（财政学专业论文）税收制度与税收征管的协调问题研究.pdf

摘要 一、论文所研究问囊的目的意义 在现代社会中，税收制度的重要性愈加突出，各国政府始终都把 推行税制改革，优化税收制度作为实现宏观调控的重要手段。然而从 世界各国税收实践特别是发展中国家税制改革和我国税制的演变来 看，实现税制优化的最大症结就是忽视了税制的实施条件即税收征 管，税制的超前性和税收征管落后性的矛盾使既定的税制目标因难以 操作而常常落空。因此，不少学者提出了“优化税制实践”的概念， 要求必须把税收征管纳入税制优化的研究范围，在税制设计时充分考 虑征管能力，选择可操作的“有效税制”。 然而，在现实税制改革中，对税收征管的忽略以及认识的滞后这 种通病始终存在，不得不引起我们的高度关注。作者对税制和税收征 管的协调问题进行探讨，其目的就希望在下一步的税制完善中，能从 我国处于社会主义初级阶段的、不发达的市场经济阶段这个实际出 发，把理想税制和国际惯例与中国国情紧密结合起来，尽可能地实现 税制与征管的协调发展，以利于我国税制的进一步优化。 二、论文的基本思路和逻辑结构 本文的总体思路是：在对税收制度与税收征管的相互关系进行全 面分析的基础上，以税收制度为核心，分析我国税收制度与税收征管 不协调的现状，并提出相应的制度安排。基于篇幅的原因，本文主要 以增值税、所得税为例，说明税制与税收征管的协调以及完善。 本文首先是阐明税收制度与税收征管的概念及相互关系，并以此 为基础提出所要研究的问题，指出研究该问题的目的意义。然后，从 税制要素和税收征管两个角度具体分析在实践中税收制度与税收征 管不协调的现状。最后，针对这些现状，提出实现税收制度与税收征 管相协调的一般条件，并以增值税、所得税为实例，作了相应的具体 制度安排。 兰、主要内窖及观点 ( 一) 税收制度与税收征管协调的理论基础分析 税收制度与税收征管是税收领域中两个截然不同的基本范畴。一 方面，税收征管对税收制度有依附性，税收制度为税收征管规定了管 理对象和管理范围；另一方面，税收征管又反作用于税收制度，税制 目标的实现要靠具体的征管实践来完成，这一实践的具体化受制于税 制设计的难易程度、社会法制环境、征收手段和纳税人对政府的态度 等等。如果忽视税制与税收征管的必然联系，就会出现税制常常脱离 税收征管实际的情况。 当前，各国政府都把推行税制改革、优化税收制度作为实现宏观 调控目标的重要手段。政府税制设计的目标也由单一的财政目标向多 元的经济目标转化，迸一步增加了税制的复杂性，加大了税收征管的 困难，使得税制的既定目标往往难以实现。在我国下一步的税制改革 中，如何避免只注重税制自身的设计而忽视税收征管的配合，实现二 者协调发展，已成为税制实践中的一个重要问题。 ( 二) 我国税收制度与税收征管不协调的现状分析 1 从税制设计本身的原因来分析税收制度与税收征管之间不协 调的现状。 ( 1 ) 在课税对象的设计上，增值税的问题主要是征收范围过窄。 一方面是大量的混合销售行为和兼营行为并存，不仅难以区分，不易 操作，纳税人的兼营行为中还存在大量的通过价格转移以逃税的现 象；另一方面是增值税纳税人缴纳营业税的现象仍然存在，使国税部 门难以征管。企业所得税在课税对象范围的界定上存在弊端，将某些 项目排除在了课税范围之外，某些规定也欠明确。个人所得税存在的 问题在于征收对象范围的界定有失公平，对大量以实物形式发放的附 加福利不征税，在一定程度上助长了实物福利的增长趋势，也影响了 纳税人的纳税积极性。 ( 2 ) 在税率的设计上，主要问题是设计复杂。比如增值税的征、 扣税率不一致，企业所得税税率内外有别，个人所得税税率设计过于 繁杂，这些都增加了税制在实际工作中的操作难度。 ( 3 ) 在纳税人的设计上，问题也比较多。增值税纳税人划分不 科学，制约了小规模纳税人的发展，在一定程度上引发了小规模纳税 人的偷逃税行为；企业所得税的纳税人鉴定不清晰，与个人所得税产 生了交叉；个人所得税关于纳税人的划分标准规定不明确，在实际执 行中可能因人因地而出现偏差。 ( 4 ) 在计税依据的设计上，所得税制问题特别突出。企业所得 税存在内外有别和费用扣除不合理两方面的问题。一方面是内外资企 业税前扣除规定和标准不同，另一方面是内资企业所得税费用扣除不 合理。内资企业所得税的税前扣除规定过多地依赖企业财务制度，削 弱了税收法规的刚性，为内资企业所得税的日常征收管理增加了难 度。个人所得税实行分类所得税模式，实行分项确定、分类扣除，不 能就纳税人全年各项应税所得综合计算征税，而且所得项目的界定与 划分不清，操作困难。 ( 5 ) 在纳税期限的设计上，企业所得税依然存在内外有别的问 题；个人所得税对工资薪金所得按月计征，对劳务报酬所得、特许权 使用所得、稿酬所得等按次计征，不仅不公平，还会诱导纳税人分解 收入以避税。 ( 6 ) 在纳税地点的设计上，我国现行税制分税种而定，缺乏统 一、明确的标准，在实际工作中不宜操作。 2 从税收征管的角度分析税收制度与税收征管之间不协调的现 状。 ( 1 ) 在增值税的税收征管中，问题主要集中在发票的管理上。 增值税专用发票的管理漏洞很多，进项税额的票据不统一，“金税工 程”没有发挥有效作用，纳税申报办法也过于复杂繁琐。 ( 2 ) 在企业所得税的税收征管中，存在对改组、改制企业的所 得税征收管理相对滞后，对汇总纳税成员企业的管理不协调、不配套 的问题。 ( 3 ) 在个人所得税的征管中，扣缴制度得不到较好的落实，核 定税额普遍存在过低的现象，自行申报效果也不好。 ( 三) 促进我国税收制度与税收征管相协调的对策 本篇首先对税收制度与税收征管的一般协调条件进行了理论上 的探讨，指出税制的选择要与征管相适应，至少应符合以下几个条件： 税种的设计要尽量选择易于监控的税基；税制要尽量简化以便于征 管；税制的设计要与税务征管能力相适应；税收法律体系要健全，执 法要严。在此基础上，再以增值税、企业所得税、个人所得税为例， 对税制与征管的协调作了具体的制度安排： 1 就增值税而言，在税制的建设上，要采取渐进的方式扩大增 值税的征收范围；尽可能地简化税率；对小规模纳税人的规定进行适 当调整；严格控制增值税的减免税优惠政策；修改关于纳税地点的规 定。在征管上要加强对各类收购发票和运输发票的使用和管理，并通 过建立严密的抵扣制度等一系列措施，加强增值税专用发票的管理力 度。 2 就企业所得税而言，关键是统一内外资企业所得税制，以现 行外资企业所得税制为新税法的基本蓝本，保留现行两法中符合我国 国情且易于操作、行之有效的内容，同时考虑国企改制及资产重组购 并破产等新情况。建议采用法人为纳税人的判定标准，统一税率，统 一税前扣除标准和范围，统一资产处理的方法和标准，取消优惠税率， 缩小内外资企业税收优惠政策的差异。在税收征管方面，要将汇总纳 税企业按正常纳税人的征管程序进行管理。 3 就个人所得税而言，主要是逐步实行综合所得税模式；扩大 个人所得税征税对象的范围，将大量以实物形式发放的附加福利纳入 个人所得税的征收范围；进一步明确纳税人的划分标准；并通过建立 纳税人和支付单位双向申报制度、严密科学的预扣税制度、信息收集 和交叉稽核系统以及其他基础配套措施，加强个人所得税征管的基础 工作。 ( 四) 论文的创新之点和不足之处 对于税收制度与税收征管这两个税收领域中的基本范畴，传统理 论为了分析的方便，往往将它们分割开来，进行纵向研究，而对于它 们之问的横向联系没有给予足够的重视。理论认识上的缺陷，直接导 致了税制改革的片面性，在我国出现了税制设计与税收征管脱节的状 况。因此，本文把二者之间的协调问题提出来进行探讨，并寻找出相 应的对策。 本文融创新之处在于把税割与链管熬协调翘邀率先提出来嫒究， 弗充分强调其对我国税制完善的重骚性。作者不仅从税收理论的角 度，还麸鹭| ；蓍税收实黢熬瑰实毽发，竣实诞分橱熬方法，对我阂鬟剩 与镊管的协调完善问题进行分析，该研究方法也具有定的新意。 基予篇精戆暴因，文蠢锭班三个税种鸯铡逑行了其搭懿分拆，不全面 之处在所难免。由于斟内外对该问鼷的研究比较少，再加上作者本人 的理论帮实践永平有限，对予该离题酶探讨还香褥子进步深入。 关键谲：税收审度税收征管 5 a b s t r a c t 1 t h ep u r p o s ea n ds i g n i f i c a n c eo f t h i st h e s i s i nt h em o d e r ns o c i e t y , t h ee n f o r c e m e u ta n do p t i m i z a t i o no ft h e t a x a t i o ns y s t e mh a v eb e e nh e l da sk e yp o i n t st ot h er e a l i z a t i o no ft h e t a x a t i o nf u n c t i o nb ye v e r yg o v e r n m e n t h o w e v e r , a c c o r d i n gt ot h e p r a c t i c e ，t h eg r e a to n l xo f t h et a x a t i o no p t i m i z a t i o ni st h ei g n o r a n c eo f t h e c o n