（会计学专业论文）论我国政府会计改革——基于政府负债风险控制视角.pdf

u li iii i i i1 1 1 11 1i iu i ! y 17 3 7 6 3 9 广西大学学位论文原创性声明和学位论文使用授权说明 学位论文原创性声明 本人声明：所呈交的学位论文是在导师指导下完成的，研究工作所取得的成果和相 关知识产权属广西大学所有。除已注明部分外，论文中不包含其他人已经发表过的研究 成果，也不包含本人为获得其它学位而使用过的内容。对本文的研究工作提供过重要帮 助的个人和集体，均已在论文中明确说明并致谢。 名1 朋咖 学位论文使用授权说明 本人完全了解广西大学关于收集、保存、使用学位论文的规定，即： 本人保证不以其它单位为第一署名单位发表或使用本论文的研究内容； 按照学校要求提交学位论文的印刷本和电子版本； 学校有权保存学位论文的印刷本和电子版，并提供目录检索与阅览服务； 学校可以采用影印、缩印、数字化或其它复制手段保存论文； 在不以赢利为目的的前提下，学校可以公布论文的部分或全部内容。 请选择发布时间： 口即时发布口解密后发布 ( 保密论文需注明，并在解密后遵守此规定) 论文作者剜 导师签名：矽，。年月，日 论我国政府会计改革 基于政府负债风险控制视角 摘要 财政风险是每个政府都必须面对的一种风险。而政府负债，尤其是政府或有负债是 导致财政风险的主要原因之一。政府负债风险的客观存在性决定了我们无法完全消灭这 种风险，而关键在于防范与控制。有效的进行政府负债风险控制最重要的环节是，政府 管理者和决策者必须及时地获取真实、完整的政府负债信息。而政府会计提供的信息正 是政府负债风险控制所需的最重要的基础信息。基于政府债务风险控制的视角，对政府 债务会计的问题进行了研究，一方面从财政学的角度考察政府或有负债的形成机理和积 累的深层次原因，从理论上为政府负债风险控制提供一个分析框架；另一方面从会计学 的角度探讨如何科学地确认、计量和报告政府或有负债，从而为政府负债风险控制提供 完整及时的会计信息。 当今，社会市场经济体制正进行深入改革，政府职能也不断地转变，我国在公共财 政的改革方面也取得了一系列的重大突破，政府财政管理体制逐步完善，同时政府也加 强了对于财政风险的防范意识。在这样的新形势下，我国现行的政府会计制度越来越不 能适应财政改革的需要，主要表现为政府会计不能系统、完整的反映政府的受托责任， 无法客观、真实的反映政府的财务活动和绩效状况，提供的会计信息也不能充分满足财 政风险控制的需求，政府会计改革势在必行。 关键词：政府会计负债风险控制改革 t h er e s e a r c ho nt h er e f o r mo f c h i n a g o v e r n m e n ta c c o u n t i n gb a s s e do nt h er i s ko f g o v e r n m e n tl i a b i l i t y a b s t r a c t f i s c a lr i s ki sw h a te v e r yg o v e r n m e n tm u s ta f f r o n t i nt h i sp a p e r , g o v e r n m e n t l i a b i l i t i e s ，e s p e c i a l l yg o v e r n m e n tc o n t i n g e n tl i a b i l i t i e s ( g c l ) ，a r eu s e d t ob et h er o o tc a u s eo f f i s c a lr i s k t h eo b j e c t i v e n e s so fg o v e r n m e n tl i a b i l i t yr i s kd e c i d e si tc a l ln o tb ea v o i d e d t h e k e yi st op r e v e n ta n dc o n t r 0 1 t h eb a s i co b j e c t i v eo fg o v e r n m e n tl i a b i l i t i e sr i s kc o n t r o li st o a c h i e v eb yt h ei n f o r m a t i o no fg o v e r n m e n tl i a b i l i t i e s ，o fw h i c hg o v e r n m e n tm a n a g e m e n t sa n d p o l i c y m a k e r s t i m e l y a c c e s st r u t h f u l n e s sa n d c o m p l e t e n e s s g o v e r n m e n ta c c o u n t i n g i n f o r