（国际贸易学专业论文）电子商务国际税收引发的经济利益分配研究.pdf

沈阳工业大学硕士学位论文 摘要 在全球经济一体化的今天，伴随着以i n t e r n e t 为代表的计算机信息网络的应用和 普及，电子商务活动在全球范围内迅猛发展。然而，电子商务的出现却向传统国际税收 中的税收模式及税收管辖权等问题提出了挑战。同时，由此引发的国际经济利益分配问 题也开始引起各国的重视。 本文将从经济学角度出发，对当前发展中国家与发达国家电子商务国际税收分歧导 致的经济利益分配影响问题进行深入分析。运用定性分析与定量分析，并汲取目前国内 外的研究成果及方法，为发展中国家与发达国家平衡电子商务国际税收经济利益提出合 理化建议。 全文共分六个部分。第一部分是绪论，着重介绍文章的选题背景及相关文献，并对 文章的结构框架进行初步介绍。 第二部分主要介绍电子商务国际税收对经济利益分配影响的现状。文中运用比较分 析的方法，从电子商务国际税收模式及税收管辖权方面阐述其对经济利益分配的影响。 论文第三、四部分是核心部分，主要采用经济学分析和模型剖析电子商务国际税收 问题对税收利益分配及国际贸易关系产生的影响。在第三部分中，作者采用税负转嫁理 论、局部均衡分析理论证明，电子商务国际税收模式不同会导致发展中国家和发达国家 原有税收利益重新分配：在第四部分中，作者主要采用一般均衡分析法、成本分析法、 h a u f l e r w o o t o n 非对称国际税收竞争模型证明电子商务国际税收模式及管辖权属对国 际贸易条件、市场类型及国际直接投资地理方向等方面产生的影响。 结论部分总结了上述研究结果，并为平衡发展中国家及发达国家电子商务国际税收 利益提出建议。在论文的末尾，作者还提出了在电子商务发展成熟后，对于发展中国家 来说，应逐步削减税负，并向居民税收管辖权过渡，使电子商务交易在自由的经济环境 下进行和发展的远景目标。 关键词：电子商务，国际税收，经济利益分配，贸易关系重构 电子商务国际税收引发的经济利益分配研究 t h er e s e a r c ho fe c o n o m i ci n t e r e s ta s s i g n m e n ti n i t i a t e d b ye ci n t e m a t i o n a lt a x a b s t r a c t n o w a d a y s ，i nt h eg l o b a l e c o n o m i ci n t e g r a t e dc o n d i t i o n ，w i t ht h ea p p l i c a t i o na n d p o p u l a r i z a t i o no fc o m p u t e ri n f o r m a t i o nn e t w o r kw h i c ht a k e si n t e r n e ta sr e p r e s e n t a t i v e ，t h e e l e c t r o n i cc o m m e r c ea c t i v i t yd e v e l o p ss w i f t l yi nt h eg l o b a ls c o p e h o w e v e r ，t h ea p p e a r a n c e o fe cp r o p o s e st h ec h a l l e n g et ot h et r a d i t i o n a li n t e r n a t i o n a lt a xr e v e n u ep a t t e ma n dt a x j u r i s d i c t i o n a tt h es a m et i m e ，t h ei n t e r n a t i o n a le c o n o m yb e n e f i ta s s i g n m e n ti n i t i a t e db yi t a l s os t a r t st oc a t c he v e r yc o t m t r y sa a e n t i o n t h i sa r t i c l ew i l ls t a n do nt h ee c o n o m i ca n g l ea n da n a l y z et h ei n f l u e n c et oe c o n o m i c i n t e r e s ta s s i g n m e n t ，w h i c hi sc a u s e db yt h ed i f f e r e n to p i n i o no fi n t e r n a t i o n a lt a xb e t w e e n d e v e l o p i n gc o u n t r i e sa n dd e v e l o p e dc o u n t r i e s i tt a k e sa d v a n t a g eo fq u a l i t a t i v ea n a l y s i sa n d q u a n t i t a t i v ea n a l y s i sa n dd e r i v e sf r o mt