（会计学专业论文）我国税式支出理论研究.pdf

i 摘摘 要要 税式支出是一个新事物，不是对税收优惠的简单重复，而是对税收优惠的理 论创新。作为一种支出，需要对税式支出进行科学化、系统化的管理。 文章在税式支出管理含义中，提出从税式支出优惠政策立法、实施方面的管 理和税式支出分析、税式支出预算化管理两层进行我国的税式支出管理，并介绍 了税式支出管理的理论与现实意义。 文章纵向上，回顾了我国税式支出管理的现状和问题及原因分析。横向上， 对国外税式支出管理制度进行了比较与借鉴。 在文章的实践部分中，主要阐述了建立我国税式支出管理制度的四个主要方 面，即基本原则、具体步骤、具体思路和配套改革。在具体思路中，重点介绍了 税式支出与直接财政支出的比较研究。 税式支出与直接财政支出作为政府支出的不同方式，各有特色，各自也都有 优、缺点，文章在对其特点分析的基础上，提出科学税式支出管理方式应该一方 面对税式支出做科学的评估分析，另一方面应将两者在不同的领域合理分配，有 些领域可以进行两者的成本收益分析，进而选择相对合适的支出结构，保证提高 政府的支出效率。税式支出管理中，税收优惠政策的泛滥也是很明显的问题，究 其原因，税收立法权的划分是很重要的因素。分级财政下，要求各级政府事权与 财权的统一，税权也应该逐步与事权统一，适当分权应是当前税收政策的取向。 作为一个系统工程，税式支出管理体制需要税制改革、税法建设、税收信息 化建设等各项工作的配合。税制的不断完善是税式支出管理科学化的前提条件， 依法治税也是税式支出管理体制的应有之义，同时，税收信息化建设是税收支出 管理科学性的必要保障。 关键词：税收优惠；税式支出管理；直接财政支出 ii abstract the tax expenditure is a piece of new things, not repeating briefly to tax favour , but the theory innovation to tax favour . as one expenditure , it need go on scientific process and systematized management. the article propose two fact management carry on our country expenditure manage, implementing management of the favour and tax expenditure analysis from the tax expenditure preferential policy, budget for tax expenditure in meaning management of the tax expenditure, and has introduced the theory meaning of tax expenditure management and realistic meaning. the paper reviewed the current situation, question and reason analysis of my national tax expenditure management vertically, and then discusses the tax expenditure management system of foreign countries and summarize their experiences horizontally. in part of practising, i propose four main measure of tas management system: basic principle, concrete frame of thought, concrete step and related reform. in the concrete frame of thought, i introduced the comparative research of tax expenditure and direct expenditure. tax expenditure and direct expenditure are regarded as different ways of governments expenditure, they have their own characteristics, have their own shortcoming too, based on the analyse of its characteristic, propose scientific tax expenditure management system should make scientific assessment analyse to tax expenditure on one hand, and assign the two rationally in the