构， 如欧盟宣布支持国际会计准则，以满足资本市场发展的需要；( 5 ) 越来越多的公 司，尤其是跨国公司开始使用国际会计准则。 很多国家的会计准则已向国际会计准则看齐，我国也不例外。随着我国经济 的发展和对外开放的深入，我国企业会计准则也在逐渐地与国际会计准则接轨。 中国企业会计标准的改革路径及其阐释基于可比性角度 与世界各国一样，我国在会计准则国际化的进程中，也采取了较为积极的措施。 在1 9 7 8 年至1 9 9 1 年间，我国虽然没有系统的会计国际化措施，但会计界的活动 已经都带有向国际会计惯例靠拢的痕迹，具有代表性的是1 9 8 6 年出台的外商 投资企业会计制度，在许多方面都吸收了国际会计界的通行做法。随后，从1 9 9 2 年1 1 月发布的企业会计准则以及随后的1 3 个行业会计制度和股份制试点 企业会计制度( 后修订为股份有限公司会计制度) ，到2 0 0 0 年发布的企业 会计制度，再到2 0 0 6 年发布的企业会计准则，在会计的基本概念、原则、 具体确认计量方法等方面汇集了我国会计改革的众多成果，从形式到内容都吸收 了国际会计准则的一些做法。尤其是2 0 0 6 年发布的企业会计准则，已经得到 了国际会计准则委员会的认同，标志着中国企业会计准则已与国际财务报告准则 实现了实质性趋同，为持续全面趋同奠定了扎实的基础。为此，在2 0 0 9 年9 月， 财政部印发了中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图， 提出了我国会计国际趋同的背景、主要内容与时间安排，为我国会计国际化的进 程迈出了非常重要的一步。总之，我国的会计改革使得会计与国际接轨，国际协 调、国际等效更进一步，企业的会计信息更加规范，可比性也更强，为会计理论 研究的进一步发展奠定了基础。 1 2 研究目的及意义 1 2 1 研究目的 本文研究的主要目的是寻求一种能够合理解释我国企业会计标准改革的关 键路径可比性。会计模式的改革经历了曲折迂回的前进过程，中国现行的会 计模式是准则模式，通过可比性角度，论证模式变迁是符合当时社会发展需要的、 是具有一定的合理性的。在上述比较分析的基础上，借以展望中国企业会计准则 模式未来的发展方向，以及中国企业会计准则与世界主要经济交往主体的会计准 则实现趋同的终极发展动态。我国财政部已于今年启动对企业会计准则的新一轮 修订工作，对于我国的会计模式，仍采用会计准则模式。就改革趋向来看，由于 我国已在全国基本实现同一主体下的会计信息可比，接下来的工作目标便主要集 中在我国与世界上的主要经济主体的会计准则实现趋同，典型的就是我国企业会 2 中国企业会计标准的改革路径及其阐释基于可比性角度 计准则和国际会计准则的持续全面趋同。从可比性角度对上述问题进行研究，能 够更好地将会计标准改革的轨迹理顺，并为接下来的准则修订提出相关建议。 1 2 2 理论意义和实际应用价值： 从可比性角度研究我国企业会计标准改革的路径，具有重要的理论价值和现 实意义。 1 ) 在会计领域，许多学者已有大量关于中国会计标准改革路径的研究成果， 这些学者多是将环境因素、会计与经济的互动因素贯穿于会计标准改革的路径当 中，突出了“经济越发展，会计越重要 的发展规律。而对于环境、会计与经济 的互动等方面，只是解释会计标准改革的路径之一，本文沿着前人的路线对会计 标准改革问题进行深入研究，但着眼点立足于其自身规律可比性，视角有所 创新，为国内外相关研究的进一步拓展提供了参考。 2 ) 我国会计准则并没有对会计信息质量特征的主次进行明确划分，但会计 信息可比这个指标能够很好地衡量出会计准则是否国际等效、等效程度等一系列 的问题，可比性是衡量国际等效的一个不容忽视的重要指标。