m a t i o ni st h eb a s i so ft h em o s ti m p o r t a n tt oc o n t r o lg o v e r n m e n tl i a b i l i t yr i s k b a s e do n t h ep e r s p e c t i v eo fg o v e r n m e n tl i a b i l i t i e s r i s kc o n t r o l ，w er e s e a r c ht h eq u e s t i o n sa b o u t g o v e r n m e n ti a b i l i t ya c o u n t i n gi nt h i sp a p e r o no n e h a n d ，w ea l y z et h er e a s o no ft h eg c lf r o m t h ep e r s p e c t i v eo fp u b l i cf i n a n c ea n dm a c r o e c o n o m i c ，i no r d e rt op r o v i d eat h e o r yf r a m e w o r k t oc o n t r o lg o v e r n m e n tl i a b i l i t yr i s k o nt l l eo t h e rh a n d i ti sak e yt or e c o g n i z e 、m e a s u r ea n d r e p o r tg c lt op r o v i d ec o m p l e t ea n dt i m e l yi n f o r m a t i o nt oc o n t r o lg o v e r n m e n t l i a b i l i t i e sr i s k n o w d a y s w i t ht h ec o n s t r u c t i o no fs o c i a l i s tm a r k e te c o n o m ys y s t e m ，t l l er e f o r mo fp u b l i c f i n a n c ei no b rc o u n t r yo b t a i n sas e r i e so fi m p o r t a n tb r e a k t h r o u g h f i n a n c ea d m i n i s t r a t i o n m a k e sg o o dp r o g r e s sg r a d u a l l ya n dc h i n e s eg o v e m m e n tb e g i n st ot a k ep r e c a u t i o n sa g a i n s t f i n a n c i a lr i s k o nt h e s en e wc o n d i t i o n s ，t h ec u r r e n tg o v e r n m e n ta c c o u n t i n gc a n ts a t i s f yt h e n e e d so fe c o n o m ya n ds o c i a ld e v e l o p m e n t i tc a l l tr e f l e c tt h ep u b l i ca c c o u n t a b i l i t yo f g o v e r n m e n t t h ei n f o r m a t i o n a b o u tt h ep e r f o r m a n c eo fg o v e r n m e n ta c t i v i t i e sc a n tb e d i s c l o s e df u l l yi ng o v e r n m e n ta c c o u n t i n gr e p o r t s a n da c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nc a n tm e e tt h e d e m a n do fi n f o r m a t i o nu s e r sf u l l y s or e f o r m i n go ft h ec u r r e n tg o v e r n m e n ta c c o u n t i n gi s n e c e s s a r y k e y w o r d s ：g o v e r n m e n ta c c o u n t i n g ；t h ec o n t r o lo fl i a b i l i t yr i s k ；r e f o r m h 目录 摘要i a b