（财政学专业论文）中国税收流失问题研究.pdf

摘要 随着我国经济蓬勃发展，财政收入逐年增加，2 0 0 7 年己突破4 9 0 0 0 亿元。但我国税 收流失问题仍然突出。因此，深入的解析税收流失的成因是治理我国税收流失问题，促 进经济社会和谐发展的关键。 本文在梳理国内外学者对税收流失研究的基础上，界定了税收流失的概念，认为税 收流失是在一定制度条件下，纳税人利用各种手段减轻税负，少纳税款，以及征税方本 应征收而实际应征未征或未能征收税款，最终导致国家税收收入减少的各种现象。税收 不仅是国家财政收入的主要形式，也是收入再分配的主要手段，税收流失改变了纳税人 之间的利益机制，对社会经济会产生深远的影响。因此，税收流失对财政收入和财政机 制、资源配置、社会劳动供给、收入分配和宏观调控都有很大影响。近些年来，我国税 务部门一直致力于加强税收征管，实施科学化、精细化管理，并针对各税种的特点和薄 弱环节，加强税种管理，利用信息化手段，从机制上堵塞征管的漏洞，减少税收流失，提高 税收征收率，但事实上我国税收流失问题仍很严重，究其原因主要有：制度因素、心理 因素、法制因素，与此同时它也是国家和纳税人博弈的结果。针对以上成因，笔者提出 了包括加强税收征管建设、建立完善税收体系、建立激励机制、创造良好的纳税环境和 完善税收法律体系等对策，科学有效的解决我国税收流失问题。 关键词：税收流失、税收流失成因、税收流失效应 a b s t r a c t a sc 1 1 i n c s ee c o n o m i cb o o n l ，t 1 1 ef i s c a lr c v e n u eh a si n c r e a s e dy e a rb yy e a r ，2 0 0 7 h a s e x c e e d e d4 9t r i l h o ny u a l l h o w e v e r ，c h i n e s e 伽r e v e n u el o s si ss t i l lac o n s p l c u o u s p r o b j e m t t h 盯e f o r e 1 n d e p t ha n a l y s i so ft h e e a u s e so ft h el o s so ff e v e 衄ei s 士h ek e yo 士t h e v e m a n c e m e n to ft h e1 0 s so ft a xr e v e n u e ，a i l d 也e c o r co f 血ep r o 邮【o t l o nh a 瑚o m o u s e c o n o m i cs o c i a ld e v e l o p m e n l 1 i lt h j sp 印c r ，c a r d i n gm es c h 0 1 a r sa t h o m e 黜da b f o a do f 咖d y t l l el o s so f f e v e n u e o nm e b a s i so fd e f i l l i n gt h ec o n c e p to ft h e1 0 s so fr e v e n u e ，t h a tt h e r e v e n u el o s s1 sac e 栅ns y s t e m c o n d i t i o n s ，t h et a ) ( p a y e r su s i n gv 撕o u sm e a m t or e d u c em et a xb u r d e n ，l e s st a x e s ，a 8w e 儿a s m et a xs i d es h o u l d b el e v i e da n dn o tt h ea c t u a ll e v yo rl e v i e sf a i l e d ，a n de v e n t 吼l l y f e d u c et h e s 协t e st a ) 【r e v e n u e so fv a r i o u sp h 明o m e m t h er e v 咖ei s n o to n l yt h em 锄nt o r n lo t 也e 口u b l i c 矗彻n c e ，r e v e 肌el o s s e sc h a n g c d t h em e c h a n i s mb m 矿e e nm ei n t e r e s t so f 切x p a y e r s ，w 1 i l h a v ea 伽r e a c t l i n gs o c i o e c o n o m i ci m p a c t 1 1 1 e 1 0 s so fr e v e n u eo nf l n a n c l a l i n c o m ea n a 五咖c i a lm e c h a n i s m s ，t h ea 1 1 0 c a t i o no fr e s o u r c e s ，s o c i a la n dl a b 州s u p p l y ，i n c o m e d l s 恤b u t i o n ， a n dh a v e 酉e a t 曲p a c to nt 1 1 em a c r 0 c o n t r 0 1 i n r e c e n ty e 盯s ，c h i n e s et a xd e p a n m e n th a sb e e n c 舢i t t e dt os 仃e n 群h e n i n g 伽【c o l l e c t i 呷a n dm a l l a g e m c n t ，t h ei m p l e m 朗t a t l o no 土s c l e l l t i t l c ， a n dr e 五n e m e n to f m a n a g e m e n t ，a n da g a i n s ta l lk i n d so ff c a t u r e sa n dw e a _ k1 1 n k s ，s 订i 弧g m e m n g 协x 删i l i 删o n ，也eu s eo fi n f o 潍a t i o na n dm e a n s o fam e c h a n i s mt op l u g 舭l o o p h o i e sm 忉xc o u e c t i o na n dm a 玎a g e m e n t ，r e d u c el o s so ft a xr e v e n u ea n di n l p r 0 v et a xc o l j e c t l o n r a t e ， b u tm ef a c ti sc l l i n e s e 切xr c v 咖el o g ss t i l ls e r i o u sp r o b l e m s t h e r e a s o n sa r e ：l n s n 仙0 n a i f 缸t o r s ，p s y c h o l o g i c a lf a c t o r s ，t 1 1 em l e o f1 a w ，i ti st h et a ) 叩a y e r sa n dt h er e s u l t 8o tt h eg 跏e - mv i e wo ft h ea b o v ec a u s e s ，t h ea u t l l o r sp m p o s es 骶n 昏h e n i n g 伽c o n e o n a l l dm a i l a g e m e n t ， i n c l u d i l l gc o n s t n l c t i o n ，a 1 1 de s 伯b l i s hap e r f e c t 钒s y s t e m ，m ee s t a b h s h m e n to t 肌1 n c e n t l v e m e c h 肌i s m ，c r e a t eaf a v o m b l et a ) 【e n v i r o 咖c n ta n di m 印v em el e g a ls y s t e m s u c n a st a ) 【 m e a s l l r e s ，a i l ds o 王v i n g 血ec m n e s e r e 、r e n u e1 0 s s e sb ys c i e f l t i 6 ca n de 脏c t i v ew a y - k e yw o l - d s ：r “e n u el 。s s ；t h ec a u s e so f r e v e n u e1 0 s s ；t h ee 位c t s 。f r e v 咖e 1 0 s s l i 独创性声明 本人郑重声明：所提交的学位论文是本人在导师指导下独立进行研究工作所 取得的成果。据我所知，除了特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他 人已经发表或撰写过的研究成果。对本人的研究做出重要贡献的个人和集体，均 已在文中作了明确的说明。本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名：望 盏 日期： 学位论文使用授权书 本学位论文作者完全了解东北师范大学有关保留、使用学位论文的规定，即： 东北师范大学有权保留并向国家有关部门或机构送交学位论文的复印件和电子 版，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北师范大学可以采用影印、缩印或其它 复制手段保存、汇编本学位论文。同意将本学位论文收录到中国优秀博硕士学 位论文全文数据库( 中国学术期刊( 光盘版) 电子杂志社) 、中国学位论文全 文数据库( 中国科学技术信息研究所) 等数据库中，并以电子出版物形式出版 发行和提供信息服务。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：二翌盗 日期： 丝：7 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 指导教师签名；主簦签 日期： 趋里盘，占j 五 电话： 邮编： 东北师范大学硕士学位论文 导言 一、选题意义 税收是组织国家财政收入的主要形式，是宏观经济调控的重要杠杆。