为此，我国应尽快 提升可比性在会计信息质量体系中的主体地位，并可建立一套可比性的评估体 系，将可比性的指标具体明晰化，以便更好地衡量国际等效程度。 3 ) 可比性能够较好地解释我国企业会计标准改革走过的路径，丰富了会计 标准改革衡量的尺度。纵观我国企业会计标准改革的路径选择，每一次的改革都 是国家对会计标准体系的积极探索，每一次会计模式的变迁也是我国与国际会计 准则相协调、相适应的结果。我国最终确定了以会计准则为主的会计模式，会计 准则的出台使得企业的会计信息更加规范，可比性也更强。虽说会计标准改革时 间漫长、道路曲折，但改革中有一条值得我们大家关注的主线可比性。伴随 着经济体制的改革和法律法规的不断完善，相关各方对会计信息的要求不断提 高，会计信息的可比行也更强。 4 ) 我国会计标准改革的路径对同样处在制度转型时期的国家具有一定的借 鉴意义。处在制度转型时期的国家，会计改革必会紧密结合经济体制的转换稳步 向前推进，从服务于计划经济向服务于市场经济转换。而对于国际上通行的一些 会计惯例正是来源于市场经济。会计准则是经济全球化情况下国际通用的商业语 中国企业会计标准的改革路径及】e 阐释基于可比性角度 言，沿用会计制度不是不可行，但相对于会计制度而言，会计准则有着更大的优 越性，因此，采用会计准则，是我国为主动寻求与世界主要经济体密切联系、使 产生出的会计信息具有可比性所迈出的战略性的一步。国际会计组织曾经这样评 价，“中国的会计改革可以作为转型国家的典范 ，可见，那些同样处在制度转型 时期的国家可以参考我国会计标准改革的路径。 1 3 研究内容及写作框架 1 3 1 研究内容 本文主要对我国企业会计标准改革的路程进行研究，利用自组织理论对我国 企业会计标准改革进行阐述，并从理论和实证角度探寻可比性的有关规律。主要 包括以下六个部分。 第一部分，绪论。主要介绍本文的选题背景、研究目的及意义、研究内容与 写作框架、研究思路与方法等。 第二部分，文献综述及理论基础。该部分主要是对有关我国企业会计标准改 革方面的已有文献进行归纳、整理，重在掌握该专题的研究现状和发展趋势。此 外，将自组织理论和可比性作为理论基础，详细阐述了自组织理论的产生背景和 应用状况以及可比性的宏观解释和微观解释。 第三部分，我国企业会计标准改革的自组织理论分析。我国会计标准改革符 合自组织的特性，并且我们把决定会计标准改革方向的因素归纳为四个驱动力， 分析了受四个驱动力影响下的具体运行机制。 第四部分，从可比性角度解释我国企业会计标准改革的路径选择。本部分从 会计标准改革的路径出发，分阶段分析了每一个改革阶段对会计信息可比性的贡 献。 第五部分，我国企业会计标准改革的可比性效果验证。财务报表是根据会计 标准编制的，本部分主要从实证角度对我国企业会计标准改革的可比性效果进行 验证，运用2 0 0 0 2 0 0 9 年上市公司a b 股的年报数据分析按照我国企业会计标准 和国际会计标准编制的差异。 、 第六部分，研究结论及不足。即对整个论文所做工作的总结及本文的研究不 4 中国企业会计标准的改革路径及其阐释基于可比性角度 足之处。 1 3 2 写作框架 1 4 研究思路与方法 1 4 1 研究思路 图1 1 论文写作框架 本文从可比性角度，重点对中国企业会计标准改革的路径进行阐释，总结经 验，展望未来，主要从三个方面着手进行研究。 一是关于我国企业会计标准改革的自组织理论分析。会计标准改革本身自有 其规律呈现出来，我们可以结合“自组织理论对会计标准改革的动因和过程予 以探究和解释。 