s t r a c t 】 第1 章绪论1 1 1 选题背景与研究意义1 1 1 1选题背景1 1 1 2 研究意义2 1 2 文献综述3 1 2 1 国外相关研究3 1 2 2国内相关研究4 1 3 研究的思路与方法5 1 3 1 研究思路5 1 3 2 研究方法6 l - 4 研究的内容与创新点6 1 4 1 研究内容6 1 4 2 研究创新点7 第2 章关键概念及相关理论8 2 1政府负债风险控制的一般理论8 2 1 1 政府负债及负债风险的界定8 2 1 2 政府负债风险控制1 0 2 2 政府会计1 3 2 2 1政府会计的目标1 3 2 2 2 政府会计确认基础的选择1 4 2 2 3 政府财务报告在信息系统中的作用1 7 第3 章政府负债风险控制与政府会计的内在联系1 9 3 1 政府会计是政府负债风险控制最基本的技术1 9 3 1 1 政府会计的反映功能1 9 i i i 3 1 2政府会计的控制功能2 0 3 2 政府会计对政府负债风险控制的重要影响2 0 第4 章我国政府会计的历史追溯和现状分析2 3 4 1 国民政府时期的我国政府会计的历史状况2 3 4 2 新中国成立后我国政府会计的发展情况2 4 4 3 我国现行政府会计制度对政府负债的确认和报告存在的问题2 5 4 3 1政府负债的确认基础的缺陷2 6 4 3 2政府会计信息披露的不完整2 7 4 4 政府或有负债规模和风险积累的根本原因2 8 第5 章国外政府债务会计改革的启示3 1 5 1 国外政府会计改革的背景和主要动因3 1 5 2 政府会计改革的国际趋势3 2 5 3 国外政府会计改革对中国的启示3 2 第6 章关于我国政府会计改革的设想3 5 6 1 总体思路3 5 6 1 1 政府会计改革的总体目标3 5 6 1 2 政府会计改革原则3 7 6 1 3 政府会计法律制度体系的建立3 8 6 2 具体改革措施3 8 6 2 1 法律规范的修订3 8 6 2 2 政府负债确认基础制度的改革4 0 6 2 3 扩大政府负债的核算范围4 2 6 2 4 政府负债报告制度的改革4 2 结束语4 5 参考文献4 6 致谢4 8 攻读学位期间发表论文情况4 9 i v 广西大掌硕士掌位论文 论我国政府会计改革一一基于政府负债风险控制视角 1 1选题背景与研究意义 1 1 1选题背景 第1 章绪论 2 0 世纪7 0 年代末期以来，随着经济生活的日益多样化和复杂化，许多国家都要面 对政府债务的负担和财政风险等经济问题，他们希望通过加强政府财务管理、提高政府 财务信息的透明度，以对政府未来的持续运营能力有正确的评价。为了提高本国经济实 力和竞争力，建立高效、廉洁的政府，美国、新西兰、澳大利亚、法国等西方国家首先 发起了“新公共管理运动”，它们将企业管理的理念引入到政府公共管理之中，强调政 府会计信息的透明度、对政府受托责任的监督，研究者也开始注意到，作为提供财政会 计信息的政府会计体制出现越来越多的缺陷，因此，也正是在这个时期，许多西方国家 掀起了一场政府会计改革的浪潮。新西兰和澳大利亚在9 0 年代初期先后公布了以权责 发生制为基础的政府财务报告准则，建立了以政府运营报表、财务状况表、现金流量表 为核心的政府通用报告体系。随后，以美国、法国、英国为代表的许多国家也进行了政 府会计改革。逐步完善各自的政府报告体系。 2 0 世纪8 0 年代初期，拉美债务危机爆发，随后阿根廷、俄罗斯等高债务负担国相 继发生的债务危机又再一次给世人敲响了警钟，政府官员和经济学家意识到，政府债务 就像“经济原子弹 ，如果不能合理控制，将可能招致金融和财政风险，导致经济的崩 溃。许多经济学家开始关注和研究有关政府债务和财政风险的理论，在世界银行高级经 济学家哈娜博士提出的“政府债务矩阵”的基础上，更多学者进一步研究了政府债务和 财政风险的关系，些学者在研究如何防范政府债务风险时提出了政府会计制度的改 革，于是一场新的政府会计改革浪潮又一次被掀起。各国政府会计改革也引起了国际社 会的关注，一些国际性组织，如世界银行( w o r l db a n k ) 、国际会计联合会( i f a c ) 、国 际货币基金组织( i m f ) 等都积极的倡导提高政府财政信息透明度，推进各国政府会计的 改革，2 0 0 1 年，国际货币基金组织修订了财政透明度手册，对个各个会员国的政府 论我国政府呜啼十改革一一基于政府负1 责风险控制视角 财政透明度提出具体要求。 在我国转轨时期的制度结构中，中央政府开始慢慢地向地方政府下放一些原本由国 家或中央严格控制的，如进口、金融、投资等方面的权限，使得地方政府有了更加自由 和开放的空间来发展地方经济。同时我国预算法规定，地方政府不能直接对外举借债务， 而事实上，出于发展的需要和自身政绩的考虑，地方政府官员都会公开地或隐蔽地，自 觉地或不自觉地以地方政府融资等各种方式举借大量债务，在这样的制度背景下，地方 政府沉重的债务负担是形成地方债务风险的首要原因。