2 0 0 7 年我国税 收收入累计完成4 9 4 4 2 7 3 亿元( 不含关税、契税和耕地占用税) ，比上年增收1 1 8 1 3 亿 元，增长3 1 4 ，高于g d p i l 4 。随税收收入规模的扩大，增长速度的加快，税收流 失成为社会各界普遍关注的热点。我国学者梁朋( 2 0 0 0 ) 运用收支差异法估测1 9 9 3 1 9 9 7 年我国税收流失规模一直高于6 0 0 亿元以上；贾绍华( 2 0 0 2 ) 运用现金比率法估测 1 9 9 0 2 0 0 0 年我国税收流失率高达2 6 1 1 一4 2 5 6 。逐年递增的税收流失规模，严重影 响着我国经济正常的发展运行。对税收流失成因的深入研究，不仅可以完善和补充我国 现有财税理论体系，促进和深化财税理论相关问题的研究，而且在实践方面，有利于提 高税收效率，加强征管，解决税收成本高，纳税人负担重等问题，同时有利于强化税收 公平原则，缩小贫富差距，稳定经济发展，尤其是对优化我国现行税收制度及一些现实 经济问题的解决具有积极的促进作用。 二、文献综述 纵观国外学者对税收流失问题的研究，他们对税收流失成因分析多数是以发达国家 税制为背景，研究的重点是个人所得税偷逃税问题。首次将偷逃税作为一个独立范畴研 究，并在宏微观两个层次上展开理论和实证分析，建立模型研究的是阿林厄姆 ( a 1 l i n 曲锄m g ) 和桑德姆( a s a n d m o ) ，他们于1 9 7 2 年在公共学期刊第一期上共 同发表的题为个人所得税偷逃税：理论分析( i n c o m et a xe v a s i o n ：at h e o r e t i c a l a n a l y s i s ) 的论文，文中他们建立了a s 模型，并在一系列严格的假设条件下，分析了 纳税人为达到预期效用最大化，如何在税率、查获概率和罚款率的影响下，选择具体如 何纳税，纳多少税的问题。此模型构成了西方学者进行偷逃税研究的基本框架。瞳1 美国 经济学家卡甘，是现代最早研究偷逃税问题的专家，他认为偷逃税是税收流失的主要路 径，在他于1 9 5 8 年发表的论文与货币总供给相应的货币需求中，运用现金比率法 估算在第二次世界大战结束的时候，美国偷逃税少申报收入占申报收入的2 3 ，偷逃税 是税收流失的主要途径。3 但由于西方学者多是以所得税为研究重点，因此对于我国以 间接流转税为主的税制结构进行研究税收流失问题的借鉴意义十分有限。 关于税收流失概念界定问题，我国学者郭北辰( 2 0 0 1 ) 认为，税收流失是指在一定 的税收制度条件下，由于税收行为关系人的行为失当，税收行为环境恶化，或税制配置 不当，以及行为关系人的行为与环境不协调，甚至相互冲突而引起的各种形式的税收非 正常耗散与漏损，以及由此引起的社会经济相关效应。贾绍华( 2 0 0 2 ) 认为税收流失内 东北师范大学硕士学位论文 涵是根据现行法律制度，在一定时期内，本应征收而实际未予征收或未能征收的各类税 收：税收流失的外延主要包括偷税、逃税、骗税、抗税、避税、吃税、包税、欠税和越 权减免税。而对于税收流失给我国社会带来的效应问题，贾绍华( 2 0 0 2 ) 认为税收流失 首先会影响国家的宏观调控能力，危害资源合理配置，导致国家财政困难加重。其次税 收流失会导致纳税人之间的税负转嫁和税收不公平。然后税收流失会严重损害国家税收 法律法规的尊严和权威性，破坏国家的税收征管秩序和税收行政执法活动，严重侵蚀税 收司法。在对税收流失的治理问题上，贾绍华( 2 0 0 2 ) 认为树立与市场经济适应的税收 观，深入开展税收宣传，增强公民纳税意识是解决税收流失的有效途径。纵观我国学者 对税收流失相关问题的研究，目前我国学者尚未对税收流失成因问题进行充分深入的研 究。因此，笔者将在本文中就我国税收流失成因问题进行深入分析。 2 东北师范大学硕士学位论文 第一章税收流失的界定与分类 一、税收流失概念的界定 ( 一) 国外学者关于税收流失的概念界定 西方发达国家早在1 9 世纪中期，就已经对税收流失问题进行研究。从国外对税收 流失的研究来看，英文中的税收损失( t a x1 0 s s ) ，税收缺口( t a xg a p ) ，税基侵蚀 ( t a x _ b a s ee r o s i o n ) ，税收收入损失( t a xr e v e n u1 0 s s ) ，逃税( t a xe v a s i o n ) 等词， 没有一个是与我国所说的税收流失表达完全一致的。这些表达都与我国税收流失相似、 相关，但却又不完全等同于我国的税收流失。他们涵盖的范围以及所研究的重点不同， 但是，这些表达方式都是研究纳税人违背政府税收立法意图，减轻自身税负，少纳税甚 至不纳税，导致税收收入难以按照预期计划入库的行为。 日本税法认为，逃税是以虚假或以其他不正常手段避让税赋或取得退税的行为。d 哈曼( d h a r t m a n ) 认为，只有在所得发生之前想减少税收负担，就是税收规避；在所 得发生之后想减免税收负担，就是税收逃漏。法国则在税法判例中昭示，“避税”是以 不正当的法律行为形成一种虚构的，外表完全不同的形式上的契约，借以达成税收节约 的效果。