（会计学专业论文）作业成本法在我国商业银行的应用研究.pdf

内容摘要 随着中国加入了1 1 1 0 ，银行业已全面对外开放面对激烈的竞争，如何提高我国 商业银行的核心竞争力已成为我国相关部门和金融人士关注的焦点。成本管理是银行 经营管理的重要方面，国内银行业越来越认识到分产品、分客户核算成本，衡量损益 对于银行改善经营，提高效益的重要意义。然而我国银行现行的成本制度较为落后， 不能准确提供产品或服务成本信息，从而影响了我国商业银行的竞争能力 作业成本法作为一种先进的成本核算和管理办法，在国外己为许多大型的银行 和金融机构所使用，在经营管理和战略决策上取得良好的业绩和丰富的经验。本论文 运用了管理学、经济学和会计学等相关学科的知识，在阐述作业成本法理论内涵和商 业银行成本管理现状的基础上，结合相关案例的分析、归纳、总结，提出了我国商业 银行实施作业成本法的模式和步骤，并指出了我国商业银行在运用作业成本法应该注 意的问题。 关键词：作业成本法成本管理商业银行 a b s t r a c t t h eb a n k i n gi n d u s t r yi nc h i n ah a sb e e no p e n e dt of o r e i g nf i n a n d a l i n s t i t u t i o n ss i n c et h ee n t r a n c eo fw t o f a c i n gt h ef i e r c ec o m p e t i t i o n , t h e b a n k i n gp r o f e s s i o n a l sh a v ea l r e a d yf o c u s e do nt h ei s s u et h a th o w t om a k et h e c h i n e s ec o m m e r c i a lb a n k sm o l ec o m p e t i t i v e t h e yh a v ea l s or e a l i z e dt h a t c o s tm a n a g e m e n ti sak e y a s p c 奠2 to f b a n ko p e r a t i n gm a n a g e m e n t a n di ti sv e r y i m p o r t a n tt oe s t a b l i s han 唧c o s t i n gs y s t e mi no r d e rt oi m p r o v et h eb a n k s p e r f o r m a n c e h o w e v e r , t h ep r e s e n tc o s t i n gs y s t e mi nc h i n e s eb a n k si s f a r f r o me n o u g ht op r o v i d et h ea c c u r a t ep r o d u c t ( o rs e r v i c e ) c o s ti n f o r m a t i o n a sa na d v a n c e dc o s t i n gm e t h o d ，a c t i v i t yb a s e dc o s t i n g ( s h o r tf o r a b c ”) h a sb e e na d o p t e db ym a n yl a r g eb a n k sa n df i n a n c i a li n s t i t u t i o n s a b r o a da n dp r o v e dt ob ee f f e c t i v ei no p e r a t i n gm a n a g e m e n ta n ds t r a t e g i c d e c i s i o nm a k i n g t h i sp a p e rs t a r t sw i t ht h et h e o r e t i c a le s s e n c eo fa b ca n d t h ec u l t c n ts i t u a t i o no fc o s t i n gm a n a g e m e n ti nc h i n e s eb a n k s ，a n dt h e ni t r a i s e st h em e t h o d o l o g yo fa p p l y i n ga b cb ya n a l y z i n gas i m u l a t e dc a s e f i n a l l yt h i sp a p e re l a b o r a t e ss e v e r a li s s u e st h a ts h o u l db en o t i c e dd u r i n gt h e a p p l i c a t i o n a l lt h es t u d yi sb a s e do nm a n a g e r i a l ，e c o n o m i ca n da c c o u n t i n g k n o w l e d g e k e y w o r d s ：a c t i v i t yb a s e dc o s t i n g c o s tm a n a g e m e n tc o m m e r c i a lb a n k 第一章引言 中国加入w t 0 以来，外资商业银行纷纷加快了在华发展的步伐，积极进行战略 布局、产品创新，在为中资商业银行带来发展机会的同时，也造成了中外资银行竞争 的白热化。