field of the different one on the other hand, in some fields can carry on the cost-benefit analysis of the two, and then choose the relatively suitable expenditure structure, to guarant improve of the governments expenditure. in tax expenditure management, it is a very obvious problem that the overflows of tax favour policy, tracing its cause, it is a key factor that division the management right of tax. at the condition of the hierarchical finance, require the unified between the responsibility and ownership of property, the right of the tax management should be unified with the duties and responsibilities progressively too, it should be the proper orientation of the present tax policy as one system engineering, tax expenditure management need tax reform, law construction of tax, information construction of tax etc. the constant perfection of tax system reform is the scientific precondition of tax expenditure management, it should to be tax expenditure justice that manages the tax in accordance with the law too, at the iii same time, the information construction of the tax is the scientific essential guarantee of expenditure management of the tax expenditure management. key words: tax favour; management of tax expenditure; direct finance expenditure 湖湖 南南 大大 学学 学位论文原创性声明学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。 对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版， 允许论文被查 阅和借阅。 本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 本学位论文属于 1、保密，在_年解密后适用本授权书。 2、不保密。 （请在以上相应方框内打“” ） 作者签名： 日期： 年 月 日 导师签名： 日期： 年 月 日 硕士学位论文 1 第第 1 章章 绪论绪论 1.1 研究背景研究背景 经济体制改革以来，随着经济模式的转换，我国对减税、免税等一系列税收 优惠措施的运用越来越广泛，税收优惠在调节社会分配和促进经济发展方面发挥 了重要作用。但由于对税收优惠缺乏系统的控制、管理和监督，致使税收优惠在 制度上存在过多、过滥、不透明、目标不清楚等问题。要解决这一问题的根本出 路应是致力于税收优惠管理的系统化、规范化和科学化。近年来，随着税式支出 理论和实践的不断发展，到目前为止，西方主要发达国家基本上都建立了这项管 理制度，并在统计、评价税收优惠，提升税收优惠政策有效性和合理化方面，取 得了较好的效果，美国、英国、荷兰、德国等国家适应税式支出作为一种隐性、 间接性支出的特点，还建立了税式支出的预算化管理。而在我国税式支出管理刚 刚起步，80 年代后期税式支出理论引入我国，并于 90 年代初财税理论界和一些财 政、税务部门也曾经就税式支出的理论与实践进行了一系列讨论。建立科学、规 范的税式支出管理制度，不仅是政府完善国家财政管理制度的需要，也是我国适 应社会主义市场经济体制和加入 wto 后融入世界经济一体化的要求。 1.2 税式支出及相关概念辨析税式支出及相关概念辨析 1.2.1 税式支出概念及形式税式支出概念及形式 税式支出（tax expenditure）的理论与实践起源于西方发达国家。人们在实践 中认识到，税收优惠可以贯彻国家某些政治、经济、社会政策，并且可以取代某 些财政（预算拨款）支出1。