h ep r e s e n td o m e s t i ca n df o r e i g nr e s e a r c hr e s u l t sa n d m e t h o d ，t op u tf o r w a r ds o m er e a s o n a b l ep r o p o s a lf o rt h et w op a r t s b e n e f i t sb a l a n c e t h ea r t i c l ec o m p r i s e so fs i xp a r t s t h ef i r s tp a r ti st h ei n t r o d u c t i o n ，i ts t a t e st h ea r t i c l e b a c k g r o u n da n dt h er e l a t e dl i t e r a t u r er e v i e w , a n dm a k e st h eg e n e r a li n t r o d u c t i o nt ot h ea r t i c l e s t r u c t u r a lf l a m e t h es e c o n dp a r tm a i n l yp r e s e n t st h ec o n d i t i o no fe ci n t e r n a t i o n a lt a xa f f e c t i n go n e c o n o m i ci n t e r e s ta s s i g n m e n t t h ea r t i c l eu t i l i z e sc o m p a r a t i v ea n a l y s i sm e t h o d ，e l a b o r a t e st h e e f f e c tf r o mt h ee ci n t e r n a t i o n a lt a xr e v e n u ep a u e r na n d j u r i s d i c t i o na s p e c t t h et h i r da n df o u r t hp a r t sa r et h ec o r ep a r t s ，m a i n l yu s i n gt h ee c o n o m i ca n a l y s i sm e t h o d a n dt h em o d e lt of u r t h e ra n a l y z et h et a xr e v e n u eb e n e f i ta s s i g n m e n ta n di n t e r n a t i o n a lt r a d e r e l a t i o n sw h i c hr e s u l t sf r o mt h ee ci n t e r n a t i o n a lta xr e v e n u eq u e s t i o n i nt h et h i r dp a r t , t h e a u t h o ru s e st h et a xi n c i d e n c et h e o r ya n dt h ep a r t i a le q u i l i b r i u ma n a l y s i st h e o r yt op r o v et h a t ， t h ec h o i c eo fe ci n t e r n a t i o n a lt a xr e v e n u ep a r e mc a nc a u s et h ei n t e r n a t i o n a lo r i g i n a lt a x r e v e n u eb e n e f i tr e d i s t r i b u t i n g ；i nt h ef o u r t hp a r t ，t h ea u t h o rm a i n l yu s e st h eg e n e r a lb a l a n c e d a n a l y t i cm e t h o d ，t h ec o s ta n a l y t i cm e t h o d ，t h eh a u f l e r - w o o t o na s y m m e t r i c a li n t e r n a t i o n a lt a x r e v e n u ec o m p e t i t i o nm o d e lt op r o v et h a tt h ed i f f e r e n c eo fe ci n t e r n a t i o n a lt a xr e v e n u e i i 沈阳工业大学硕士学位论文 p a t t e r na n dj u r i s d i c t i o nw i l la f f e c to ns u c ha s p e c t sa si n t e r n a t i o n a lt r a d ec o n d i t i o n , m a r k e t t y p ea