2 0 0 6 年1 2 月1 1 日，中国政府兑现加入了f r o 时的承诺，向外资银行全 面开放人民币零售业务，这意味着外资银行获得了平等国民待遇，而中国商业银行则 面临着更大的挑战和竞争。面临严竣的事实，如何提高我国商业银行的核心竞争力已 成为我国相关部门和金融人士关注的焦点。 在银行经营层面，成本管理活动对提升银行核心竞争力有着重要的作用。在反 思银行经营行为的过程中，越来越多的人意识到，对银行的成本结构特性认识不足， 从而应对不力是导致目前银行低水平经济效益的重要原因之一尤其是我国商业银行 体制不如外资银行灵活，管理不如外资银行先进，在加入w t 0 之后，面临这些强大竞 争对手想要占有一席之地更需要考虑成本管理问题。如何在经营好银行前台业务的同 时，提高后台管理，尤其是成本管理的水平，成为我国银行业亟待解决的问题。 第一节选题背景和意义 美国银行专家保罗阿伦( p a u la l i e n ) 对银行成本结构特性的研究表明，银行的 成本结构特性要比大多数企业复杂的多。就一般情况而言，成本不能准确地归属于一 个具体客户在具体地点上所购买的具体产品。在产品、客户和地点这三个层面上分别 有一对一联系的成本最多只占总成本的5 - 1 0 ，而银行大多数基础设施( 如流程、 部门、设备等) 对这些层面来说是共同的，而且也是固定的1 。据中国金融研究所的研 究表明，银行业比制造业具有更高比例的共同成本。在一个典型的制造企业中，落实 到具体一类产品上的诸如零配件、原材料和劳动力等独享的直接成本可能占到这一产 品总成本的8 0 左右，然而，银行业中一般的规律是：具体一个银行产品成本的 5 0 - 8 0 都可能来自众多的共同成本项目，其中，1 5 - 2 0 是管理费用等间接费用， 2 0 $ 一4 0 是分销体系和集中的后台业务处理成本，1 5 - 2 0 是信息数据处理成本2 。这 意味着银行实际上只有一个成本，即整个营运系统的成本，而且这一成本在一定时期 。p a u la l i 锄，a c t i v i t y b a s e d c o s t i n g i n b 。n k i n g , c m a m a g a z i , 1 9 8 9 ，v o l5 ，p p l 9 2 舒新国，西方银行管理会计 ，企业管理出版社，1 9 9 9 年，p p1 4 6 1 内是固定的，并不随各种银行业务量的增减而变化。因此，如何经济而合理的以产品、 客户等成本归集对象来辨析、分摊诸多的共同成本，获得较准确的细化成本信息，来 解决银行经营中的决策问题，便成了银行经营中的关键问题。 近几十年来，我国商业银行更多的是重视业务和市场的发展，却忽视了成本的 管理，成本的核算系统十分的落后。在我国商业银行现行的成本管理模式下，银行几 乎不能准确地知道银行服务和产品的成本和收益，因为许多银行是按部门进行费用归 集和考核，缺乏有效的基础数据，从而影响了我国商业银行的竞争能力因此，我国 商业银行亟需一种新的合理的成本管理理念，实现成本管理水平的飞跃，从而更有效 的控制成本，提供更加准确和有竞争力的定价，增强盈利能力和竞争力。 作业成本法作为一种科学的成本计算方法，已被理论界和实务界普遍认同作 业成本法首先在制造业得到采用，能够较为科学和准确的分配共同成本。将国有商业 银行的成本结构特性与高科技条件下制造业的成本结构特性相比较，会发现这两者的 成本结构惊人的相似一直接成本所占比重越来越低，而共同成本( 即间接成本) 所 占比重越来越高。由此可见，适合于高科技条件下制造业的作业成本法显然也极其适 合国有商业银行的成本管理 为了提高竞争力与获利能力，国外许多银行，如花旗银行、美国田纳西州第一 国民银行等已经开始采用作业成本法来获取更加准确的战略、财务和业务方面的信 息，并取得了很好的效果3 。但是在国内，作业成本法在商业银行的应用还处于起步 阶段，各种理论方面的论证也刚刚展开。在此背景下，本论文试图从我国商业银行成 本核算方法中存在的问题入手，结合作业成本法的内涵和特点，来探讨作业成本法在 我国商业银行应用的可行性和应用方法，具有一定的理论和实践意义。 第二节文献回顾与综述 作业成本法产生于2 0 世纪8 0 年代，它以更加符合现实、结果更加精确的成本 分解替代了成本分配。消除了诸如人工小时或销售额之类的粗略的费用分配标准所 引起的荒诞的扭曲效应。因此，作业成本法得到了理论界和实务界的大力推崇，并作 为一种优越的产品与服务成本计算技术获得了企业管理当局的注意。作业成本法的应 用领域也从制造业扩展到了金融业、财务公司、医疗保险公司、商业零售及批发业。 王志辉。