于是，开始对这些税收优惠进行评估，用以实现政府 目标的税收优惠逐渐被称为税式支出，这一方面是认为这种支出与预算拨款支出 相似，另一方面是认为这种支出与预算拨款支出一样应当受到监督和控制。1967 年，美国人斯坦利s萨里（stanley s.surrey）首次提出了税式支出的概念，即 在税制结构正常部分之外，凡不以取得收入为目的而是放弃一些收入的各种减免 税优惠的特殊条款就是税式支出。 1973 年， 萨里在其 税收改革的途径 （pathway tax reform）一书中结合美国的实践第一次对税式支出作了理论上的阐述2。1984 年，世界经济合作组织六国的财政学者第一次完成了经合组织各国税式支出的比 较研究。 税式支出的定义最早在斯坦利s萨里书中提到，他指出“通过特意与一般 人所接受的净收入概念的背离和各种特别的免税、扣除和减免，使得我们税收制 度确实能够对私人经济产生作用，而这些作用通常是通过一些支出实现的，从而 243031_s03202019 李建军_word97.doc 2 事实上形成了一种以税收语言描述的支出制度。”但由于人们对税式支出的范围 有不同理解，各国对税式支出的概念的表述也各不相同：美国将其表述为：与现 行税法的基本结构背离而通过税收制度实现的支出计划。德国将其表述为：由于 与主要税收准则概念背离而减少的收入。法国将其表述为：与在基准税制之下产 生的结果相比，如果某项法律或管理措施的使用会导致政府收入的损失和纳税人 负担的减轻，就可以称为税式支出。西班牙将其表述为：与基准税制结构相背离 的任何税收鼓励或者补贴。经济合作与发展组织财政事务委员会专题报告将其表 述为：为了实现一定的经济和社会目标，通过税收制度发生的政府支出3。 尽管各国对税式支出具体表述不尽一致，但也有共同认可的部分，即“税式 支出是对基准税制的一种偏离方式，且这种偏离减少了政府收入或构成政府的支 出。”这里的基准税制是指标准性条款，包括税基、税率、纳税人、纳税期限及 统一的税收政策，用来确定税式支出项目的参照物，相对于基准税制，“特殊的” 就属于例外，应当划入税式支出范围。税式支出概念的模糊性，就在于基准税制 难以确定，每个国家税收结构都各有特色，基准税制也只能根据现实情况来定4。 我认为，税式支出实质上是通过与基准税制背离的方式形成的一种特殊的政 府支出，是国家财政支出中因实行各种税收优惠措施而形成的一种间接支出。这 种间接支出不同于预算直接支出的现金补助方式，而是通过税收的各种优惠来实 现的，表现为“放弃”的税收收入。它不可能由财政支出（预算拨款）彻底取代， 其效果有时会优于预算拨款。税式支出与基准税制的背离只是表现形式，目标是 为了实现政府的宏观调控，之前对于这种调控的成本并未数量化，也未进行分析 评估，税式支出概念的提出正是从支出的角度考虑税收优惠，考虑了税收优惠政 策的成本，更有利于政府税收优惠政策的制定和调控手段的选择。除了要考虑税 收优惠政策的收益，也要考虑税收优惠政策的成本，才是税式支出概念的重点。 总的来说，税式支出内涵一般包括以下几点： 1 税式支出有着具体的政策意图和目标。 税式支出的目的是激励特定的行为， 即通过减少部分纳税人的负担，从而影响其经济行为，对社会经济活动起到特殊 的调节作用。从税制来看，税式支出的运用是有目的的影响资源配置的税收政策 选择。 2税式支出是一项特殊的政府支出，在一定情况下可以与预算直接支出相互 替代。政府的支出方式有两种：一是通过国家预算的直接支出，表现为预算拨款 和现金支付；另一种是通过税收制度规定的各种减免条款，即税式支出，表现为 对税收收入的放弃，这是一种特殊形式的间接的政府支出。两类支出具有相类似 的性质，并在一定情况下可以互相替代。 3税式支出是对基准税制的一种偏离，其结果造成政府收入的减少。税制或 税法是由两类不同性质并相互对立的要素所组成：一类是标准性条款；另一类是 硕士学位论文 3 与基准税制相背离的特殊条款，即政府为特定目的而制定的旨在优待特定行业、 特定活动或特定纳税人的各种税收宽免措施，这些条款导致税收收入的损失或减 少。但这里需要注意5：第一，造成政府收入损失的原因除税制外，还有税收管理 的因素。由于税收管理的水平所导致的偷漏税等税收流失情况和由于税收管理上 自由裁量也能造成税收的损失减少，这些不在税式支出考虑的范围之内；第二， 税制安排与基准税制相偏离的结果不仅仅是减少税收收入，也有可能因增加税负 而增加政府收入，增加的部分我们暂不列入税式支出范畴。 一般来说，从实现税式支出的具体措施来看，税式支出的形式一般有以下几 种： 1税收豁免。税收豁免是指在一定期间内，对纳税人的某些所得项目或所得 来源不予课税，或对其某项活动不列入课税等，以豁免其税收负担。 2税额减免。减税是从应纳税额中减征部分税款；免税是免征全部应纳税款， 是对应纳税款的免征，不同于上面的豁免方式。减免税有法定减免、临时减免和 特定减免之分。 3纳税扣除。纳税扣除即准许纳税人把一些合乎规定的特殊支出，以一定的 比率或数量从课税对象或应纳税所得中扣除，及减轻其税负。 4税收抵免。税收抵免是指允许纳税人从其某种合乎奖励规定的支出中，以 一定比率从其应纳税额中扣除，以减轻其税负。