（财政学专业论文）我国房地产税收制度研究(1).pdf

摘要 在国民经济活动中，房地产业占有举足轻重的地位。1 9 9 7 2 0 0 4 年，房地产开发投资增量占全社会固定资产投资增量的2 2 ，成为 影响固定资产投资规模和速度的重要力量。房地产业在国民经济链条 中处于中间环节，对关联产业，如机械设备制造业、金属产品制造业、 建筑材料等产生需求，带动国民经济增长的作用很大。1 9 9 7 - - 2 0 0 4 年 间，扣除土地购置费后的房地产开发投资的增量占g d p 增量的比重达 到1 1 6 ，其中，2 0 0 4 年达到1 3 。房地产业健康持续发展对我 国国民经济可持续发展具有深远的影响。因此如何建立合理的税收体 系、有效发挥税收政策的稳定器作用，显得十分的迫切。 房地产税收的理论依据有两类基本观点。一类是公共经济学观 点，认为应体现土地巍收的政府财政收入功能和社会财富公平分配功 能。第二类是土地经济学观点，重点关注土地税收是否影响资源配置。 从而分析得出，我国房地产税收应有提供稳定的税收来源，平等负担、 缩小差距，杠杆调节、发展经济等职能。房地产具有位置固定性、增 值保值性等特殊的资产属性，而且房地产作为不动产，具有难以隐匿 的特点，是一种比较稳定的税收来源。房地产课税加重的是房地产价 值较大占有者的负担，而相对减轻房地产价值较小或不占有房地产者 的负担，利于平等负担，缩小差距。通过房地产课税可以抑制这种投 机行为，以促进房地产产权的活动，使更多的人享有这一财富，从而 创造平等竞争的市场环境。通过税收的一征一免，多征少征，调节纳 税人的经济利益，直接影响经济，借以鼓励和限制某些产品的生产和 消费，杠杆调节，发展经济。 就一个完整的房地产开发项目而言，我国目前的房地产税收及其 相关税收包括营业税、城市维护建设税、教育费附加、企业所得税、 个人所得税、城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、房产税、 城市房地产税、印花税、契税、固定资产投资方向调节税等十三种。 依据房地产税收应有的职能标准来分析，我国现行的房地产税收制度 与房地产市场的发展要求很不适应，不能发挥税收应有的功能，阻碍 了房地产市场的进一步发展。主要表现在，我国房地产税费混乱，费 挤税现象严重，一方面导致房地产的高成本和高价格，严重扭曲了房 地产商品的真实价值，直接加重了消费者的负担，另一方面使房地产 开发者和消费者都对政府行为的规范性和稳定性产生怀疑，从而影响 房地产开发规模和房地产市场繁荣。中国现行房地产税制构成在房地 产流通环节税种多、税负重，而在房地产保有环节课税较少，且税收 优惠范围大，导致土地闲置、浪费现象严重，抑制了土地的流动和正 常的市场交易。从税带4 的要素来看：纳税主体内外有别，从价计征与 从租计征有失公平性，征税范围过窄违背了多受益者多纳税的公平原 则。房地产税收征收管理来看，立法层次偏低，税收法规多变，税收 征管的配套措施不完善，如财产登记制度、评估制度不健全。 在国外，房地产业在国民经济活动中占有举足轻重的地位，对房 地产开发、经营、持有、使用和转让等活动进行课税，构成了当今世 界各国税收制度的一项重要内容。分析国外房地产制度，可借鉴的先 进经验有，房产税收是国外地方政府财政收入的主要来源，用于当地 的各项基础设施建设，这种良性循环的税收机制一方面激发了地方政 府征收房产税的积极性，另一方面又扩大了地方政府基础设施和公用 事业的规模。他们普遍以市场价值或评估价值为房产税计税依据，使 其具有随着经济增长而增长的弹性特征，同时也体现了公平税负、合 理负担的原则。各国重视对房地产保有的征税，而房地产权属转让的 税收则相对较少，这样的税种结构极大地鼓励不动产的流动，刺激了 土地的经济供给。他们根据本国的税收体制，设定具有充分弹性区间 的税率，使各地房地产征收与实际情况相适应。 根据房地产税收应具备的职能和目前我国房地产税收体系问题 分析，再借鉴国外房地产经验，结合我国国情，可得出我国房地产税 收制度优化设想。遵守“公平、效率、适度和法治”四原则基础上， 我国房地产税制体系改革的基本思路是，正税、明租、少费，扩大税 基、公平税负，合并税种、简化税制，建立依据房地产市场运行过程 和市场运行设定的、便于征管的税收体系，并适度整顿规范税收优惠 措施。 房地产税收体系税种设置构想是，土地批租阶段设置耕地占用 税；房地产开发阶段设置房地产投资方向调节税；房地产流转阶段设 置营业税、印花税、所得税、遗产税和赠与税，房地产保有阶段设置 房地产税。具体税种完善设想有，提高耕地占用税征收标准，税款纳 入地方政府财政预算，实行专款专用。针对高档商品房供给量偏大， 而中低档商品房供给不足实情，把原来对房地产企业课征的固定资产 投资方向调节税改为房地产投资方向调节税，以调控房地产投资结 构。取消土地增值税，归为所得税。将现有契税的部分税目改为印花 税税目，同时降低税率，以增大人们的有效需求。归并内外两套企业 所得税，为内外企业的公平竞争创造一个合理的税收环境。适时开征 遗产税和赠与税。合并城市房地产税、房产税，统一征收房地产税， 实行从价计征，外资、内资企业和其他纳税人均按统一的税法纳税。 完善房地产税收体系还需强化房地产税收征收管理，应建立健全 房地产法规体系，尽快规范房地产市场行为。