西方银行新成本案例h 企业管理出版社，2 0 年1 月，印5 6 2 一、作业成本法概述 作业成本法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量， 归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认、计量，将作业成本归集到产品或顾 客上的一种间接费用分配方法它是西方最先迸、采用面最广、扩展速度最快的成本 制度4 。 ( 一) 作业成本法的基本概念 为保证成本信息的准确性，作业成本制度建立了独特的概念体系和新颖的成本 计算过程。作业成本法涉及的主要概念有：作业、作业链、成本动因、成本库。 1 、“作业”和。作业链”的概念 作业是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和 环境等的集合体，是企业资源投入与产出之问的联系纽带，体现了两者之间内在的关 系。 从业务的角度看，资源( 如材料、人工、设备、服务等) 是用于满足组合在一 起能生产和销售商品或服务的一系列作业的需求的。从市场调查、产品设计、生产准 备、生产制造到销售及售后服务的一系列作业就形成一条作业链。 2 、“成本动因”的概念 库珀和卡普兰教授于1 9 8 7 年在一篇题为成本会计怎样系统地歪曲了产品成 本的文章中提出了成本动因理论5 。该理论认为：作业是一组织内消耗资源的某种 活动或事项。作业是由产品引起的，而作业又引起了资源的耗用；成本是由隐藏其后 的某种推动力所引起的。这种隐藏在成本之后的推动力，就是成本动因，或者说，成 本动因就是引起成本发生的因素。例如对“处理客户询问”这项作业，就可以采用“收 到客户询问次数”或者“处理客户询问耗费时间”作为成本动因。 3 、“成本库”的概念 成本库是指作业所发生的成本的归集。在传统成本会计中，以部门进行各类制 造费用的归集，而在作业成本法中，将每一个作业中心所发生的成本或资源归集起来 作为一个成本库一个成本库是由同质的成本动因组成，它对库内同质费用的消耗水 平负有责任。建立成本库的主要目的，在于加快成本的分析过程，降低成本分配的复 4 罗伯特s 卡普兰。吕长江主译高级管理会计 ，东北财经大学出版社，1 9 9 9 年8 月，p p3 2 2 5 王平心，作业成本计算理论与应用研究) 。东北财经大学出版社，2 0 0 1 年7 月，即1 4 3 杂程度，减少所需的分配规则数量，从而最大限度地降低信息收集、处理和理解所需 的成本及时间 ( 二) 作业成本法的理论基础及计算原理 1 、作业成本法的理论基础 作业成本法的理论基础是成本动因论。这种理论提出分配间接费用应着眼于费 用、成本的来源，把间接费用的分配与产生这些费用的原因联系起来，并研究成本费 用发生的原因。如对动力成本的产生可以追溯到产品耗用的机器小时，因为是机器小 时驱动了动力消耗，所以用机器小时去分配动力费是合理的。简言之，左右成本法的 理论基础就是：产品消耗作业、作业消耗资源并导致成本的发生，资源耗费应按发生 的原因先汇集到作业，并计算出作业的成本，再按成本对象( 产品、客户、部门或机 构) 所消耗的作业量将作业成本分配计入各有关成本对象。 2 、作业成本法的计算原理 现代企业观认为，企业是由一系列作业组成的作业链，每完成一项作业都要消 耗一定的资源，产品成本实际上就是制造和运送产品所需要全部作业所消耗的资源成 本之和。根据作业消耗资源、产品消耗作业的指导思想，作业成本法将成本计算的着 眼点放在作业上，以作业作为核算对象，这相对于传统的成本计算方法发生了一次根 本性的变革。作业成本法首先依据作业对资源的消耗情况，将作业成本追踪到产品中。 这个过程就是产品成本形成的过程。可见，作业是资源与产品之间的联系桥梁，作业 成本计算的着眼点与着重点是作业。 二、研究文献及回顾 2 0 世纪9 0 年代初开始，作业成本法作为一种全新的成本管理方法，越来越受 到国际银行界的关注和推崇，获得了广泛的应用。国内外的学者也就该应用问题相应 地进行了大量的学术研究，对作业成本法的理论内涵及其在商业银行应用的理论、实 务方面进行了多角度的探讨、研究，取得了一些研究成果并提出了一些有价值的观点， 比较有代表性的有： 哈佛大学的卡普兰教授( r o b e r tk a p l a n ) 在其著作相关性消失：管理会计的兴 衰一书中提出，在计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高的条件下，直 接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，传统管理会计的相关性和可行性下降，应 4 有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法6 ( a b c ) 卡普兰教授主张，产品成本 是制造和运输产品所需全部作业的成本总和，成本计算的最基本对象是作业，a b c 赖 以存在的基础是产量耗用作业，作业耗用资源。即：对价值的研究着眼于“资源一作 业一产品”的过程，而不是传统的“资源一产品”的过程。a b c 的本质就是以作业作 为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动 因上，而不仅仅是关注成本计算结果本身，通过对作业成本的计算和有效控制，就可 以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的 间接费用在a b c 系统中变为可控。