d i t i o n si nw h i c ht h et a x a t i o ns y s t e mi sp u ti n t op r a c t i c e ，t h a ti s ，t h e c o n t r a d i c t i o nb e t w e e nt h et a x a t i o ns y s t e ma n dt h et a x a t i o nr e g u l a t i o n m a d ed i f f i c u l t yt oa t t a i nt h ed e c i d e dt a r g e to f t h et a x a t i o ns y s t e m m a n ya s c h o l a rh a sa d v a n c e dt h ec o n c e p to p t i m i z a t i o no no f t a x a t i o np r a c t i c e i n t h ec o n t e x t ，c o n s i d e r a b l ee f f o r t s s h o l l l db ep a i dt ot h er e s e a r c ho f r e g u l a t i o nw h e nd e s i r i n gt h et a x a t i o ns y s t e m i nt h er e s e a r c ho nt h ec o o r d i n a t i o nb e t w e e nt h et a x a t i o ns y s t e ma n d t h et a x a t i o nr e g u l a t i o nw i t hf u l lc o n s i d e r a t i o nt a k e ni n t oa c c o u n ta b o u t t h ed e v e l o p i n gm a r k a _ 0 f i e u t e do fc h i n a , t h ea u t h o ra i m sa tc o m b i n i n g t h ei d e a ls t a n d a r da n di n t e r n a t i o n a lp r a c t i c ew i t ht h es t a t eo fn a t i o ni n c h i n aa n dc o o r d i n a t et h et a x a t i o ns y s t e ma n dt a x a t i o nr e g u l a t i o nf o rt h e f u r t h e ro p t i m i z a t i o no fo u rt a x a t i o ns y s t e m 2 t h eb a s i cm e t h o d sa n da r r a n g e m e n to f t h i st h e s i s t h eg r o s sa r r a n g e m e u t sa r ea sf o l l o w s ：t h et a x a t i o ns y s t e mi st h e c o r e o nt h eb a s eo ft h ea n a l y s i so ht h ep r e s e n tc o n d i t i o n s ，t h e c o r r e s p o n d i n gs y s t e m a t i ca r r a n g e m e n t i sa d v a n c e d f i r s t l y , t h ec o n c e p ta n di n t e r r e l a t i o n o ft h et a x a t i o ns y s t e ma n d t a x a t i o nc o l l e c t e da n dr e q u i s i t i o na r ee x p o u n d e d a n df u r t h 豇 l l l o r et h e i s s u et ob el o o k e di n t oi sp r e s e n t e d ，t h e nf r o mt h ev i e wo ft a x a t i o ns e t u p a n dt a x a t i o nr e g u l a t i o n , t h ec o n c r e t ea n a l y s i sa b o u tt h ed i s h a r m o n y b e t w e e nt h et w oa b o v ei sa l s op e r f o r m e d a tl a s t , t h et h e s i sb r i n g s f o r w a r dt h ec o n d i t i o n su n d e rw h i c ht h et a x a t i o ns y s t e ma n dt h et a x a t i o n r e g u l a t i o no a nb ep u t i nc o o r d i n a t i o n , a n da l s oc o r r e s p o n d i n gs y s t e m a t i c a r r a n g e m e n t si na d d e dv a l u et a x , e n t e r p r i s ei n c o m et a xa n dp e r s o n a l r a c e m et a x 3 1 1 圮m a i nc o n t e n t sa n dv i e wp o i n t so f t h i st h e s i s o a n a l y s i so ft h et h e o r e t i c a lb a s i c so nt h ec o o r d i n a t i o nb e t w e e n t a x a t i o ns y s t e ma n dt a x a t i o nr e g u l a t i o n 啊1 et a x a t i o n s y s t e ma n d t h et a x a t i o nr e g u l a t i o na r et h et w o f u n d a m e n t a lc a t e g o r i e sw i t he n t i r e l yd i f f e r e n ti m p l i c a t i o ni nt h et a x a t i o n s c o p e o nt h eo n eh a n d , t h et a x a t i o nr e g u l a t i o ni sd e p e n d e n to nt h e t a x a t i o ns y s t e m o nt h eo t h e rh a n d , t h et z f f c a t i o nr e g u l a t i o nh a sr e a c t i o n a g a i n s tt h et a x a t i o ns y s t e m - 1 1 忙r e a c t i o no ft h et a x a t i o ns y s t e m n e c e s s i t a t e st h ec o n c r e t ep r a c f c e si nr e g u l a t i o n a tp r e s e n t , w i t ht h ee c o n o m i cd e v e l o p m e n t ，t h eg o a lo ft a x a t i o n s y s t e me v o l v e sf r o mo n l yf o c u so ns i g n a lp u b l i cf i n a n c et om u l t i f o l d e c o n o m i co n e s ，w h i c hb o r d e r st h ec o m p l e x i t y0 1 1t h ec o n s t r u c t i o no ft h e t a x a t i o ns y s t e m , w i t ht h er e s u l tt h a tt h ed e c i d e dg o a lc o m e st on a u g h t i n t h ef o r t h c o m i n gr e v o l u t i o ni nt a x a t i o ns y s t e m , h o wt op a ye q u a la t t e n f i o n t ot h ec o n s t l u c t i o no ft h et a x a t i