荷兰1 9 9 8 年版的国际税收辞汇中对税收流失中的“偷税”进行了权威界 定，“偷税即以非法手段逃避税收负担”。其对偷税进行广义界定时，包含纳税人因疏忽 和过失而没有履行法律规定的纳税义务和行为。h 。 综上国外学者对税收流失的界定，他们认为，避税是通过合法的手段，来减少或不 履行纳税义务。避税是不违法的，但违反了政府的立法意图。逃税是采取非法的手段来 减少或不履行纳税义务。节税是以立法者的既定精神，选择减轻税负的行为，这种行为 不属于政府反对的行为。因此，我们可以看出在众多的表达方法中，将税收流失表达为 逃税、避税、节税等较多。 ( 二) 我国学者关于税收流失的概念 虽然我国现在已经有许多学者对税收流失问题进行研究，但是由于研究者的角度和 采取的标准不同，对税收流失的概念和内涵的理解也存在着差异。目前，对税收流失概 念的界定，在理论界尚未达成共识。 一部分学者认为税收流失就是广义的偷逃税，即纳税方采取各种手段减轻自身税 负，少纳税款甚至不纳税款，导致税收收入减少的一种经济现象。具体形式包括偷税、 逃税、抗税、骗税避税、欠税等现象。这些具体现象虽然在表现形式上不同，但最终都 会造成实际应收税收收入的减少。因此有学者将这类现象统称为广义的偷逃税，广义的 偷逃税是我国税收流失概念的核心。另一部分学者认为税收流失是税务部门应收未收税 收收入，即征税方，实际上应该征收但未征收入库的税收收入。应收未收收入中一方面 3 东北师范大学硕士学位论文 包括由于征税方工作疏忽大意，将应收收入漏征或少征，以及由于征税方违反规定，徇 私舞弊，导致税收收入未能及时足额入库。在现实工作中表现为包税、吃税、转引税款、 税务机关人员贪污受贿、任意减免税款、参与偷逃税等行为。另一方面包括由于税制缺 陷，有的税种应开征未开征，税率设计不合理，漏征或少征的税收收入。 笔者认为目前我国税收流失现象各种各样，统一准确的界定一个大家公认的税收流 失概念是一件困难的事情，因此我们只能在尽可能全面地解释税收流失现象的基础上， 对税收流失进行定义。税收流失是指在一定制度条件下，纳税人利用各种手段减轻税负， 少纳税款，以及征税方本应征收而实际应征未征或未能征收税款，最终导致国家税收收 入减少的各种现象。 二、我国税收流失的分类 随着市场经济的不断发展与完善，我国税收流失现象与行为已经深入到经济社会的 方方面面，以各种形式存在于市场经济环境之中，给市场经济的正常发展造成严重的制 约影响，阻碍社会的稳定发展。综观我国税收流失现象，可以将税收流失分为以下几类。 ( 一) 偷税 偷税是指纳税人采取各种手段有意少缴或不缴税款，从而使国家税收收入减少的行 为。我国税收征管法第六十三条对偷税作了明确界定。“纳税人伪造、变造、隐匿、 擅自销毁账簿、记账凭证，或者在帐簿上各列支出或者不列、少列收入，或者经税务机 关通知申报而拒不申报，或者进行虚假的纳税申报，不缴或少缴应纳税款的，是偷税。” 偷税是一种发生在应税义务之后的一种行为，也是最严重的一种税收流失现象。 ( 二) 逃税 逃税具有明显的非法性，是指纳税人在应税经济行为和纳税义务发生之前，利用非 法经济手段，单方面减轻或免除应税义务的行为。区别于偷税，逃税是发生在应税义务 之前的行为。 ( 三) 抗税 按照我国税收征管法第六十七条对抗税作了明确规定。“以暴力、威胁方法拒 不缴纳税款的，是抗税。 抗税是以暴力手段直接对抗缴纳税款法定义务的行为。对抗 税的处罚，情节严重的依法追究刑事责任，情节轻微，未构成犯罪的，处以拒交税款一 倍以上五倍以下的税款。 ( 四) 骗税 骗税是指以非法手段骗取国家退税款的行为，它是以出口退税形式紧密相连的一种 新型税收流失。主要是指骗取出口产品增值税退税款的行为。 ( 五) 欠税 欠税是指纳税人、扣缴义务入超过税务机关核定的纳税期限，没有按时足额缴纳税 款形成拖欠行为。从表面上看，欠税只是纳税人履行纳税义务的后移，欠税者只是一个 明确纳税义务的纳税人，无论发生什么主客观变异，在“税收优先权”原则的约束下所 4 东北师范大学硕士学位论文 欠税款最终是要补足缴纳的，并不构成对国家税收收入的减损。但是，欠税导致国家税 收在时间价值上存在的损失。疆1 ( 六) 避税 避税是指纳税人在没有直接违反税法的情况下，采取各种手段以达到逃避或减轻税 负的目的。纳税人利用不同国家、地区，不同所有制，不同税种等税收制度差异以及税 收要素差异等，采取对其投资、收入等运营方式的选择安排，使其纳税义务最小化。避 税是一种与税法立法者立法意图相违背的行为，但其不构成违法，往往只是钻税收漏洞 的空子，以牺牲国家利益来换取自身利益的最大化。 ( 七) 漏税 漏税是指纳税人无意而造成少缴或未缴税款的现象。通常是纳税人不熟悉或者不清 楚税法具体的规定，由于无意识或者财务制度不健全造成少缴或未缴税款的情况。我国 目前，税务征管部门征管能力有限，漏税也是我国税收流失的一个重要渠道。 ( 八) 税收减免优惠政策滥用 税收减免和优惠，也称税式支出，是指税法为实现其特定功能，对符合法定条件的 纳税人以特定的扶持和鼓励，从而减轻和免除纳税义务。税式支出是我国经济宏观调控 的一个重要手段，按照税收流失概念界定，这种税式不能成为税收流失。