建立健全一套规范化的 房地产市场管理制度，保证房地产税收的有效实施。建立房地产评估 制度。 进一步研究房地产税收的特点，可以发现房地产税收适合为地方 税的主题税种。科学选择地方税主体税种，建立地方税持续的内生增 长机制，是健全和完善地方税体系的重要内容，也是进一步深化分税 制财政体制改革的客观要求。我国现行的地方税制体系中虽然税种数 量较多，但缺乏税源充足、收入稳定的主体税种。房地产税课征具有 区域性，税源相对充足广泛，税收收入稳定可靠，符合便利征管的原 则，可以弥补商品课税和所得课税的不足，因此房地产税收是地方主 体税种的理想选择。确立房地产税在地方财政收入中主体税源地位， 应该理清租、税、费体系，完善房地产税收制度。 本文的内政逻辑思路是，房地产税收的理论依据一房地产税税收 制度选择一评价与借鉴一构建我国房地产税收制度。 本文的创新之处是，首先，房地产税收理论为依据，寻找房地产 税收的基本出发点和房地产税收应有的职能，然后将职能标准贯穿整 篇文章，评价我国房地产税收体制并提出完善建议。再者，从美国和 英国的整体税制与房地产税收制度的关系和我国的整体税制与房地 产税收制度的关系进行对比研究，找到一些体制因素的差异。 【关键词】：税收制度房地产税收主体税种 a b s t r a c t i nn a t i o n a le c o n o m i ca c t i v i t i e s ，r e a le s t a t ep l a y sah i g h l yi m p o r t a n t r o l e r e a le s t a t ei sh i g h l ye f f e c t i v ei np r o m o t i n gn a t i o n a le c o n o m y h e a l t h ya n ds u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n to f r e a le s t a t ei m p o s e sap r o m i n e n t a n df a r - r e a c h i n ge f f e c to ns u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n to fn a t i o n a le c o n o m y i nc h i n a t h e r e f o r e ，i ti se x t r e m e l yu r g e n tt oe s t a b l i s har a t i o n a lr e v e n u e s y s t e mt oe f f e c t i v e l ye x e r ts t a b i l i z i n gf u n c t i o n so fr e v e n u ep o l i c i e s t h e r ea r et w ok i n d so fb a s i cv i e w p o i n t si nr e a le s t a t et a xt h e o r i e s o n ei st h ev i e w p o i n to fp u b l i ce c o n o m i c s ，w h i c hc o n s i d e r st h a tt a x t h e o r i e ss h a l le m b o d yg o v e r n m e n tf i n a n c i a le a r n i n gf r o ml a n dt a xa n d i m p a r t i a ld i s t r i b u t i o no fs o c i a lw e a l t h t h eo t h e ri st h ev i e w p o i n to fl a n d e c o n o m i c s ，w h i c ha t t a c h e sg r e a ti m p o r t a n c et ow h e t h e rr e v e n u ep o l i c i e s i m p o s ee f f e c to na l l o c a t i o no fr e s o u r c e s f r o ma n a l y s i s ，w ea r ea b l et o c o m et ot h ec o n c l u s i o nt h a tr e a le s t a t et a xi nc h i n ao w n sf u n c t i o n ss u c h a ss t a b i l i z i n gr e v e n u es o u r c e s ，e q u a l i z i n gb u r d e n s ，s h o r t e n i n gg a p s ，l e v e r r e g u l a t i o na n dp r o m o t i n ge c o n o m i cd e v e l o p m e n te t c a sf a ra sac o m p l e t er