税收抵免的形式多种多样，其中 最主要的有两种形式：投资抵免和国外税收抵免。 5优惠税率。优惠税率又称低税率优惠，是指通过降低税率给予的税收优惠。 6税收递延。税收递延又称税收延后或税款分期缴纳，是允许纳税人在符合 规定的年限内，分期缴纳或延迟缴纳应付税款。其实质是税负后移，在功能上与 免息贷款相同。尤其在通货膨胀的情况下，纳税人会获益更多。 7盈亏互抵。盈亏互抵是指准许纳税人以某一年度或或者某一项目的盈余， 去抵消以前、以后年度或者其他项目的亏损，以减少应付税款。 8优惠退税。优惠退税是指国家为鼓励纳税人从事或扩大某种经济活动而给 予的税款退还。它包括两种形式：出口退税和再投资退税。 9税收饶让。税收饶让是指居住国政府对跨国纳税人在非居住国获得的减税 或免税等优惠视同已经缴纳的税款予以抵免。 10加速折旧。是指在固定资产使用年限的初期提列较多的折旧，与税收抵 免无实质区别。只是运用普遍6。 1.2.2 税式支出与税收优惠税式支出与税收优惠 税式支出概念由税收优惠概念发展而来，联系非常密切，但决不是简单的重 复。一般意义上说，税收优惠是政府为实现一定的政策目标，在法定基准纳税义 243031_s03202019 李建军_word97.doc 4 务的基础上，对一部分负有纳税义务的组织和个人免除或减少一部分税收。税收 优惠作为对一般性税法条款的例外规定，与税收同时产生，一直属于纯粹的税收 范畴。 税式支出与税收优惠差别主要为7：第一、税收优惠可以是不确定量，而税式 支出却是可以计量的，否则税式支出便无从管理和控制，税式支出也就失去了独 立存在的必要性。由此应该说：税式支出是税收优惠中应该而且能够加以计量并 进行管理或控制的部分。第二，税收优惠可以包含在基准税制之中，也可以在基 准税制之外，而税式支出一定在基准税制之外。基准税制的不确定性，就体现在 不同国家划入基准税制的税收优惠政策范围不同，一项税收优惠政策在一国属于 基准税制，在另一个国家就有可能属于税式支出。如出口退税，很多国家都将其 列入基准税制，我国的出口退税政策是为了鼓励某些行业发展，随着经济形式的 变化，出口退税的范围也有所变化，是基准税制的一种例外规定，而且在预算中 是很重要的一项，数据比较容易获取，所以在我国可将出口退税列为税式支出项 目。税收优惠范畴一般大于税式支出范畴，并不是所有的税收优惠都能纳入税式 支出进行管理和控制，按照税式支出的基本定义，结合本国税制结构，税式支出 在不同国家也有不同的范畴。 1.2.3 税式支出与直接财政支出税式支出与直接财政支出 税式支出与直接财政支出也存在一定的联系。直接财政支出是以国家为主体， 以财政的事权为依据进行的一种财政资金分配活动，集中反映了国家职能活动范 围及其发生的耗费。税式支出是一种特殊的财政支出形式，与直接财政支出同为 政府的政策工具，鼓励或保护特殊行业或群体的政策选择。只有对两者真正做到 整体调控，灵活运用，才能使两者的优势互补，保证财政支出的效率水平。 税式支出与直接财政支出的关系可以表示为8： 财政政策工具 补 贴 征 收 直接财政支出 税式支出 税式支出与直接财政支出的共同点集中体现在以下几点： 1两者的目的相同。无论是直接支出，还是税式支出，他们的目的都是为了 满足政府实现一定时期内的发展战略和政策目标的需要，其目的都是为了保持社 会稳定，促进社会经济发展。 硕士学位论文 5 2两者都是政府财政资金的无偿安排。直接支出和税式支出将政府资金安排 出去后，既不要求受益者返还，也不要求受益者象银行贷款那样支付利息，是对 政府财政资金的一种无偿使用。 3两者的实施效果相同。直接支出和税式支出都是对政府资金的无偿使用， 实施的结果都是使收益人的财力增加，而国家财力随之减少。 4两者都对财政收支平衡产生影响。在预算收入一定的条件下，直接支出的 多少决定了整个财政支出的规模，影响到财政收支的平衡。而在其他条件不变的 前提下，税式支出的多少直接影响到税收收入的总量，从而制约预算收入，同样 也影响到财政收支的平衡。 税式支出作为特殊的支出形式，有很多不同于直接财政支出的方面。两者各 有各的优、缺点。 税式支出相对于直接财政支出的优点主要有： 1、税式支出相对于直接财政支出而言具有时效性。税式支出是在纳税行为履 行时的直接扣除，没有资金流动的过程，避免了直接财政支出存在的因时间差异 而形成政策滞后现象，容易起到及时、稳定的发展经济的效果。 2、税式支出比等额的直接财政支出能提供更多的优惠。很多的直接财政支出 也要纳税，属于税前减免；而税式支出是税收本身减免，属于税后减免。假设享 受的税收优惠额为 4 万，公司使用所得税率为 40%，换做直接财政补助就需要 4/ （1-0.4）=6.66。 3、税式支出在由税收所支持的经营活动的下级群体内部，资源的配置将取决 于市场价格而不是政府的决策。政府的工作是保证对研究与开发的充足投资，而 不是对应该投资哪个项目作出选择，不会干扰到投资项目的选择，而直接的资金 投入将会干涉项目投资选择。 4、税式支出因没有资金的流动，也使政府在实施中压力不象直接财政支出那 么大，受财政收支干扰较小，稳定性强，一般固定下来就不需像直接财政支出那 样每年都接受审查和调整。 