n di n t e r n a t i o n a ld i r e c ti n v e s t m e n tg e o g r a p h yd i r e c t i o n t h el a s tp a r tp r o p o s e ss o m es u g g e s t i o nt ob a l a n c et h ee ci n t e r n a t i o n a lb e n e f i t sb e t w e e n t h ed e v e l o p i n gc o u n t r i e sa n dt h ed e v e l o p e dc o u n t r i e s a tl a s t ，t h ea u t h o ra l s op r o p o s e st h a t t h ef o r m e rs h o u l dr e d u c et h et a xb u r d e na n dt r a n s i tt ot h ei n h a b i t a n tt a xr e v e n u ej u r i s d i c t i o n g r a d u a l l y ，e s p e c i a l l ya f t e re l e c t r o n i cc o m m e r c ed e v e l o p m e n tb e i n gm a t u r e ，i no r d e rt om a k e t h ee l e c t r o n i cc o m m e r c et r a n s a c t i o nt oc a r r yo nu n d e rt h ef r e ee c o n o m i ce n v i r o n m e n t k e yw o r d s ：t h ee l e c t r o n i cc o m m e r c e ，i n t e r n a t i o n a lt a xr e v e n u e ，e c o n o m i ci n t e r e s t a s s i g n m e n t ，t r a d er e l a t i o n s h i pr e s t r u c t u r e 独创性说明 本人郑重声明：所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究工 作及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方 外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含为获得 沈阳工业大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料。与我一同 工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中做了明确的说明并表 示了谢意。 签名：皿迹日期：趟：垒：i 关于论文使用授权的说明 本人完全了解沈阳工业大学有关保留、使用学位论文的规定，即： 学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以公 布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论 文。 签名：娅逾导师签名：型盏! 堑爿日期：型率查：6 沈阳工业大学硕士学位论文 1 绪论 1 1 课题研究背景和研究框架 电子商务的出现改变了许多国际税收的原则和规范，比如纳税主体客体、税收公平 性，国际税收利益分配等。但是，在另一方面，传统的经济规律仍发挥着重要的作用。 因此，本文将以现有的经济理论为立足点，研究电子商务国际税收征免对经济利益分配 的影响。 1 1 1 电子商务国际税收发展现状 ( 1 ) 美国的免税主张。 美国在全球网上贸易和服务中占绝对领先地位，对网上贸易和服务的征税问题一向 非常重视。克林顿政府大力呼吁把网上贸易和服务领域建成免税区，在1 9 9 7 年7 月1 日发表的( f r a m e w o r kf o rg l o b a le l e c t r o n i cc o m m e r c e 中，对网上贸易和服务的征 税问题提出如下主张：对网上贸易和服务的征税不该扭曲该领域的发展；税收应简易透 明，不增加网络交易成本和保存记录的负担；符合美国与国际社会的现行税收制度，反 对开征新税，坚持使用现行税制，以抵制欧盟提出的“b i tt a x ”( 比特税) ；跨国交 易的货物和劳务免关税。这些主张的实质是拓宽网上贸易和服务的免税区域，免征各税 和放宽征管；1 9 9 8 年5 月1 4 日，美国参议院商业委员会以4 l 票对0 票的全票通过因特 网免税法案，决定对网上交易实行三年免税。同年l o 月2 0 日，美国总统克林顿又签署 命令，把该法案上升为法律，这使得美国的网上厂商和消费者大获其益【1 1 。 ( 2 ) 欧盟成员国坚决反对免征增值税。 虽然美国一直不遗余力地向国际社会鼓吹其网上贸易的免税主张，但其主张还是受 到欧盟的抵制。