而我国现行的政府会计( 预算) 体系主要采用的是收付实现制作为财务报告的计量基础，只侧重对现金流入与流出的管 理，而对许多当期应收未收，应付未付的事项不反映，特别是在总预算会计采用收付实 现制核算收支时，不能反映当期发生的应偿还债务，所以大部分政府债务游离在总预算 体系之外，政府财务状况没有的得到真实反映，也夸大了政府可支配收入和造成虚假平 衡，将导致国家宏观经济决策的失误，加重财政风险，不利于经济的健康发展。增强财 政信息透明度是当期政府的需要也是公众的要求，而就目前我国政府会计体系是很难达 到要求的，改革成了必然趋势。 1 1 2 研究意义 由以上的研究背景可以了解到，始于发达国家进行政府会计基础的变革，其主要原 因是为了控制政府负债规模和风险，以摆脱所面临的财政危机。在我国，自1 9 9 8 年实 施积极的财政政策以来，连续发行长期建设性国债，造成国债规模激增和国债风险加大。 而在现行的政府会计制度中，政府的这些直接和或有负债游离在制度之外，没有被及时 的反映出来，这不仅严重地影响政府负债信息的决策有用性和政府负债风险的透明度， 也严重影响政府职能的实现和财政的持续性。 从理论上，有效的控制政府财政风险的关键是获取和利用政府财政信息，而财政信 息包括：政府财政统计信息，政府财政会计信息，政府财政文字信息。本文就是以政府 财政会计信息为切入点，试图创新政府风险控制的会计方法，使得改革后的政府会计能 提供政府负债风险控制的决策有用信息，并能够依据这些信息对政府负债风险做出准确 的识别和评价，增强政府财政政策可预见性，有效控制政府负债风险，确保政府财政的 可持续性 2 论我国政肩 会计改革一一基于政府负1 责风险控制视角 1 2文献综述 1 2 1国外相关研究 在国外，有关政府负债风险的相关研究始于2 0 世纪7 0 年代，9 0 年代中后期得到很 大的发展，其中世界银行高级经济学家哈娜( h a n ap o l a c k o v a ) 博士关于政府或有负 债及其风险的文章是最具有代表性的，以后的很多学者都是基于她的这一成果对负债风 险进行研究。她在其出于风险中的政府( 1 9 9 8 ) 一书中提出的政府负债矩阵概念对 全面分析政府债务提供了有用的工具，并对后来政府负债风险研究产生重大影响。她更 新了人们对政府债务的传统认识，扩大了公共债务的观察视角，给出政府负债最广泛的 定义：由法律、合同以及政府道义所确定的支出责任。并将政府负债划分为直接显性负 债、直接隐形负债、或有显性负债、或有隐形负债四类。她研究发现，目前在大多数 国家的政府会计中只有直接显性负债被予以确认和报告，为了控制政府负债风险，政府 必须充分了解和全面披露起承担的各类负债，确保利益相关者做出正确决策。b u r n s i d e c r a i g 、e i c h e n b a u mm a r t i n 、r e b e l os e r g i o ( 2 0 0 4 ) 通过建立的模型研究和探讨政府 担保和政府机会主义行为发现，导致银行的流通危机最主要的就是政府担保的贷款，这 刚好证明了政府担保作为政府的隐性负债会引起风险的产生。 随着东南亚洲金融危机以及后续一些国家金融危机的发生，许多国家政府陷入财 政困境，于是在哈娜博士研究的基础上，国际上越来越多的西方学者开始研究政府负债 风险，特别是对隐形财政风险的研究。k h a r a s 和m i s h r a ( 1 9 9 9 ) 研究表明，促进政府 负债增长的真正原因是隐性赤字，而从报告中能直接获取数据信息的的预算赤字只是负 债增长部分的“冰山一角 ，是无法真实反映负债增长程度的。h e mm i n g ( 1 9 9 0 ) 在解释 财政脆弱度时，包含隐性的和或有债务对政府构成威胁，所以在分析一国财政赤字时， 不能仅仅考虑公共资产负债表中的直接显性债务，还应该关注没有被政府会计直接披露 的或有债务。 在研究政府负债风险的同时，很多学者开始关注政府会计在政府负债风险控制中 的作用。例如，美国路易斯安娜州立大学公共管理教授托马斯d 林奇的美国公共 预算( 2 0 0 2 年) 认为：负债是会计的关键一步，会计对追踪预算中的负债金额支出尤 为重要，信息是风险识别的关键。财务报告能帮助确认财产风险以及没有经过风险分析 。哈娜波拉克可娃博k - 处于风险中的政府一书中“财政封信来源矩阵” 3 论我国政府会计改革一一基于政府负债风险控制视角 的新活动领域。美国马里兰大学教授a l l e na c h i c k 在其“财政风险预算管理和“建 立一套财政风险管理的准则两篇论文中提出了财政风险管理的“四种方法 和“七条 原则 ，试图将政府会计改革成为有效控制政府负债风险重要工具。他强调政府控制负 债风险的最佳时机是在负债风险尚未发生之前，而把握这个时机必须借助于政府会计对 政府负债信息的及时提供和风险的及时识别。世界银行专家w i l l i a me a s t e r l y 和d a v i d y u r a v l i v k e r 在“建立资产负债表：对哥伦比亚和委内瑞拉政府的案例分析”一文认为： 构建政府的资产负债表有利于正确及时地披露显性和隐性负债风险，进而有利于政府加 强财政调控，以确保政府的长期偿债能力。 