但就我国目前 状况来看，一些地方政府和税收执法者滥用税收优惠政策，任意减免税，变通实施“税 式支出”，这种偏离税法意图的“税式支出 ，其偏离部分客观上产生了税收流失。1 ( 九) 税务人员违规 一般包括两种情况，即实际工作中的所谓的“吃税 和“包税”。所谓“吃税是 指极少数税务人员贪赃枉法，利用各种手段侵吞税款、损公肥私的行为以及税务人员与 纳税人相互勾结、共同偷逃国家税收的行为。所谓“包税”，是指某些地方和税务部门 采用承包税收定额的方法来计算应征税额，从而使纳税人实际缴纳的税款少于按税法应 缴税款，国外把这种现象称为税收低估。税务人员违规也是税收流失的一种重要形式， 特别是在我国目前对税务工作人员的监督制约机制尚未健全，税务人员有待提高的条件 下尤为如此。h 1 5 东北师范大学硕士学位论文 第二章税收流失影响分析 税收不仅是国家财政收入的主要形式，也是收入再分配的主要手段，税收流失改变 了纳税人之间的利益机制，对社会经济会产生深远的影响。 一、税收流失的财政效应 ( 一) 税收流失的财政收入效应 税收收入是国家财政收入的主要来源，税收流失意味着财政收入的减少，进而导致 我国财政收入占g d p 比重的不断下降，严重影响我国政府财力，削弱政府提供公共产品 能力，降低政府的宏观调控能力。近些年来，随着我国经济的快速发展，我国财政收入 也随着经济的发展逐年递增。1 9 9 7 年到2 0 0 1 年我国财政收入占g d p 的比重逐年上升， 由1 9 9 7 年的1 1 6 上升到2 0 0 1 年的1 6 8 。但是到2 0 0 2 年至2 0 0 6 年间，虽然随着经 济的快速增长，财政收入也大幅度增加，但财政收入占g d p 比重有所却有所下降，这在 一定程度度上意味着税收流失严重影响着国家的财力，我国税收流失现象严重。具体数 据如表2 1 。 表2 11 9 9 7 2 0 0 7 年我国财政收入占g d p 的比重一览表 年份财政收入( 亿元)g d p ( 亿元)财政收入占g d p 比重( ) 1 9 9 78 6 5 1 1 47 4 4 6 2 61 1 6 1 9 9 89 8 7 5 9 57 8 3 4 5 2 1 2 6 1 9 9 91 1 4 4 4 0 88 2 0 6 7 51 3 9 2 0 0 01 3 3 9 5 2 38 9 4 0 3 61 5 0 2 0 0 1 1 6 3 8 6 0 4 9 7 3 1 4 8 1 6 8 2 0 0 21 8 9 0 3 6 41 2 0 3 3 31 5 7 2 0 0 32 1 7 1 5 2 51 1 7 2 5 21 8 5 2 0 0 42 6 3 9 6 4 71 5 9 8 7 8 1 6 5 2 0 0 53 1 6 4 9 2 91 8 2 3 2 11 7 4 2 0 0 63 9 3 7 3 2 02 0 9 4 0 71 8 8 2 0 0 75 1 3 0 4 0 32 4 6 6 1 9 2 0 7 资料来源：中国统计年鉴( 2 0 0 7 ) ：注：财政收入中不包括国内外债务收入 但在理论界有一种观点认为，不应该完全的认为税收流失必然带来财政收入的减 少。因为税收流失可能在特殊的环境下形成一种“减税”效应，从而增加财政收入。 例如，企业偷逃税将使企业税收负担降低，使企业有更多的资金进行生产经营活动。 个人偷逃税会使个人的可支配收入增加，提高个人消费能力，导致社会供求能力增强， 6 东北师范大学硕士学位论文 从而促使经济增长。而经济的增长反过来会扩宽税基，增加税收，抵消或减少税收流 失对财政收入的影响。因此，偷逃税对财政收入的影响最终取决于偷逃税对g d p 的影 响方向和程度。睛1 但是，“减税”作为政府宏观调控的手段，是一种主动调节行为，而 偷逃税引起税收流失而产生的“减税”效应是脱离政府管理和控制的一种不规范行为。 由于受利益的驱使，政府无法管控，偷逃税行为会越来越猖獗，使这些不给政府纳税 的经济活动发展起来，最终引起经济秩序的混乱。旧1 ( 二) 税收流失对财政机制的效应 税收作为国家财政收入的主要形式，是国家各项事业正常运转的经济基础，税收流 失导致财政收入的减少，进而引起国家财政支出的减少或财政赤字的增加。在目前政府 收入机制尚未理顺、预算监督较为宽松、财政收入占g d p 的比重偏低的情况下，各部门、 各地方政府为了缓解财政支出的巨大压力，必然产生增加收费的冲动，赤字的增加有时 甚至可以成为某些地方和部门乱收费的借口。乱收费的结果又可能导致税收收入的进一 步流失，进而陷入一种“税收流失乱收费税收流失的恶性循环之中。n 叫 由此可见，税收流失不仅会影响政府的财政收入，而且会对整个经济环境和政府收入机 制产生极其严重的侵蚀和破坏作用，进而加剧政府收入行为的失控，破坏经济的正常运 行。 二、税收流失的资源配置效应 ( 一) 税收流失降低财政配置效率 从微观经济学角度分析，相对于正常纳税企业而言，偷逃税企业因偷逃税获得“超 额利润”，这种“超额利润 的存在在经济效果上相当于政府对偷逃税企业支付了“财 政补贴”。n 1 1 这种“财政补贴”的存在是一种非规范行为，使企业间形成了一种不公平 竞争，扰乱市场秩序，使市场价格对资源配置的引导机制发生扭曲，导致资源配置向税 收流失企业倾斜。财政补贴作为资源配置的一种财政机制，其目标是调节社会投资方向， 提高社会整体投资效率。