（会计学专业论文）美国会计准则国际协调研究.pdf

i 摘 要 随着经济全球化进程的加快和国际资本市场的日益发展，会计准则的国际协 调乃至全球趋同的呼声日益高涨。特别是近几年来美国财务会计准则委员会 （f a s b ）积极推进与国际会计准则理事会（i a s b ）的协调，并且取得了阶段性成 果，这对世界各国会计的发展和会计准则的制定与国际协调都产生了深远影响。 美国制定会计准则的历史悠久，其会计准则制定机构经历了三次重大变革， u s g a a p的制定也是一个复杂的、逐步完善的过程，且呈现出其独有特点。 随着美国经济环境的变化以及国际财务报告准则的迅速发展，美国会计准则 与国际财务报告准则的协调也经历了一个复杂多变的过程：早期消极、不屑一顾 - - 中期观望、阻挠- - 目前积极主动。从 2 0 0 2 年开始，美国 fasb 采取了一系列行 动积极推进与 i a s b的协调，其中与 i a s b开展趋同项目是共同制定高质量的全球 会计准则的核心策略。 然而，尽管美国对 u s g a a p 与 i f r s 趋同的态度已经非常明朗，合作的态度也 精诚诚恳，但其趋同的道路上仍难免存在一些障碍和拦阻，美国会计准则的国际 趋同能走多远尚未可知。 本文在分析协调动因与障碍的基础上，对 u s g a a p与 i f r s 进一步协调的范围和策略进行了研究，试图对美国会计准则的国际协调的前景进 行展望。 最后，本文通过对我国区别于美国会计准则国际协调策略的背景分析，为我 国会计准则国际协调提供如下借鉴： 提高经济实力， 完善会计体系； 积极参与 i a s b 的工作，争取在 i a s b 中取得更多的“发言权”，影响国际财务报告准则向我国的 趋同； 建立和完善一套同 i f r s 相一致的概念框架；建立一个与 i f r s 协调的长远 的策略和机制，规范我国会计准则国际协调的步伐、范围以及深度。 关键词：美国会计准则；国际会计准则；国际协调 ii abstract with the accelerated progress of economic globalization and the increasing development of international capital markets, the advocation of international harmonization and even the global convergence of accounting standards is on the upsurge. and the us fasb has promoted its harmonization with the iasb actively and achieved progressive productions in recent years, which has a far- reaching effect on the development of worldwide accounting and the establishment and international harmonization of accounting standards. the us has a very long history of constituting accounting standards and its standard- setting institution has experienced important changes for three times. the establishment of us gaap has undergone a complicated and gradually improving process which took on the unique characteristics. with the changes of the american economic environment and the rapid development of ifrs, the harmonization between us gaap and ifrs has also undergone a complicated and changeful process: from negative and disparaging attitude at the beginning, to looking on and resisting later, then to taking the initiative now. since 2002, fasb has adopted a series of actions to promote its harmonization with iasb actively, and the core strategy for commonly establishing a set of high- quality global accounting standards is to undertake the convergence projects