1 2 2 国内相关研究 就政府财政风险内涵的界定，我国学者主要从两条思路进行研究，一个是从损失的 角度对财政风险问题进行探讨，侯孝国、陈学安( 2 0 0 1 ) 认为，财政风险是就政府目前 所执行的财政政策给未来财政工作带来损失的可能性。丛明、胡哲一( 2 0 0 1 ) 认为， 财政风险是指财政面临支付危机的可能性，集中表现为赤字和债务膨胀，当这种膨胀超 越社会承受压力和一国经济时，将演变成财政危机，并由此引发一国经济、政治的全面 危机和社会动荡圆。另外，许多学者则从财务理论中风险与收益的角度，就我国扩张性 财政政策的风险对经济增长的作用进行了探讨。 国内对地方政府财政风险的研究已经引起了山东、湖北、北京、重庆、河南等各省 的关注。郭琳、樊丽明( 2 0 0 1 ) 认为，地方政府债务风险的表现为外在风险和内在风险 两个方面：外在风险主要包括增加税费和进一步加重债务负担的风险、上级政府转嫁债 务的风险以及影响宏观经济政策效果的风险；内在风险主要有总量支付风险、隐性债务 风险、地方债务的利率和汇率风险等 。郭志强、朱大兴( 2 0 0 1 ) 研究表明，目前地方 政府背负的沉重债务，已经严重制约了地方经济和社会事业的发展，为切实控制政府债 务规模的进一步增加，防范由政府债务引起的财政风险，急需建立更加完善和严密的债 务风险预警机制政府债务管理系统，并将应该纳入核算范围的债务都要纳入核算。 进入2 1 世纪后，我国财政管理体制几项重大改革措施的出台，逐渐反映出现行政 府会计存在的种种弊端，学者们也开始关注政府会计的缺陷对政府负债风险控制造成的 。陈学安、侯孝国，财政风险特点、表现及防范对策第1 6 页，财政研究，2 0 0 1 年第3 期 。丛明、胡哲一，关于财政风险的若干问题分析第1 2 页，上海财税，2 0 0 1 年第4 期 。郭琳、樊丽明，地方政府债务风险分析第2 0 页，财政研究，2 0 0 1 年第5 期 郭志强、朱大兴，关于建立地方政府债务预算的构想，财政研究，2 0 0 1 年第1 2 期 4 论瑟国政府会计改革一一基于政府负债风险控制视角 影响，政府会计在政府负债风险控制中的作用，在政府会计引入权责发生制对政府负债 风险控制的重要性等问题。例如：王雍军的公共预算管理( 2 0 0 2 年) 和政府预算 会计问题研究( 2 0 0 4 年) ，赵建勇的政府财务报告问题研究( 2 0 0 2 年) ，财政部会 计司的政府会计研究报告( 2 0 0 5 年) ，楼继伟的政府预算与会计的未来( 2 0 0 2 年) 等相关论文。从研究角度看，主要包括以下几个方面：l 、从政府负债核算基础的角度， 楼继伟，王雍军，陆剑桥等比较有代表性，其揭示现行政府会计在政府负债风险控制中 存在的缺陷。2 、从政府会计的功能角度，最具有代表性的是王雍军的政府预算会计 问题研究( 2 0 0 4 年) ，强调政府会计具有控制政府负债风险的功能。3 、从政府会计基 础的角度，刘光忠，黄英，郑建新等学者较具代表性，强调在现行政府会计中引入权责 发生制对政府负债风险控制的必要性。4 、从完整地反映政府负债信息角度，以程晓佳、 邵兵、尚元君等学者为代表，提出政府会计确认报告政府负债的方法。 综上所述，就财政债务风险和政府会计两个课题而言，国内外学者都做出了不少的 研究成果，但是绝大多数是将两个问题分开进行研究的，尤其是国内的研究，基本上是 就政府会计论政府会计，很少有学者论及和系统的分析政府会计对政府负债风险之间的 内在关系，所以今后的研究应该更多的关注两者的关系。 1 3研究的思路与方法 1 3 1 研究思路 信息不对称是产生政府行为风险的一个重要原因，掌握全面和真实的政府债务信息 能有效控制政府负债风险，而政府会计是提供政府债务会计信息的主要途径之一，本文 的主要思路就是，围绕政府会计能够提供负债信息这一个中心，探讨政府会计与政府财 政债务风险之间的内在联系；分析我国政府隐性负债风险和或有负债风险大量积累的深 层次原因，在此基础上，总结归纳出政府所提供负债信息不完整，不真实和不全面是政 府财政债务风险产生的重要原因之一，紧接着开始分析现行我国政府会计在提供政府负 债信息方面存在的缺陷与不足，提出我国政府会计改革的必要性，最后对政府会计相关 法规的完善，政府负债确认和报告制度的修正等改革问题提出建设性意见。 论我国政府会计改革一一基于政府负债风险控制视角 1 3 2 研究方法 本文透过政府负债风险控制的视角讨论我国政府会计改革，在研究方法上，综合运 用了宏观经济学、会计学、财政学等多学科知识。鉴于我国政府所面临的环境和相关数 据的限制，本文侧重于以文献法为主的规范性研究方法进行讨论。在广泛参考国内外文 献的基础上，分别从国别和时间两个维度进行分析：从横向国别比较出发，探讨分析了 美国、澳大利亚、法国等国在政府会计改革中的经验；从纵向时间先后出发，归纳和总 结了我国政府会计的历史与现状。