e a le s t a t ep r o j e c ti sc o n c e r n e d ，p r e s e n t l y , i n c h i n a ，r e a le s t a t et a xa n do t h e r r e l e v a n tt a x e si n c l u d et h et h i r t e e nk i n d so f t a x e s a n a l y z i n gt h ed u ef u n c t i o n so fr e a le s t a t et a x ，c u r r e n t l y , i nc h i n a ， a c t u a lr e a le s t a t et a x a t i o ns y s t e mi su n s u i t a b l et ot h er e q u i r e m e n t so nr e a l e s t a t em a r k e td e v e l o p m e n t ，i su n a b l et oe x e r tt h ed u ef u n c t i o n so f t a x a t i o ns y s t e m ，a n dh i n d e r sr e a le s t a t em a r k e tf r o md e v e l o p i n gf u r t h e r i nf o r e i g nc o u n t r i e s ，r e a le s t a t ep l a y sah i g h l y i m p o r t a n tr o l e i n n a t i o n a le c o n o m i ca c t i v i t i e s a f t e ra n a l y z i n gr e a le s t a t et a x a t i o ns y s t e m s i nf o r e i g nc o u n t r i e s ，w ea r ea b l et oc o m et ot h ec o n c l u s i o nt h a t ，t h e a d v a n c e de x p e r i e n c eu s e f u lf o rr e f e r e n c ei st h a t ，r e a le s t a t et a x a i o ni sz h e m a i nf i n a n c i a lr e v e n u es o u r c eo fl o c a lg o v e r n m e n t si nf o r e i g nc o u n t r i e s ， f o rc o n s t r u c t i o no fa l ll o c a li n f r a s t r u c t u r e s g e n e r a l l y , t h e yt a k em a r k e t v a l u eo re v a l u a t e dv a l u ea st h er e f e r e n c et oc a l c u l a t er e a le s t a t et a x ，i n o r d e rt om a k er e a le s t a t et a xi n c r e a s ee l a s t i c a l l ya c c o r d i n gt oe c o n o m i c d e v e l o p m e n t ，a n de m b o d yt h ep r i n c i p l e o fi m p a r t i a lt a x a t i o na n d r e a s o n a b l eb u r d e n i n g a n a l y z i n ga c c o r d i n g t od u ef u n c t i o n so fr e a le s t a t et a x a t i o na n d c u r r e n tp r o b l e m si nt h er e a le s t a t et a x a t i o ns y s t e mi nc h i n a ，r e f e r r i n gt o e x p e r i e n c e si nr e a le s t a t ef r o mf o r e i g nc o u n t r i e s ，a n dc o m b i n i n ga c t u a l s i t u a t i o n si nc h i n a ，w ea r ea b l et od r a wap l a nt oo p t i m i z et h er e a le s t a t e t a x a t i o ns y s t e mi nc h i n a o nt h eb a s i so f t h ef o u rp r i n c i p l e so f “i m p a r t i a l ， e