5、税式支出的管理和遵从成本要比直接支出低。不需要象直接财政支出那样 对资金需要专门收支、保管，也避免了在拨款中资金的流失。 税式支出相对于直接财政支出的缺点主要有： 1、税式支出相对于直接财政支出而言具有间接性。税式支出是在形成政府收 入之前就已发生的支出，是政府资金的一种“坐支”，是政府资金的间接支出； 直接财政支出则是按照预算，通过国库账户的直接划拨。从这方面考虑，税式支 出的间接性使得它在没有编制税式支出预算之前无须经过立法机关的同意，具有 很强的隐蔽性，很容易导致政府对它的偏爱，形成税式支出过多的现象。 2、税式支出的各种形式，如扣除、税收抵免、纳税期延迟、税率优惠等，往 243031_s03202019 李建军_word97.doc 6 往只使那些有足够所得或税收负担的纳税人得到优惠，边际税率越高的纳税人受 益越大，低收入者或绝对贫困者，根本达不到税收的起征点，更谈不上享受税收 优惠。这个问题运用直接财政支出可以解决。 3、 税式支出的使用为避税提供了机会， 纳税人会不断加强对税收优惠的追逐， 甚至大量的补助会分散到那些不应该享受税收优惠的人身上，即所谓的不该搭便 车者成了搭车者，导致了税收流失。而政府为了满足财政支出必然加重税收，增 加的税收将有部分是合法纳税人来承担，这样有碍社会公平，也减弱了税收政策 的实施效果。 4、税式支出的管理权主要集中在中央，政策一般由立法部门制定，税法部门 只负责执行，地方政府基本没有税式支出的管理权。而在分级财政下，财政支出 大多由各级财政分级管理，自主安排，政策灵活性强。税式支出管理目前不论是 横向管理还是纵向管理都很集权。 1.3 税式支出管理内涵税式支出管理内涵 “科学管理之父”泰罗对管理的观点是9：管理就是要“确切地知道要别人干 什么，并注意他们用最好的办法去干”。亨利法约尔对管理的观点是：“管理是 所有的人类组织（不论是家庭、企业或政府）都有的一种活动，这种活动由五种 因素组成，即计划、组织、指挥、协调和控制。”。詹姆斯斯通纳对管理的定义 是：计划、组织、领导和控制组织成员的工作和使用所有的可用资源来达到既定 目标的过程。哈罗德孔茨对管理的定义是：管理就是设计并保持一种良好的环 境，使人在群体里高效率地完成既定目标的活动过程。相对而言，孔茨的说法更 能解释管理的内涵。 税式支出管理就是对税式支出各项政策进行科学化、规范化和高效化的监督 和控制，对税式支出政策的效应进行合理评估和分析，以保证税式支出政策顺利 实施并发挥最好效果。 文章中对税式支出管理的讨论主要分为以下两方面： 一是税式支出政策立法和实施方面的管理。主要是各项税式支出政策的审核、 颁布、实施、清理方面的管理。税收优惠政策实施以来存在的问题也很多，税式 支出管理必须把实践中出现的各种税收优惠问题解决好，才能保证税式支出政策 的整体效果。 二是税式支出分析、税式支出预算化方面的管理。主要包括税式支出项目界 定，税式支出成本估算、税式支出预算编制、税式支出评价及税式支出预算控制 等。 硕士学位论文 7 1.4 本文的特点和写作思路本文的特点和写作思路 本文的特点：（1）立足于我国国情，注重实践性。税收优惠政策在我国实施 了很长时间，税收优惠在整个税制中占很大的比重，但一直没考虑税收优惠的各 项成本，未对税收优惠的结果进行评估分析，对税收优惠的管理并不严格。回顾 我国各个时期的税收优惠政策，都未能做到严格控制，从而税收优惠政策造成的 税收流失等问题越来越严重。税式支出管理能做到对国家税收优惠政策的整体改 革和管理。（2）国际比较，借鉴经验。本文主要分析了美国、墨西哥、德国和英 国的税式支出管理，借鉴国外税式支出管理方面的经验、教训，指出了值得我国 借鉴的具体经验，提供对我国税式支出管理创新的启示。（3）坚持创新。文章从 两个层面分析了税式支出管理；税式支出做为一项支出，与直接财政支出相辅相 成，整体上进行控制，做到两者互补才是最好的办法，在各项具体支出项目上应 主要运用哪种支出方式上做了阐述；分级财政下，税收立法权也应合理划分，税 收立法权的合理划分不失为解决目前税收优惠政策中问题的一种尝试。 本文在结构上由五部分组成，理论联系实际，对税式支出管理进行层层分析， 以求加强对税式支出管理的认识，加快我国税式支出管理制度的建设。 第 1 章：从税式支出和税式支出管理的内涵入手，比较分析了税式支出与税 收优惠、直接财政支出，明确了税式支出管理本质。 第 2 章：联系我国实际，讲述税式支出管理的理论和现实意义，指出我国建 立税式支出管理的必要性。 第 3 章：从两个层面分析了我国税式支出管理中存在的问题，即税收优惠政 策制定实施中的现实问题和要建立税式支出预算管理中将面临的问题。并对这些 问题进行了深层的原因分析，以求能妥善解决。 第 4 章：对国外税式支出管理制度的介绍与经验借鉴。通过对西方主要国家 的税式支出管理的具体措施和特点介绍，指出我国税式支出管理方面值得借鉴的 经验。 第 5 章：这章是本文的重点。介绍了我国税式支出管理制度的建立和完善。 首先是应遵循的基本原则，一切步骤都应在基本原则的指导下逐步进行；其次就 是税式支出管理制度建立的一些具体设想；还有就是一系列的配套改革，包括税 制改革、税收管辖权的划分和税法的完善。 