o ns y s t e ma n dt ot h em a t c h i n go ft h e t a x a t i o nr e g u l a t i o nh a sb e c o m eo n eo f t h eg r e a ti s s u ei nt h e p r a c t i c e 逗) p r e s e n tc o n d i t i o n t b i sc h a p t e rb e g i n sw i t ht h ea n a l y s i so ft h ep r e s e n td i s h a r m o n y b e t w e e nt a x a t i o ns y s t e ma n dt a x a t i o nr e g u l a t i o n i nt h ep r o c e s so f t a x a t i o ns y s t e mt h ed i s h a r m o n i e su n f o l da sf o l l o w s ：t h ep r o v i n c eo ft a x o b j e c ti sn o tp r e s c r i b e df a i r l y ；t h er a t ei ss u p e r f l u o u s ；t h ei d e n t i f i c a t i o no f t a x p a y e ri sn o tc l e a r ；a n ds o0 1 1 t h e n , v i e w e df r o mt h ep o i n to f t a x a t i o n r e g u l a t i o n , t h ea u t h o rg o e so nt oa n a l y z e 1 1 1 ec o u n t e rp l a nt op r o m o t et h eh a r m o n yb e t w e e nt a x a t i o n s y s t e ma n dt a x a t i o nr e g u l a t i o n t h et h e s i s p o i n t s o u tt h a tt h e e a s i l yr e g u l a t e d t a xs h o u l db e c o n s i d e r e dw i t hp r i o r i t y ；t h et a x a t i o ns y s t e ms h o u l db es i m p l i f i e dt o m a t c ht h ea b i l i t i e st or e g u l a t et a x ；a n dt h ef u n d a m e n t a ll a wo ft a x a t i o n s h o u l db ep u ti n t of o r c es o o n e rf o rt h es a k eo ft h ef u r t h e rr e v o l u t i o ni n 2 t a x a t i o i l s y s t e m , a n ds oo n b a s e d0 1 1t h ea b o v e ，s o m es y s t e m a t i c a r r a n g e m e n t sa r em a d et oc o o r d i n a t et h et a x a t i o ns y s t e ma n dt h et a x a t i o n r e g u l a t i o n 4 t h ei n n o v a t i o na n dt h ed r a w b a c k so f t h i st h e s i s t h ei n n o v a t i o ni nt h et h e s i sl i e si nt h ed e t a i l e d 。