由于欧盟1 5 个成员国普遍实行增值税，因此他们认为，由于美国本身 不实行增值税，这项免税主张完全是伪善的利己主义。欧盟于1 9 9 6 年8 月发表了题为 为我们大众构建欧洲信息社会的报告，针锋相对地提出开征比特税的建议。 “b i tt a x ”是加拿大税收专家阿瑟科尔德于1 9 9 1 年在一篇论文中首先提出的。 荷兰教授卢苏特在1 9 9 7 年4 月提交的一份报告中也建议开征此税。他们建议对全球 一l 电子商务国际税收引发的经济利益分配研究 网络信息传输的每一个数字单位征税，对数据搜集、通话、图像或声音的传输等数字化 信息也不例外。 但比特税本身便存在许多问题。各国普遍征收比特税会导致重复征税；以电子商务 传输数量征税会抑制网络的使用，继而抵制网络经济的发展：区分传输信息属于应税和 非应税成本昂贵：开征比特税不利于与网上贸易非常发达的美国竞争。有鉴于此，比特 税并没有被欧盟采用。但欧盟仍不同意美国的免征增值税的主张。 欧盟在1 9 9 8 年6 月8 日发表了关于保护增值税收和促进电子商务发展报告， 报告中称不应把征收增值税和发展电子商务对立起来，而且为了控制这项税收流失，决 定对其成员国居民通过网络购进的商品和劳务，不论其供应方是欧盟网站还是外国网 站，一律征收2 0 的增值税，并由购买者负责扣缴。 ( 3 ) 发展中国家对免税主张持小心谨慎态度。 与美欧等网络贸易净出口国相比，其他国家的网络贸易尚不发达或正在起步，尤其 对发展中国家而言，他们属于网络贸易的净进口国。美国等国家对网上贸易的免税主张， 实际上是借大多数国家面对网络贸易对本国税收管辖权的冲击束手无策、对网上贸易如 何征税未做出法律决定之际，极力扩张自己在网上的地盘，先发制人。如果发展中国家 认可美国的免税主张，就意味着发展中国家和发达国家的差距进一步扩大。出席2 0 0 0 年世界经济论坛年会的1 0 0 0 多位世晃知名大公司的c e o 中有5 0 * , 6 对此表示认同。到目前 为止，所有发展中国家无一表示对网上交易免征销售税( 增值税) 。 印度政府于1 9 9 9 年4 月2 8 日做出一项决定，对在境外使用计算机系统，而由印度 公司向美国公司支付的款项，均视为来源于印度的特许权使用费并在印度征收预提税， 此项决定是对美国免税主张的一个坚决否定。然而许多西方税收专家认为，如果此项决 定成为国际惯例，将大大增加税负，不利于电子技术的迸一步发展。 许多发展中国家都开始意识到电子商务对现行税制提出的严峻挑战，然而他们至今 对电子商务交易如何征税仍未做出法律规定，大多数发展中国家对此持观望态度，主要 处于了解国外动态、探讨研究阶段【2 1 。 沈阳工业大学硕士学位论文 1 1 2 关于本文研究对象的界定 ( 1 ) 国际税收研究范围的界定 国际税收的历史要比税收短得多，它是国际经济交往发展到一定历史阶段的产物。 原始的关税是国际税收起源的典型形态，在货物进出国境时它承担了国家之间税收 分配的功能。随着国际经济贸易活动的发展，资金、技术和劳务在国际上的流动，致使 纳税人的所得、收入来源没有固定的地域界限。当一个纳税人的收入来源于多个国家时， 由于不同的国家采取不同的税收管辖权，往往导致多个国家对同一笔跨国所得行使征税 权。在这种情况下，一个国家对征税权的运用，必然会影响其他相关国家的经济利益， 形成了国家与国家之间的税收分配关系。 1 9 世纪末至2 0 世纪初，随着国际经贸关系的迅速发展，税收的国际化问题日益突 出，国际税收问题逐渐被各国政府所重视。为了公正合理地解决跨国税收分配问题，世 界各国通过相互联系与合作，逐步形成了一系列处理单边或多边税收关系的准则和惯 例，包括双边税收协定的签订、多边税收协定的签订、联合国范本和经济合作与 发展组织范本的制定等，至此，就形成了国际税收关系的基本框架。 国际税收活动是由于对跨国纳税人征税而引起的，那么，跨国纳税的纳税主客体， 税种的变化便会引起国家之间税收权益变化，出现国际税收活动，这些就构成了国际税 收的研究范围。目前，学术界对国际税收研究范围有窄派和宽派两种不同看法。 1 ) 窄派的看法。窄派认为，只有对所得和一般财产征税，才会涉及到国家之间的 税收分配关系，而对商品和劳务征税仅涉及国家之间经济和贸易的关系，并不涉及国家 之间税收利益的分配，因而只应把所得税和一般财产税列为国际税收的研究范围。窄派 观点的理论依据是，国际税收的本质特征是反映两个或两个以上国家的税收利益的分配 关系，因而凡是不涉及到国家之间税收利益分配的，均不应列入国际税收研究范围之内。 持这种观点的人认为，纳税人的所得和一般财产价值既可能来自某一国内，也可能来自 国外。对跨国纳税人来说，其所得和财产收入往往来源于几个国家。所得税是针对纳税 人的支付能力课征的一种直接税，以纳税人的净收入为课税对象，税收负担一般不易转 嫁。出于维护本国税收权益的目的，有关国家都要对所涉及的跨国纳税人所得和财产收 入行使税收管辖权，由此发生国际重复征税，进而发生有关国家多征税或少征税的财权 电子商务国际税收引发的经济利益分配研究 利益上的矛盾，引起国家间税收权益的变化，以及一系列的国际税收活动。因此，所得 税和一般财产税就成为国际税收的研究范围。 持窄派观点的人不同意把各种商品和劳务税以及关税包括在国际税收研究范围内。 他们认为，对商品和劳务征税，无论是国内的还是国家之间的，均要受“交易活动或行 为发生地”限制，交易活动或行为发生在何地，就在何地征税。