243031_s03202019 李建军_word97.doc 8 第第 2 章章 税式支出管理的研究意义税式支出管理的研究意义 2.1 税式支出管理研究的理论意义税式支出管理研究的理论意义 理论上说，税式支出及税式支出管理的提出提高了人们在税收优惠方面的认 识。税式支出是由税收优惠发展而来，但同税收优惠也有很大的区别，税式支出 的提出是在税收优惠认识上的一次飞跃，它使人们从收入与支出两个角度考虑税 收优惠，加强了对税收优惠政策的管理，并争取将税式支出单独作为一种支出纳 入预算化管理。税式支出管理研在理论上的创新主要有： 1税式支出管理的研究强化了人们对税式支出不仅是一种收入的放弃，也是 一种间接支出的意识 传统财政理论下，一直把财政收入和财政支出作为两个不同的财政范畴、财 政活动的阶段来研究，两者的联系也主要是总量上的平衡。税式支出理论认为， 税收优惠不仅是政府在税收收入方面的一种让渡，也构成了政府的一种间接支出， 从收入与支出两个角度综合考虑税收优惠，从而在更深层次上揭示了税收优惠的 实质。税式支出概念的提出也使人们认识到政府支出不仅表现为直接的财政支出， 还包括税式支出形式的间接支出。政府为实现一定的目标，除了直接预算拨款外， 也可以采取税式支出这种间接性的支出政策，综合考虑两种支出形式有利于政府 做出正确的决策，政府从中可以选择相对适合的手段来实现自己的目标，从而保 证整体上财政支出的效率。 2税式支出管理的研究强化了人们在税收优惠方面的数量分析，完善了政府 预算报告 传统财政理论下，税收优惠作为政府的一种政策工具，对这种收入放弃所造 成的损失并无数量化分析，对税收优惠政策是否完成既定目标的考核上无准确的 数据支持，也就对税收优惠政策的实施效果缺乏科学评估。现代财政理论下，税 式支出管理的前提就是对税收优惠进行数量化收集、统计和分析，使各项税收优 惠政策有数据可查，这样才能保证税式支出管理的科学性。同时，政府预算报告 中少了税式支出项目也不能算完整，如果少了这项，预算报告资料难免和政府实 际活动有所差异，将税式支出纳入预算化管理才能保证财政支出管理的完整性。 用税式支出的观点来看待税收优惠，将量化的税收优惠纳入财政支出管理范畴， 将使政府预算更加完整，从而全面地反映了政府的活动，增强了预算的透明度。 并使人们清楚地认识到，政府对于经济活动的调节不仅表现为直接的财政支出， 而且表现为提供税收优惠这样的间接支出。 3税式支出管理的研究强化了人们在税收优惠方面的成本意识 硕士学位论文 9 传统财政理论下，政府制定税收优惠政策的根据是以往的或其他地方的经验， 有些优惠政策是完全凭主观意愿制定，税收优惠政策造成的政府收入的损失被当 作是理所当然的补贴，或者根本就不去考虑税收优惠政策的成本，也未对预期收 益进行分析，也无法对税收优惠政策进行成本收益分析，这就造成了税收优惠政 策制定的不合理性，也妨碍了税收优惠政策的清理工作。税式支出从支出角度考 虑税收优惠，税收优惠的实施对政府收入的减少构成了税式支出的成本，税式支 出的提出强化了人们对税收优惠的成本意识。税式支出管理的提出会使人们更加 重视税收优惠政策的实施效果，同时也考虑税收优惠政策本身的成本，及对其进 行成本收益分析，作为税收优惠政策制定的依据，从而提高税收优惠政策制定的 科学性。 4税式支出管理的研究促进了将税式支出纳入预算化管理的进程 税式支出是从支出的角度考虑了税收优惠，将税收优惠政策造成的政府收入 损失作为政府的一种间接支出。税式支出管理要求将税式支出作为支出管理，按 照支出的模式进行管理，这就需要有合理预算，进行严格的评估和分析，将税式 支出纳入预算进行管理是税式支出管理最科学的形式，这就促进了将税式支出纳 入预算管理的进程，从而税式支出预算制度也相应而生。 2.2 税式支出管理研究的现实意义税式支出管理研究的现实意义 我国税收优惠政策管理是随着经济体制和税收制度的发展变化逐步形成的 10。建国 50 多年来，我国先后经历了传统计划经济、有计划的商品经济和社会主 义市场经济三种经济体制，并建立了与之相适应的税收优惠制度。 1 在 1950-1978 年的传统计划经济时期，我国税收制度分别经历了 1950 年建 立新税制、1953 年修订税制、1958 年改革工商税制和统一农业税制，以及 1973 年试行新的工商税等四次大的变革，这一时期税收制度的不断调整和改革体现在 税式支出上，就是税式支出所涉及的税种和管理权限变动较大，而且政治因素较 强。主要表现在税收优惠政策上公私区别对待，鼓励国营、集体经济发展，限制 个体和私营经济。中央与地方对税收优惠的管理权限反复经历集中、下放变化。 21979-1993 年，是我国对内改革、对外开放，经济体制逐步由计划经济模 式向市场经济模式转型时期。与这一形式相适应，我国税制先后经历了建立涉外 税制、两步利改税以及进一步完善工商税制等重大改革。这一时期的税式支出制 度主要表现为按照经济性质不同，对外商投资企业、个体私营经济、乡镇企业、 国营企业实行不同的税收优惠方式，优惠政策以所得税、流转税为主，同时按“内 地-沿海经济开放区-经济技术开发区-经济特区”逐步递增的区域税收优惠格局逐 步形成，产业优惠政策集中于基础设施、加工工业、外向型经济和进出口贸易。 