本文力求将历史研究和现实研究，一般研究和特殊研 究，理论研究和实际研究相结合，根据我国具体的国情，基于政府负债风险控制的理论， 来探讨我国政府会计的改革，为我国政府会计框架体系建立新的视角。 1 4研究的内容与创新点 1 4 1 研究内容 本文共分成六个章节进行论述： 第一章：绪论。作为全文的开篇，主要是阐述本文研究的背景，研究的意义，国内 外相关研究情况，研究的内容和研究方法以及主要的创新等基本问题。确定本文的基本 思路和基本结构。 第二章：关键概念和相关理论。首先是阐述世界各国经济学家对政府负债，政府负 债风险内涵的界定以及相关理论，并同时简要评述目前我国政府债务及其债务风险相关 理论的研究情况，根据我国地方情况对政府负债进行了分类：直接显性负债，直接隐性 负债，或有显性负债，或有隐性负债及其它们各包括哪些内容。相关政府会计理论，主 要是从政府会计的目标、会计确认基础和政府财务报告在信息系统中的重要作用。最后 进一步根据控制论、系统论和信息论的基本理论，提出政府负债风险控制的关键是信息。 第三章：政府负债风险控制与政府会计的内在联系。先是分别分析了政府会计核算 和控制的两个基本功能，其决定了政府会计是政府负债风险控制最基本的技术，是为其 风险控制服务的。接着，以政府会计为政府负债风险控制提供所必需的财政信息及对信 息质量的要求为出发点，倒过来阐述政府负债风险控制对政府财务报告和政府会计基础 的重要影响，从而引出进行政府会计改革研究的新视角如何有效控制政府负债风险 是政府会计改革过程中重要考虑的因素。 6 论我国政府会计改革一一基于政用 负债风险控制视角 第四章：我国政府会计历史追溯和现状分析。首先简要的评述我国政府会计发展从 新中国成立前国民时期到成立后的变化，特别是关于政府债务会计方面的发展，其中重 点阐述我国现行政府会计制度中对政府负债的确认和报告方法。接着，分析我国政府隐 性负债和或有负债的规模和风险不断积累的根本原因，并从政府负债风险控制的角度分 析，现行政府会计在立法，政府会计确认基础，政府财务报告方式等方面的缺陷，使得 提供的负债信息缺乏完整性，及时性和真实性，致使各种负债带来的风险大量被隐藏和 积累，给政府财政安全买下隐患，提出我国政府会计改革的必然性。 第五章：国外政府会计改革的启示。主要阐述国外政府会计改革的背景和主要动因， 分析了近几年来，国外政府会计改革的趋势。最后得出，国外政府会计在立法、制度修 订等各方面对我国政府会计改革的启示。 第六章：关于我国政府会计改革的设想。综合前文所述，从政府负债风险控制的角 度，提出我国政府会计改革的总体思路，并提出各个制度的具体改革措施，特别是针对 政府会计中对负债确认基础和负债报告制度改革提出一些适合我国具体情况的假设方 案。构建了我国政府会计新模式。 结束语：总结与展望。我国政府会计的改革是一个漫长的过程，也是一个循序渐进 的过程，任何太过激进，不切实际的想法都将导致改革的失败。在借鉴国外政府会计改 革的经验和教训的同时，走具有我国国情的会计改革道路。 1 4 2 研究创新点 ( 一) 在政府会计和政府负债风险控制之间搭建桥梁，从理论上分析它们之间的内在关 系，通过这个关系，为研究政府会计还是政府负债风险都提供了新视角； ( 二) 我国以往对政府会计改革的研究多关注在政府会计基本框架的构建，权责发生制 的引用，政府会计信息披露等改革的必要性研究上，本文从政府负债风险控制这个新视 角，对我国政府会计改革进行动机分析； ( 三) 在研究对象上，以往多从政府管理者的角度来探讨政府会计的改革方法，本文更 广泛的利益相关者的角度作为出发点，来研究如何进行政府会计改革； ( 四) 借鉴了西方发达国家政府会计改革的作法，针对我国具体情况提出适合我国政府 债务会计的改革的一些观点。 7 广西大掌硕士掌位论文论我国政府会计改革一一基于政府负债风险控制视角 第2 章关键概念及相关理论 2 1 政府负债风险控制的一般理论 2 1 1政府负债及负债风险的界定 2 0 世纪8 0 年代出版的国内财政学教科书中，把国债定义为公共债务，例如，对公 债的定义：国家以债务人的身份向国内外筹借各种款项。它用来弥补国家财政收支不足 或者进行大规模经济坚守和公共设施建设。世界银行高级经济学家哈娜博士在其出于 风险中的政府( 1 9 9 8 ) 一书中提出了政府负债风险矩阵概念并给出了政府负债最广泛 的定义：由法律、合同以及政府道义所确定的支出责任。 