商品税、关税等属于 流转税，流转税是间接税，流转税的负担可以转嫁，并不是由从事经济活动的纳税人直 接负担的，而且各国对商品流转税的征收有严格的地域限制，一国政府仅对本国境内的 商品和劳务流转额征税，对超出本国境内的商品和劳务流转额是无权征税的。对流转税 的课征不像对跨国所得或一般财产价值的课税那样存在着一国的居民税收管辖权与另 一国的来源地税收管辖权交叉重叠现象，因而不存在对同一纳税人的同一流转额的国际 重复征税问题。另外，一国政府对本国进口商和出口商征收关税，也仅涉及到一个国家 与其进、出口商的征纳关系，本国进出口的商品，其他国家政府无权对其征收关税，从 而也不会发生两个或两个以上国家重叠交叉征税的问题。因此，对商品和劳务征税以及 关税一般不涉及国际税收问题。 2 ) 宽派的看法。宽派认为，无论是所得税、一般财产税，还是对商品和劳务征税， 以及关税，都包括在国际税收的研究范围之内。持宽派观点的理论依据是，既然国际税 收的本质特征是反映两个以上国家的财权利益分配关系，那么凡是能反映国家之闻在税 收领域所发生的分配关系的相关税种，都应属于国际税收的研究范围。持宽派观点的人 认为，对进出口商品课税，虽然不可能发生对同一纳税人的同一课税对象重复课税，但 可能发生不同国家的政府对不同纳税人的同一课税对象( 进出v 1 商品金额) 的重复课税 问题。各国商品流转课税制度的国际协调，也会直接或间接地影响到国家之间税收利益 的分配。 首先，对跨国商品交易额课税，各国政府可以选择不同的征税原则( 产地征税原则 或消费地征税原则) 。假定甲国实行产地征税原则，也就是对生产于本国的商品课税， 而不管其是否在本国消费。乙国实行消费地征税原则，即对在本国消费的商品课税，而 不管其产自何国。如果甲国向乙国出口一批商品，两个国家都将依据自己的税收管辖权 沈阳工业大学硕士学位论文 对这笔交易额课税，这笔交易额就同时承担了甲，乙两个国家的税收，发生了不同国家 政府对不同纳税人的同一课税对象的重复征税。 其次，与所得税和一般财产税不同的是，商品税是间接税，法定直接纳税人往往可 以将税负转嫁给他人。在经济高度国际化的今天，各国竞争激烈，相互依赖。广大发展 中国家需要从发达国家进口先进技术、设备和大量的资金；而发达国家要不断出口过剩 产品，以换取进口原材料和矿产品。由于各国实行不同的流转课税制度，各国商品税赋 轻重不一，他们都会从各自的经济利益出发，提出协调流转税制和减让关税的要求，其 结果必然形成新的国际税收利益分配格局，从而进一步影响到国家之间财权利益的分配 关系。 综上所述，在国际问经济交往日益频繁的今天，确定国际税收的研究范围，不仅涉 及跨国所得课税和跨国财产课税，而且应包括跨国商品课税 3 1 ，在本文中，主要就电子 商务国际税收中征免税分歧最大的商品税进行分析研究。 ( 2 ) 与国际税收利益分配有关的电子商务形式的界定 从2 0 世纪7 0 年代末出现的电子数据交换( e d i ) 和电子资金传递( e f t ) 算起，现 代电子商务的历史已经有3 0 多年了。然而，到目前为止，关于电子商务的确切定义及 基本形式，国际上仍然没有统一的定义。一种经济界的观点认为，电子商务就是利用 i n t e r n e t 网络，从寻找客户开始，直至洽谈、订货、在线收付款、开具电子发票以及电 子报关、电子纳税等商务活动。另一种观点则认为，电子商务是指在i n t e r n e t 上进行 的商务活动，即利用互联网技术而形成的新的商业交易模式，其主要功能不仅包括网上 电子广告、订货、付款、货物和服务递交等电子交易内容，而且包括市场调查分析、财 务核算、生产调度、物资调配等电子商务可实现的内容。电子商务是在原始商业活动的 基础上发展起来的，从本质上讲仍应符合传统商务活动的一般原理，只是以网络技术的 应用为手段，因此，电子商务运行过程中必须同时体现传统商务活动和网络技术应用的 特点。与传统商务活动相比，电子商务具有虚拟性、快捷性、超越时空限制等鲜明特征 【4 】。电子商务与传统商务的异同比较可见表1 1 ： 电子商务国际税收引发的经济利益分配研究 表1 1 电子商务与传统商务的异同比较 篓堂：! ：! 塑2 璺堕壁! 曼竺垦塑堕型i 堕q 塑! 璺塑螋 项目电子商务 传统商务 由表1 1 我们可以看到，电子商务的应用不仅使交易标的物由有形产品和服务扩大 到包括对各种形式信息的交易，而且拓展了交易空间和时间，减少了交易环节，从而降 低了交易成本，使跨国交易变得更加简单而有效率。 因此，从较新的经济学角度来看，电子商务至少要有以下三种形式： 1 ) 远程销售有形产品。即互联网作为有形产品的交易场所而存在，互联网上实现 的仅仅是查看商品目录，发出订单等，有形产品的配送仍通过传统的运输渠道进行。通 过互联网定货和传统的以电话、传真方式定货只是形式上的差别，该种交易形式对国争 税收利益分配的影响极其有限。 2 ) 远程提供服务。即使用电子媒介从遥远的地方提供服务，包括通过电话、传真、 因特网技术提供信息服务。从对国际税收利益分配影响的角度看，各种媒介的区别是不 重要的，其差别也仅仅是信息传送技术的差别。 3 ) 通过电子商务销售数字产品。将图表( 静态和影像的) 、文本或声音转化为数 字形式，对同样信息的数字版本加以传送或销售纯数字产品( 如电脑程序) 等。