f f i c i e n t ，p r o p e r , l e g a l ”，b a s i ct h o u g h t s o nr e f o r mi nt h er e a le s t a t e t a x a t i o ns y s t e mi nc h i n ai s ，t om a k et a x a t i o nl e g a l ，m a k er e n t sc l e a r , r e d u c ec h a r g e s ，e n l a r g e 妇xf o u n d a t i o n ，e q u a l i z et a xb u r d e n s ，c o m b i n e v a r i o u sk i n d so ft a x e s ，s i m p l i f yt a x a t i o ns y s t e m ，s e tu pk i n d so ft a x e s a c c o r d i n gt oo p e r a t i o no f r e a le s t a t em a r k e tf o rt h ec o n v e n i e n tt a x a t i o ni n t a x a t i o ns y s t e m ，a n dt o p r o p e r l yr e g u l a t e a n ds t a n d a r d i z ef a v o r a b l e m e a s u r e si nt a x a t i o n t oc o n s u m m a t er e a le s t a t et a x a t i o ns y s t e m ，m a n a g e m e n to nr e a l e s t a t et a x a t i o ns h a l lb es t r e n g t h e n e d ，t h ec o n s u m m a t er e a le s t a t el e g a l s y s t e ms h a l lb eb u i l tu p ，a n da c t i v i t i e s i nr e a le s t a t em a r k e ts h a l lb e s t a n d a r d i z e da ss o o na sp o s s i b l e t h ei n n o v a t i o ni nt h i sa r t i c l ei st h a t ，i tt a k e sr e a le s t a t et a x a t i o nt h e o r y a si t sf o u n d a t i o n ，t os e e kf o rt h eb a s i cs t a r tp o i n ta n da l ld u ef u n c t i o n so f r e a le s t a t et a x t h e nt h e s ef u n c t i o n sg ot h r o u g ht h ew h o l ea r t i c l e ，t o e v a l u a t et h ef a u l t si nt h er e a le s t a t et a x a t i o ns y s t e mi nc h i n ai nd e t a i l s a n do f f e rc o n s u m m a t i n gs u g g e s t i o n k e yw o r d s ：t a x a t i o ns y s t e m ， r e a le s t a t et a x p r i n c i p a lk i n do f t a x 2 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论 文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的 研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。因本 学位论文引起的法律结果完全由本人承担 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此声明 学位论文作者签名：李国香 2 0 0 6 年4 月1 8 日 引言 2 0 0 5 福布斯中国大陆富豪榜排名前1 0 0 位中，4 0 以上涉足 房地产业；而福布斯全球富豪榜中，i 0 0 位富豪中却只有5 人左 右是地产商。1 我国许多城市的房价收入比达到1 0 ：1 以上，高于发达国家2 3 倍。2 国家统计局发布的形式报告显示，目前全国空置房面积达到1 2 5 亿平方米，空置率已经达到2 6 ，已经大大超过国际公认的1 0 的警 戒线。3 截至2 0 0 4 年4 月，中国房地产开发已投资约8 8 0 0 亿元，其中银 行贷款占了7 2 0 0 亿元。而且从全国金融机构1 7 万亿人民币贷款中， 超过5 0 以上的贷款都是以房产作为抵押的。