（国际贸易学专业论文）我国海关防范跨国公司转移定价避税问题的探讨.pdf

摘要 随着全球经济一体化的迅猛发展，在华跨国公司的数量不断增加。在实际 工作中，由于国际之间合作的不断深入，贸易形式的不断创新，跨国公司以转移 定价为主的价格策略造成了各国海关税收的大量流失，严重影响了国际之间公平 竞争的规则。在跨国公司转移定价问题对我国经济的影响日趋严重的背景下，本 文将在华跨国公司转移定价问题作为研究对象，对进入我国的跨国公司的转移定 价问题及对海关税收的影响进行分析，总结海关工作中发现的问题，指出现阶段 海关对跨国公司转移定价监管的缺失和困难。文章借鉴其他部门经验，结合海关 现行监管状况，就海关如何通过建立预约定价机制、注册会计师辅助海关审计制 度、与海关企业评级制度相结合，并加强与税务、外管、商贸等部门的配合，形 成监管合力的综合监管体系，以防范跨国公司通过转移定价避税提出若干意见。 关键词：跨国公司；转移定价；转移价格；避税；中国海关：监管；预约定 价机制；审计制度；企业评级制度 a b s t r a c t m o r ea n dm o r em u l t i n a t i o n a lc o m p a n i e sh a v ee n t e r e di n t oc h i n aw i t ht h e r a p i dd e v e l o p m e n to fg l o b a le c o n o m i ci n t e g r a t i o n h o w e v e r , p r a c t i c a l l y , d u et o s t r e n g t h e n i n gg l o b a lc o o p e r a t i o na n dc o n t i n u e di n n o v a t i o n i nt r a d e t h e m u l t i n a t i o n a lc o m p a n i e sh a v ea d o p t e dt r a n s f e rp r i c i n ga sp r i c i n gs t r a t e g i e s w h i c hh a v ec a u s e dh u g ei o s si nc u s t o m st a r i l fi na i lc o u n t r i e s s i g n i f i c a n t l y i m p a c t i n gt h eg l o b a lf a i rc o m p e t i t i o nr u l e s i nt h ec o n t e x to fc h i n a se c o n o m y b e i n gs e r i o u s l yi m p a c t e db yt r a n s f e rp r i c i n go fm u l t i n a t i o n a lc o m p a n i e s ，t h e a r t i c l ea n a l y z e sa n df o c u s e so nt r a n s f e rp r i c i n gi s s u e so fm u i t i n a t i o n a lc o m p a n i e s i nc h i n aa n di t si m p a c to nc u s t o m st a r i f f , s u m m a r i z e st h ei s s u e si nc u s t o m s w o r ka n dp o i n t so u tt h ep r o b l e m sa n dd i f f i c u l t i e sf o r t h ec u s t o m st os u p e r v i s e m u l t i n a t i o n a lc o r p o r a t i o n s t r a n s f e rp r i c i n ga tp r e s e n ts t a g e b ya p p r o a c h i n g e x p e r i e n c e so fo t h e rd e p a r t m e n t sa n db a s e do nc u r r e n tc u s t o m sr e g u l a t i o n ，t h e a r t i c l ep r o p o s e ss u g g e s t i o n so nh o wt od e v e l o