中国企业会计标准的改革路径及其阐释基于可比性角度 二是从规范角度，以可比性为主线，对建国六十年来我国企业会计标准改革 的路径、模式进行研究和分析。我们发现，对于我国企业会计标准的改革，模式 经历了如下的转变：从最初我们引进苏联的会计制度，再到制度准则并行，再到 现行的准则取代制度，并与国际会计准则趋同并等效，这是一个渐进的并且符合 时代发展的路程。在这个过程中，对于会计信息的可比程度，也是逐渐增强的， 即从最初的在同一所有制、同一行业下的会计信息可比，到同一企业性质、同一 行业下的会计信息可比，再到除金融企业、小规模企业之外的企业会计信息可比， 最后到同一主体下的按事项可比。 三是以沪深b 股公司为样本，对中国企业会计标准改革的可比性效果进行 验证，并对2 0 0 1 年与2 0 0 6 年准则变迁点进行因果实证分析，以此说明理论上的 分析是值得信赖的。 1 4 2 研究方法 为了对本论文的内容开展研究并实现预期的研究目标，本文主要采用规范分 析为主的研究方法，此外，还涉及到了文献研究法、比较分析法等。 1 ) 规范的分析方法。本文以规范的分析方法为主，通过逻辑上的推演，对 所研究的问题进行合理性论证，即试图用可比性来解释我国企业会计标准改革的 路径，寻求规律，为即将进行的会计准则修正提供一些合理的依据、改革方向等。 具体来说，本文首先对会计信息质量可比性的概念以及地位进行总结归纳，理清 可比性的理解层面，继而对我国企业会计标准改革的路径按照会计模式进行总 结，得出可比性逐渐增强的结论，以及对中国大陆与中国香港、欧盟等跨国上市 公司报表趋同程度的探究。 2 ) 实证的分析方法。在规范分析对问题进行合理论证的基础上，本文还选 择了以实证分析方法为辅的研究方法，试图通过描述性统计方法验证我国企业会 计标准改革确实是循着可比性增强的方向而改革。 3 ) 文献研究法。通过文献检索，本人阅读和分析了国内外对此主题的研究 现状、研究内容、研究结论和研究不足，并以此为基础，循着前人的路径，形成 了本文的研究思路。 4 ) 比较分析法。每一次的会计标准改革都是伴随着新准则或新制度的推出， 6 中国企业会计标准的改革路径及其阐释基于可比性角度 企业会计信息质量( 特别是可比性方面) 都会经历着一翻变革，好的或是不好的。 本文在对中国企业会计标准模式的转换进行分析时，特别把时间点定在了新准 则、新制度出现的前后，对会计信息的横向可比和纵向可比进行了比较分析。 7 中国企业会计标准的改革路径及其阐释基于可比性角度 2 文献综述及理论基础 2 1 文献综述 2 1 1 关于我国会计标准改革的研究综述 变化，是这个时代的主旋律，推动着社会不断向前发展。我国企业的会计标 准改革也随着社会经济环境的变化，不论是在内容上还是形式上都发生了质的变 化，具体来说，其内容已经从最初的仅指导会计核算，到现在能够规范我国各行 各业会计运行的所有环节，其形式从当初适应计划经济的事无巨细、繁杂庞大， 变为今天适应市场经济环境的标准体系。在长达半个多世纪历程中，我国企业会 计标准不断改革和发展，国内多位学者对会计标准改革的路程进行总结和探索， 为我们对这方面的研究奠定了坚实的基础。 1 ) 我国会计制度变迁方面 由于会计准则是在2 0 0 6 年发布的，在之前我国的会计标准仍是以会计制度 为主，因此在2 0 0 6 年之前，学者们对会计制度改革的回顾文献较多。 李玉环( 2 0 0 1 ) 在论述了改革开放以来会计制度改革的基本情况以后，把这 二十多年划分为两个阶段，第一阶段，即自我国进入社会主义现代化建设新时期 以来到1 9 9 2 年企业会计准则的发布；第二阶段为企业会计准则的发布n - 十世 纪末。