with iasb. however, although the cooperative attitude of the us towards the convergence between us gaap and ifrs is very clear and sincere, there are still many obstacles on this convergence road, and it s unknown that how long the road will be. based on analysis of the motivators and impediments of harmonization, this paper researches on the scope and strategy of the further harmonization of u s g a a p a n d i f r s and tries to forecast the future of international harmonization of us gaap. finally, by analyzing the backgrounds of the strategies of international harmonization of chinese accounting standards which are different from those of the us, some implications are provided as follows: we should enhance the economic strength and improve the accounting system; actively participate in the work of iasb to acquire more voice in it and to affect ifrs s convergence toward us; establish and improve a set of concept framework consistent with that of ifrs; establish a long- term strategy and mechanism for convergence with ifrs to formulate the steps, scope and iii depth of the international harmonization of chinese accounting standards. keywords: us gaap; ias/ifrs; international harmonization 湘潭大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取得的 研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或 集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均 已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果由本人承担。 作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保 留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借 阅。本人授权湘潭大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行 检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 涉密论文按学校规定处理。 作者签名： 日期： 年 月 日 导师签名： 日期： 年 月 日 1 第一章 引 言 1 . 1 选题背景与研究意义 随着经济全球化和国际资本的频繁流动，国际会计准则（ias/ifrs）的影响 逐步扩大，会计准则的国际协调乃至全球趋同的呼声日益高涨，这对世界各国会 计的发展和会计准则的制定产生深远影响。加快会计准则的国际协调已是大势所 趋，潮流所向，成为世界各国不可回避的现实问题，也是当前全球经济一体化发 展中一股不可阻挡的潮流。 在会计准则国际协调的浪潮中，美国也不能例外。美国制定会计准则的历史 悠久，长期以来都自认为其公认会计原则（u s g a a p ）是世界上最好的，因此一直 试图与i a s c 对抗，并不断扩展u s g a a p 在全世界的影响，以实现u s g a a p 成为国际 通用会计准则样本的目的。此时美国对i a s c 及其准则的态度是消极的，这种态度 一直持续到1995年7月iasc与证券交易委员会国际组织(iosco）达成制定一套核 心准则的协议之前。 随着i a s c 核心准则项目的完成和通过评估， 美国不再漠视i a s c 的发展，但也没有明确表示要与i a s c 进行协调，而是采取观望的态度等待时机， 并且打着制定“高质量会计准则”的旗号拖延国际会计准则在美国的推行。