所以，a b c 不仅仅是一种成本计算方法，更是一种 成本控制和企业管理手段。 河南人民出版社出版的国有商业银行改革与发展研究中关于国有商业银行 财务管理改革的一章就提到在国有商业银行中应尝试采用作业成本法的问题，指出随 着中国加入w t o 之后，竞争压力将迫使国有商业银行开始思考成本管理改革问题， 而作业成本法为其提供了一个较佳的选择7 。 北京航空航天大学管理学院的赵广辉在t i l e 业成本法及其在跨国金融机构中的 研究( 北京大学中国经济研究中心学刊，2 0 0 0 年第1 期) 中指出，传统的成本系 统忽略了金融机构规模效益带来的成本差异，对所有服务成本“一视同仁”，错误地 计算出相同的成本，使得大批量的服务成本被高估，而小批量的零星服务成本低估。 a b c 系统正好弥补了这一缺陷。作业成本法应该在跨国金融机构中应用和推广，并以 非洲标准银行和香港出口信用保证公司的成功为例8 。 中国银行总行财会部李敏在作业成本制度及在银行管理中的应用( 金融会 计，2 0 0 2 年第9 期) 中明确提出作业成本法在改善银行管理方面的重要作用，并预 见作业成本法将在国内银行中推广。 中国建设银行计划财务部的庞秀生运用作业成本计算，深化银行成本管理 ( 金融会计，2 0 0 1 年第1 期) 中指出，随着高新技术在银行中的应用，银行前台 职员将逐渐减少，因此传统的责任会计系统将不再适用，必须建立一种新的责任会计 系统。作业成本计算有助于新责任会计系统的建立，因为它以作业而不再以部门等作 为成本计算的对象，计算时将同质的成本划归到同一成本库，建立一个成本中心，为 6 罗伯特s 卡普兰，相关性消失：管理会计的兴衰，中国财政经济出版社，1 9 9 2 年舨。p p 1 1 6 7 谢毅，赖利显。浅析作业成本法在我国商业银行应用的现实意义 ，福建金融) ，2 0 0 6 年第2 期，p p l 3 8 赵广辉，作业成本法及其在跨国金融机构中的研究 ，北京大学中国经济研究中心学刊，2 0 0 0 年第1 期，p p 2 9 9 李敏，作业成本制度及在银行管理中的应用，金融会计，2 0 0 2 年第9 期，p p 8 5 责任会计系统提供了比较真实客观的成本信息和盈利能力信息，因而可为业绩考评提 供了更加合理的依据” 管理思想大师彼得德鲁克指出，由于银行产品在成本结构方面的高度共享性， 传统的成本方法对类似于银行这样的服务性企业是不适用的，更好的选择是作业成本 制度“ i n n e s 和m i t c h e l l e 在作业成本法在英国最大的金融机构的应用中的研究 表明，作业成本制度适用于服务业，因为提供服务与生产实体产品一样，都伴随着许 多间接费用的发生，而这些成本多半是与产量无关的。而通过作业动因，我们便可以 将这些成本与服务联系在一起，因此在确定每种服务的成本时，作业成本制度更为精 确”。 a a m e rr a f i q 和a s h i s hg a r g 在银行业作业成本法一旧瓶装新酒还是万能 灵药? 中提出，在金融机构中，如果得到合理的支持和有效的实施，使用作业成本 法带来的收益是其实施成本的l o 到2 0 倍。他们还指出，作业成本法在金融机构中可 用于明晰产品成本、制定转移定价、进行客户盈利性分析和客户区分管理，以及决定 某业务是否外包”。 三、文献评价 以上的文献回顾表明，国内外学者及银行工作人员对本课题的研究主要集中在 论证作业成本法的作用及其在银行应用的必要性和可行性方面，搭建了作业成本法在 银行应用的理论框架体系，已经取得了一定的研究成果，对实践发展具有很大的指导 意义。 与此同时，现有的文献也存在着一定的问题。现阶段大部分研究多是从理论角 度出发，论述作业成本法在银行应用的必要性和可行性，并从理论上给出相应的应用 步骤。但由于涉及理论知识庞杂，所述理论与实际结合不甚紧密，使银行业从业者对 作业成本法在银行的应用实旌缺乏直观而有效的了解，使这一研究成果无法落到实 1 0 庞秀生，运用作业成本计算。深化银行成本管理 ，金融会计) ，2 0 0 1 年第1 期，p p1 4 ”舒家伟，西方银行新成本案例 ，企业管理出版社，2 0 0 3 年，印3 7 1 2 i n n e s j o h n ；m i t c h e l l 。f a l c o n e ，。t h ea p p l i c a t i o no fa c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gi nt h eu n i t e dk i n g d o m s l a r g e s tf i n a n c i a li n s t i t u t i o n s ”，d es e t 订钾i n d u s t r i e sj o u r n a l , 1 9 9 7v o l1 ，叩1 9 1 3d r mr a f i qa n dd r a s h i s hc , a r g 。