值得注意的是，2 0 0 5 年 卜8 月房地产业投资完成总额占同期国内各行业固定资产投资完成总 额的2 4 2 。 上述数据表明，我国房地产业已是暴利行业，老百姓买房负担过 大，住房投机危机四伏，投资规模已经到了与当前国民经济整体不相 合的地步。 房地产业属于特殊产业。房地产开发的土地要素由地方政府垄 断、定价，基本上非市场化；而建筑材料、商品房销售则完全市场化。 这种情况下，房地产开发商的大多数成本由非市场因素决定，而利润 则由供求关系决定。这种现象造成的后果，就是使土地开发具有了双 重性格一政府指导、规划土地的限量供应和土地转让、住宅销售的市 场供应：地价也因此出现了“剪刀差”，容易产生房地产过热现象。 因此，国家必须通过宏观调控化解房地产业供求特殊矛盾，促进房地 产业健康快速发展。因此如何建立合理的税收体系，有效发挥税收政 策的稳定器作用，显得十分的迫切。 2 0 0 5 福布斯，中国大陆富豪榜 ! 宋林飞，房价应有高有低应建立高效的福利住房体系【j j ，新京报，2 0 0 5 ( 4 6 ) 3 空置率超国际警戒线产权复杂i 刀中国经济时报，2 0 0 5 ( 1 1 2 4 ) l 第一章我国房地产税收制度概述 第一节房地产税收的理论概述 一、房地产税收的理论依据“ 所谓房地产税收的理论依据，就是指政府对课税对象课税这一行 为的基本出发点是什么? 要达到何种目的或实现哪些社会经济目标? 房地产税收的理论依据目前尚未形成统一认识。但从总体上来看 可分为两大类基本观点r ，l 类是公共经济学观点。公共经济学将土地 及其上的土地改良物( 即房地产) 看作一种财产，认为财产课税的理论 依据同样适用于土地税收。这种理论观点的实质是：认为一方面体现 土地税收的政府财政收入功能和社会财富公平分配功能；另一方面， 土地税收更多的体现政府的强制性意识。第二类是土地经济学观点， 这类观点重点关注土地税收是否影响资源配置。 1 、公共经济学观点 ( 1 ) 利益支付说 利益支付说的核心观点是，由于政府为土地所有者( 我国的城镇 土地归国家所有，在此是指土地使用者) 提供了土地财产、权利的安 全保护，包括国内治安、消防和国防安全保护等，从而保证了土地能 够顺利地为其所有者( 或使用者) 带来经济利益或其他利益，作为受益 者理应为此付出一定的代价。所以，从这个意义上讲，土地税收是土 地持有者( 或使用者) 对从政府那里获得利益( 即公共产品或服务) 的 一种支付。特别是政府提供的各种公共设施的日益完善，使土地持有 者( 或使用者) 的房地产价值得到不断提高，从而获得额外的收益，根 据利益对等的原则，他们应当负担一部分或全部公共设施建造和维修 等费用。从土地税收的实践来看，许多国家都将土地房地产税当作地 方性税收，作为地方公共支出资金的重要来源之一。 6弘4 乃5726陀 旺4叭加2轧社究版研出 ： 产学地大房京国北僻板川第 探论初通论学理济 收经 税产 地地 土房 长良 多振陈曹 ( 2 ) 财政收入说 公共经济学者认为，“财政收入说”主要适用于社会经济发展的 早期阶段，特别是以农业经济为主导经济形式的封建社会。封建国家 庞大的政府支出需要有稳固的税源作保证。房地产税是封建国家主要 的财政收入来源，在财产品种有限和土地私有制下，对土地课征各种 税赋构成了房地产税体系中最为主要的税种。因此，那个时代土地税 收的主要依据是为满足国家财政支出而筹措财政收入。事实上，不仅 在社会经济发展的早期阶段，即使在高度发达的现代经济社会里，以 财政收入为目的而课征房地产税的做法也很多，此时的土地房地产税 只是作为一种地方税，不再是为了维持国家支出，而是用以提供地方 公共产品或服务为目的，这与公共经济学的“利益支付说”不谋而合。 ( 3 ) 社会政治功能说 这种观点认为，土地税不仅具有充分体现负税能力的功能，而且 还具有均分土地财富、抑制不劳而获、消除社会贫困的社会政治功能。 该观点认为，土地及其改良物组成的不动产( 即房地产) 是衡量一 国人民负税能力的一个比较客观的标准。在其他条件相同的前提下， 私人拥有的土地财产或房产越多，其负税能力也越大。不仅如此，财 富本身可以给其所有者( 或使用者) 带来购买力和安全感，从而减少 其储蓄意愿。综上所述，从税收“横向公平”原则考虑，对财富课税 并且课以重税是合理的。西方学者的这种观点同样适用于土地税收。 在西方公共经济学领域，把降低土地财富集中度、打击不劳而获的不 良社会现象等社会政治目的作为对包括土地、房屋在内的财富课税的 一个重要理论依据。 2 、土地经济学观点 土地经济学家认为，随着人类社会步入工商业经济时代，土地税 作为一种主要财政收入手段的地位日渐削弱，所得税逐渐成为政府财 政收入的主要来源。所以，课征土地税已经不是或主要不是出于财政 收入方面的考虑，而开始更多地关注土地税收的经济效率功能与经济 政策目标。从土地税收的经济效应角度出发，土地经济学领域形成了 三种主要理论观点：外部效应论；土地税收中性论；土地税收非中性 论。 ( 1 ) 外部效应论 投资外部经济效应论者认为，城市地区甚至是城市边缘地区以及 交通干线途径之地，其地价升值之主要原因是政府部门对一定区位上 的土地进行公共投资对相关区位上的土地产生了正向外部效应。由于 这种正向外部效应给这些土地的所有者( 或占用者、使用者) 带来了土 地投资利用上的节约，或产生超额收益，这种超额收益的折现值就是 某个时点上土地价值增值的部分。