然而， 随着近十年来跨国投资融资活动的增加，许多外国公司为降低按u s g a a p 编制或调 整财务报告的成本，纷纷放弃在美国上市，而“转战”其他国家资本市场；而且 随着安然、世界通信等一系列公司重大财务丑闻和会计舞弊的发生，美国社会开 始深刻反思现有会计准则体系的有效性，美国会计准则面临严峻的挑战；与此同 时，ias/ifrs在世界上的影响逐步扩大，越来越多的国家纷纷确定了其公司遵循 ias/ifrs编制财务报告的具体时间。出于这些原因，美国在其会计准则国际协调 的问题上不再唯我独尊，而是一反常态，在新世纪之初全方位主动出击，成为i a s b 最重要的战略合作伙伴，并在改组后的i a s b 中占据了主导地位。2 0 0 2 年1 0 月2 9 日， f a s b 与i a s b 共同发布了一份谅解备忘录，开始正式将双方的会计准则的趋同作为 自己的义务，并都各自增加了对双方的会计准则中的某些特定差异寻求一般解决 方式的约定，这标志着双方关系取得了突破性进展 1。 由于目前学术界专题研究美国会计准则国际协调的成果不多，人们只是更多 地关注美国对采纳 ias/ifrs 的态度转变的这种状态，并没有专门研究 us gaap 与 ias/ifrs 协调的线索和根源。如：2001 年 6 月 7 日,国际会计准则委员会管理 委员会主席、 前美国联储主席 paul volker 就美国会计准则国际化问题发表了演说。 他指出： “人们逐渐认识到，美国的准则制定机构或许是世界上最发达的，但这并 不等于美国总能给出正确答案。令人欣慰的是，美国证监会和美国财务会计准则 2 委员会都已认识到这一问题，并在国际会计准则协调方面扮演了重要的角色。美 国证监会主席列维特出任新的国际会计准则委员会提名委员会主席、两名前美国 财务会计准则委员会委员被任命为新的国际会计准则委员会委员，充分说明了这 一点。此外,美国财务会计准则委员会主席詹金斯在国际会计准则委员会重组过程 中起到了很大的作用，美国会计准则委员会的其他委员也都对国际会计准则委员 会的重组表示了极大的关注”2。 akwasi a.ampofo 和 robert j.sellani( 2 0 0 5 ) 指 出：“ ias 与 u.s.gaap 之间的相似之处比不相似之处要多，并且会计准则的协调 化运动使它们越来越接近。然而，在没有考虑美国商业环境的复杂性、文化、政 治、法律和经济的情况下建议和接受 i a s 是不切实际的”3。张国清（2 0 0 3 ）指出： “面对近年来美国的财务报告危机， f a s b 已经意识到对于所有的会计问题，它并不是都 有规范。美国准则中的许多领域有待改进，而国际准则在这些方面则更倾向于以原则为 基础，从而更易于应用。因此，f a s b 已经成为高质量国际会计准则 i a s 的积极推行者和 支持者”4。 在这样的背景和形势下，研究美国会计准则国际协调问题，通过系统总结与 分析美国会计准则国际协调的历史与现状，挖掘了美国会计准则国际协调的思想 与现实根源，预测美国会计准则国际协调的未来前景并提出我国会计准则国际协 调的方法和措施等，无疑具有重要的理论和现实意义： 第一、考察美国社会对会计准则国际协调的必要性认识, 有利于国际会计准则 在世界范围内的进一步推广； 第二、分析美国会计准则国际协调的历史、现状与未来，可以为我国会计准 则国际协调提供一定的借鉴和启示； 第三、分析 us gaap 与 ias/ifrs 之间的主要差异, 有利于我国企业到美国上市。 1 . 2 本文的创新之处 由于目前学术界专题研究美国会计准则国际协调的成果不多，本文的创新即 体现在：系统总结与分析了美国会计准则国际协调的历史与现状，挖掘了美国会 计准则国际协调的思想与现实根源，预测了美国会计准则国际协调的未来前景， 并由此提出了我国会计准则国际协调的方法和措施。 1.3 本文的主要内容与结构安排 全文共五章，各章具体内容安排如下： 第一章，引言。提出本课题的选题背景和理论与现实意义，指出本文的创新 之处，并介绍本文的主要内容与结构安排。 第二章，美国会计准则的发展历程及其特点。通过分析其三次会计准则制定 机构的变迁，指出美国会计准则的制定体系经历了一个复杂的、逐步完善的过程， 3 并且呈现出其独有的特点。 第三章，美国会计准则国际协调的历史与现状。通过首先系统总结与分析美 国会计准则国际协调所经历的三个阶段， 然后进一步分析美国 fasb 所采取的一系 列行动与策略以及 f a s b与 i a s b协调的具体项目，来剖析美国是如何克服国内外 的压力，逐步从会计准则不协调走向积极协调的过程。 第四章， 美国会计准则国际协调的前景展望。通过分析 us gaap 与 ias/ifrs 进一步协调的动因和所面临的障碍以及前面部分的研究，提出未来美国会计准则 国际协调进程的范围与策略。 第五章，美国会计准则国际协调对我国的启示。分析我国区别于美国会计准 则国际协调策略的背景，并结合我国的实际情况，提出我国在会计准则国际协调 与趋同过程中可以借鉴的经验和启示。 4 第二章 美国会计准则的发展历程及其特点 美国是目前世界上市场经济最发达的国家，它在制定企业会计准则方面已经 有几十年的历史。