a c t i v i t yb a s e d c o s t i n ga n df i n a n c i a li n s t i t u t i o n s ：o l dw i n e i nn e wb o t t l e so rc o r p o r a t ep a n a c e a ? ”t h ej n m jo f 如n tc o s ttp _ a n a g e m e n ta c c a u n t i r 瑶, 2 0 0 2 y o l 1 5 ，p p 笳 6 处 可见。作业成本法在我国商业银行的应用研究仍处于初期的探索阶段，尚未有 能够更好与实务有机结合的理论模式。本文重点从实务角度出发，在详细阐述作业成 本法在银行应用的步骤及其细节后，通过案例来说明具体的应用方法，希望为我国银 行业作业成本管理实践贡献自己的力量 第三节研究的基本框架 本文在对作业成本法基本理论进行介绍的基础上，利用国内外在作业成本管理 领域的研究成果，综合中国的实情，对作业成本法在我国银行管理中推行迸行了试探 性的研究。文章的研究方法、逻辑框架及创新之处如下： 一、研究的思路和方法 作业成本法是一种应用性的科学，本文在研究方法上采用了规范分析的研究方 法。本文从目前我国商业银行成本管理存在的缺陷入手，结合作业成本法的优势。运 用了管理学、经济学和会计学等相关学科的知识，提出了我国商业银行实施作业成本 管理的模式和具体运用步骤，并指出了我国商业银行在运用作业成本管理应该注意的 问题。最后，本文还设计相关的案例来进一步详细、直观的说明作业成本法在商业银 行应用的具体方法。 二、逻辑框架 本文共分为五章，第一章( 即本章) 为“引言”，第二章为“作业成本法在我国 商业银行的应用分析”，第三章为“商业银行应用作业成本法的实施方案研究”，第四 章为“商业银行采用作业成本法的案例研究”，第五章为“我国商业银行实施作业成 本法的策略”，最后是研究结论和研究不足。 具体地，本文在第一章引言中通过对现实的分析思考，提出“作业成本法在商 业银行应用”这一论题，对作业成本制度作了简单的介绍，并对该方面研究现状进行 总结，回顾了相关重要文献并进行评价，目的是了解作业成本法在商业银行应用研究 成果以及不足之处，还有哪些地方需要进一步深入研究和完善。 在第二章中，本论文通过分析目前我国商业银行成本核算和成本管理的现状， 7 找出其成本核算和管理中存在的问题，进而结合作业成本制度在商业银行的作用以及 内外部客观环境的分析，指出我国商业银行推行作业成本法的必要性；并结合自身特 点与条件，指出我国商业银行推行作业成本法的适用性 第三章是本文重点章节。在此章中，重点分析我国商业银行如何运用作业成本 法，详细阐述我国商业银行应用作业成本法的具体步骤，论述了成本核算上如何现实 作业成本法、如何建立以作业管理为基础的成本分析系统 本文第四章是一个银行应用作业成本法来计算产品成本以及客户盈利能力的案 例，试图通过案例来使第三章所阐述内容更加直观、明确，并使之具有一定的现实意 义。 第五章是作业成本法在我国商业银行应用会遇到的问题及解决对策。该部分结 合我国实际国情和银行业发展状况，进一步分析说明我国银行业引进作业成本法所存 在的困难及其解决方案，为作业成本法在我国银行业的真正实施提供现实的解决思 路 三、研究的创新 本文的创新之处是： 1 、研究角度的创新。作业成本法在我国商业银行中的运用本身是一个较新的课 题。作业成本法自从2 0 世纪9 0 年代中期引进我国以来，许多先进的制造性企业开始 尝试使用作业成本法，并且取得了些成果和积累了一些经验。但是对作业成本管理 在我国商业银行中的运用进行探讨的人较少，所以该研究课题具有一定新意和现实意 义。通过对作业成本管理在我国商业银行中的研究，可以为我国商业银行内部管理改 革提供一些理论上的支持和实务上的帮助。 2 、本文主要从实务应用角度来研究作业成本法在商业银行应用的问题，不再局 限于理论框架体系的探讨。本文对现有理论和实务研究进行整合，形成了一个结合理 论和实务的较为全面和完整的理论体系，弥补了目前研究仅侧重于理论论述而缺乏实 际应用指导的缺陷，具有一定的现实意义。 b 第二章作业成本法在我国商业银行的应用分析 积极运用新式成本管理方法，加强成本管理，提高营业收入，不断增加积累， 是国有商业银行经营管理机制改革的一项重要内容。本章从分析我国商业银行成本管 理方面存在的问题入手，提出我国商业银行采用作用成本法的必要性，有针对性的阐 述了作业成本法在商业银行的作用及其应用可行性。 第一节商业银行成本核算及成本管理现状 近几年国有商业银行在成本管理方面有较大改进，积累了不少好的经验和做法， 但从我国目前四大国有商业银行运行的情况来看，普遍存在着经营成本高，防范风险 能力弱，经济效益低的现状。与银行价值最大化这一财务管理目标相比，国有商业银 行成本管理还存在较大的差距，远没有满足经营管理的需要。 一、商业银行成本构成 商业银行的成本是指商业银行在从事业务经营活动过程中发生的与业务经营活 动有关的各项支出。由于商业银行的业务种类较多，因而其成本的构成也比较复杂， 根据金融企业会计制度的规定，我国国有商业银行成本开支的范围主要包括营业 成本和营业费用，其中营业成本包括；利息支出、金融机构往来利息支出、手续费支 出和汇兑损失等；营业费用包括固定资产折旧、业务宣传费、业务招待费、电子设备 运转费、安全防卫费、租赁费、职工工资、职工福利费等业务管理费支出，简称“息。、 “工”、“费”“。 ( 一) 资金成本又称为资金营运成本，是银行成本管理的核心内容，主要包括 利息支出和金融企业往来支出两部分： 1 、利息支出：是单位或个人将其资金存入银行后，银行按法定利率支付给单位 或个人的利息； 2 、金融企业往来利息支出：是指商业银行与中央银行、同业以及其他金融企业 之间资金往来而产生的利息支出。由于国有商业银行对分支机构的资金实行统一管 理，因此还有上下级行之间的系统内往来支出。 “曹立元等，西方银行成本管理 ，企业管理出版社，2 0 0 1 年，p p2 1 9 ( 二) 营业费用，是商业银行筹集资金、发放贷款等资金营运过程中人力、物 力和财力的耗费。耳前，我国国有商业银行营业费用主要包括以下两个方面的相关费 用： l 、人力费用：是用于职工个人方面的有关开支，包括职工工资，职工福利费、 养老保险费、失业保险费和住房公积金等。 2 、非人力费用：指除了职工个人开支以外的费用，主要包括完善银行基本功能 的基础性费用和日常办公及业务管理方面的费用。 基础性费用，主要是为完善银行业务功能，提高业务竞争力而投入的费用包 括：自有网点等固定资产的折旧费、租赁网点发生的房屋租赁费、装修网点产生的递 延资产摊销费、购买软件产生的无形资产摊销费等。 办公费用，主要是日常办公和业务管理方面发生的费用，包括：电子设备运转 费、邮电费、水电费、差旅费、会议费、招待费、公杂费、税金和钞币运送费等费用。 二、我国商业银行成本管核算及管理中存在的问题 我国银行业普遍存在的成本结构不合理、投人产出率低等一系列问题，究其原 因，关键的问题在于我国银行的成本管理理念落后，以及在此基础上的成本管理模式 不至位。成本管理中存在的问题主要表现在： ( 一) 成本管理缺少系统的价值链观念 商业银行的经营过程是由各种业务流程组成的。业务流程是一组共同为顾客创 造价值而又相互关联的作业集合，是一个由此及彼、由内到外的作业链和价值链。如 一笔贷款的业务流程就包括贷款营销、贷款受理、调查评估、贷款定价、贷款审批、 贷后管理等作业。商业银行实际上可以看作是一系列业务流程或作业的集合。由于商 业银行经营的货币、信用具有同质性，银行间的差别实际上源于各自的业务流程的不 同。整个业务流程的成本、质量和时间决定了商业银行产品( 服务) 是否具有竞争力。 目前。我国国有商业银行的许多跨部门的业务流程存在着重复设置以及瓶颈效应，而 成本控制恰恰忽视了这一点。由于未对不合理的业务流程进行彻底改革，不能减少和 避免非增值性作业，成本管理往往收效甚微。 ( 二) 成本核算不能为决策提供有力的信息支持 与大多数工业企业相比，商业银行具有更高比例的间接成本。因此，如何科学、 1 0 经济合理地根据产品，客户等成本对象来辨析、分摊诸多的问接成本，以获得比较准 确的明细化的成本信息，便成了银行成本管理中的关键问题。尽管国有商业银行在规 范成本核算方面取得了一定成效，并已经启用了固定资产管理系统和营业费用核算与 分析系统，但现行的成本核算系统往往按一些主观的标准( 如面积、人数、平均余额 等) 来分摊这些间接成本，没有考虑产品、服务及作业与成本动因之闻的联系，致使 交易量大、复杂程度低的产品被多摊了间接成本，而交易量小、复杂程度高的产品被 少摊了问接成本，这种扭曲的成本信息可能导致经营决策的失误。如停止提供实际上 可获利的产品，却继续提供实际上亏损的服务，导致资源无法得到有效配置。 在传统成本分配系统之下，商业银行不能像制造企业那样得到每种具体产品或 服务的成本，因而由于往往只重视存款总额和贷款总额，而导致业务量增长，成本上 升，利润下降的结局。这种没有考虑资源消耗，以存贷总额的大小来衡量业绩的方法 经常会产生错误的评价结果。另外，银行为了保留客户，通常会鼓励客户在账户中保 持一定的余额，享受银行的服务，但实际上反而使银行在这些账户或服务上发生损失。 例如，一个保持稳定余额1 0 0 0 0 元的账户与l o 个每个余额为1 0 0 0 元的账户的资金总 额看起来是相等的。但是前者能比后者获得更高的利润。原因很简单，因为二者带来 的收入是相同的，而1 0 个账户的交易成本却比1 个账户大得多”。 另外，在传统成本分配系统下，银行还缺乏对客户盈利性的分析，从而不能进 行有效的客户管理。通过r o b e r tbs w e e n n e y 和j a m e swm a y s 对田纳西第一银行以 定额存单为对象的研究，表明银行3 0 的客户带来了8 8 的利润，4 0 的客户带来了 1 9 的利润，而3 0 的客户使银行损失了7 的利润。使银行发生损失的原因就在于 9 0 天期$ 5 0 0 的存单，如果以1 的利率计算，一年可获得$ 5 的收入，但由于一年内 要重开4 次账户，使得获得的收入明显小于4 次交易过程发生的成本”。从以上分析 表明客户对银行的贡献率是不同的，银行不应将服务或营销分摊在每个客户身上，而 应充分关注重要客户。 三、我国商业银行应用作业成本法的必要性 成本管理中存在的问题严重制约了我国商业银行的竞争力和盈利能力面对着 us e p h t o n ，i la n dw a r d , t 。a b ci nr e t a i lf i n a n c i a ls e r v i c e s 。胁钾m ta c c o u n t i r 瑶, 1 9 9 0 , v o l4 阳 1 9 ”王志辉，西方银行新成本制度 ，企业管理出版杜，2 0 0 3 年1 月，p p9 7 。 