政府公共投资的资金来源主要是城 市全体纳税人交纳的税金，为保证城市基础设旄资金的良性循环、保 证公益性房地产的充足供应，同时为了体现社会公平原则，公共主体 应该吸收因公共投资外部经济效应而产生的土地增值收益的一部分， 对此多数国家都采用了强制性的土地税收手段。“外部效应论”在一 定程度上体现了税收的利益与义务对等的基本原则，从具体税种上来 看，土地增值税和土地产权转让所得税可以说是这种理论依据在土地 税收实际中最恰当的体现或运用。 ( 2 ) 土地税收中性论 持此观点的学者认为，从公平和效率两个方面考虑，土地适宜于 作为独立的课税对象。其中，对土地租金的课税被视作对零弹性供给 的生产要素一土地所获得的经济租金的课税，这不会引起超额税负 ( 即课征税赋使得纳税义务人或者社会付出的代价仅以税额为限) ，也 不会影响经济主体的经济行为，因而对于资源配置效率来讲，是一种 中性的税收。同时土地税收可以增加政府的财政收入，并通过政府公 共支出政策促进政府实现缩小贫富差距的社会目标。因而土地税收也 是公平的。 ( 3 ) 土地税收非中性论 土地税收非中性论又称作土地税收经济政策论。其基本观点是， 认为土地税收可以当作一种经济政策手段来使用。灵活的运用某些土 地税收，如：土地增值税、土地转让所得税、空地税等，可以促进农 地的利用、促进城市各产业对土地的高效利用等，达到政府所期望的 某些经济政策目标。因为土地税收可以改变土地资源配置机制，从而 影响经济主体的经济行为，即土地税收是非中性税收，因此，这种观 点被称为土地税收非中性论。 综合上述理论得出，征收房地产税收的理论出发点是：保证国家 财政收入，进一步建设良好的公共环境；调解贫富差距，实现横向公 平；以税收杠杆原理调解社会经济，实现社会经济良性健康发展。 二、房地产税收的含义及职能 1 、房地产税收的含义 房地产税收是以房地产或与房地产有关行为和收益为征收对象 的税种，是房地产开发、经营过程中，房地产开发商和消费者需要交 纳的税种。 房地产，就其物质形态看，有三种表现形式：房产、地产和房地 合一的房地产。与此相联系，房地产税收事实上包括了单纯以房产价 值或收益为课税对象的税收，即各种房屋税；单纯以土地价值或收益 为课税对象的税收，即各种土地税：以房地产价值或收益为课税对象 的各种房地产税。通常广义的土地税收是指房地产税收，既包括对土 地本身及其提供的服务课税，也包括对土地之上的建筑物、构筑物等 土地改良物课税。 房地产税收，简单的讲，是指直接或间接以房地产为课税对象的 各种税收的总称。6 2 、房地产税收的职能 ( 1 ) 房地产税收是一种比较稳定的税收来源。 利益支付说观点认为，土地税收是土地持有者( 或使用者) 对从政 府那里获得利益( 即公共产品或服务) 的一种支付。房地产税收以房地 产为课税对象，房地产具有位置固定性、增值保值性等特殊的资产属 性，而且房地产作为不动产，具有难以隐匿的特点。正因为如此，房 地产税收成为政府十分重视的财政收入的来源。 ( 2 ) 平等负担，缩小差距。 社会政治功能说观点认为，土地税不仅具有充分体现负税能力的 6 曹振良房地产经济学通论第l 版 北京大学出版社，2 0 0 4 ( 2 狰2 6 1 2 7 5 、p 3 4 7 3 6 6 5 功能，而且还具有均分土地财富、抑制不劳而获、消除社会贫困的社 会政治功能。房地产税收中有直接税，也有间接税。其中，直接税的 税负是不能转嫁的。房地产价值的大小又是房地产课税的主要依据， 因此对房地产课税加重的是房地产价值较大占有者的负担，而相对减 轻房地产价值较小或不占有房地产者的负担。所以，房地产税也是测 量纳税人纳税能力的一个尺度。它可以调节纳税人的收入水平。体现 平等负担的原则，从而缩小贫富差距，有效的实现公平与效率的统一， 推进社会协调发展。 ( 3 ) 抑制投机，确保公平。 由于房地产的有限性，尤其是土地的稀缺性，使得其财产权只能 归部分人所有，从而使房地产市场呈现为卖方市场，因此房地产市场 也是非公平市场，这就为投机行为创造了契机。这些投机者占有房地 产待价而沽，却不予使用。通过房地产课税可以抑制这种投机行为， 以促进房地产产权的活动，使更多的人享有这一财富，从而创造平等 竞争的市场环境，并可提高其使用效率，矫正社会财富的奢侈浪费之 风。 ( 4 ) 杠杆调节，发展经济。 土地税收非中性论观点认为，土地税收可以当作一种经济政策手 段来使用。税收作为经济杠杆是国家实行宏观调控的重要工具，国家 按照自己的意志，通过税收的一征一免，多征少征，调节纳税人的经 济利益，直接影响经济，借以鼓励和限制某些产品的生产和消费。 第二节我国房地产税收制度历史沿革 在不同的社会形态和同一社会形态下的不同国家，甚至同一国家 的同时期，由于经济条件不同的社会形态和同一社会形态下的不同国 家，甚至同一国家的不同时期由于经济条件不同，税收制度不同， 加上适用税收的主观认识的差别，税收的具体作用必然存在广度和深 度上的差别。房地产税收自然也不例外。为了了解我国房地产税收对 房地产市场宏观调控的作用发挥得如何，我们不妨了解一下新中国成 立以来在不同经济条件下的房地产税收法律制度。 