其会计准则不但对维护其国内资本市场的健康发展起着极为重 要的作用，而且促进了美国乃至整个世界的会计实务与理论的发展。本章主要介 绍美国会计准则的发展历程及其特点，通过分析其三次会计准则制定机构的变迁， 指出美国会计准则的制定体系经历了一个复杂的、逐步完善的过程，且呈现出其 独有的特点。 2.1 美国会计准则的发展历程 美 国 会 计 准 则 的 制 定 是 在 证 券 交 易 委 员 会 （ securities and exchange commission，简称sec）的授权和监督下，由会计职业团体来制定的，可以简单概 括为以下三个阶段: 2.1.1 会计程序委员会阶段(1936- 1959 年) 美国会计师协会(aia，1957年后更名为美国注册会计师协会)于1 9 3 6 年成立会 计程序委员会(the committee on accounting procedures，cap)。cap是一个由sec 授权认可的、旨在研究与制定会计准则的专门组织，它的成立是美国历史上有组 织、有目标研究、制定与发布会计准则的开端。 这一阶段，美国会计职业界和会计理论界在会计准则建设方面的历史贡献可 以说是硕果累累。如：1936年美国会计师协会出版了财务报表的检查，引入 了 “一般公认会计原则” 这一术语， 不仅对cap研究制定会计准则产生了直接影响， 而且对美国后来研究制定公认会计原则也产生了持久性的影响；美国会计学会 (aaa) 1936年发表了第一份题为作为公司财务报表的编制基础的会计原则草 案 ，1941年发布了题为 作为公司财务报表的编制基础的会计原则 文件， 而1948 年又发表了题为作为公司财务报表的编制基础的会计概念和准则的文件，这 几份文件的理论性一份比一份强，概念也逐步明晰并力求成为科学的概括，特别 是1948年aaa将文件的题名由“原则”改为“准则” ，使会计准则在理论定位与名 称表述方面达到科学与准确的程度； 1936年美国学者亨利 斯威尼 （henry sweeney） 出版的稳定币值会计 （stabilized accounting）一书，对美国其后会计准则的建 设具有理论性的指导意义；1939年肯尼思麦克尼尔（kenneth macneal）出版的 会计的真实性 （truth in accounting）一书，对其后会计准则中一些基本原则的 确定也具有直接、深刻的影响；1940年wa佩顿和ac利特尔顿合著出版的 公司会计准则绪论 （an introduction to corporate accounting standards）一书， 从理论上对若干会计问题进行了研究，为美国会计准则的建立奠定了理论基础。 5 可见，二十世纪三、四十年代美国会计准则的建设发展，是具有世界性意义 的会计制度创新的良好开端，它在初创时期的探索性成果，为美国现代会计准则 体系的建立与发展奠定了基础，并且在规范公司会计行为与市场经济会计行为中 发挥着基础性的控制作用。 cap在它存续的二十三年中共发布了51份会计研究公报，对许多会计事项 和交易的处理提出建议，这些建议得到美国证券交易委员会和证券交易所的支持， 但也未能形成一套比较系统的统一的会计规范，因而，在二十世纪五十年代后受 到社会越来越多的批评。当时的批评意见主要集中在：一是认为该委员会制定会 计准则的指导思想是“实用主义”，准则制定的全部活动是从现行众多的会计实 务中确认和描述“最佳实务”，导致会计制定工作处于一种零散状态，且前后脱 节、互不关联，甚至出现前后不一致的情况。其发布的会计研究公报，也只 是针对某一突发事件而就事论事，公司的财会工作者认为其中有相当一部分内容 与公司会计的发展变化不相适应，因而其执行效果不佳；二是认为c a p 委员全部来 自会计公司，代表各会计公司的利益，从而缺乏独立性，形成对某一具体交易类 型的会计处理可接受方法过多的状况，也不可能形成逻辑一贯的会计准则体系； 三是认为s e c 当时没有对c a p 制定的会计准则给予权威性支持，使得c a p 是一个缺乏 强制力的组织，其所颁布的文件的权威性取决于它们的普遍认同性。以上情况导 致c a p 出现种种问题，最终于1 9 5 9 年被会计原则委员会( accounting principles board，apb)和一个会计研究部（accounting research division，ard）两个组织 机构所代替。 2.1.2 会计原则委员会阶段(1959- 1973 年) 在这个阶段的会计准则制定工作中，a p b 起着主导作用，而a r d 则从会计准则 制定研究方面予以配合性支持。a p b 由1 8 至2 1 名委员组成，主要来自各大会计师事 务所，也包括企业、政府和学术界的代表，这种在组织构成上的改进不仅使得会 计准则的制定具有广泛代表性，而且使它的工作得到了广泛的支持和配合。而a r d 的成员主要来自代表学术界的各大学。a i c p a 当时的设想是a r d 负责对所有会计难 题进行深入研究和探讨，以便通过推理的方式来支持其结论，并将研究成果公开 和交予a p b ，使其为a p b 公布意见书提供理论依据，这样会计准则的制定便更 具有逻辑性、连贯性，并使理论性研究与针对实务处理所进行的规范达到一致， 从而缩小了会计准则的制定颁布与遵循会计实务之间所存在的差异，这是会计准 则制定过程中的实质性进展。 