对于制度的改革也有一定规律可循，会计制度的改革是伴随着经济制度的 改革而推行的，“会计制度的改革，既适应和满足经济体制改革的要求，也在一 定程度促进了经济体制改革的进程h ，此外，她还发现，我国在对会计制度改革 过程中，“对部分新经济业务直接采用国际会计惯例进行处理，对常规的经济业 务，则是按照国际会计惯例的要求，采取分步渐进方式对其会计处理方法和程序 进行改革，逐步缩小直至消除我国会计制度与国际会计惯例的差异 ，这是在国 际经济一体化和全球化的趋势中，逐步实现会计制度国际协调的过程。 对于这种先归纳会计制度改革的历程，然后再总结规律、展望未来的文章仍 有很多。像栾甫贵( 2 0 0 5 ) 也是从这个角度，他创新性地提出“路径 一词，他 1 李玉环改革开放以来我国会计制度改革的回顾与评价唧会计研究。2 0 0 1 ( ) ：5 3 - 5 7 8 中国企业会计标准的改革路径及其阐释基于可比性角度 把会计制度变迁集中在一些时点上，如1 9 8 1 年发布的国营工业企业会计制度、 1 9 8 5 年的中外合资经营企业会计制度、1 9 8 9 年对国营工业企业会计制度的改革 与修订、1 9 9 3 年的“两则两制、2 0 0 1 年发布的企业会计制度等，笔者围绕这些 时点进行论述，并对所在阶段的政治环境、经济环境、法律环境进行分析，通过 演进过程反映了会计制度与相关环境的主动适应关系，得出我国企业会计制度的 总体走势是国际协调的结论，“环境的变化永无止境，会计制度的改革永无止境 2 o 陈文华、姬红飞( 2 0 0 6 ) 将我国企业会计制度变迁划分为三个阶段，然后重 点从经济学角度对会计制度变迁进行动因分析，他们认为，“制度变迁源于经济 资源不同所有者之间的利益冲突及其调整，其实质就是行为主体为了获取最大的 潜在利润，以高效率制度取代低效率制度的动态均衡与博弈过程。会计制度作为 资源配置和产权界定的一种产生、传导信息的机制，是整个社会经济制度中的重 要一环，它的变迁遵循了制度变迁由不均衡状态向均衡状态转换的规律。这一过 程直接表现为会计制度变迁需求与供给的变化，因此，通过对其影响因素的分析， 可以揭示我国会计制度变迁的动因功。 杨兴全、李莉霞( 2 0 0 2 ) 运用西方新制度经济学的理论，分析了我国会计制 度变迁的导因及变迁方式，我国的会计制度正是为了与社会经济环境相适应而进 行的改革，并且通过分析可以看出我国会计制度变迁趋势是：变迁内容更加朝着 与国际会计惯例靠拢的方向，变迁方式则是需求诱致型与供给主导型并存的4 。 2 ) 我国会计准则变迁方面 郭迎华( 2 0 0 9 ) 不仅仅从我国自身的经济发展来认识会计准则的变迁，还综 合考虑了影响会计准则变迁的因素，他把我国会计准则的变迁的过程总结为五个 阶段，分别是：建立集中统一的会计准则阶段；局部借鉴国际惯例阶段；广泛借 鉴国际惯例阶段；全面的会计准则国际化阶段；与国际会计准则趋同的阶段5 。 在结合我国会计准则变迁轨迹的基础上，他还重点对新会计准则变化如何反映企 业管理要求进行探究，以便使企业管理更适应准则变化。 2 栾甫贵我国会计制度变迁的路径分析川财会通讯2 0 0 5 ( 0 1 ) ：1 6 - 2 4 陈文华，姬红飞我围会计制度变迁的经济学分析【j 】会计之友，2 0 0 6 ( 0 9 ) ：1 3 ，1 5 4 杨兴权，李莉霞我国会计制度变迁的经济学分析【i 】石河子大学学报( 哲学社会科学版) ，2 0 0 2 ( 9 ) ： 3 l - 3 4 ：4 2 5 郭迎华我国会计准则历史变迁综述【j 】商业时代，2 0 0 9 ( 3 5 ) ：9 8 - 9 9 9 中国企业会计标准的改革路径及其降j 释基于可比性角度 邵春梅( 2 0 0 8 ) 则从诺斯的制度变迁等理论入手，结合我国实际，对会计准 则变迁进行了预期收益一成本分析，她认为，“我国会计准则变迁成本越小，国 内集团预期收益减成本的净收益越大，会计准则变迁改革效果就越好。