pi n t e g r a t e dr e g u l a t i o ns y s t e mw i t h c o m b i n e dr e g u l a t o r yf o r c e sb ys e t t i n gu pa d v a n c ep r i c i n gm e c h a n i s ma n d c p a - a s s i s t i n gc u s t o m sa u d i t i n gs y s t e m ，c o m b i n i n gw i t hc u s t o m se n t i t i e sr a t i n g s y s t e ma n ds t r e n g t h e n i n gc o o r d i n a t i o nw i t ho t h e rd e p a r t m e n t si n c l u d i n gt a x , f o r e i g ne x c h a n g em a n a g e m e n ta n dc o m m e r c e 。i no r d e r t op r e v e n tt a xa v o i d a n c e b ym u i t i n a t i o n a lc o m p a n i e st h r o u g ht r a n s f e rp r i c i n g k e yw o r d s ：m u l t i n a t i o n a lc o r p o r a t i o n s t r a n s f e rp r i c i n gt r a n s f e rp r i c e t a xa v o i d a n c ec h i n ac u s t o m s s u p e r v i s i o n a d v a n c ep r i c i n ga r a n g m e n t a u d i t i n gs y s t e m c o r p o r a t er a t i n gs y s t e m 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容 外，本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成 果。对本文所涉及的研究工作做出重要贡献的个人和集体，均已 在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律责任由本 人承担。 特此声明 学位论文作者签名： y 们娜 学位论文版权使用授权书 本人完全了解对外经济贸易大学关于收集、保存、使用学位 论文的规定，同意如下各项内容：按照学校要求提交学位论文的 印刷本和电子版本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版， 并采用影印、缩印、扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有 权提供目录检索以及提供本学位论文全文或部分的阅览服务；学 校有权按照有关规定向国家有关部门或者机构送交论文；在以不 以赢利为目的的前提下，学校可以适当复制论文的部分或全部内 容用于学术活动。保密的学位论文在解密后遵守此规定。 学位论文作者签名： 导师签名。钧 矽d l i l 年f 月严日 罗年，月7 日 一、引言 ( 一) 课题研究背景 如何应对跨国公司利用转移定价避税问题已成为各国税收监管部门重点工 作之一。早在9 0 年代初，国税总局首先发现跨国公司通过关联交易时转移定价避 税的问题，并在深圳、青岛、上海等沿海数十个城市开展了系列调查，其中3 0 在华跨国公司从未交过所得税，8 0 的跨国公司有逃、漏税行为，4 0 亏损外资企 业虚亏实盈。年亏损总额达1 2 0 0 亿元的4 0 万家外企中，有6 0 亏损，但其中不少 实际处于盈利状态，由此，跨国公司每年避税给中国造成的损失在3 0 0 亿元以上。 跨国公司以转移定价为主的价格策略造成了国家海关税收的大量流失，严重影响 了国际公平竞争的规则。 在跨国公司转移定价避税问题对我国经济产生的影响同趋严重的背景下， 本文将在华跨国公司转移定价问题作为研究对象，对进入我国的跨国公司转移定 价问题进行剖析。 ( 二) 课题研究的意义 研究转移定价已成为国际税收界的重要课题，但是多数文章着重研究转移 定价对国内税的影响，而对转移定价对海关关税的影响研究不多。