apb除调整其委员的构成外， 在其工作进展中一方面改进了其运作机制和制定 方法，如修订了准则起草程序，使会计准则研究制定与发布程序规范化，并成立 规划委员会进行规划使会计准则的制定与发布具有实际效率；另一方面也从制度 创新出发以便建立会计准则的基本体系，并使这个体系在执行中具有权威性。a p b 6 在其存续期间共发布了3 1 份意见书( apb opinions) 。 会计研究部确立了一种新的指导思想来支配与解决会计准则中的理论建设问 题，即：通过构建与提供一套会计理论框架，使会计准则制定中所确定的各种规 范在理论框架中得以系统体现出来，使规范中的理论与对实务的规制达到一致， 这是ard在制度创新方面的贡献。ard先后共发表了15号会计研究论文集 （accounting research studies，ars），其中最具代表性的是第一号基本会计假 设和第三号广义会计原则体系。这两本文集都提出了一些与当时传统会计 观念不完全一致的新观点。比如在第1号文集中认为，基本会计假设中应包括市场 “交换价格”假设；而在第3号中则提出，过去、现在和将来的交换价格都可以作 为计量的属性等等。这些与当时只接受历史成本为主要、甚至是唯一的会计观念 是背离的。由于这些观点在当时难以为会计界所接受，甚至连a p b 也拒绝接受。 随着美国所处会计环境的迅速变化与资本市场上产权关系的复杂化，a p b 的工 作逐渐处于落后状态，所受到的批评也越来越多。一是其独立性和权威性与其前 身cap相比并无多大提高；二是它的工作成效一般，对于会计实务的处理还是采用 就事论事的方法；三是会计准则制定程序过于封闭，缺乏公开听证，无法接受外 界意见，在一定程度上造成理论与实际脱节。并且其工作程序缓慢，不能及时反 映会计环境的变化。 但值得一提的是，1 9 7 1 年3 月，美国注册会计师协会成立了“惠 特委员会”和“特鲁伯罗德委员会”，分别解决如何制定财务会计准则和财务报 表编制目标的确定问题。1972年“惠特委员会”建议成立三个机构来代替apb的工 作，包括：财务会计基金会(financial accounting foundation，faf；财务会计 准则咨询会(financial accounting standards advisory council，fasac)；财务会 计准则委员会(financial accounting standard board，fasb)。1973年经aicpa批准， fasb正式成立，美国的会计准则制定工作进入了一个新的发展时期。 2.1.3 财务会计准则委员会阶段(1973 年至今) fasb在很多方面都不同于前任准则制定机构。 一是fasb独立于aicpa。 fasb 的委员不再直接由aicpa任命，而是由财务会计基金会（ faf）任命，该委员会的 7 名委员不再是兼职、无报酬的，而是专职、有报酬的。faf为fasb筹措充分的资 金，使其在工作过程中不依赖外界机构的资助而免受外界的资助机构的影响，由 此保证了fasb的充分独立性。 二是在代表性方面， fasb做出了根本性改变。 fasb 的成员除一部分来自会计职业界外，还包括工商界、学术界与政府相关部门的代 表。三是在准则制定过程中反复征求各方意见，组织公开听证会，以便公众了解 和参与准则的制定过程。四是在准则制定程序上形成了一套较为充分的程序，使 得准则制定过程能充分吸收、采纳各方意见。 相对于apb来讲，fasb的工作还是卓有成效的。从fasb建立至今，其硕果累 累， 主要有：（1）财务会计准则公告（statements of financial accounting standards， 7 sfas）。至今为止总共发表了159号，基本上是对一些财务会计问题所做出的具体 处理规范；（2）财务会计准则委员会解释（fasb interpretations）。总共发 表了47份，主要是对已发布的fasb公告、apb意见书以及会计研究公告等做出的 解释和修订；（3）财务会计概念公告( statements of financial accounting concepts，sfac)。至今已颁布了7份财务概念公告，形成了一个基本完整的财务 概念框架体系。（4）财务会计委员会技术公报（fasb technical bulletins）。 它们是fasb工作人员对会计准则使用者所提供的指导性材料。 综上可见，从cap到apb与ard，又从apb到fasb阶段，是美国会计准则制 定发展史上逐步在制定创新中取得进展的三个相关联的阶段，其进步主要表现在： 第一、会计准则制定的组织机构方面经历了一个从不独立到不完全独立，再 到完全独立的发展过程，并且确立了组织机构及财务会计准则在研究、制定、发 布与执行上的权威性。 第二、在会计准则制定方面不断进行积极探索，在吸取经验、教训的基础上 不断取得成功与发展。cap 的贡献奠定了美国会计准则制定的初基，apb 则从新 会计理论建立的高度研究会计准则的制定问题， 而 fasb则把对会计理论的规则与 对会计实务的规制统一起来，形成了财务会计准则体系。 