在实际执 行过程中，应在不影响收益变化的基础上使会计准则变迁成本趋小或在大幅增加 收益的情况下小幅增加会计准则变迁成本6 。一为此，该位学者还分析了我国在会 计准则变迁中应注意的问题，就目前情形来看，我国已经承担了大部分会计准则 变迁的成本，为了有利于我国会计准则变迁的进行，应尽快建立以会计准则为核 心内容的会计核算规范体系。此外，我国还应努力实现本国会计实务与国际会计 准则的实质性趋同，积极参与国际会计准则的制定与协调，增加在国际会计准则 委员会的影响力。 除了对会计准则变迁进行规范性的研究以外，还有一些学者会在会计准则变 迁这个大背景下进行一些实证研究，沈烈、张西萍( 2 0 0 7 ) 阐述了新会计准则与 盈余管理的关系，他们认为，会计准则天生不是盈余管理的动因，但会计准则天 生会成为管理当局用来进行盈余管理的工具一。王虹、贺昌政( 2 0 0 9 ) 在此基础 上，认为2 0 0 6 年财政部公布的新会计准则体系，其实施必然会对上市公司盈余 管理的手段和程度带来一定的变化，因此他们从操纵性应计利润( 非正常性应计 利润) 的计量、盈余平滑计量、夸大盈余和避免亏损的盈余管理计量等三个方面 对实施新准则的上市公司进行实证检验，研究结果表明新会计政策增加了会计人 员的会计职业判断和会计政策的选择权，使得2 0 0 7 年度执行新会计准则后的盈 余质量与以前三个会计年度相比有下降趋势8 。 3 ) 我国会计标准改革方面 建国后，特别是改革开放以后，我国的经济发生了重大变革，9 0 年代提出了 建设社会主义市场经济体制，2 l 世纪中央又提出了“走出去一的战略，且2 0 0 1 年我国正式加入世贸组织。这样的时代背景，对我国的会计改革提出了一轮又一 轮的新的要求。 冯淑萍( 2 0 0 3 ) 将中国会计的改革与发展分为中国的会计管理体制、中国的 会计法规体制、中国会计服务市场的开放这三个方面，她认为中国会计的发展与 6 邵春梅关于我国会计准则变迁的思考明会计之友( 上) ，2 0 0 8 ( 0 7 ) j7 6 7 7 7 沈烈，张西萍新会计准则与盈余管理【j 】会计研究，2 0 0 6 ( 2 ) ：5 2 - 5 8 。王虹，贺吕政会计准则变迁对上市公司盈余质量的影响研究来自上市公司的经验数据【j 】理论与 改革，2 0 0 9 ( 5 ) ：8 6 8 7 1 0 中国企业会计标准的改革路径及其阐释基于可比性角度 中国经济的发展和改革开放事业是紧密联系在一起的，“一方面，改革开放为会 计工作提出了新的要求，并提供了新的发展机遇；另一方面，会计工作的发展也 有力地促进了经济发展和改革开放的进程蚧。 刘玉廷( 2 0 0 9 ) 对会计工作在改革开放3 0 年的成果进行了回顾，每一次大 的改革背后都有其所在的时代背景，会计改革和改革开放是相互促进、密切融合、 不可分割的。在总结会计改革经验时，他认为，“会计改革不是为了改革而改革， 而是为了服务于经济发展的要求而改革1 0 ”，有力地找到了会计改革的定位，即 为国家财政经济改革服务。此外，“政府主导、各方参与”也是一条基本经验， 因为每一项重大的会计改革，都是由会计管理机构组织会计理论界与实务界共同 参与其中，政府主导、各有关部门发挥积极作用的。 杨丹等( 2 0 0 9 ) 从会计和经济互动的视角总结了中国会计的改革，一方面， 经济发展为会计发展提出了要求，另一方面，会计的发展也有效推动了经济改革 开放的进程。