而企业偷逃税现象导致非正常“财政补贴”的存在，使得财政 配置效率受到严重影响，效率低下。与此同时，由于偷逃税而形成的“超额利润”使企 业之间生产成本不同，导致同类产品之间价格失真，质量低劣的逃税产品以价格优势占 领市场，最终导致优质纳税企业退出市场，即产生“劣企驱逐良企”效应。 ( 二) 税收流失导致社会资源浪费 一方面，纳税人为偷逃税款必然会花费大量精力研究税法漏洞，对其财务信息进行 伪造编改等。另一方面，税务机关为提高征管水平，加大稽查力度，必然会增加人力物 力的投入，增加软硬件设施投入，使税收成本增加。因此，无论是纳税人的偷逃税行为 还税务机关的反偷逃税行为都是资源的一种浪费，使社会资源配置虚耗、无效。 三、税收流失的劳动供给效应 税收流失的存在将引起税收流失部门劳动价格的上涨和非税收流失部门劳动价格 7 东北师范大学硕士学位论文 的下降。即税收流失部门工资率将由于税收流失现象的产生而上涨。工资率的变化将产 生两种经济效应：收入效应和替代效应。当工资率上涨时，闲暇的代价会增大，人们必 须放弃比原来多的工资收入才能换取与原来相同的闲暇时间。工资率上升的替代效应 便是减少闲暇时间。另一方面工资率上升引起的收入效应又会增加闲暇时间，因为闲 暇是一种“正常品”，工资率上升增加的收入会增加人们对闲暇的需求而相应减少工作 时间。可见，工资率变动所引起的替代效应和收入效应对劳动供给产生着方向相反的 作用。如果收入效应大于替代效应，闲暇时间就会增多，工作时间就会减少；如果收 入效应小于替代效应，闲暇的时间就会减小，工作的时间就会增多。“在一般的情况下， 在一个较低的工资率上，替代效应大于收入效应：在一个较高的工资率上，收入效应 大于替代效应。 n 2 1 因此，当工资率变动时，中低收入者的收入效应小于替代效应，将 增加其劳动供给；高收入者的收入效应大于替代效应，将所减小劳动供给。因此，在 税收流失部门中，税收流失的存在将增加中低收入者的劳动供给，减少高收入者的劳 动供给；在非税收流失部门中，税收流失的存在将减少中低收入者的劳动供给，增加 高收入者的劳动供给。3 1 四、税收流失的收入分配效应 首先，税收流失造成企业间税负轻重不一，使企业间产生不公平竞争，利润水平受到 扭曲。偷逃税企业的平均成本要比正常纳税企业成本低，取得的税收利润比正常纳税企业 高。因此，导致企业间税后收入分配的不公平。其次，税收作为国家宏观调控的一个手段， 具有调节居民间收入水平，缩小贫富差距的作用。而税收流失的产生，削弱了这一调控能 力，甚至产生反作用。一方面，由于税收流失的产生，偷逃税者的税收负担转嫁到依法纳 税者身上。尤其是当一些高收入人群偷逃税款，税负转嫁到低收入者身上时，贫富差距越 来越大。另一方面，由于税收流失，政府税收收入比预期税收收入少，为了完成既定税收 任务，政府不得不提高法定税率水平，或扩大征税范围，扩充税源，开征新税等。从而， 依法纳税者要承担更重的税收负担，使居民间的收入分配更加不均，贫富差距进一步扩大。 五、税收流失的宏观调控效应 随着社会主义市场经济体制的建立和完善，政府对市场经济运行的宏观调控也逐步 转向主要运用经济手段，而税收与市场经济运行有着紧密的内在联系，是政府进行宏观 调控的重要经济手段。税收收入是国家财政收入的主要来源，是宏观经济调控的“内在 稳定器。与此同时，“相机抉择”的税收政策也是国家宏观经济调控的重要手段。税收 流失必然会削弱税收对宏观经济的调控作用。首先，税收流失导致财政收入减少，从而 导致财政收入占g d p 的比重降低，财力的不足，必然会造成政府提供公共产品能力的弱 化，导致中央政府调控投资功能弱化。其次，由于税收流失的存在，各项经济信息和统 计数据失真，从而“相机抉择”的税收导向传导机制失灵，政府对各项工作的判断和调 控与实际状况相差别，大大弱化了税收的宏观调控功能。 r 东北师范大学硕士学位论文 第三章税收流失的现状与成因 一、我国税收流失现状 ( 一) 我国税收流失总体状况 税收流失作为税收的产物，自税收存在之日，税收流失便应运而生。从我国秦朝的 “匿日 ，汉代的“度田不实”，到目前世界各国普遍存在的偷税、漏税、骗税、逃税、 抗税等，税收流失现象并没有因社会的发展、人类文明程度的提高和法制的加强而被遏 制，相反却出现了前所未有的泛滥和猖獗。n 钉随着改革开放的发展，我国税收流失问题 渐渐成为了财政税收研究的热点问题。税收流失绝对规模的增加，严重的影响着我国经 济社会的发展。2 0 0 2 年贾绍华用现金比率法估测了1 9 9 9 至2 0 0 0 年我国税收流失额至少 4 0 0 0 亿元左右，税收流失率高达2 6 11 4 2 5 6 。n 5 1 综合多位专家的统计数据，从1 9 9 5 至2 0 0 2 年全国税收流失规模的具体数据如表3 1 所示：从表1 中税收流失率的变化可 以看到，1 9 9 5 年我国税收流失率高达4 2 5 6 ，而到2 0 0 2 年则下降到1 9 0 1 ，这清楚地 表明我国税收流失状况得到遏制，纳税人纳税意识的加强，税收征管的水平的整体提高， 确保了国家税收最大限度收缴。但从总体上来说，税收流失的绝对数额仍然较大，情况 还较为严重。 与西方发达国家相比较，我国税收流失问题处于一个较好的控制阶段。