第三、这一历史过程表明，会计准则研究、制定与发布实行的适应性在很大 程度上取决于制定者对会计环境变化研究的重视程度。史实表明，cap 对会计新 问题出现的反映是滞缓的，其主要解决传统会计问题；apb 虽对会计环境问题有 所关注，但由于它的工作进度处于缓慢状态，不能对会计环境变化及时做出反应； fasb却通过行之有效地改进制定程序，把如何解决会计环境变化问题的措施适时 纳入制定程序，从而使新出现的会计问题得到及时有效的解决。 第四、这一历史演进过程表明，会计准则的制定过程必须是对会计理论性规 范的研究和会计实务性规范研究相结合与统一的过程。如果不从现代市场经济环 境变化出发，从解决“财务会计概念框架”的建立问题着手，去解决现代会计基 本理论建立与以这种理论指导现代会计实践的问题，那么科学的、具有权威性的 现代会计准则体系便无法建立起来。 2.2 美国会计准则的主要特点 us gaap 体系被认为是世界上最全面系统的会计体系，不仅内容上相对于其 他国家更全面，逻辑体系上也更完善，这与美国经济在世界经济体系中的重要地 位是密切相关的。 us gaap 是为 sec 指定要求的约 1 2 0 0 0 家美国上市的公司制定 的，其主要特点有： 2.2.1 完整的理论体系 us gaap 的制定有着悠久的历史，其制定机构投入了巨大的人力和物力，从 8 而 us gaap 体系被认为是世界上最先进，最完整的会计体系。在长期的发展中， us gaap 体系形成了以“会计目标会计信息质量特征会计报表要素 报表要素的确认、计量和披露”为主的逻辑顺序。截至到 2 0 0 7 年 2月 1 5 日，fasb 已先后发布了 1 5 9 号财务会计准则公告 ，形成适应经济环境发展变化要求的系 统的财务会计准则行为规范。从 1 9 7 8 年 1 1 月起, f a s b 先后发布了 7 辑“财务会计 概念公告”( statement of accounting concepts，sfac) ，形成了较为完整的财务会 计概念框架体系（conceptual framework，cf） 。此后，国际会计准则委员会( iasc) 和其他国家的准则制定机构纷纷效仿美国的做法，制定了相应的公告或准则行使 概念框架的作用。这些公告与之前 a p b 的意见书 ，以及 aicpa 的会计研究论 文集都具有深厚的理论内涵，形成了 us gaap 完整的理论体系。 2.2.2 明确的工作目标和严格的制定程序 会计准则决不仅仅是一种技术程序，而是有经济后果的，其实质是经济利益 的再分配，因此对会计准则制定过程中公平性和公开性的追求，是一个至关重要 的问题。为此，美国会计准则制定机构做了很多方面的努力：为保证准则制定机 构的中立性，相对独立的美国财务会计准则委员会(fasb)取代了附属于美国注册 会计师协会 (aicpa) 的会计程序委员会(cap)和会计原则委员会(apb)；为保证准 则制定过程的公开和透明，fasb在工作程序中，从问题的提出、立项、研究、讨 论、征求意见、修订、到发布准则等全过程，都是公开透明的，从中随处可见公 众广泛参与的身影；为保证准则制定的严谨性和科学性，fasb形成了一套务实有 效的工作程序，从问题的提出、立项、组织研究到最后准则的发布，都有严格的 程序要求，确保充分吸收、采纳各方意见；尽力体现财务报告编制者和使用者的 声音，有些准则的立项就是由他们直接提出的。 2.2.3 层次分明、业务覆盖范围广泛 美国企业会计准则层次比较分明，fasb主要针对具有重要影响和广泛意义的 经济业务提出会计处理意见。它所制定的会计准则构成美国一般公认会计原则的 主体。它们被美国sec和aicpa认定为最具有权威性的会计处理规范，所有企业对 外报送的财务报告必须遵循fasb制定的会计准则。美国sec除了保持对会计准则 的监督权和裁定权外，还对所管辖企业的财务信息披露问题进行规范。fasb下属 的紧急问题工作小组(eitf)则负责对一些紧急的会计问题进行研究并提出处理意 见，以便及时指导社会各方对新会计问题进行处理。aicpa下属的会计准则执行 委员会(acsec)则是在fasb现有准则的基础上，对一些具有特殊性的行业(如保 险、银行)的会计问题提出处理意见。迄今为止，这些组织都颁布了大量的准则、 公告和有关解释性文件。它们按公司性质、行业和规模等进行制定，适用范围划 分详细。这些不同层次的准则和处理意见互相协调、互相配合，共同构成us gaap 9 体系，有效地规范了企业会计核算和财务报告行为。与ias/ifrs相比，美国财务 会计准则更注重对技术细节的规定，强调财务报表在技术上必须符合gaap的要求。 2 . 2 . 4 与资本市场的紧密结合 前美国证券交易委员会（sec）总会计师迈克尔萨顿曾说过“美国资本市场 的成功，很大程度上应归功于美国上市公司高质量的会计信息披露准则”5。美国 是世界上会计准则建立最完善的国家，其 us gaap 的建立从一开始就是为了适应 证券市场发展需要，是在为证券市场服务的基础上成熟起来的。在 1 9 0 0 - 1 9 3 3年 间，美国以股份公司形式组建的企业日渐增多，证券市场在社会经济生活中发挥 日益重要的作用。