表2 1财政风险矩阵 债务直接债务或有债务 ( 在任何条件下存在的债务)( 在特定事件发生情况下的债务) 1 、国家债务( 中央政府借款和发1 、国家对非主权借款、地方政府、公共部门 行的债券) 和私人部门实体( 发展银行) 的债务担保 显性的( 由法律 2 、预算涵盖的开支( 非随意支出)2 、国家对各种贷款( 抵押贷款、学生贷款、 和合约确认的政 3 、法律规定的长期性支出( 公务农业贷款) 的保护性担保 府负债) 员工资和养老金)3 、国家对贸易和回来的承诺担保 4 、国家保险体系 l 、未来公共养老金 1 、地方政府或公共实体、私人实体非担保债 2 、不是由法律做出硬性规定的社务的违约 隐性的( 反映公 会保障计划2 、实行私有化的实体债务的清偿 众和利益集团压 3 、不是由法律做出硬性规定的未3 、改善环境、灾害救济、军事拨款 力下的政府道义 来医疗保险4 、非担保养老基金、就业基金或社会保障基 责任) 4 、公共投资项目的未来日常维护金的破产 成本 周成跃、周子康著，当代国债风险问题研究概括评述第1 6 8 页，中国财政经济出版社，2 0 0 4 8 广西大掌硕士掌位论文论我国政府会计改革一基于政府负债风险控制视角 从表1 可以看出，哈娜博士的财政风险矩阵从两个维度对政府债务进行分解：( 1 ) 、 以不确定性条件出发点，将政府债务分为“直接债务 和“或有债务 ；( 2 ) 、以有无法 律依据为出发点，将政府会计划分为“显性债务”和“隐性债务。所以哈娜博士将政 府负债划分为直接显性负债、直接隐形负债、或有显性负债、或有隐形负债四类。在哈 娜博士提出的财政风险矩阵基础上，近期西方政府债务理论中还提出了“政府隐性债 务”的概念，其中普林斯顿大学的哈维s 罗森教授认为，隐性债务是由于政府承诺未 来支付数额一定的款项而产生的，因为，政府债务的范围应包括所有政府的直接债务和 隐性债务的内容。除此之外国外学者还提出了另外一个概念“政府或有债务，并 已经对其进行了相关研究。我国学者也给纷纷给政府债务下定义，其中，财政部会计准 则委员会给出广义上的政府债务定义为：指各级政府机关、事业单位或其他组织，以财 政收入为主要还款来源，由于向国内外筹借或担保以及处理经济社会生活中的各种突发 事件等原因，而负有直接或间接偿还责任的债务，如国债、各种直接或间接的外债、国 有银行坏账及国有企业破产所导致的或有债务及隐性债务等。回 有关风险概念的界定，国内外学者的阐述不尽一致，对其的认识可谓是仁者见仁， 智者见智。美国威雷特( 1 9 0 1 年) 是最早对风险进行研究的学者，他给出一下定义：“所 谓风险是关于不愿意发生的事情发生的不确定性的客观体现圆，其定义包含了三层含 义，即风险的本质是不确定性、风险是客观存在的、风险通常被人所厌恶。目前学术上， 对风险比较一致的观点是：风险是来自一系列不确定性因素影响下给人民有目的的行动 带来的、与预期目标相对较而言的利益损失的可能性。即，风险是由未来的各种不确定 性因素导致未来发生损失的可能性。风险与某种领域结合，如与经济相连，就形成了经 济风险；而与某种领域结经济风险根据研究风险视角的不通，又有许多风险，如金融风 险、投资风险、汇率风险和财政风险等。本文要研究的政府债务风险是属于财政风险范 畴，结合文章研究的目的，本文给政府债务风险的定义是：指政府承担的债务在各种不 确定的因素影响下，对自身及社会经济个方面造成损失的可能性。 政府财政风险主要集中体现为政府债务风险，按照风险的性质不同可以将政府债务 风险分为：政府债务规模风险、政府债务或有风险、政府债务管理风险、政府债务效益 风险、政府债务结构风险。规模风险是指由于举债规模过大可能造成未来到期无法完全 偿还债务的风险；或有风险是指由于外部环境的不确定性使得政府举债过程中形成的或 。财政部会计准则委员会：政府会计研究报告，第4 4 5 页，大连出版社，2 0 0 5 。( 美) 威雷特：风险与保险的经济理论，博士论文 9 论我国政府会计改革一一基于政府负1 责风险控制视角 有风险；管理风险是指由于政府在债务举借、运用、监督等环节管理不到位，疏忽等造 成的风险；效益风险是指政府举债后给整个经济社会带来的各种效应，这种效应是不确 定性的。就我国政府所负各种债务就呈现奇怪的现象。我国预算法中明确规定，一般情 况下地方政府不能借债，但目前全国各级政府( 省、市、县、乡) 均有对外举债和欠账 的行为，有关研究还表明层级越低的地方政府，向外举债的数额越多，但其经济实力又 无法偿还借款，不断累积形成的债务负担引起了更多经济和社会问题。以贵州铜仁地区 为例，截止2 0 0 0 年底仅国债服务部一个部门就被要求偿还债务本金8 8 9 3 万元，再加上 利息等约一两亿元，正因为无力偿还借款，铜仁地区还引发一起财政局“封条门 事件， 即该地区的财政局因无力偿还借款，地方法院的封条直接贴到了财政局财务室门口。 2 1 2 政府负债风险控制 政府债务就像一把“双刃剑”，控制不好，很可能给政府财政带来负效应，而风险 的客观存在性决定了政府的债务风险具有普遍性，是财政运行中不可避免的现象。政 府债务风险除了具有风险的一般特征之外，还具有隐蔽性、社会性、转嫁性。l 、隐蔽 性。在初期阶段，由于体制不健全，如政府会计、总预算体制不够完善，和财政监督缺 位等原因，有关债务信息不能及时地传导政府相关部门，使得政府管理者和决策者不能 准确地掌握债务变动情况及由于债务不断积压可能带来的风险动态，债务积压风险在期 初甚至到爆发危机前都是隐性的，而我们的政府官员由于信息不对称，从目前我国政府 报告上是无法识别这些潜在的风险，没有采取相应的措施及时化解风险，甚至还继续举 借债务，最后到债务危机爆发时才醒悟为时已晚。