a n a l y s i so nt h e c o o r d i n a t i o nb e t w e e nb o t hs y s t e ma n dc o l l e c t i o n , t h e o r e t i c a l l ya n d p r a c t i c a l l y t h ei s s u ea s s u m e ss o m ed e g r e eo fo f i 蜘b u to na c c o u n to f c o m p a r a t i v e l yf e wr e s e a r c h e sa n dt h el i m i t a t i o no f t h ea u t h o r , i ta l l o w s m u c hm a r g i nf o rf u r t h e rr e s e a r c ho w i n gt ot h es p a c e 3 上- 一 刖舌 税收制度与税收征管是税收领域中的两个基本范畴，传统理论为 了分析的简便，往往将这两个范畴分割开来，进行纵向研究，而对于 它们之间的横向联系没有给予足够的重视。然而在现实生活中，无论 如何优良的税制，最终必须依靠征管才能实现其目标。税收征管的难 易程度和征管成本的高低，直接影响到优化税制的设置。正是因为理 论认识的缺陷，直接导致了税制改革的片面性，出现了我国税制设计 与征管脱节的现象。 现代制度经济学认为，制度在经济发展中起着重要的作用，尤其 在转轨时期甚至起着关键的作用。对我国税制与征管协调所进行的制 度安排，特别是征管制度上的安排，将能提升我国整体征管能力，促 进现实税制逐步向“理想税制”转化。 对税收制度与税收征管的协调问题进行研究，其目的就在于下一 步的税制完善过程中，能从我国处于社会主义初级阶段的不发达市场 经济阶段的实际出发，把理想税制和国际惯例与中国国情紧密结合起 来，尽可能地实现税制与征管的协调，实现我国税制的进一步优化。 因此，本文尝试以税收制度为核心，全面分析税收制度与税收征管的 关系，并以此为基础，对税收制度与税收征管的协调问题进行一定探 讨。基于篇幅的原因，本文主要以增值税、个人所得税、企业所得税 为例，说明税制与税收征管的协调以及完善。 第一节税收制度与税牧征管的概念及关系 税收制度的概念有广义和狭义之分。广义的税收制度是税收的各 种法律制度的总称，包括国家的各种税收法规、税收管理体制和税收 征收管理制度，具体可分为：税收实体法，即调整税收征纳关系的 法律规范，包括各种税法、条例、实旖细则、规定、办法、协定、换 文等；税收管理体制，即对税收管理权限在各级政权之间和同一级 政权的不同机关之间进行划分的行政管理规范；税收征收管理制度， 是对国家税收征收机关和纳税义务人在税收征纳过程中所应遵守的程 序及双方的权利义务关系做出的规定。在以上三者中，税收实体法是 最主要和最重要的组成部分，其他两个部分都是因为这个部分才有存 在的必要。狭义的税收制度就是指税收实体法，增值税暂行条例、企 业所得税法等等是其基本表现形式。本文以狭义的税收制度为研究 对象，探讨税收制度与税收征管的协调问题。 税收征管是指税务机关依据国家有关税收政策法规的规定，为实 施税收分配活动和处理税收分配关系，指导征纳双方正确行使征税权 利和履行纳税义务，而对日常活动所进行的计划、组织、控制、协调 和监督的过程，税收征管包括征管依据、征管手段j 征管主体和征管 对象这四个要素。其中，征管依据主要是指税收征管法规，如税收 征收管理法以及分散于各个税种法中的征管规定；征管手段主要是 指征管模式、征管方法、征纳规程和监督检查等；征管主体是指代表 国家行使征税权利的征管组织和征管人员；征管对象是征管手段作用 子其上的客体，主要是指税制要素。 从以上表述可见，税收制度是一种关于税收体系的法律框架，而 税收征管是一种组织活动。其关系表现为：第一，税收制度与税收征 管之间是主从关系，税收征管对税收制度有依附性。首先，税收制度 为税收征管规定了管理对象。税收征管是对税收分配所进行的管理， + 而税收分配的全部内容是通过税收制度来体现的，税收制度归根结底 2 又由税制要素构成。因此，税收征管的对象主要是税制要素。真；决弘一 税收制度为税收征管明确了管理范围。税收征管对税收分配的管理， 具体表现为对税收政策和税收制度的贯彻执行，所以，后者涉及的范 围，也就是前者的范围。第二，税收征管对税收制度具有反作用。税 收制度是通过税收征管作用于税收分配的，税收征管是二者之间的中 介。严密而有效的征管，有利于税制的贯彻执行，并能及时发现税制 规定中的不完善之处。相反，超前或滞后的征管会成为税制正确实旅 的绊脚石，阻碍税制改革的进程。 第二节税收制度与税收征管协调问题的提出 在现代社会中，税收制度的重要性愈加突出，各国政府始终都把 推行税制改革，优化税收制度作为实现宏观调控目标的重要手段。如 何优化税制，众多经济学家进行了深入探讨。7 0 年代初，美国经济学 家从消费者个人偏好出发，创立了“优化税制理论”，认为在较为复 杂的税制模式中，只有当效率损失最小化与税收公平、t 福利的社会分 配达到均衡时，税制才能达到优化。