1 9 2 9 年发生经济大危机时，为改善公众对企业财务报表的疑虑， 加强上市公司监管，美国 1 9 3 4 年成立了证券交易委员会（sec），对上市公司的 财务会计和报告准则、审计程序进行监督，引导企业财务会计和报告实务的发展 方向。美国会计师协会（ aia）和纽约证券交易所开始着手共同研究解决上市公司 财务报表问题，进行可操作性会计准则的制定。从 1 9 3 8年到 1 9 5 8年，共颁布了 5 1份会计研究公告，成为美国当时唯一公认的会计准则。二次大战后，美国证券 市场得到了空前发展，新的融资工具不断出现，新的交易手段层出不穷，为适应 这种状况，促进 us gaap 的发展，1 9 5 9 年 aicpa成立会计原则委员会（ apb）。 随着证券市场深入到美国社会经济生活中各个方面，相关利益团体要求参加到会 计准则的制定中来的呼声渐高，会计准则的独立性、客观性更加得到重视。为此， aicpa 在 1 9 7 2年成立了财务会计准则委员会（fasb），广泛吸收相关利益团体 参与准则的制定。fasb 与有关利益集团相互影响，共同促进了 us gaap 的发展。 由于 fasb 的独立性与客观性，确立了其准则的权威性，满足了资本市场特别是 证券市场上投资者（包括潜在投资者）、债权人及相关利益团体的需要。自 1 9 7 3 年成立至今，fasb 共颁布了 1 5 9 号财务会计准则公告和 7 辑“财务会计概念 公告”，对维护美国证券市场的健康发展起了重要的作用。同时，美国会计准则 的国际实务权威性，也维护了美国资本市场的国际强势地位。 2 . 2 . 5 复杂、难以理解 美国财务会计准则不仅存在与政府会计准则、联邦会计准则的矛盾和协调问 题，而且自身的矛盾和协调问题也急待解决。由 159 号财务会计准则公告 ，一 系列的解释 、 技术公报 、 紧急事务工作小组公告 、 会计问题解答等， 仍然有效的部分 apb 意见书 ， aicpa 的会计研究公报 、 立场公报和会 计解释以及 acsec 的实务公报等构成的准则体系庞杂多变。另外，fasb 对财务会计准则公告的编号，是根据其发布时间顺序编号的，已撤销的、已 被取代的、已被修订的及对以前准则的后续修订等，都不加区分地放在一起顺序 10 编号。所有这些问题，都为准则的协调和操作，会计人员的学习、培训和接受， 以及审计和监督等带来困难。 另外，fasb 将准则表述地完善复杂，虽然更科学合理，但也因此降低了可操 作性。同时，美国会计准则在会计政策上有很大灵活性，在太多的地方允许或要 求会计人员做出选择和判断，给予会计师较多的“酌情处置权” 。如果公司管理层 和会计人员缺乏社会道德，相互勾结进行作弊的机会就比较多。较多的选择和判 断对会计信息的可比性也会造成伤害。 11 第三章 美国会计准则国际协调的历史与现状 us gaap 与 ias/ifrs 的协调对会计准则的国际化有着重要的影响，两者的 协调是一个不断变化的、渐进的过程。本章从历史的角度来系统地总结和分析美 国会计准则国际协调的历史与现状，挖掘美国会计准则国际协调的思想与现实根 源。 3 . 1 美国会计准则国际协调的历史回顾 美国对 iasb及其制定的准则的态度经历了一个复杂多变的过程， 具体可以分 为三个阶段，即由早期不屑一顾的消极阶段、中期观望阻挠阶段到最后的积极主 动协调阶段。 3 . 1 . 1 消极阶段（1 9 9 5年以前） 1 9 7 3 年6 月，iasc在英国成立。虽然美国是i a s c 的发起国之一，但是iasc的 秘书长长期由英国人担任，因此，实际上是英国主导了iasc。此时美国并不认可 国际会计准则，因为作为世界上最大最重要的资本市场，美国的财务会计准则拥 有巨大的影响力， 它认为fasb制定的财务会计准则是世界上最好的会计标准。 sec 也持同样观点，要求所有到美国证券市场上市融资的外国公司，都必须按照 us gaap编制财务报告，而不是按照ias/ifrs编制财务报告。 早在20 世纪70年代末，aicpa在比较ias和gaap的文件中指出，如果一者之 间不存在重大差异， 则表明美国的gaap遵守了ias； 如果有重大差异存在，aicpa 将敦促fasb尽快考虑与iasc协调。但是，aicpa并不允许在美国应用与gaap相 背离的准则。这表明aicpa对ias的明确态度是“书面支持但不提倡执行”2。 2 0 世纪8 0 年代后，由于科技和通讯手段的进步，资本市场已经在全球范围内 快速扩张。由于各国政府对各自资本市场控制的放松的趋势，为了提高投资业绩， 投资者开始对国外证券市场越来越有兴趣。 “sec认为美国会计和披露系统为财务 报告设定了最少的准则，任何折中都将会减弱对美国投资者的保护而损害整个系 统”6，任何想要到美国资本市场寻求机会的投资者都必须按照us gaap对其财 务报表进行调整。“这种情况给非美国的投资者增加了附加的成本，一些投资者 不愿意忍受这些附加成本”7。“外国公司认为这个数字上的调整要求降低了其财 务报表在自己国家可信度” 8。于是很多非美国公司不得不放弃在美国资本市场寻 求机会。“对国际差异的忽视正在强迫资本市场业务离开美国而转向伦敦，法兰 克福，东京和其它任何地方” 9。 1988年，fasb以观察员身份加入了当时的iasc理事会。