另一方面，财政依托的是国家意志、 政府权利。政府可以通过变现国有资产、出让土地使用权的手段来缓解财政困难，但是 当风险的累积超过了财政的承受能力，政府都无力化解时，政府债务风险就显现出来， 并很快转化为财政危机。“年年难过年年过，年年过得还不错 正是对政府债务风险隐 蔽性的写照。政府债务风险的隐蔽性使得人们对其认识比较模糊，在早期阶段又很难被 识别出来，只有当债务规模像滚雪球一样不断膨胀，政府才意识到风险已很难回避。2 、 社会性。政府债务风险一旦爆发，最终的承担者不仅是政府部门也是整个国家成员的风 险。政府是一个非营利性组织，其主要的收入就是税收和一些行政事业单位的收费和部 分靠挂政府的国企利润。可想象，当政府不能偿还到期债务时，提高财政收入的办法就 。刘星、刘宜著： 中国地方财政风险及其控制与防范。第4 2 页，中国财政经济出版社2 0 0 6 年版 p 刘星、刘宜著：中国地方财政风险及其控制与防范。第5 7 页，中国财政经济出版社2 0 0 6 年版 1 0 论爱国政府会计改革一一基于政府负债风险控制视角 是提高税率和增加各种收费等，而其实所有的这些增加负担最后都是转嫁给社会里的每 个成员，可见，由这种政府债务引发的风险其实就是一种社会经济风险。3 、转嫁性。 转嫁性。所谓转嫁性就是风险可以通过一个载体传播给另一个或多个其他载体，使得其 他载体也承担同样的风险，其主要体现在两个方面：一方面这种债务风险可以在各级政 府乃至各国国家之间进行转嫁和传导，当低级政府初选债务风险无法化解时，作为上级 的政府肯定会向下级政府提供财力支持，而上级政府的财力不可能也不够填补下级政府 的所有财政漏洞，于是有可能上级政府再次对外举借债务，然后以借款的方式借给下级 政府，这样上下级政府以及第三者之间形成了一条债务链，一旦链条中的某个环节产生 债务风险，都会迅速传导到链条上的其他个体。正式由于下级政府的债务风险形成了上 级政府的隐性债务风险。另一方面，最初表现为政府债务的风险，最终以其他风险的形 式表现出来，如由政府债务风险引发的金融风险、国有企业经营风险等。 由于政府债务风险所特有的性质，决定其很可能给各级财政以及国民经济的运行带 来负面影响。所以在政府负债风险控制过程中，能够及时的识别和评估政府债务风险变 得尤为关键。而进行风险的识别和评估需要搜集足够的数据、建立指标体系、确立评价 方法等。其中，政府债务风险指标的构建是最关键也是最基础的一个环节。一般地，首 先要对政府债务的情况进行梳理，根据前面对政府债务风险的界定，结合政府提供的政 府债务相关会计科目，建立一张政府债务科目表，以这张科目表为依据，编制政府债务 规模表、政府债务偿债时间表等能够反映政府债务相关基本信息的数据表格，并建立以 所有这些表格一起组成的政府债务数据库。各级政府组建专业部门对数据库进行管理。 由专业人员搜集和跟踪数据并按要求填写和绘编统一格式的表格，及时将整理的数据表 格提交上级政府进行归纳和汇总，最后形成完整的、规范的政府债务数据库。接着，根 据分析政府的流动性和偿债性等方面建立风险指标集。政府负债风险本身就是具有不确 定性，所以要对政府负债风险进行量化是一个复杂的过程。建立风险指标集时，特别是 在选择衡量指标时必须要谨慎，否则，选择的指标就无法表示风险情况。另一方面在选 择指标时，要从多角度考虑风险，比如规模风险、结构风险、违约风险等( 如表2 - 2 ) 。 建立指标体系之后，就要确立风险评估方法。评估方法有很多，但是只有选择合理和适 合评估方法才能够准确的评价政府负债风险大小。国外在有关评估方法的选择和制定上 都还存在许多亟待解决的技术性难点。而我国的在这方面的起步较晚，对政府财政风险 评价的标准都尚未建立。 论我国政府会 i ：l - 改革一一基于政府负债风险控制视角 表2 - 2 政府债务风险指标集 目标层风险层风险指标层 性质 债务规模风险财政总债务负担率( 债务余额g d p ) + 债务结构风险外债比率( 财政外债余额债务余额) + 政府 直接显性债务比率( 直接显性债务余额债务余额) 债务 债务违约风险 新增债务违约比率( 年新增债务违约年财政收入) + 风险 新增债务违约三年平均增长率财政收入三年平均增长率 债务偿债风险财政偿债率( 年偿还债务本息年财政收入) + 你偿还债务三年平均增长率财政收入三年平均增长率 注：指标为“+ ”表不与风险l 司向变化，否则相反a 在政府债务风险控制方面，美国、法国、英国等发达国家做得比较好。他们意识到 要加强政府债务风险的管理，及时控制和防范债务风险产生的负效应，政府有必要建立 一套预警和监督体系，以用来监控和评估政府债务风险。他们针对地方政府各自的情况 设计了不同的风险监控模型。如美国的俄亥俄州专门设计了风险的预警系统对州政府的 债务进行多方面的管理：首先雇佣许多中介机构来检查公债发行的合法性；其次对州地 政府债券进行信用评级，通过一定等级的债券才能够发行；再次，政府公债的