实际上，跨国 公司内部贸易在我国进出口贸易中的比例已经占有相当的比重，而我国较高的关 税和增值税和外资企业的较低的实际所得税的税收结构，使海关税收受到的影响 更大，而且海关对关联公司的转移定价的监管缺少直接、针对性较强的法律依据。 因此，研究跨国公司转移定价对海关的影响迫在眉捷。海关内部关于如何打击不 法企业故意通过跨国公司转移定价方式实施违法违规行为的文章很多，但是大多 数文章仅限于着重阐述对走私违规个案的剖析，而对于如何规范企业行为，引导 企业守法经营方面的研究不多。本文旨在借鉴国际惯例、税务机关、注册会计师 事务所处理跨国公司转移定价问题的成功经验基础上，就如何在“依法行政、为 国把关”的同时，秉承“服务经济、促进发展的方针，建立应对跨国公司转移 定价避税问题的海关综合监管体系提出若干建议。 ( 三) 研究思路与内容结构安排 本文的研究对象是跨国公司转移定价对海关税收的影响，文章思路和大致 结构如下：首先，简要介绍跨国公司转移定价的基本概念和动机；其次，分析转 移定价对海关税收的影响以及海关现阶段监管工作中存在的主要问题，最后，借 鉴其他部门经验，结合海关现行监管现状，探寻如何建立海关防范跨国公司转移 定价避税的综合监管体系。 2 二、跨国公司发展的最新动向 作为经济全球化的微观载体，跨国公司不断地发展壮大，在经济全球化的 浪潮中扮演着重要的角色。据世界贸易组织 o 时，企业的纳税总额与p 成正比，p 越大纳税总额越大。因此，t 0 时，从避税的角度企业的转移定价会有意低于市场价格，因为调 9 低转移价格虽然是增加了所得税的支付，但减少了对关税的支付，而且减少的关 税税负大于增加的所得税： 当击一t 雨i 的条件，因此利用d n - v _ 贸易进口的企业倾向于设定较高的转移价格。 ( 4 ) 外资企业在优惠期更倾向于设定更低的转移价格。2 0 0 7 年3 月1 6 日前设 立的外商投资企业还享受“从赢利年份开始，两年免税，三年减半”的优惠政策， 在此期间，所得税率低于关税税率，总体上符合t 南的条件，倾向于设定较低 的转移价格。 ( 5 ) 具体到某种商品，若商品的关税税率高于一定临界值时( 见表二) ，那 么企业设定较低转移价格有利于降低企业的总税负，企业逃脱的关税高于增加的 所得税。例如，企业所得税率为3 3 ，进口商品的关税税率高于2 7 5 7 时，企 业就倾向设定较低的转移价格；当企业所得税率为1 2 时，对所有应税进口商品 设定较低转移价格都有利。 表- - ：各种所得税税率条件下进口商品临界税率 ( ) 企业所得税3 33 02 72 21 5 1 2 1 0 进口环节综合税率临界点 4 9 ，2 54 9 2 53 6 9 92 8 2 l1 7 6 5 1 3 6 41 1 1 l 进口关税临界点 2 7 5 72 7 5 61 7 0 89 5 80 5 5 o 0 0 0 o o 注：综合税率是以1 7 的增值税为基础 ( 6 ) 此外还有其他影响因素 一是不同国家的所得税率差异。如果从高所得税率国家进口商品，商品进口 价格很可能低于市场价格，相反从低税率国家进口商品价格很可能高于市场价 格。 二是中国与跨国公司母国的税收协定。为了避免国家之间的双重征税，国家 之间签订了关于税收抵免和饶让的条款。税收抵免和饶让主要是针对所得税，到 2 0 0 2 年底我国已经与8 0 多个国家签订了国际协定，主要有对国外利润全部免税、 全部抵免以及实际抵免几种形式。在实行全部免税情况下，对于来自中国的利润 在国内不再征收所得税，因此跨国公司只要尽量减少中国的纳税即可：在全部抵 免情况下，将中国享受的减免税视为纳税，如果中国的税率低于母国的税率，还 必须缴纳两者之间的差额；在实际抵免情况下，在中国的实际税率低于母国的税 率，还必须缴纳两者的差额。因此，在计算时还必须考虑跨国公司所在的母国所 有税率以及与中国签署的税收协议。 三是跨国公司的股权比例。利用内部贸易的转移定价转移利润获取小股东的 利益是跨国公司常用的手段，一般中方的比例越高，转移定价高于市场价格的可 能性越高。 4 内部交易与其他内部贸易结合 跨国公司可以利用多种定价的方式结合起来，达到既规避海关税收，又规避 所得税收的目的。 ( 1 ) 低价进口与低价出口相结合的转移定价策略，达到既规避关税及进口 环节税，又可以减轻所得税的目的。 ( 2 ) 低价进口与服务费用的转移定价结合的策略，跨国公司通过低价进口 规避关税，同时通过向子公司征收高于市场的咨询费用、运输费用转移利润规避 所得税。 ( 3 ) 低价进口与共同费用的不合理分摊结合，跨国公司通过低价进口规避 关税，又通过向子公司分摊较高的管理费、营销广告费和信息系统使用费转移利 润规避所得税。 ( 4 ) 低价进口与资金和财产的转移定价结合，跨国公司可以通过对子公司 提供高于市场的资金信贷利息，或者向子公司高价转让财产转让或者低价购买财 产，以达到转移利润减少所得税负担的目的。 ( 5 ) 将一些应该构成进口商品价格的软件费、特许使用费等从成交价格中 分离出来，单独支付，直接规避关税。 ( - - ) 海关发现在华跨国公司交易转移定价的主要手法 我国海关近些年在工作中发现多起跨国公司通过转移定价规避税收的问题， 其主要手法如下： 1 通过固定资产转移实施避税 在这种手法中，通常境外企业为境内企业的全资子公司，该子公司经营不善 1 2 欲注销，母公司因经营需要，将境外的资产转移至境内。其价格的确定服从集团 公司的总体利益，通过转移定价规避税收。如某海关查获某海运公司申报进口一 条二手多用途船，利用母子公司间的固定资产转移，申报价格比实际价格低4 5 0 余万元。 2 合资双方通过免费提供的方式实施避税 在这种手法中，供货方与进口商之间往往是合资双方，外方将一些国外闲置 的设备、用品免费提供给中方。通过这种方式进口的货物大多为一些设备零部件、 旧设备及零星的低值杂项商品等，申报价格多为免征性的形式价格，远远背离货 物的实际价格。 3 通过资产划拨实施避税 跨国公司运用集团内部资产划拨转移定价的形式，规避市场价格行情上涨带 来的关税成本。如某集团公司向海关申报进口一票二手机动杂货船，经查，该货 物原为香港分公司所有，因生产经营需要划拨境内总公司。企业申报价为1 9 0 万 美元，而市场价格在3 0 0 万美元左右，海关对其实施补税2 2 0 万元。 4 通过人为调整公式定价1 实施避税 这种情况在公式定价商品中比较常见，原先双方签订的合同项下进口货物的 价格为公式定价，而在实际进口时，关联企业往往出于企业内部资金和安排的需 要，临时人为调整定价，从而影响成交价格逃避税收。 1 海关总署公告2 0 0 6 年第1 1 号关于公布海关审定公式定价进口货物完税价格的有关规定中，公式定价 是指在向中华人民共和困境内销售货物所签订的合同中，买卖双方未以具体明确的数值约定货物价格，而 足以约定的定价公式来确定货物结算价格的定价方式。按照定价公式确定的结算价格是指买方为购买该货 物支付的价款总额。 五、现阶段海关监管面临的实际问题 ( 一) 海关对跨国公司监管的问题 1 监管者与被监管者之间存在着“警犬追猎犬 似的动态竞争 在技术进步和私人激励机制的推动下，被监管者能够吸引更多水平高的专业 税收筹划人才，为其制定灵活多变的应对策略，从而超越海关监督和管理框架， 削弱对其监控的力度；被监管者从技术进步获取收益的能力，多半也要超过监管 者学习这些技术用于聘雇、衡量和管理系统性风险的能力。监管者难以追赶国际 化经营金融机构的能力，两者之间的差距可能还在拉大。 2 在是否强化监管规则问题上，任何监管者都处于两难境地 一方面，实施严格的监管可能妨碍经济运行效率；另一方面，倘若不充分实 施现行监管规则，跨国公司有可能去从事一些通常认为不值得去做的风险活动。 放松监管以鼓励竞争和收紧监管以保持监管力度成为不可避免的矛盾。 ( 二) 海关防范跨国公司转移定价避税的不足之处 1 尚未出台专项的法规、规章来规范海关和跨国公司之间的纳税争议 目前，我国海关估价的法律依据是海关法、关税条例、审价办法等， 虽然在法律原则、程序、方法等方面完全体现了w t 0 估价协议相关精神，实 行国际通行的以“成交价格”为基础的估价原则。但由于跨国公司转移定价特有 的高隐蔽性、高复杂性、高技术性的特征，使得目前的相关估价法律、法规在应 用于限制跨国公司转移定价的认定和调整工作中尚嫌不足。 2 纳税人举证范围不明确、举证法律责任不足 表现在：一是对要求纳税人提供资料的范围不明确；二是对纳税人拒绝提供 资料的行为处罚力度较轻。现行法律规定纳税人负有举证义务，但原有的处罚对 跨国公司有如九牛一毛，力度不大；三是对拒不提供境外关联企业相关资料的纳 税人，海关核定应纳税额的法律依据不够充分。尽管法律规定对拒不提供纳税资 料的，海关有权核定其应纳税额。但纳税人不按海关要求提供境外关联企业的再 销售价格、最终销售价格、费用、财务报表等资料的行为，海关能否依据上述规 1 4 定核定其应纳税额，仍是一个问题。法规条款的模糊导致纳税入举证法律责任不 明确，实质上有可能架空纳税人举证义务，造成无法监管。 3 标准化的认定流程尚未形成 就我国海关的现实情况而言，由于入世时间不长，新的估价模式尚未完全适 应，同时国际贸易中的新情况、新问题又层出不穷，制定防范在华跨国公司转移 定价避税的措施对于海关来说依然属于新的课题，需要在实际工作中不断摸索规 律、总结经验教训，为最终形成防范跨国公司转移定价避税的标准化流程奠定坚 实的实践基础。 