其中，经济发展对会计的影响分为四个方面：中国经济改革催生会 计改革；经济发展决定会计目标及质量特征；资本市场对会计的推进；经济发展 水平决定会计的发展水平。会计对经济发展的影响分为两个方面：会计信息是 社会财富分配的基础；会计从资源配置方面对经济发展的影响。通过分析，可以 看出，我国会计改革走的是经济和会计互动的具有中国特色的路径，熟悉了中国 的制度背景，才能更好地为改革服务，适应经济发展的需要。 上述研究都是学者们对中国会计标准改革路径进行归纳，因循会计标准改革 的路径总结经验和规律的。这些学者多是将环境因素、会计与经济的互动因素贯 穿于会计标准改革的路径当中，突出了“经济越发展，会计越重要的立意，认 为会计改革是在政府主导下主动去适应经济改革的结果，能够紧密结合经济体制 的转换稳步向前推进，并且演绎着我国经济发展与会计理论演进相互依存的规 律。而笔者认为，对于环境、会计与经济的互动等方面，只是解释会计标准改革 的一条路径，会计标准改革本身就有其规律呈现出来，即可以从会计目标的某一 方面来对会计标准改革路径进行阐释。 9 冯淑萍中国的会计改革与发展在第十六届世界会计师大会。中国论坛”上的演讲【j 1 上海会计， 2 0 0 3 ( o i ) ：3 - 7 1 0 刘玉廷中国会计改革开放三十年回顾与展望( 下) 我的经历、体会与认识明会计研究，2 0 0 9 ( 0 1 ) ：1 9 2 6 杨丹，陈旭东等中国会计改革3 0 年经济和会计互动的中国路径【月会计研究，2 0 0 9 ( 0 1 ) ：4 3 4 7 中国企业会计标准的改革路径及其阕释基于可比性角度 2 i 2 关于可比性的研究综述 1 ) 国内外学者关于可比性的规范研究 我们不难发现，国内外的准则制定组织都已经把可比性的概念已经写入到准 则中去。美国财务会计委员会( f a s b ) 、会计准则委员会( i a s b ) 都全面阐述 了会计信息必须达到一系列的质量要求，并且把可比性作为会计信息质量的要求 之一。我国财政部于2 0 0 6 年修订的企业会计准则基本准则也详细阐述 了关于可比性的定义，认为企业提供的会计信息应当具有可比性。 从上述国内外准则提出的可比性概念来看，对于可比性这个概念，都是从信 息质量角度入手，把可比性作为会计信息质量的一个重要特征。如果会计报表反 映的会计信息具有可比性，也就意味着会计信息质量是比较好的。 ( 1 ) 关于可比性地位的研究 究竟可比性在我国会计信息质量特征中处于何种地位? 虽然各个会计准则 委员会对会计信息质量的具体特征有共同认识，但细到具体某个质量特征，对于 主次地位的认识并不一致，像i a s b 视可比性为主要质量特征，f a s b 将可比性 作为次要会计特征，而我国对于会计质量特征却没有明确的主次之分。 虽然我国并没有明确各个质量特征在我国所处的地位，但不乏有学者对会计 信息质量特征进行设想和分类。汤云为、钱逢胜( 1 9 9 7 ) 认为在财务会计理论结 构中，可比性是会计信息质量的次要特征1 2 。葛家澍( 2 0 0 4 ) 在对会计信息质量 特征的研究当中，对f a s b 和我国会计准则的质量特征进行了阐述，他认为， 财务报告的信息质量特征可分为两大类：一类是财务报表内容的质量；另一类是 财务报表表述和在其他财务报告中披露的质量1 3 。关于第一类，可靠性与相关性 是主要的质量，可比性是次要质量。万晓文( 1 9 9 8 ) 在对中外会计信息质量特征 进行比较后提出：建立一个有内在联系的多层次的会计信息质量特征体系，在这 个体系中，主要质量特征包括可理解性、可靠性、相关性、可比性等，次要特征 有及时性、完整性等，而把成本和效益的平衡、谨慎性、重要性等列为普遍性的 限制因素( 或约束条件) 1 4 。 