购买数 字产品的顾客用他们自己的设备( 计算机、m p 3 播放器等) 重建这些文件、图片、影像、 文本或音乐，进而直接拥有纯数字信息嘲。 从电子商务的三种具体形式来看，前两种形式，电子商务只是作为一种交易媒介革 6 一 沈阳工业大学硕士学位论文 新的方式而存在的，互联网作为有形物品、劳务的交易场所，其税务处理措施与其他的 货物交易场所( 电话、传真方式) 中所采取的税务处理方案是大体相同的。而真正引发 问题的是以电子方式传送数字产品的电子商务，即所谓的在线交易( o n l i n et r a c t i o n ) 。 由于该种电子商务形式所有的交易流程( 订货、付款、传递) 都是在互联网上进行的， 脱离了传统的物流配送系统，该种形式的电子商务才是一种真正的交易革新，才对传统 国际税收经济利益分配形成一定的挑战。从国际上看，世贸组织1 3 2 个成员方于1 9 9 8 年在日内瓦达成一项协议，也是仅对在互联网上交付使用的软件和货物免征关税，而并 不涉及实物采购，因此本文中我们着重研究的电子商务国际税收研究对象就是电子商务 第三种形式中的数字产品【6 】。 1 1 3 相关文献回顾 ( 1 ) 国内横关研究文献。 就目前国内对电子商务国际税收的研究来看，大多始于2 0 0 0 年左右，由于电子商 务是一个新兴事物，学者们对其理解各不相同，加之又与税收这样一个政策性的概念相 联系，看法更是颇为丰富，综其思想，主要涉及以下几个方面： 电子商务是否征税，是否开征新税，怎样征税。在这个方面上，任忠奇( 2 0 0 1 ) 认 为，这是理论界争论最多的问题。日前主要有以下几种观点：一种观点认为，基于网上 交易与一般的商业贸易没有本质区别，应按同样的税率缴纳税款；另一种观点则认为网 上交易是可能给政府带来额外收入的新财源因此除了对网络公司征收营业税外，还应该 设立专门针对网络的新税种；还有的人认为，由于网上交易使用的电子货币容易引发经 常性的逃税事件，所以应对网上交易征收额外税款；而以美国为代表的观点，认为对网 上交易应实行免税。可见，对网上交易是征税还是免税，如果征税又采取何种方法征税 是网上交易对国际税收理论界提出的一个难题【。7 1 。胡蓉( 2 0 0 2 ) 认为，要确定以何种税 种对电子商务征税，目前有两种选择：一是将具体的电子商务交易归入既有的国际税收 体系中，如将其确定为营业所得、劳务所得、投资所得、特许权使用费等；一是各国通 过国内立法判定，以及国际条约公约制定“网络税法”，形成一个独立的法律部门，专 门适用于电子商务交易。这种说法的基本含义是电子商务要依法纳税，其中包括按照网 电子商务国际税收引发的经济利益分配研究 络税法的规定征收缴纳税款和通过互联网络以电子数据交换( e d i ) 形式征收缴纳税款。 “毕特税”似乎正是这种观点的支持者坤】。 1 ) 如果征税，税收管辖权问题研究。王荃( 2 0 0 0 ) 认为长期以来，各国行使的税 收管辖权为属人原则的居民管辖权、公民管辖权和属地原则的来源地管辖权三种。有的 国家行使三种管辖权，有的国家行使居民和地域两种管辖权，有的国家仅行使地域管辖 权一种，并且在管辖权发生冲突时，各国公认地域管辖权优先的原则。行使居民( 公民) 管辖权的前提条件是合理确定纳税人的居民( 公民) 身份，而行使地域管辖权的前提条 件是明确判定所得的来源地。电子商务的发展，使各国对所得来源地的判定发生了争议， 给行使地域管辖权带来一定困难。美国作为电子商务的发源地，基于其自身的利益，明 确要求扩大居民( 公民) 管辖权，限制其它国家地域管辖权的实施范围。而发展中国家则 从维护本国经济利益的目的出发，要求扩大本国的地域管辖权。若不积极采取国际协调 措施，各国对电子商务收益的争夺将日趋激烈，各国税收管辖权的矛盾冲突将更加加剧 唧。胡蓉( 2 0 0 2 ) 认为，在电子商务税收管辖权上，确定纳税人的身份具有重要的法律 意义，它是管辖权正确行使的前提，能够有效避免国际双重征税和维护国家征税主权。 在传统商务中，各国都是以纳税人或征税对象是否与其领土主权存在着某种属人性质或 属地性质的连结因素作为行使税收管辖权的依据。但是因特网的开放性使人们在传统贸 易中刻意追求的国界、地域概念变得毫无意义。纳税人身份的判定在电子商务中十分复 杂。在电子商务模式中，仍应坚持来源地税收管辖权优于居民地税收管辖权的原则，在 跨国企业居民纳税身份的判定上达成统一意见，做好两个管辖权的协调工作，避免出现 管辖权的冲突。 2 ) 电子商务国际避税问题。夏鑫( 2 0 0 1 ) 认为，网上交易的方式特征，使得避税 变得相当容易。网上交易改变了传统交易的有中介的迂回模式。因特网给厂商和消费者 提供了世界范围的一对一的直接交易机会，这导致中介作用的削弱，从而使中介代扣代 缴税款的作用也随之削弱。跨国企业集团为了降低成本，逃避税收，越来越多地应用电 子数据交换技术，使得企业集团内部高度一体化，从而引发更多“巧定”转让价格进行 避税的问题f l o 】。刘耘( 2 0 0 1 ) 认为，电子商务从根本上改变了企业进行商务活动的方式， 使商业流动性进一步加强，企业可以利用在免税国或低税国的站点轻易避税同时电子商 s 一 沈阳工业大学硕士学位论文 务使大型跨国公司更轻易的在其内部进行转让定价，甚至任意一家上网交易的国内企业 都可以在免税国或低税国设立一个站点并籍此与它国企业进行商务活动，而国内仅作为 一个存货仓库。