一、1 9 4 9 年一1 9 8 3 年我国的房地产税 新中国成立之初，为了适应全国政治上的统一，经济上迅速恢复 和发展的要求，政务院颁布了全国税收实施要则，规定全国除农 业税外，统一实行1 4 个税种，在1 4 种税中包括工商业税、房产、地 产税、契税等房地产税收，后来房税和地产税合并为城市房地产税， 颁布了城市房地产税暂行条例。 1 9 5 3 年、1 9 5 8 年我国适应当时计划经济体制的要求，两次对税 制进行改革、简化，但房地产税收没有变革。只是随着社会主义改造 的完成，从1 9 6 2 年起，有些地方契税处于停滞状态。 1 9 7 3 年，在“文革”这一特定的历史时期，我国进行了空前的 税制简化，把对国内企业征收的房地产税合并到工商税中，从而使 该税的征收范围缩小到只对房产管理部门、有房产的个人和外侨征 收。 二、1 9 8 4 年一1 9 9 3 年我国的房地产税 1 9 8 4 年l o 月国营企业第二步“利改税”和改革工商税制时决定 对土地、房产分别征税；1 9 8 6 年9 月1 2 日国务院颁布了中华人民 共和国房产税暂行条例，决定从当年1 0 月1 日起施行。 8 0 年代中期是我国经济发展和城乡居民生活提高比较快的一个 时期，这一时期企业发展、城乡建设加速发展。结果，耕地被大量占 用，为了控制耕地的进一步占用，1 9 8 7 年4 月国务院颁布了中华 人民共和国耕地占用税条例。 随着我国市场经济的发展，企业具有了独立法人资格，作为国有 土地的使用者应支付一定的费用。所以，8 0 年代我国很多城市开始 征收土地使用费，如抚顺和深圳。1 9 8 8 年i 1 月国务院颁布中华人 民共和国城市土地使用税暂行条例，将土地使用费以税的形式固定 下来。 1 9 9 2 年到1 9 9 3 年首先在我国沿海，后来发展到全国的房地产投 机现象，造成全国的土地投机和房地产交易过分频繁的行为，给国民 经济带来不良影响。为了控制土地投机，调节土地增值收益的分配， 1 9 9 3 年1 2 月国务院颁布了中华人民共和国土地增值税暂行条例。 另外，房地产开发企业的开发行为要缴纳城市建设基金、固定资产投 资调节税，其经营活动要缴纳营业税和企业所得税；居民的房地产购。 买、转让行为要缴纳契税。 十多年的改革开放，尤其是1 9 8 7 年开始的土地使用权制度的改 革，带来了房地产业的兴旺发达，我国的房地产税收也发挥集中财政 收入的功能，推动了城市基础设施建设，为我国经济发展提供了基础 和前提条件。“1 9 9 1 年，全国城镇土地使用税收入达3 1 7 亿元，房 产税收入3 7 2 亿元，房地产交易契税国家入库数1 8 7 亿元，房地产 开发企业纳税2 0 4 5 亿元。同时房地产业还以实物地租形式向城市建 设提供了大量的建设资金，仅实物地租每年就约7 0 多亿元，占每年 全部城市建设资金的三分之一以上，已成为城市不可缺少的资金来源 渠道。”7 三、1 9 9 4 年我国开始全面实施新税制 统一了内资企业所得税，对转让房地产的利润所得和其他所得按 3 3 的比例税率征税，以实现各类房地产内资企业的公平竞争。 改革个人所得税，对财产租赁所得、财产转让所得等征税。 改革营业税，对转让土地使用权、销售建筑物及其他土地附着物 的，以全部营业收入为计税依据，按5 的税率征收。 开征土地增值税，以加强国家对土地收益的调节力度，维护国家 权益，抑制土地投机，引导房地产开发健康发展，并建立规范化的房 地产市场。 此外，对城市维护建设税，城镇土地使用税等都提出了改革的设 想。 经过这次税制改革，形成了现行的一套房地产税收体系。按最常 见的课税对象分类方法，可大体分为五类：( 1 ) 流转税。包括营j 【k 税； ( 2 ) 所得税。包括企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个 7 房维廉，中华人民共和国城市房地产管理法释义，人民法院出版社，1 9 9 5 ( i i ) ，p 5 8 人所得税；( 3 ) 资源税。包括城镇土地使用税、土地增值税、耕地占 用税；( 4 ) 房地产税、包括房地产税、契税；( 5 ) 行为税，包括城市维 护建设税、印花税、固定资产投资方向调节税。借助这五类税种，我 国对房地产业的发展进行着多层次的调节。但是，我国现行的房地产 税种的设置，绝大部分是参照其它行业的税种，没有考虑到房地产业 自身的特点，因而这些税种结构已不适应房地产业发展的客观需要， 建立和完善我国房地产税收体系是社会主义市场经济发展的必然要 求。 第三节我国现行房地产税收体系 一、我国房地产税收的种类 就一个完整的房地产开发项目而言，我国目前的房地产税收及其 相关税收包括营业税、城市维护建设税、教育费附加、企业所得税、 个人所得税、城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、房产税、 城市房地产税、印花税、契税、固定资产投资方向调节税十三种8 ( 表 l 1 ) 。 二、各种房地产税收发生的阶段 与房地产相关的一切活动都要通过房地产市场才能实现。一个房 地产产品的形成首先要从开发商取得土地开始。 l 、土地取得过程中的房地产税收 土地的取得有三种途径。( 1 ) 国家直接无偿划拨土地。主要是公 共事业、公益事业用地等。( 2 ) 通过有偿出让取得土地。是指开发商 直接从政府获得的土地，也就是通常所说的从土地一级市场取得土 地。