1 2 汤云为，钱逢胜会计理论【m 1 上海：上海财经大学出版社，1 9 9 7 ：1 1 7 1 3 葛家澍建立中国财务会计概念框架的总体设想f j 】会计研究，2 0 0 4 ( 0 1 ) ：9 - 1 9 万晓文中外会计信息质量特征的比较兼论我国会计信息质量特征的演进【j 】广西会计，1 9 9 8 ( 7 ) ： 2 3 - 2 5 1 2 中国企业会计标准的改革路径及其阐释基于可比性角度 不同的学者对可比性在会计信息质量特征中的地位持不同观点，但都没有忽 视可比性这个质量特征。笔者认为，由于可比性符合决策有用和受托责任的会计 目标，且可比性与可靠性是互为依存的关系，因此将可比性作为会计信息质量的 主要特征是比较合理的，在将来准则的修订过程，可对会计信息质量特征进行分 层，以便报表报出者能够有所侧重。 ( 2 ) 关于可比性原则的概念或内涵的研究 早在上世纪6 0 年代，就有学者对可比性的概念进行探究。j o l l i lk s i m m o n s ( 1 9 6 7 ) 认为，尽管会计信息的可比性越来越多地受到人们的重视，但人们并没 有对可比性的本质进行定义。他区分了两对概念：可比性与一致性以及可比性与 所谓的“确认基础( 即相同的操作条件) ”，最后得出结论，会计信息披露的 局限性会影响可比性的获得，且可比性自身并不能满足财务报表有用性的终极目 标，为后人对可比性的研究奠定了基础。 h a r r yi w o l k 和m i c h a e lqt e m n r y ( 1 9 9 7 ) 认为对会计信息可比性的理解会 受到自身立场的影响，“对于会计准则的制定机构而言，会计信息的可比是其需 要考虑的主要问题，也是其制定会计准则的主要目的之一；而对于会计信息的使 用者来说，会计信息的可比意味着通过阅读财务报表评价企业的财务状况和经营 成果以及预计企业收益与现金流量的可靠程度1 6 。 我国绝大多数学者，像高允斌、胡嵘、张翠莲、徐永东等都对会计信息的可 比性原则进行探索。高允斌( 1 9 9 4 ) 认为可比性是市场经济发展、会计行为在社 会化之后的产物，具有其存在的客观必然性，对于探究会计信息的可比性来说， 他提出了着眼的多个层面，如作为产生会计信息的会计前提假设的可比、会计核 算一般原则或一般要求的可比、会计要素确认、计量方法上的可比。他进一步认 为，孤立地看一个单位提供的会计信息，是无法充分体现可比性原则的，可比性 原则应包括下列内容，“相同的经济事项，其会计确认、计量的原则、方法应是 相同或相似的；会计报告的形式和内容应是同一的，相同财务指标的口径和内涵 基本一致；同一行业内的不同企业，其会计政策应是相同或相似的1 7 n 。徐永东 ( 2 0 0 9 ) 将可比性分为形式可比和实质可比，形式可比，即不同企业或同一企业 ”j o h n k s i m m o n s a c o n c e p t o f c o m p a r a b i l i t y i nf i n a n c i a l r e p o r t i n g l j t h e a c c o u n t i n g r e v i e w ，1 9 6 7 ( 1 0 ) ： 6 8 0 6 9 2 1 6 h a i r y1 w o l k ，m i c h a e lgt c a r n r y a c c o u n t i n gt h e o r y ( f o u r t he d i t i o n ) 【m 】东北财经大学出版社，1 9 9 7 ： 1 3 5 1 7 高允斌