4 人力、物力资源的配置不足 专业人才的匮乏已经成为制约我国海关反避税工作的“瓶颈”，根据防范跨 国公司转移定价避税工作特有的专业性特点，海关必须尽快培养和造就一批既精 通法律和财务知识，又能熟练运用谈判和磋商技巧的专家队伍。 ( 三) 海关防范跨国公司转移定价避税存在的困难 1 合理质疑的困难 我国加入w t o 后，海关必须尊重贸易实际，维护公平贸易，在审价时应侧重 对申报价格的真实性和完整性进行审查，不能以申报价格低于正常价格为理由不 接受申报价，应提出合理的质疑，并负举证责任。但海关与进口商在信息的掌握 上的不对称，海关对交易事实的掌握在时间上和数量上处于劣势，因此，海关在 对合理性质疑的举证上处于不利地位。 2 取证上的困难 不少交易公司之间存在关联企业关系，容易结为利益上的共同体，有的关联 企业还进行反调查，海关核查人员一般不可能到境外或国外取证。所以，海关对 关联企业内部有组织的跨国转移支付核查困难，获取证据的难度更大。 3 转移定价模式不断变化带来的困难 随着商业活动的不断发展和科技的进步，跨国公司的商业模式也出现了新的 变化，其中以电子商务的出现和发展给海关税收征管带来的挑战最大。对跨国公 司而言，电子商务为其转移定价策略的实施提供了更为优越和便利的环境：网络 环境使得跨国公司的内部交易得以更有效地回避税收征管部门的监管，因此税务 1 5 申报所负的义务和因稽核所可能承担的风险都可以被人为地降低；网络环境使得 跨国公司内部信息的传递与管理策略的贯彻效率提高，使其在不同子属机构间转 移成本、费用与利润时，途径更加畅通和隐蔽。对于税收征管机关而言，互联网 的开放性和自由度使以电子数据交换方式完成的交易具有极大的流动性和隐蔽 性，以跨国公司为纳税主体的所得税、关税等各项税基更加难以掌控。例如：传 统“正常交易原则 要求将跨国公司内部的相互交易当作独立竞争的企业之间关 系来处理，而电子商务环境中，由于其内部交易更加直接与隐蔽，这一原则难以 落实。 1 6 六、结论及建议 基于对跨国公司转移定价的分析，以及对于海关监管不足方面的分析，笔者 提出建立海关防范跨国公司转移定价避税措施的综合监管体系，内容包括：事先 控制，即采取国外通行的事先签订预约定价协议的方法；事中控制，即采用注册 会计师辅助海关审计方式；事后控制，即为个案稽查，发现问题依法惩处。此外， 在对企业监管过程中，应建立与税务等相关部门协作交流、信息共享的平台。 ( 一) 建立预约定价机制 现行海关的预审价制度由于制度设计的初衷在于给予诚信申报企业便捷通 关优惠，在限制跨国公司转移定价方面存在较大的不适应性。因此，针对跨国公 司转移定价政策的预审，可以借鉴国际普遍认可的预约定价机制。预约定价一般 要经过研究、预申请、正式申请、评估和谈判、批准实施和更新修订等多个环节。 这种机制的理论基础是，如果内部交易涉及国的税务机关均在事前审查中认可了 该交易的转移定价符合正常交易原则，它们便不会再对此项交易的合理性怀疑， 从而避免了事后审查与税务调整的麻烦，对各方当事人均有极大的便利。采用预 约定价机制，将对跨国公司转移定价的事后审计改为事前审计，对保护跨国公司 的合法经营和海关的依法征税都有好处。 1 预约定价机制简介 跨国公司的转移定价是一个在世界范围内影响巨大的问题。在一些经济发达 国家，这个问题很早就得到了重视，全球主要的贸易国政府于1 9 6 1 年成立了o e c d ， 该组织致力于建立一种在各成员国中能被普遍认同的处理跨国公司事务的综合 标准，也就是公平独立核算原则。 在o e c d 的税收条款中，对跨国公司转移定价的监管主要涉及以下几方面内 容：第一，定价原则。判定跨国公司是否操纵转移定价的前提是存在合理或公平 的价格。因此，在上述规定中，均将正常交易价格作为公司内部交易价格的基准。 第二，关联企业被定义为缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管 理、控制或资本运营；或者同一人直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控 制和资本运营。第三、定价方法。确定了采用以交易为基础的定价方法。对于货 1 7 物的买卖，可比非受控价格被认为是最优的，因为它体现了正常交易原则。在这 种定价方法无法采用的情况下，允许采用以利润为基础的方法。第四，预约定价 机制( a d v a n c ep r i c i n ga r a n g m e n t ，以下简称“a p a ) 。此项条款鼓励跨国公 司在交易发生前，与税务主管机关就定价方法达成协议，在约定年度内，跨国公 司将严格按照协议进行内部贸易。 预约定价机制原本是税务部f - j m 来在反避税的同时消除跨国所得的双重征 税问题，是指税务机关通过一系列的可比性分析和合理性审查，确认关联企业符 合公平交易原则和营业常规的全过程。