有资料显示： 德国每年的税收流失额为5 0 0 亿马克；意大利的税收流失率估计高达3 0 一4 0 ；印度、 巴西等国的税收流失率高达5 0 ；即使是法制比较健全、征管水平较高、公民纳税意识 较强的美国，据官方估计联邦政府的税收流失率也有1 4 ，每年的税收流失额近2 6 0 0 亿美元。n 们无论是发达国家还是发展中国家，税收流失问题已经是一个困扰社会发展的 重大问题，它不仅会影响一国政府的财政收入，而且还会导致政府经济信息失真，误导 政府经济决策，削弱政府的宏观调控能力。 9 东北师范大学硕士学位论文 表3 一l1 9 9 5 2 0 0 2 年全国税收流失规模测算总表单位：亿元 地上经 税收流 济税收 非农物个人 地下经税收流 失率 流失额进口关 所得 济税收失总额税收实际 年份质部门 税流失额= 征收额 = f = 税( + + + ) 地上经 税收流 济税收 非农物个人 地下经税收流 失率 流失额进口关济税收失总额税收实际 = 年份质部门 税 所得 流失额= 征收额= 税( + + + ) 1 9 9 53 6 2 3 7 02 6 1 69 7 0 7 02 88 5 0 2 8 4 4 7 3 9 86 0 3 8 0 44 2 5 6 1 9 9 63 3 5 4 5 42 6 0 1 6 8 0 5 47 37 4 4 8 74 0 9 9 4 16 9 0 9 4 13 7 2 4 1 9 9 73 6 8 3 0 62 7 1 76 8 4 0 62 8 26 7 5 3 84 3 5 8 4 48 2 3 4 0 43 4 6 1 1 9 9 83 8 2 9 1 72 8 1 66 7 5 1 73 3 86 9 4 6 34 5 2 3 8 09 2 6 2 8 03 2 8 1 1 9 9 93 5 4 2 6 42 7 2 03 3 0 6 44 9 29 0 4 9 5 4 4 4 7 5 91 0 6 8 2 5 82 9 4 0 2 0 0 03 7 1 7 0 6 2 5 2 44 6 1 0 67 3 27 2 9 4 74 4 4 6 5 31 2 5 8 1 5 l2 6 1 l 2 6 6 5 28 0 4 4 2 0 0 13 7 4 3 0 02 7 0 2 75 7 7 5 64 3 2 0 5 6 1 5 3 0 1 3 82 2 0 2 77 2 6 6 5 19 4 5 5 2 0 0 23 7 7 6 6 71 6 5 9 42 1 5 2 03 9 9 1 8 8 1 7 0 0 3 5 81 9 0 1 5b 资料来源：1 9 9 5 2 0 0 0 年数据引自贾绍华：中国税收流失问题研究，中国财 政经济出版社2 0 0 2 年版； 2 0 0 1 2 0 0 2 年数据引自易行健、杨碧云、易君健：“我国逃税规模的 测算及其经济影响分析”，财政研究2 0 0 4 年第1 期。 ( 二) 我国税收流失的表现 1 偷逃税现象猖獗。随着经济的发展，我国偷逃税现象日益严重，近年的“南海 明珠 案就是我国偷逃税现象蔓延的一个实例。“南海明珠 是隶属于大连某公司的一 条客货运船，在运营期间通过虚增固定资产原值方法，偷逃企业所得税8 4 0 亿元，给国 家税收足额入库造成严重影响。 2 避税现象难以遏制。由于避税是非违法违规行为，因此避税渐渐成为纳税入降 1 0 东北师范大学硕士学位论文 低税收负担的首选。据统计，1 9 9 8 年我国共实施反避税调查审计1 5 0 0 户，结案2 7 5 户， 调增应纳税额超过1 7 亿元，其中福建、山东、苏州、天津、青岛、厦门、深圳7 省市 地税调增应纳所得税额1 5 亿元，占8 8 9 ，调整征税8 7 4 2 万元，占全国的7 2 2 。m 1 3 骗取出口退税现象蔓延。近些年来，一些企业利用国家出口退税相关优惠政策， 骗取出口退税款现象越来越严重，并且形势越来越新颖。我国每年查处出口退税案件额 度均在1 0 0 亿元以上。例如，2 0 0 3 年的“9 0 3 骗税案”反映了一种新型的骗取出口退税 形式，在有真实的货物出口的情况下，虚构出口货物的价格，以低报高出口。“福胜公 司”通过国外接单、国内下单、向外贸公司买单、虚抬单价高报出口、压低数量抬高单 价虚开专用发票、将压低开票数量部分的货物通过有进出口经营权的生产厂家直接高报 出口等一系列操作，魔术般的将货值虚抬至三倍骗取国家出口退税款。在1 9 9 9 到2 0 0 3 年9 月期间“福胜公司 共骗取出口退税总值5 4 6 9 万元，导致严重的税收流失。n 羽 4 拖欠税款现象严重，征收困难。拖欠税款现象是我国税收征管工作的一块绊脚 石，但是由于各种原因，我国各类企业拖欠税款现象严重。我国2 0 0 6 年“百富榜”前 1 0 名的其中一位房地产大亨，虽个人坐拥财富1 0 0 亿元，其所拥有的大集团却连续几年 欠下巨额税款，经税务部门多次催缴，至今仍欠税达2 8 0 0 万元。u 刨 5 税收优惠泛滥。1 9 9 6 年国家税务总局进行执法检查中查出违反税法的涉税文件 9 0 1 份，大多数涉及越权减免税，擅自批准税收优惠，后经补缴税款7 2 8 亿元，清欠税 1 3 1 4 亿元。 6 征税人违法违规现象普遍。我国1 9 9 4 年税务机构分设后，税收队伍迅速扩大，人 员素质参差不齐。