l l 日益激烈的竞争，我国商业银行急需引进先进成本管理理念，采用作业成本法，改进 成本管理方式 ( 一) 外部压力的客观影响 l 、加入w t o 及金融风暴对生存竞争的影响 国际发达商业银行从经营实力、市场机制、发展体制等方面都比境内商业银行 有着十分明显的优势，我国加入世贸组织以后，尽管中国政府在可兑换项目上有保护 性要求，但金融市场行将全面开放，国内商业银行与境外商业银行之间的竞争将日趋 激烈，决定竞争胜负之主要因素固然在于资金实力，更取决于是否有健康发展的经营 机制。实旌作业成本法将是商业银行根据银行经营管理与成本运行规律，适应外部竞 争环境和解决内部长期积累问题的必然选择。 2 、境内竞争的日益加剧 近年来随着我国经济体制多元化格局的建立，多种经济成分迅猛发展，市场经 济正走向成熟，适应这种新型经济成分金融需要的新型金融机构正在迅猛兴起和发 展，境内商业银行之间的竞争也日益加剧，各商业银行的市场份额和盈利份额正此消 彼长，不断调整变化，各自都面临着不同的生存竞争压力。 在我国现行金融体制下，中国人民银行制定和调整主要金融产品价格，如存贷 款利率、金融服务收费标准等，各商业银行作为产品既定价格的接受者，缺乏产品定 价自主权。因此，根据本量利分析的基本原理，在价格既定的情况下实现利润最大化 的财务目标，银行需要在产品数量、产品成本和产品结构方面做出努力。只有了解和 掌握产品成本的详细资料，银行才能有的放矢地控制和降低成本，合理调整产品结构， 准确进行产品定位。 3 、金融体制改革的趋势要求银行决策者掌握产品成本信息 虽然我国目前金融产品价格仍由央行制定，但近年来有所放松，如浮动利率贷 款的范围和利率浮动的区间都有所扩大。随着金融体制改革的深人和金融市场的成 熟，利率市场化是大势所趋，各商业银行将面临自行确定存贷款利率的问题一即产品 定价虽然银行经营管理理论提供了完备的产品定价模型，但在实践操作中，及时、 准确、完整的产品成本信息是合理定价产品的重要保证。从改革和发展的角度来看， 各银行应从现在着手开展产品成本核算，为迎接未来挑战做好基础工作。 ( 二) 增强竞争实力，树立竞争优势的要求 1 2 分析多年来银行积累的三大难题，资产质量不高，收入上不来，成本下不去， 需要在扩大收入来源的同时，严格管好支出，用好用活各种经营资源，推行作业成本 法。 1 、成本运动规律的客观要求 从成本运动客观现实看，金融营运消耗资源，资源投入推动业务发展，营运管 理导致成本发生，这是商业银行经营管理与成本运动的客观规律。它揭示了成本产生 的源头，成本从经营管理活动的起点产生，伴随着经营管理活动的全部过程。如同抓 储源是增储之本，抓优质客户是盈利之本，抓住了成本源头，就抓住了成本管理的根 本如果成本形成之后，再抓成本，就只能是被动承认，很难主动控制。 日本丰田公司在汽车线上诞生“成本企划”理论，将成本管理从经营管理的下 游提前到产品开发设计的上游，从而形成著名的日本模式一由工程师控制产品的成 本。在西方，彼得托尼，恩斯特和扬等人提出了作业成本理论：产品消耗作业，作业 消耗资源的思想引起了成本管理的一场革命”。 中外企业成本运动的规律与成本管理经验、理论启示我们：如果成本管理与经营 管理相脱节，必然会影响经营效率的提高，会背离经营管理的基本宗旨，它理应也只 有渗透到商业银行生产经营管理的全过程。 2 、提高经营效益与防范经营风险的客观要求 随着经济竞争的加剧和世界经济一体化的逐步形成，经济金融风险与日俱增， 而其中最大的风险即经营风险。成本黑洞、效益滑坡、质量低落是经营风险的集中体 现。当前国内商业银行成本管理方式与手段，基本上仍停留在传统的事后核算。控制 成本风险，改善成本收益结构，已经越来越成为为增强竞争实力，改革经营体制的焦 点。 3 、完善现代商业银行运行机制的客观要求 建立现代商业银行运行机制是参与国际金融竞争的必然要求，是长远发展的必 然选择。作业成本法是运用现代新型管理理论与技术方法，具有很大的先进性、引导 性和超前性，而且它本身也是商业银行运行机制的重要组成部分 国有商业银行之所以包袱沉重，效益低下一个很主要的原因之一是内部缺乏有 效的财会运行机制。而银行成本是吸收资金和运用资金的综合表现，通过经营成本可 ”杨德怀，商业银行推行成本管理会计的思考 。金融论坛，2 0 0 5 年第8 期，p p 3 7 1 3 以监督银行费用的支出，促进银行加强经济核算，节约各项费用。通过成本核算管理， 既可以从降低成本的角度事前对银行的各方面工作提出一定要求，又能及时发现银行 在经营活动中各项费用超支的原因，从而有利于银行改善经营管理，挖掘降低成本的 潜力并且。通过成本管理，完善内控机制，明确责任，提高工作效率。同时，商业 银行通过内部改善经营管理，对外树立良好的形象，在社会上赢得良好信誉，这也是 银行的一笔无形资产 第二节作业成本制度在商业银行中的主要作用 引入作业成本制度，会让银行在激烈的竞争中赢得一席之地，而作用成本制度 作用的发挥，是通过提供作业成本信息来实现的。所以考察作业成本制度的主要作用， 实际上是研究作用成本信息的用途。下面就作业成本信息在商业银行的四个用途分别 进行阐释： 一、计量产品盈利性 使用作业成本信息计算产品成本，是作业成本信息的最普通用途。