2 0 0 7 年5 月，w c 0 2 和o e c d 召开的会议讨论 海关估价原则和税务的转移定价原则不同引起的争议问题，且目前很多国家倡导 建立a p a 机制来解决海关和税务在关联交易定价审核原则上的不同而产生的争 议。 2 中国税务部f t a p a 机制的操作现状 国家税务总局于2 0 0 4 年9 月3 日下发了关于印发 的通知，并于2 0 0 6 年1 0 月4 同正式实施。该规则允许企 业就关联企业间交易所得税和主管税务机关进行商谈论证，通过预先界定来解决 转移价格在税务处理领域引起的争议。该实施规则分为总则、预备阶段、正式申 请、审计与评估、磋商、签订安排、监控执行和附则共计八章，一共有2 8 条。其 中“预备阶段 和“正式申请”两章中，较为详细地规定了企业与税务机关如何 沟通的程序、需要提供的文件；“审计与评估”一章则是对税务机关如何处理申 请做出规定，要求也较为严格，诸如“认真 、“严密”等字眼见诸其间，要求税 务机关必须限期答复，必须有书面的确认等等；“磋商”与“签订安排”两章， 主要对企业与税务机关双方如何谈判并签订协议做出了规定；第七章是“监控执 行 ，双方一旦签订约定，企业有义务在年中和年度末时对有关情况进行申报， 表明已经按照有关约定执行；税务机关也有权对执行情况进行审查。 通过预约定价既可以减低政府部门的漏征税风险与审查成本，跨国公司也减 2 w c o ：w o r l dc u s t o m so r g a n i z a t i o n 世界海关组织，是国际性的海关组织，它是为统一关税、简化海关手 续而建立的政府问协调组织。世界海关组织的宗旨是：研究有关关税合作问题，审议征税技术及其经济因 素以统一关税，简化海关手续，确保对其他两个公约的统一解释和应用。该组织要监督各国的执行情况， 负责调解纠纷，并向成员国提供有关关税、条例和手续方面的情报和咨询。 1 8 低了被稽查后双重征税的风险，因此此后几年申请预约定价的企业逐年增加，至 2 0 0 8 年的4 年间已经有1 0 0 多家企业提出申请，而他们主动提出预约定价方式的一 个重要原因，是他们中的大多数都曾经被税务机关审查和补征税款。 但中国税务机关的预约定价机制也存在部分不足之处。首先是复杂的申请和 审批程序，预备阶段巨大的工作量；其次是有的预约定价机制的有效期过短，有 些预约定价机制有效期仅为一年；最后是税务a p a 机制在海关和外汇部门的适用 性问题，如税务的a p a 机制是否能得到海关的承认，税务的价格调整所引起的海 关税收的退补是否能得到海关的支持。同样的问题也存在于外汇部门，也就是说 在中国，税务部门的a p a 机制虽然解决了跨国公司在税务方面的境内外的重复征 税问题，但并未一揽子解决企业从税务、海关和外汇等方面解决审核企业转移定 价带来的系列问题。 3 建立海关预约审价机制是海关和企业共同的需求 建立海关预约审价机制可以解决海关在关联交易审价方面的需求，一方面在 对关联交易定价的审核过程中经常面对采用常规的估价方法缺乏执法依据的情 况，如缺乏合适的测试价格，难以拿到或核实企业提供的成本信息，无法获得符 合审价办法或者有说服力的行业利润率等等，另一方面口岸海关经常遇到难以和 能掌握企业定价业务、有一定决定权的主管人员接触，取证和磋商工作十分艰难， 且海关之间执法统一性也很难保证。 目前企业普遍都很重视和认同由海关统一审核来确定完税价格的做法，而且 企业普遍反映希望海关尽快确定最终完税价格的做法，从而企业能确定经营的成 本，并以此来应对税务部门年度财务审计。另外，海关建立预约审价机制，企业 一方面可以制定一定时期内的财务成本计算，从而确定明确的销售计划和目标； 另一方面可以解决由于海关、税务部门的价格调整造成的诸如重复征税、价格调 整后付汇等难题。 4 海关建立a p a 机制的思路 海关在对企业的监管职责与方法上与税收机关有很多相似之处，在处理大型 跨国公司转移定价问题上可借鉴税务部门采取的“预约定价的思路，实行“预 约审价 ，让企业问的种种关系、经营手段和定价原则提前在报关前公开。通过 设立相关制度或法规，允许跨国公司在进口前签订预约协议，与海关协商决定， 1 9 海关在一段时间内接受跨国公司的申报价格。预约价格可由关税、稽查部门联合 派员认定，经审定认可后的价格作为计征税收的会计核算依据，免除事后的检查 和调整。它使海关对转移定价的事后审核转变为事前审核，一方面避免货物进口 报关时，海关较长时间的核查给企业生产带来的不便，加快企业通关速度，保护 企业合法经营。同时该机制对企业的积极作用在于，这意味着海关在税收管理方 面更加透明化了。