随着银行网络化和电子支付系统的日益完善，一些公司已开始利用电子 货币在避税地的“网络银行”开设资金账户，开展海外投资业务，对税收管辖权的“选 择”越来越灵活【l 。由此可见，国际避税也是电子商务面临的一个严峻的问题。 ( 2 ) 国外相关文献 1 9 9 4 年加拿大税收专家阿瑟科德尔( a r t h u rc o r d e l l ) 首先在一篇论文中提出字节 税( b i tt a x ) 方案的构想，后由经济学教授卢苏尔特( l u es o e t e ) 正式提出，他们认为 国际互联网络已威胁现有税基，必须采取新的手段对付此项挑战，否则数以万计的政府 财源在国际互联网络中自白地流失，为此必须对全球信息传输的每一个数字信息单位征 税，包括增值的数据交易，如数据搜集、通话、图像或声音传输等【1 2 1 多伦多大学的学者认为，电子商务的出现预示着节约商品交易和流通费用可使商品 销售的成本有明显降低，然而对电子商务征税势必增加其成本可能不利于电子商务的发 展，因此主张在电子商务早期发展阶段不应对其征税。 加拿大财政部的官员认为，从根本上讲应该对电子商务征税但是在如何对电子商务 征税问题上把握的基本准则是，既不能影响电子商务的发展，又要考虑税收的完整性和 公平性。不对电子商务征税显然有利于它的发展，但是将会使电子商务与传统商务活动 之间尤其使商品生产与销售活动之间形成有区别、不平衡的税收政策环境f i 孤。 通过上述综述不难看到，大多数对电子商务国际税收政策的研究都是给予国内外目 前现有的理论归纳总结而成的，只是将国际税收当作一种国家的宏观政策提出，并没有 与经济学原理相结合，因此，本文将从经济学角度，对当前发展中国家与发达国家电子 商务国际税收分歧导致的经济利益分配影响问题加以深入分析。本文将运用规范性分析 与实证分析，并汲取目前国内外的研究成果及方法，为发展中国家和发达国家平衡电子 商务国际税收经济利益提出相应解决办法，从而为电子商务国际税收研究领域添砖加 瓦。 电子商务国际税收引发的经济利益分配研究 1 1 4 本文的研究思路和框架 基于上述电子商务对国际税收的影响，遵循经济学理论和国际税收政策研究基本思 路，本文的研究思路及框架说明如下： 理论背景 经济学分析 三三二三三三差三二二二益分配的冲击 r ，税负转嫁理论、局部均衡分析理论 一一般均衡分析理论、成本分析理论 l ih a u f l e r - w o o t o n 非对称国际税收竞争模型 ，- 电子商务发展初期：坚持征税政策和地域管辖权优先原则 i 政策建议一 l l 电子商务发展成熟：逐步削减国际税收，向居民税收管辖权过渡 论文第一部分从所得税、流转税以及免税政策三个方面初步阐述电子商务对国际税 收经济利益分配的影响。 论文第二部分是文章的核心部分，主要采用经济学分析方法和模型来进一步分析电 子商务国际税收问题对经济利益分配产生的影响。在这一部分中，作者采用税负转嫁理 论和局部均衡分析理论分析证明，如果对电子商务征税，发达国家出口商将承担几乎全 部的税负，从而损害发达国家的经济利益；而发展中国家则不仅可以减少国际税收的流 失，还可以改善本国生产者和政府的福利水平。 论文第三部分是从经济学角度阐述了电子商务国际税收将导致国际贸易关系重构 的观点。运用提供曲线证明对电子商务征税将改善发展中国家的贸易条件：运用成本分 析法得出对电子商务征税会使网络贸易市场类型由发达国家垄断转为垄断竞争；运用 h a u f l e r - w o o t o n 非对称国际税收竞争模型证明电子商务国际税收将对国际直接投资地理 方向产生影响。 论文最后一部分是通过上述分析得出的结论。为了维护国家主权，平衡电子商务国 际税收利益分配，确保电子商务市场稳健发展，各国应积极参与国际讨论，坚持在电予 商务发展初期对其征税及地域管辖权原则，促进电子商务健康发展；当电子商务发展到 沈阳y _ _ q k 大学硕士学位论文 一定阶段，逐步削减税负，并向居民税收管辖权过渡，使电子商务交易在自由的经济环 境下进行和发展。 1 2 选题的学术价值和研究方法 本论文旨在汲取国内外学者对电子商务国际税收研究的理论成果，并加入自己的经 济学分析及观点，概括电子商务对国际税收的挑战，并从理论上分析电子商务国际税收 对经济利益分配产生的影响，并用经济学方法对电子商务国际税收经济利益分配问题进 行论证，出于维护税收主权和平衡经济利益的目的，对电子商务国际税收提出相应的建 议主张。 由于本文的研究主题目前在国际上还是存在意见分歧，而且先前学者的研究大都局 限于实证的研究，没有结合经济学理论的角度，因此，本文的研究方法是比较新颖的， 主要采用以下方法： ( 1 ) 在文章结构上，本文采用逻辑分析的方法。本文认为经济学研究最主要的分 析方法就是逻辑分析，即探讨事务的规律性。从本文以电子商务经济为背景，从电子商 务国际税收对经济利益分配影响的现状出发，采用现有的经济学方法和模型，逐步剖析 电子商务国际税收新问题对各国经济利益分配及国际贸易关系重构的影响，并最终对电 子商务国际税收发展提出建议。因此，逻辑分析方法贯穿了本文的始终，是本文基本的、 主要的研究方法。 ( 2 ) 在文章内部，本文采用经济学分析方法和模型。