( 3 ) 通过有偿转让形式取得土地。是指从单位或个人通过各种方 式有偿获得的土地。9 一般的房地产项目主要是通过后两种途径获得土地的。对于第二 种途径获得的土地，开发商需要支付土地出让金( 即4 0 一7 0 年的土地 8 财政部注册会计师考试委员会办公室：税法经济科学出版社，2 0 0 5 年3 月版 9 徐健，关于完善我国房地产税制的思考 明，山东财政学院学报，2 0 0 4 ( 2 ) 9 使用费用，或称其为地租) 、项目开发期间的土地使用税和土地进行 交易应缴纳的契税、印花税；对于第三种方式取得的土地，则需支付 地价款( 己包括土地出让金) 和项目开发期间的土地使用税和土地进 行交易应缴纳的契税、印花税。当然如果有拆迁项目，开发商还有可 能要支付拆迁补偿费：如果占用耕地，还要交纳耕地占用税。 2 、房地产销售过程中的房地产税 开发商通过开发建设，形成房地产商品，进行出售。在房地产项 目开发完毕，开发商需根据固定资产投资项目实际完成的投资额缴纳 固定资产投资方向调节税，( 暂停缴纳) 。在销售商品房的过程中，开发 商需缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加、土地增值税等，但 以上的各种税费都通过商品房的价格直接或间接地转嫁给了购房者。 购房者则需缴纳契税、印花税。 3 、房地产保有过程中的房地产税收 购房者买到商品房之后，需每年支付一定的土地使用税，但平摊 到每平方米建筑面积上的税收是少之又少。假设该住宅产权人将房屋 出租或自己经营用，则需支付一定的房产税和个人所得税。城市房地 产税的征收对象只是外国人。也就是说，在我国，购房者买到商品房 后无论房地产市场如何变化，在这期间所缴纳的税费将不受到任何影 响。若购房者将自己的商品房转让出去，则在这一过程中，政府通过 征收土地增值税的方式优化资源配置、缩小贫富差距，同时得到一部 分财政收入。 表卜1 我国房地产主要税项表 税目税率征收范围 计税依据 备注 取国有土地使用权出 筹 让、土地使用权出成交价格 售、房屋买卖 购买方为纳税义务人。1 9 9 9 土地使用权赠与、 契税 3 5 参照市场价格 年8 月1 日起，个人购买自 房屋赠与 用普通住宅减半征收。 土地使用权交换、 所交换的土地 使用权、房屋 房屋交换 的价格的差额 三资企业免征。农村居民占耕地 1 一1 0 元将原来耕地占有， 实际占用面积用耕地新建住宅，按上述规占用 平方米转作非耕地使用 税定税额减半征收 0 ，0 3 订立购销合同 印花 勘查设计及建设工 所有企业和个人，购销双方 o 0 5 程、房屋所有权转 合同金额 税都应缴纳 让 0 1 0 房屋租赁 建筑、安装、修缮 3 装饰及其他工程工程金额建筑企业 作业 销 2 0 05 年6 月1 日起，对 售个人购买住房不足2 年转 转 手交易的，销售时按其取得 让 营业 的售房收入全额征收营业 时 税：个人购买普通住房超过 税 销售建筑物或其他 销售额、转让2 年( 含2 年) 转手交易 5 地上附着物，转让 额、的，销售时免征营业税；对 土地使用权 个人购买非普通住房超过 2 年( 含2 年) 转手交易 的，销售时按其售房收入减 去购买房屋的价款后差额 征收营业税。 0 0 3 订立销售合同 印花 勘查设计合同、房 合同金额所有企业 税 o 0 5 屋转让 o 1 0 租赁 城镇 7 市区 维护 5 郊县、县中心镇、 建设 镇 消费税、增值 税1 农村税、营业税税三资免征 教育额 费附 3 所有企业 加 土地 有偿转让国有土地 增值 3 0 一6 0 使用权及地上建筑 不动产增值额普通住宅增值少于2 0 免征 物和其他附着物产 税 权 企业 所得 3 3 经营所得税前利润三资所得税为1 5 税 个人 所得2 0 财产租赁所得、财所得扣除规定 税 产转让所得费用后金额 房产 1 2 0 自用房屋房产余额 三资按房屋评估卜5 征收 保 税0 1 0 房屋出租租金收入 有 城镇 0 。2 - 1 0 土地 时 元平方 内资企业使用土地 实际占用 三资不征 使用 米 税 第四节我国现行房地产税收体系评价 在市场经济条件下，房地产税制不仅是国家调控房地产市场经济 活动的有力杠杆，而且也是保证市场公平竞争、各市场主体合理收益 以及整个市场有序运行的重要条件。国外成功的经验表明，一个结构 完备、运行良好的房地产市场离不开一个能同市场经济相吻合、并将 国家宏观经济政策渗透于市场的高效、完备的房地产税收制度。然而， 我国现行的房地产税收制度与房地产市场的发展要求很不适应，不能 发挥税收应有的功能，阻碍了房地产市场的进一步发展。 一、从税收涵义来看，我国房地产税费混乱，费挤税现象严重 我国目前的房地产税费体系中租、税、费混杂现象严重，具体表 现在： 1 、以税代租。城镇土地使用税作为土地有偿使用的一项措施， 税项中含有租的因素，征税混淆了税收与地租的界限。 2 、以费代税。对以划拨方式取得土地的内资企业征收城镇土地 使用税，对外资企业免征此税，但外资企业须缴纳土地使用费( 场地 占有费) ，造成以费代税，致使内外资企业间税费并存。 3 、以费挤税。目前，我国涉及房地产业的各种收费项目名目繁 多，费项总数远多于税项总数。仅从房地产开发企业的收费项目上看， 有的地方各种收费( 如城市基础设施配套费、