以前一些跨国企业认为这个领域是一个“黑箱范围 ，因为关 于转让定价的规定在前，并且可以预约定价，对于广大的跨国公司来说就有了一 个明确的方向，使得公司在实施转让定价财务安排的时候，就必须考虑到要在合 理的范围内进行。另一方面，a p a 机制是“把主动权交给企业”，海关是“以静治 动，降低了监管成本，节省了大量的人力和物力，能够在这个方面的执法更加 统一、一致，有利于稳固国家税基，减少漏征与少征税款，提高了海关监管效率， 也使海关核查企业是否违法或走私更加具有针对性。 总体上来说，该机制对规范企业行为带来的作用应该远大于通过这种方式调 整税收带来的直接效益。 ( 二) 建立注册会计师辅助海关审计制度 海关可参考国家外汇管理局注册会计师外汇审计的方法，除正常的后续缉 私、稽查外，可以建立注册会计师辅助海关审计制度，发动社会力量共同监督跨 国公司。 1 建立注册会计师辅助海关审计制度的作用 首先，注册会计师辅助海关审计可以密切海关与跨国公司的联系，促进海关 立法程序的公开化、提高工作执法的透明化。 我国对于跨国公司转移定价避税问题的认识及应对策略还不够完善，急需制 定符合世贸组织规定，又适合中国国情的海关监管法规，以往的“官本位”的思 考模式已经远远不适应时代的要求，国际经济的瞬息力变、企业的既得利益、社 会的高效呼声要求海关制度具有前瞻性。但是海关对于跨国公司转移定价问题的 认识远远不如注册会计师等社会组织灵活。因此海关可以通过咨询注册会计师， 及时了解跨国公司动向、信息，完善监管理念，借助外力弥补自身上的不足，建 立有效的海关监管模式。 其次，注册会计师辅助海关审计制度有助于披露“关联关系信息。 海关以往对跨国公司的监管模式经常是先发现问题，然后才发现交易双方存 在关联关系，涉及转移定价，工作往往比较被动，跨国公司之间纷繁复杂的关联 关系也令海关人员眼花缭乱。建立注册会计师辅助海关审计制度，可以有助于海 关获取“关联关系信息，主动出击。在注册会计师独立审计具体准则第1 6 号关联方及其交易中规定了判定关联方关系的标准、审计原则、审计方法、 披露事项，注册会计师对这一业务并不陌生。要求注册会计师对跨国公司关联关 系予以及时披露，可以方便海关直观了解企业，缩小海关对于关联企业的稽查范 围，提高发现转移定价问题的针对性和有效性。 第三、有助于海关对于有条件贸易的监管 跨国公司内部贸易转移价格的三种利益调节方式：高进低出或高出低进为调 整成本、利润的变化；提前或滞后付款，并非真正的借贷关系的借贷效果；非货 物流动( 技术转移、服务的开展、管理的措施) 。 跨国公司经常通过有条件贸易形式完成后两种方式的利益调节，在申报时未 将利益调节部分如实向海关申报，导致海关无法正确获知货物实际成交价格，特 许权费未报、卖方获取转受收益未报、分期付款未报等问题时有发生。海关对于 此类有条件贸易方式较难发现，且取证工作十分艰难。建立注册会计师辅助海关 审计制度，由海关依法对注册会计师提出特殊审计要求，委托注册会计师辅助海 关对所监管企业开展全面审计，及时披露跨国公司有条件贸易的执行情况，海关 参考注册会计师审计报告的意见，能够全面考察企业基本情况，高效监督企业行 为，及时纠正企业违规行为，迅速发现走私线索，适度分散监管风险，最终提高 监管效率。 2 建立注册会计师辅助海关审计制度的思路 笔者试提出两种有关建立注册会计师辅助海关审计制度的模式： 第一是与外汇管理局联合委托注册会计师年审。由于海关进出口活动与外汇 管理密切相关，可以与外汇管理局协商，在外汇年检的基础上，将海关进出口活 动与外汇使用情况联合审计。即利用外汇年检的手段，对注册会计师提出有关海 关业务的要求，在不增加企业审计费用负担的前提下，发挥注册会计师审计的独 立性特点，获取公正、真实的审计资料。 2 1 第二是与财政部、注册会计师协会沟通，建立独立的注册会计师辅助海关审 计体系。由于注册会计师协会隶属财政部管理，由海关与财政部、注册会计师协 会就注册会计师辅助海关审计制度协商建立独立操作规程。在审计过程中，海关 独立委托注册会计师，按照海关相关要求开展审计。海关抽样验证注册会计师对 企业的账簿设置、科目设置、内容的合法性、公允性、一贯性进行详细审计的真 实性，对企业特殊经济关系披露的全面性。海关参照注册会计师审计报告及审计 意见，有重点的开展后续核查工作。 3 建立注册会计师辅助海关审计制度应把握的原则 这些原则是：( 1 ) 严格中介机构资质认定，以提高门槛、严格准入为原则， 确定准入标准，在广泛考察和调研的基础上，按照认定程序和认定标准确定合作 对象。( 2 ) 加强对事务所的日常管理，确定事务所中相对固定的审计部门、机构 和专家队伍，明确事务所的责任和义务。