1991年，fasb发表 了一份“开展国际活动的战略计划”，首次正式提出在美国会计准则与其他国家 12 会计准则以及国际会计准则之间取得更大可比性的目标，并明确表示支持国际性 会计准则的制定 10。为了保持美国在世界资本市场上的领先地位和与世界资本市 场的发展保持一致，美国学者开始重视us gaap的国际协调的问题。如cochrance 和longstreth在1992年和1994年分别提出豁免世界级大公司的财务报表的调整问 题。 虽然表面上看这一阶段美国在一定程度上还是支持iasc及其准则的，但实质 并非如此，美国一直致力于制定自己的准则。故一直到1995年7月iasc与证券交易 委员会国际组织(iosco） 达成了制定一套核心准则的协议之前， 美国fasb对iasc 及其制定的准则还是持不以为然、不屑一顾的消极态度的。因此，“可以这么说， 在相当长的时期内，美国与国际会计准则委员会一直处于对立局面，美国对 国际会计准则的态度是消极的” 11。 3 . 1 . 2 观望阶段（1 9 9 5年2 0 0 2年） 1995年7月，iosco与iasc就制定核心准则工作计划达成协议，iosco声称： 如果核心准则能够成功完成，iosco将对其进行评估以确定其能否用于证券的跨 国发行和交易。1996年4月，sec公布了支持iosco和iasc这些努力的文件。2000 年5月17日，iosco正式宣布iasc的39个核心准则项目已通过了评估，并要求其各 成员允许跨国发行证券者使用iasc的核心准则作为证券跨国发行和上市的依据。 为此，1996年，美国国会要求sec报告iasc的进展情况，并希望能够成功制 定一套国际公认的会计准则,以供希望在美国上市的外国公司使用。但美国sec主 席arthur levitt于1997年在泛美发展银行发表一个讲演中却强调：“国际会计准则 要获得普遍认可必须满足三个条件: （1 ）准则必须包括一套核心的会计文告，可 以构成全面和公认的会计基础；（2 ）准则必须是高质量的，能够导致可比性和透 明性以及提供充分的信息披露；（3 ）准则必须严格地加以解释和应用”12。这实 际上是为国际会计准则在美国的推行设置障碍和寻求不采用国际会计准则的借 口。 面对iasc核心准则的完成，美国认为fasb不可能取代iasc，sec也不可能绝 对控制iosco，但可以凭借其在经济和技术上的优势，设法控制新改组的iasc， 使其今后制定的ifrs向美国gaap靠拢。 1 9 9 8 年1 2 月iasc发布了 shaping iasc for the future，discussion paper的改组方案。但是该方案并没有按照美国意愿使美 国掌握i a s c 重组的主导权， 于是， “美国财务会计基金会( faf)和fasb不仅向iasc 提交了一份长达3 5 页的评论意见，同时还发表了一份与i a s c 改组方案相似的报告： 国际会计准则制定：未来展望( international accounting standards: a vision for the future) ，以非常强硬的语气提出，美国必须在国际会计准则制定中发挥领导作 用”13。在2 0 0 1 年4 月iasc改组为iasb，sec主席arthur levitt担任了提名委员会 主席, 美联储前主席paul volcker担任了第一届受托人委员会主席, 在1 4 位iasb新 13 理事会成员中美国的代表已占据了5 位, 这表明美国在改组后的iasb中已占据主导 地位。2001年6月paul volcker到美国国会听证会作证时，ias(现已改为ifrs)走向 了美国政治版图，volcker说: “全球金融市场的快速发展强烈要求会计准则在国际 上相一致”。 3 . 1 . 3 积极阶段（2 0 0 2年至今） 安然事件的发生促使美国与 iasb 极其准则的协调进入了主动积极协调的阶 段。美国必须借助 iasb 以及 ias/ifrs 在国际市场上的声誉来改进其 gaap 的缺 陷，恢复公众投资者的信心。 3.1.3.12 0 0 2年萨班斯 奥克斯莱法案出台的背景 安然事件 安然公司是美国能源业巨头，该公司曾是世界上最大的天然气交易商和最大 的电力交易商。2 0 0 1年底，安然公司在经营方面存在的问题终于暴露了出来，其 主要问题是利用复杂的财务合伙形式，虚报盈余，掩盖巨额债务。该公司的 2 9 名 高级主管在股价崩跌之前已出售 1 7 3万股股票，获得 1 1亿美元的巨额利润。而 该公司的 2万名员工却被禁止出售大幅贬值的股票，使他们投资于该公司股票的 退休储蓄金全部泡汤，损失高达数十亿美元。一年前，安然公司的股票为每股 8 5 美元，案发时却不到 1美元，使该公司股票的持有者损失极其惨重。 自美国安然公司财务假帐曝光以来，相继又揭露出多家大公司财务假帐丑闻， 如全球通讯公司、世界通讯公司、施乐公司等。这极大地引发了整个社会对美国 公司的信任危机，造成美国股票市场持续下跌，延缓了美国经济的复苏步伐。为 了提高民众对美国金融市场及对政府经济政策的信心，强化企业财务报表的可信 度，在美国各界的督促下，美国国会和政府加速通过了2 0 0 2年萨班斯奥克 斯莱法案(