有些执法人员不学法，不懂法，对税收业务及相关的法规和税收政策所 知甚少。甚至有些税务执法人员有法不依，知法犯法，以权谋私、以税谋私。个别税务执 法人员竟然铤而走险，与纳税人内外勾结，代开、套开、乱开、盗卖增值税发票，擅自扩 大增值税抵扣范围，偷逃增值税款，骗取巨额出口返税等。 二、税收流失成因 ( 一) 税收流失的博弈分析 1 税收流失的博弈性质 “博弈论”英文为“g 锄et h e o r y ，意为游戏理论，对策理论，它是一种关于行为 主体策略相互作用的理论。博弈本质上是人类的决策选择，特别是在人们相互之间存在 互动关系、策略对抗情况下的对策选择。税收流失发生在征管环节，这就是一个博弈的 过程。参加博弈的双方是税务部门和纳税人。由于税收征纳双方信息不对衬，税收征管 方和纳税人的信息总是存在差异。因为受利益驱使，税务征管部门总是希望纳税人能够 及时足额的缴纳税款，避免税收流失。而纳税人从自身利益出发，总是想办法隐瞒实际 收入，少缴纳税款。这就产生了征纳双方因为利益产生的对抗，双方都想在这个对抗中 选择最有效的策略，为自己谋求最大的利益。这就具有博弈的性质。由于征纳双方信息 不对衬，利益博弈的存在，使纳税人产生偷逃税的动机，这就是税收流失产生的一个重 东北师范大学硕士学位论文 要原因。 2 偷逃税的博弈分析 在税收博弈结构中，博弈双方即税务征管方和纳税人各有两种纯战略选择，分别是 稽查与不稽查，逃税与不逃税，两者之间存在混合战略纳什均衡。假定纳税人实际收入 为y ，为外生变量；向税务机关的申报所得为x ( x y ) ，为纳税人的决策变量；税率为 t ( 0 t 1 ) ；税务机关查处未申报所得进行处罚的罚款率为兀；对某一纳税人进行稽查 时的固定成本为p ，则纳税人获得的预期收益以其可支配的收入表示如下： 在欺骗税务机关逃税时是y t x ； 逃税被查出罚款后是( 卜t ) y 一兀( y x ) ； 诚实申报纳税后的支付为( 卜t ) y 。 由于税务部门进行稽查涉及稽查成本，则税务部门获得的预期收益表示如下： 当纳税人逃税时税务机关预期收益为t y + n ( y x ) 一p ； 纳税人不逃税时的税务机关预期收益为t y p 因此，税务机关和纳税人对应不同纯战略组合的预期收益矩阵如下： 税务机关 稽查不稽查 ( 1 一t ) y 一兀( y x ) ， 逃税y t x ，t x t y + n ( y x ) 一斗 纳税人 不逃税( 1 一t ) y ，t y 一“( 1 一t ) y ，t y 假定税务稽查的概率为p ，p 0 ，1 ，则不稽查概率为1 一p ；纳税人偷税概率为q ，q 0 ，1 ，则不偷逃税的概率为卜q 。纳税人选择逃税和不逃税的预期收益分别如下。 ( 1 一t ) y 一兀( y x ) p + ( y t x ) ( 1 一p ) 和( 1 t ) y p + ( 1 t ) y ( 1 一p ) 。 若假定纳税人逃税与不逃税的预期收益是相等的，解得p 值。将p 值于t t + n 进行 比较，若p t t + 兀，则纳税人得最优选择 是不逃税；若p = t t + 兀，则纳税入可以随即选择是否逃税。 同样道理分析，税务机关选择稽查与不稽查的期望收益分别如下。 t y + 兀( y x ) 一“ q + ( t y m ( 1 一q ) 和q t x + t y ( 1 一q ) 。 同理，若期望收益相等，解得q 与叭( y x ) ( 兀+ t ) 比较。当q 叭( y x ) ( 兀+ t ) 时， 则税务机关随机决定稽查与否。因此，得出纳税人以叭( y x ) ( 兀+ t ) 的概率选择逃税， 税务稽查人员以t t + 兀的概率选择稽查。 通过税收博弈分析可知，纳税人偷逃税的概率和其最终缴纳税款的多少与逃税惩罚 率和稽查成本相关。纳税人偷逃税的概率与逃税惩罚率成反比，与稽查成本成正比。因 此，为了减少纳税人偷逃税行为，降低税收流失，税务机关应该提高惩罚率，降低税务 稽查成本。稽查成本的高低与税务部门征管的效率有着密切关系，运用科学合理的征管 1 2 东北师范大学硕士学位论文 方法，提高征管部门效率，降低纳税人偷逃税概率是减少税收流失的有效方法。啪1 ( 二) 税收流失的制度因素分析 1 新制度经济学的基本理论 2 0 世纪6 0 年代以来，以科斯为代表的新制度经济学在经济学理论中的影响力日益 增加，新制度经济学从人的实际出发来研究人，研究实际的人在由现实制度所赋予的制 约条件中的活动，研究制度演进背景下人们如何在现实世界中作出决定和这些决定又如 何改变世界。在新制度经济学框架下，制度作为研究的对象有着深刻的含义。首先认为 制度与人的动机、行为有着内在的联系。任何制度都是人们利益及其选择的结果，在新 制度经济学家看来，人追求效用最大化是在一定条件制约下进行的。其次，制度总是社 会的规则。由于资源的稀缺性，人们总是为了争夺有限的资源而相互冲突竞争，制度的 产生协调了人与人之间这种相互竞争关系。最后，制度要解决个人收益与社会收益的不 一致，要提供一个有效的激励机制，使个人从事生产型努力的收益率接近于至少正比与 社会收益率。但是，事实上并不是所有的制度都能提供有效的激励机制，有的制度提供 的是分配性努力即“寻租行为”。寻租者通过人为的行