( 3 ) 引入竞争淘汰机制，将委托的中介 机构数量保持在3 至5 家的数量，避免行业垄断或恶性竞争，对不能严格履行审计 责任、义务或审计质量不合格的事务所及时淘汰出局。( 4 ) 加强对审计过程的监 督控制，在委托中介机构开展审计时，企业稽查部门将牵头、参与和跟踪审计全 过程，随时掌握情况，加强监督、控制和指导。 ( 三) 结合使用a p a 机制与海关企业评级制度 将a p a 机制与海关企业评级制度结合使用，可以提高对于操纵转移定价进行 处罚的力度，切实增加企业的避税成本。 1 现状 我国普遍出现的转让定价等避税行为，很多是属于估价技术范畴，技术性较 强，国际上都没有统一的认定规则，主要以个例而定。因此，以后海关对于不接 受的价格申报应区分三种情况进行处理：第一种是未按交易事实申报的。海关认 定其存在瞒骗行为，按走私违规处理。第二种是对估价技术理解存在问题的漏报。 这没有主观故意，可通过价格磋商程序技术解决。第三种是企业仅利用海关估 价协议规定的不明确之处，运用技术性的价格手段，并带有主观故意规避税收 目的的行为，如转让定价。这可引入“避税行为”处理。 2 解决办法 可以预期，海关在价格稽查工作中，将会越来越多的遇到这种带有估价技术 的避税行为。而海关在这方面都没有相应的可执行的法规。如果发现企业有目的 地采用转让定价来规避关税，仅追补税款，未给予企业一定的处罚，将缺乏对企 业的约束力，难以制止或限制转让定价等避税行为的发展。长远来看，对我国关 税征管十分不利。 a p a 最核心的原则就是企业通过与税务机关进行协商讨论，预先确定税务机 关和企业双方同意的关联交易定价原则，从而降低跨国企业日后受到转让定价调 查的风险。但是企业一旦在税务机关失去信用，必然意味着怀疑的加大和审查的 加严，企业将付出巨大的时间、人力和物力成本。 目前，海关对守法的高信誉企业有多种便利措施和优惠政策。2 0 0 8 年4 月1 日起，中华人民共和国海关企业分类管理办法( 海关总署2 0 0 8 年第1 7 0 号令) 开始实施，该办法按照自高向低的顺序设置了从、a 、b 、c 、d 五个管理类别。其 中，从类为经海关验证的信用突出企业，此类企业在海关可以享受：先行办理担 保验放手续、通关现场一般情况下不查验、对从事加工贸易的企业，不实行银行 保证金台账制度以及海关指派专人负责协调解决企业办理海关事务的疑难问题 的优惠政策。此外，全国多个海关采取了“区域通关”的措施，最大程度便捷企 业通关速度。 通过设立a p a 机制和注册会计师辅助海关审计制度，给予企业主动向海关申 报的权利，可以规范企业的进出口行为，有助于建立企业诚信守法体系，充分享 受海关给予其的各项便利措施和优惠政策。对于没有提供翔实的符合申报要求的 信息来证明其转移的合法性的企业，或者被海关发现存在问题的企业，海关应当 充分利用海关企业评级等企业守法评估制度措施和有效的后续稽查手段，迟滞其 通关效率，提高其通关成本，从而督促企业守法自律。 ( 四) 与国内相关部门形成监管合力并加强国际合作 1 原因 目前，我国对跨国公司实行的转移定价税制是由税务机关制定的，但是，限 制跨国转移定价，矫正被人为扭曲的价格，使货物价格得到合理回归，则是税务、 外管、商贸、海关等有关部门的共同责任。海关和税务部门尤其要特别警惕的是， 有的跨国公司在货物进口环节利用转移定价压低货物价格逃避关税，同时又向税 务机关高报成本和费用，以降低利润，如汇出“技术费”、“技术服务费 等，达 到多次逃避税款的目的。海关借助外部资源，优化本部门工作已成为未来的发展 方向。 2 建立与相关部门的协作交流、信息共享平台 第一，学习借鉴税务机关对转移定价税务处理的法律法规、管理程序、评估 手段和工作经验，完善相关海关应对转移定价的立法工作。 第二，充分利用税务机关所掌握的企业信息，可就相同问题进行探讨和数据 交换，弥补海关现有经验和仅有报关数据资源上的不足，以降低海关的工作成本。 第三，加强和税务机关的协调，建立有效沟通渠道，确保对进口货物完税价 格( 转移价格) 的适度调整，避免发生因海关估价造成国内应纳税所得额的减少， 最终导致国家总体税收减少情况的发生。 第四，建立起协作机制，对跨国公司转移定价行为实施联合检查，形成执法 合力，推进我国反避税工作总体水平的提高。 第五，通过会计师事务所作为与企业之间联系的桥梁，宣传介绍海关的估价 政策、方法，取得企业的理解和支持，促进诚信企业主动向海关披露其相关信息。 3 加强国际税收合作与协调 限制跨国公司的价格转移是一个国际性的难题，一个国家的单边反价格转移 法难以彻底防范跨国公司的价格转移行为，所以，许多国家开始采取双边和多边 合作的共同行动，有效地防范和打击了跨国公司的价格转移行为。我国应积极参 与国际税收协定签订，形成亚太地区国际税收合作与协调组织，加强与世界