这一时期税收优惠规模迅速扩大，但管理权限极为分散，减免税成为地方促进经 243031_s03202019 李建军_word97.doc 10 济发展的重要手段，出现了税收优惠管理严重失控局面。 31994 年至今是逐步建立和完善社会主义市场经济体制时期，根据社会主义 市场经济体制发展的要求，按照统一税法、公平税负、简化税制、合理分权、理 顺分配关系、保证财政收入的指导思想，我国对税制进行了全面改革，对税收优 惠政策进行了较大范围的调整和清理，初步建立了符合社会主义市场经济要求的 税式支出管理办法。主要表现为税收优惠范围有所缩减，扶持重点逐步明确，方 式呈多样化，管理权限日益集中于中央，税收优惠规模失控局面得到扭转，税收 收入增长较快。 综上，我国税收优惠政策管理的变化与我国社会经济发展特别是税制改革的 进程密切相关，是适应我国社会经济发展的不同阶段和不同要求逐步形成的。总 的来说，税式支出管理在我国起步较晚，到 90 年代初，理论界和财政税收部门才 进行了一些讨论，目前为止善未形成符合我国国情的具体的税式支出管理制度， 但不可否认，在现有的条件下，税式支出管理的提出和研究对我国财政、税收体 制改革以及经济建设即将会起到深远影响。 1税式支出管理的研究有利于我国公共财政体制建立 公共财政是为市场经济提供公共品和服务的国家分配活动，是市场经济体制 下的一种财政模式。公共财政的分配主体是国家，但这一分配主体主要的和基本 的身份，仅是作为政治权力行使者的国家。也就是说，公共财政是国家依据其政 治权力所进行的，在市场条件下主要表现为弥补市场失效，为社会提供公共产品 和服务的需要而进行的分配11。 公共财政的分配内容从收入看，主要是以税收形式筹措的收入。从公共财政 支出来看，财政提供着面向全社会的、市场所无法提供的具有共同消费性质的公 共产品和服务所需的经费。公共财政职能的履行必须要有足额的税收收入，税式 支出管理有利于保证税收优惠政策的严格制定，控制税收收入的减少额，保证国 家财政收入的稳定增长，这是公共财政体制建设的前提条件。同时，税式支出作 为政府的一种间接支出，对税式支出进行支出化管理，是公共财政支出的必要补 充，有利于增强财政支出的透明度。因此，税式支出管理有利于我国公共财政体 制的建立。另外，税式支出管理对我国公共财政体制中的“阳光工程”起了促进 作用，即将政府的一切财政收入、支出都给人们监督，防止出现各种“暗箱”操 作及腐败现象。 2税式支出管理的研究有利于选择合适的财政补助方式 由于税式支出相对和直接财政支出各有优、缺点，如：税式支出没有资金的 流动，避免了直接财政支出存在的因时间差异而形成的政策滞后现象；税式支出 是国家颁布的法律所发生的正常结果，不需逐年经过法律批准；税式支出具有间 接性，容易发生坐支；税式支出容易导致避税等。 硕士学位论文 11 税式支出与直接财政支出综合考虑，使两者做到相辅相成，扩大了财政收支 管理的视野和思路，有利于规范财政支出的方向、规模和效益，有利于增加财政 收支管理的科学性和提高财政收支的效率。 3税式支出管理的研究有利于我国的财税制度改革 中共中央十六届三中全会公布的中共中央关于完善社会主义市场经济体制 若干问题的决定中，对于财税改革作出如下描述：分步实施税收制度改革。统 一各类企业税收制度。增值税由生产型改为消费型，将设备投资纳入增值税抵扣 范围。改进个人所得税，实行综合和分类相结合的个人所得税制。增值税通常分 生产型增值税和消费型增值税两种方式。二者的区别在于扣除税金的款项不同： 前者只允许扣除购入的原材料等所含的税金，不允许扣除外购固定资产所含的税 金；后者是所有外购项目包括原材料、固定资产在内，所含税金都允许扣除。目 前中国的企业所得税还是两税并行，对内一套，对外一套。内资企业所得税税率 为 33%，外资企业为 15%，去除掉大量税收优惠政策的因素，内资企业所得税平 均实际负担率为 26%外资企业所得税的平均实际负担率则为 11%左右。 也就是说， 外资企业所得税率比内资企业低出整整一半12。内外不同的两种税制必须走到一 起，否则中国企业背负着比外国公司更重的税负，将无法和外国企业竞争。国内 企业本来在管理、技术等方面就与外资企业存在先天的差距，如果在税法上得不 到公平对待的话，发展下去，不仅影响企业产品在国际市场的竞争，还会对国内 产业的发展造成巨大冲击。我国的个人所得税是分类分项征收的。分类分项征收 的弊端是多次征收造成免税量很大。我国个人所得税改为综合税制，意味着改变 现在工资薪金、劳务报酬、财产租赁等分类计税的办法，而实行综合收入、综合 分析来确定应纳税收入的方法。 税式支出管理的内容很多跟财税体制改革是相同的，如内外企业所得税统一， 增值税转型、个人所得税的改革等，税式支出管理与财税体制改革能起到相互促 进的作用13，建立科学、规范、高效的税式支出制度是中国财税制度改革的重要 保障。 4税式支出管理的研究有利于我国的产业结构调整 我国产业结构调整是以实现按照统筹城乡发展、统筹区域发展、统筹经济社 会发展、统筹人与自然和谐发展、统筹国内发展和对外开放的要求，推进产业结 构优化升级，逐步形成以高新技术产业为先导、基础产业和制造业为支撑、服务 业全面发展的产业格局，提高产业整体国际竞争力为目标的。