本文认为从经济学理论角度来 研究探讨电子商务国际税收问题对税收经济利益分配影响的实质是可行的。例如采用税 负转嫁理论和局部均衡分析方法揭示电子商务国际税收征免分歧产生的原因，采用一般 均衡分析和成本分析的方法研究电子商务国际税收问题对贸易条件和贸易市场类型转 变的影响。通过经济学理论分析，从中总结出电子商务国际税收政策分歧产生的原因及 影响，从而对电子商务国际税收提出具有现实意义的建议。 电子商务国际税收引发的经济利益分配研究 2 电子商务国际税收对经济利益分配的冲击 在传统的贸易方式下，国际间的长期合作与竞争已经在国际税收利益分配方面形成 了被各国所普遍遵守的基本准则和利益分配格局。 在所得税方面，国际上经常援引常设机构原则，并合理划定了居民管辖原则和收入 来源地管辖原则的适用范围，规定了对财产所得、经营所得、个人独立劳务所得、消极 投资所得等来源地国家有独享、共享或者适当的征税权。在流转税方面，国际税务中一 般采用消费地课征原则。在消费地课税惯例下，进口国( 消费地所在国) 享有征税权， 而出口国( 生产地所在国) 对出口商品不征税或是实行出口退税。绝大多数国家对于这 些基本准则的共同遵守以及由此形成的相对合理的国际税收利益分配格局，在一定程度 上保障了生产国和来源国的利益，促进了国际间的经济合作和发展。 在电子商务环境下，国际税收中传统的居民定义、常设机构、属地管辖权等概念无 法对其进行有效约束，传统贸易方式下所形成的国际税收准则和惯例难以有效实旌，由 此使国际税收利益的分配格局发生了重大变化【1 4 l 。 2 1 电子商务在所得税上对经济利益分配的影响 2 1 1 电子商务环境下所得来源国征税权不断缩小 ( 1 ) 在个人独立劳务所得方面。由于电子商务形式给个人独立劳务的跨国提供造就 了更为方便的技术基础，越来越多的个人独立劳务将会放弃目前普遍存在的劳务接受地 提供形式，而采取网上直接提供的方式，这样一来，在劳务接受国有固定基础的个人独 立劳务会越来越少，也造成了来源国对个人独立劳务所得征税权的缩小。口 ( 2 ) 在财产转让所得方面。由于按现行规则，证券转让所得、股票转让所得等，转 让地所在国没有征税权，而由转让者的居民国行使征税权。随着电子商务的出现和发展， 跨国从事债券、股票等有价证券的直接买卖活动的情况会越来越多。来源国( 转让地所 在国) 征税的规则，将使税收利益向转让者的居民国转移的矛盾更为突出。 ( 3 ) 在消极投资方面。由于电子商务的出现和发展，工业产权单独转让或许可使用 的情况会越来越少，工业产权转让或许可使用与技术服务同时提供的情况会越来越多。 沈阳工业大学硕士学位论文 因此，一些传统上认为是特许权使用的所得，将会改变其存在形式而转变为经营所得。 这也会影响到来源国在特许权使用所锝方面的征税利益【1 5 l 2 1 2 常设机构功能的萎缩影响了各国征税权的行使 常设机构概念是国际税收中的一个重要概念，这一概念的提出主要是为了确定缔约 国一方对缔约国另一方企业或分支机构利润的征税权问题。o e c d 范本和( u n 范本 都把常设机构定义为：企业进行全部或部分营业活动的固定营业场所。按照国际税收的 现行原则，收入来源国只对跨国公司常设机构的经营所得可以行使征税权，但是随着电 子商务的出现，现行概念下常设机构的功能在不断的萎缩。跨国贸易并不需要现行的常 设机构作保障，大多数产品或劳务的提供也不需要企业实际“出场”，跨国公司仅需一 个网站和能够从事相关交易的软件，在互联网上就能完成其交易的全过程。而且由于因 特网上的网址与交易双方的身份和地域并没有必然联系，单从域名上无法判断某一网站 是商业性的还是非商业性的，因此无法认定是否设有常设机构，纳税人的经营地址难以 确定，纳税地点亦难以掌握，从而造成大量税收流失i 。 2 1 3 税收管辖权冲突加剧，导致各国税收利益重新分配 税收管辖权的冲突主要是指来源地税收管辖权与居民税收管辖权的冲突，由此引发 的国际重复课税通常以双边税收协定的方式来免除。但电子商务的发展一方面弱化了来 源地税收管辖权，使得各国对于收入来源地的判断发生了争议，另一方面导致居民身份 认定的复杂化，如网络公司注册地与控制地的分化。这些影响都在原有基础上产生了新 的税收管辖权的冲突。 第一，传统意义上的居民( 公民) 税收管辖权受到了严重的冲击。现行税制一般都 以有无“住所”、是否“管理中心”或“控制中心”作为纳税人居民身份的判定标准。 然而，电子商务超越了时空的限制，促使国际贸易一体化，动摇了“住所”、“常设机 构”的概念，造成了纳税主体的多元化、模糊化和边缘化。随着电子商务的出现、国际 贸易的一体化以及各种先进技术手段的广泛运用，企业的管理控制中心可能存在于任何 国家，税务机关将难以根据属人原则对企业征收所得税，居民税收管辖权也好像形同虚 设。 一1 3 - 电子商务国际税收引发的经济利益分配研究 第二，电子商务的发展弱化了来源地税收管辖权。在电子商务中，由于交易的数字 化、虚拟化、隐匿化和支付方式的电子化，交易场所、产品和服务的提供和使用难以判 断，使所得来源税收管辖权失效。外国企业利用互联网在一国开展贸易活动时，常常只 需装有事先核准软件的智能服务器便可买卖数字化产品，服务器的营业行为很难被分类 和统计，商品被谁买卖也很难认定。加之互联网的出现使得服务也突破了地域的限制， 提供服务一方可以远在千里之外，因此，电子商务的出现使得各国对于收入来