由于产品成 本信息是产品成本定价和产品盈利能力分析的基础，因而，作业成本信息成为产品定 价和产品盈利能力分析的基础。这对于银行来说具有极其重要的意义，因为银行业是 一个竞争非常激烈的行业，而在很大程度上市场的竞争就是产品或服务的竞争，因此 任何银行要保持或者提高市场份额，都必须非常清楚地了解开发每种产品、提供每 一种服务的真实成本。 将作业成本信息作为产品计算的基础，对任何种类的银行都是适用的。尽管在 有些银行，其成本中的大部分与作业无关，而与利息费用有关，因而导致按产品进行 营业成本分析的重要性可能相对小一些。但是，这并不是说这些银行没有必要按产品 进行营业成本分析。恰恰相反的是，按产品进行营业成本分析已经成为全球银行成本 管理的大势所趋，问题的关键只是在于产品的营业成本是否相对准确可靠。 将作业成本信息作为产品成本计算的基础，不仅适用于计算向外部提供的产品 或服务的成本，而且也适用于计算向内部提供产品或服务的成本因此，作业成本信 息也可以作为银行内各单位之间产品或服务调拨定价的基础”。 1 8 王志辉，西方银行新成本 崩度 ，企业管理出版牡，2 0 0 3 年1 月，印1 6 7 1 4 作业成本法能够较准确地确定各种产品或服务发生的作业成本利用这些成本 信息，银行可以确定哪些作业是必需而且能带来价值在设定一个盈和目标后，根据 作业及其成本，银行可以确定足够补偿作业成本的产品价格，放弃那些成本超出市场 价格或不能被市场接受的产品 二、分析客户盈利能力 对银行来说，客户的成本就是向客户提供产品或服务的成本，由于产品或服务 的成本是以作业成本信息为基础的，因此，客户的成本从根本上说也就是以作业成本 信息为基础的。计算客户成本的目的在于分析客户盈利能力，即分析客户对银行的贡 献程度，或者是分析银行从客户那里获得的盈利水平。分析客户盈利能力，除了要计 算客户的成本，还要计算与客户相关的收入。客户的收入信息一般是现成的，少数情 况下需要以作业为基础进行估算或分配，原因在于有些收入只能按产品或服务进行计 算，而不直接与客户相联系。 通过确定作业成本，可以更好地了解重要客户与一般客户、新客户和1 日客户之 间的差异，为客户管理提供更充分的信息。例如，熟悉的客户的财务状况就可以加速 信用分析的过程，所以保持老客户关系比建立新客户关系花费的成本要少。作业成本 法促进银行发展潜在客户关系，更鼓励银行与能带来高盈利的现有客户保持稳定的关 系。 开发和建立客户盈利能量信箱系统需要获取并存储各个客户每次交易的信息。 并且需要随时更新客户的档案资料，因而成本开支较大。然而，这样做并不是得不偿 失的，这些信息的价值在很大程度上取决于银行的具体利用。这些信息可以反映出各 个客户( 或客户关系) 对于银行的重要程度，使银行能据以按盈利能力大小划分客户 的类型，并采取相应的对策。在市场竞争日趋激烈、客户关系变得日益复杂的情况下， 这对银行来说是非常重要的。 三、开展作业成本管理 作业成本管理的目标是确定价值链中各种作业的重要性及成本开支的必要性， 以使银行管理层能够关注可提高价值的资源，并注重不断提高资源利用的效率。 通过更好地了解客户需求以及各流程中的增值作业和无增值作业，可以实现质 量的改进。要提高效率，就要减少重复性的、非必要的作业，对某些共同性作业进行 重组和改进，或者改迸工作流程，并对员工进行培训。要提高效益，就要高效率的开 展正确的作业通过实施作业成本制度，把成本分配到各项作业，管理层就能够按照 重要性的大小排列作业的顺序，从而可将工作的重点放在需要提高效率和效益的作业 上，或者放在能够降低成本和改进绩效的作业上 参照其他银行对作业成本信息的利用，结合本银行的特点制定流程基准，也可 以确定需要改进和能够改进的地方对工作方法进行审查，实现现有作业的自动化， 以及对于所提供的服务予以重新构造，可以使流程和流程管理得到改变和改善。 同其他成本制度相比较，作业成本制度关注的是作业而不是责任，因而在采取 成本削减措施时面临的抵触情绪会相对较小。同时，由于在成本审查方面的客观性较 高，使作业成本制度更便于管理层根据所提供服务的水平或质量，以及相应成本来确 定所完成作业的价值。 四、支持战略价值管理 在改进战术或战略决策以及加强成本控制方面，作业成本信息被认为是一种最 有力的工具。这种信息能够使任何银行认识到长期和短期成本动态的影响因素。 在战略成本管理中，作业成本制度提供的信息主要集中在成本较高的领域。使 用这些信息，可以评价对新产品、新市场和新技术进行投资的成本效益，并依据货币 价值以及对银行业绩的影响排列投资方案的优先顺序；也可以使银行管理层发现机构 内部使用过多资源的问题；还可以用来推测实施并购或开发新业务所带来的影响。此 外，作业成本制度还可以用来支持价值管理，帮助识别那些能够增加价值或者消耗价 值的作业、流程、产品以及业务部门。 从提高战略价值的角度来看。作业成本信息的作用表现在以下两个方面： ( 一) 战略规划 在战略规划领域，采用作业成本制度，可以掌握特定业务、特定市场、特定产 品和特定客户群体的成本效益信息，以及按照特定战略方向进行未来投资的潜在利益 信息，从而可以确定这些战略性作业的优先顺序，因此也就为银行创造股东价值奠定 了基础。 在战略规划领域，左右成本制度还用来提供有关成本灵活性的信息，以便决策 1 6 者能够确定相应的业务战略成本灵活性的信息主要包括：如