此次结构调整的方 向和重点是巩固农业基础地位，有选择、有重点地加快发展高新技术产业，以发 展劳动密集型服务业和现代服务业为重点，大力发展第三产业，扭转服务业发展 长期滞后局面，优化产业布局，推动地区经济协调发展。有步骤、有重点地推进 西部地区产业结构调整，重点围绕国家对西部巨大的基础设施投资，充分发挥现 243031_s03202019 李建军_word97.doc 12 有工业基础的作用，着重发展具有比较优势的特色经济和具有竞争力的产业或产 品，积极引导东部地区资金、技术、人才等资源向中西部地区流动。 税式支出管理中税式支出政策的合理制定，对产业结构调整的重点行业，采 取合适的税式支出政策，通过税收优惠给予扶持，同时对税收优惠政策的效果进 行科学的评估分析，以适时调整税收优惠，将对产业结构调整起到积极的影响。 硕士学位论文 13 第第 3 章章 我国税式支出管理中存在的问题及原因分析我国税式支出管理中存在的问题及原因分析 3.1 我国税式支出管理的现状我国税式支出管理的现状 目前，我国税式支出政策主要包括税法、税收条例、国务院其他行政法规规 定的税收优惠政策及经国务院批准、由国务院财税主管部门制定的过度性税收优 惠政策。这些税式支出政策按属性划分有以下几类14：一是体现基础产业、鼓励 性行业、发展高新技术和鼓励实施科研开发的产业税收优惠政策；二是对有关产 品体现鼓励和扶持的税收优惠政策；三是经济特区、经济技术开发区、“老少边 穷”地区及其他特定区域的税收优惠；四是促进劳动就业、实现社会福利、照顾 特定困难等体现社会政策目标的税收优惠。按方式划分，现行税收优惠主要采取 了降低税率、定期减免、免税等直接优惠方式以及先征后返、投资抵免、再投资 退税和税前扣除等间接优惠方式。在税收优惠管理上，总的体制特点是“统一税 权、分级管理”。制定税收优惠的权力主要集中在国务院和财政部、国家税务总 局，省以下财税部门主要负责税收优惠政策的具体执行。现行税收优惠在管理方 式上具有明显的传统体制痕迹，其管理大多属于粗放型的，专项的减免税管理较 多，缺少系统化、规范化的管理模式和办法。 虽然 1994 年进行的税制改革对税收优惠进行了全面清理，但科学、规范和高 效的税式支出管理仍未真正建立。 3.2 目前我国税式支出管理中存在的问题及原因分析目前我国税式支出管理中存在的问题及原因分析 3.2.1 税式支出政策立法管理、实施管理方面存在的问题及原因分析税式支出政策立法管理、实施管理方面存在的问题及原因分析 税收优惠政策实施以来，对我国鼓励特殊产业、保护弱势群体和促进经济发 展方面起到了重要作用，随着经济的不断发展，税收优惠政策实施中的问题也不 断显现出来，有些问题得不到解决就会影响到税收优惠政策的整体效果，甚至起 到相反的作用。这些问题归纳如下： 1税收优惠政策过多过滥，方式单一。 理论上减免税等税收优惠条款与一般性条款的区别仅仅体现在规定的方式上 不同，税收优惠条款为了适应特殊情况，在规定上可能更具体更详细一些，它们 的法律效力是一致的。给予税收优惠的权力并不是一种交由执法人员任意斟酌使 用的权力，它的灵活性是建立在强制性基础上的，但在现实生活中，税收优惠通 常更多地以临时通知、补充规定名义出现，而且层层加码，减免频繁，层次过多， 透明度不够。一些地方政府为吸引国内外资金、技术、人才，发展本地经济，越 权、多口子、多层次制定税收优惠政策。由于各地对扶持性和困难性税收优惠的 243031_s03202019 李建军_word97.doc 14 审批尺度不一，操作上随意性大，管理权混乱，出现税收优惠政策多、散、乱的 现象15.税收优惠政策的泛滥主要体现在四个方面：一是税收优惠规模过大，范围 过宽，几乎涉及所有税种和社会经济生活的各个领域。项目多、内容杂，不仅损 害了税收制度的完整性，削弱了税收法律的权威性，而且已经对财政预算的安排 形成了制约，为财政经济的长远发展埋下了隐患。二是税收优惠过多导致普惠制。 税收优惠是通过不同于一般税收条款的例外规定来实现政府的某种政策意图，其 功能的发挥在于其特别性。如果这种特殊性的政策过多，使得多数部门和群体都 可以享受大量优惠政策便形成了普惠制，对纳税人来说，别人也能享受同样的优 惠，则自己享受的优惠至少在心理上已经不起作用了。三是扭曲了依法治税的环 境，损害了税制的合理布局和设置，使税制更为复杂化，各地开发区为吸引外资， 相互攀比，竞相压价，在地价、厂房租售价格、税收等方面推出了一系列地方性 优惠政策，很多地方突破了国家土地、税收法规及中央政府相关政策。这些为有 关单位越权减免税提供了诱因和可乘之机，同时也强化了纳税筹划的动机。四是 税收优惠方式单一，我国绝大多数税收优惠采取的都是以减免税及退税为具体形 式的直接优惠方式。而投资抵免、加速折旧、延期纳税等间接优惠方式采用较少。 直接优惠方式简单明了，纳税人直接受益，但这种受益与纳税人的经营活动关联 度较小，且这种优惠方式直接导致政府收入的损失。间接优惠方式以纳税人一定 的经营活动为前提，可以激励纳税人调整其经营活动。因此，一些对税收优惠管 理比较