虽然亚当斯密很早就在税收原 则中提出过行政管理成本最小的概念，但后来的经济学者在优化税制 的研究上，为了研究的方便，都是在假定管理成本最小的前提下展开 的，并在税制设计实践中运用。由于现实中的实施税收制度远比税制 理论所描述的复杂得多，因而从世界各国税收实践特别是发展中国家 税制改革和我国税制的演变来看，目前实现税制优化的最大症结就是 忽视了税制的实施条件即税收征管，税制的超前性和税收征管落后性 的矛盾使既定的税制目标因难以操作而常常落空，导致在实践中那些 理论上所谓的优化税种，只能停留在理论设计阶段。因此，不少学者 提出了“优化税制实践”的概念，要求必须把税收征管纳入税制优化 的研究范围，在税制设计时充分考虑征管能力，选择可操作的“有效 税制”，而非仅能停留在书本上的“理论税制”。优化税制理论首创者 之一戴蒙得在1 9 8 7 年撰文表示，应该把税收征管因素包括进来，在发 。约斯林孟德：“优化税制理论与税制优化”，税收译丛1 9 9 7 年第五期。 展中国家尤其应该这样o 。坦齐也曾指出，税收管理对于决定实际的( 或 有效酌) 税收蠲度，而不是法定的税收制度，起着关键作用霉。从9 0 年代开始，不少西方学者将影响税制优化的制约因素量化于日常征管 工作中。 事实上，就各国的税制而言，如果推行的税制仅有对应的经济目 标而缺少可操作性，那么，这样的税制至少是一种不完善的税制。在 任何国家，政府作为向社会提供公共商品的管理者，都要通过建立相 应的税收法规体系来决定各类纳税人必须依法让渡给政府某些资源的 品种与数量，而建立这一体系，首先要确定的是税制的外部与内部标 准。税制最重要的外部标准是经济增长、社会稳定与合理分配等政策 目标，而内部标准则主要是公平与便于管理。由此可以看出，税制本 身存在内部、外部标准两个方面，客观上要求税制要与征管能力相协 调，既实现税制的政策目标，又确保税制的可操作性。一国的税制受 制于本国的社会政治、经济状况和政府的职能范围，而与税制相对应 的税收征管也同样受制于这些因素。“税收管理可以看成是法令上的税 制和实际进行中的税制之间的联结” ，也就是说，税收征管是保证税 收制度有效运行的手段，税收制度的目标又依赖于税收征管来实现。 而从税收的总体来看，税收制度与税收征管又是两个不同层次的闯题。 税法是政府制定和颁布实施的，税法的意图是通过税收制度来体现的， 这是一个层次；税制目标的实现是在具体的征管实践中完成的，这一 实践的具体化是作为政府职能部门的税务机关依据税制而采取的征收 行为，它受制于税制设计的难易程度、社会法制环境、征收手段和纳 税人对政府的态度等等，这是第二个层次。如果忽视税制本身存在的 内外部标准和两个层次，就会出现税制常常脱离税收征管实际。 当前，随着经济形势的发展，税收调节和监督经济的职能为越来 越多的国家政府所重视，无论是发达国家，还是发展中国家，政府在 税制设计时，并不是把税收的财政效益作为唯一原则，而是将政府的 其他意图也体现在税收制度和政策中，这样税收制度也就由单一的财 。约斯抹孟德：。优化税耐理论与税错优化税收译丛) 1 9 9 7 年第五期 o 理查德m 伯德等编：发展中国家税制改革，中国金融出版社1 9 9 4 年第一舨，第一页。 o 查尔斯y 曼斯菲尔德：发展中国家的税收管理 一1 一一4 一 政目标向多元的经济目标转化，税制的这种目标多元性曼墼i 塑剑电一 单一税制向复合税制转化，这种转化增加了税匍设计的复杂性，税制 的复杂性增加了税收征管的困难性，从而降低了税收征管的有效性， 最终的结果是税制的既定目标难以实现。世界银行在对发展中国家的 税制改革进行总结时明确指出，“在对税收征管进行改革的同时进行税 收结构改革通常更有效率，税收征管的改革是任何税制改革的必要补 充。”这充分说明了税收征管对税收制度的重要制约作用。过去，我国 对税收制度与税收征管的相互制约关系重视不够，以致在实践中出现 了不少失误。例如，在推行“征、管、查三分离”征管模式时，不顾 当时税制尚不规范的实际情况，一味追求征管模式的先进性，结果导 致税收收入的流失。因此如何避免只注重税制自身的设计而忽视税收 征管的配合，实现二者协调发展，客观上已成为税制实践中的一个重 要问题。 对税制和税收征管的协调研究，目的就在予下步的税制完善中， 从我国处于社会主义初级阶段的不发达市场经济阶段的实际出发，把 理想税制和国际惯例与中国国情紧密结合起来，尽可能地实现税制与 征管的协调，以利于我国税制的进一步优化。本文主要以增值税、所 得税为例说明税收制度与税收征管的协调以及完善。 、 二j 一 第二部分从我国道收割度设计的角度分析 税制与征管不协调前现状 1 9 9 4 年的税制改革奠定了我国现行税制的基本框架，从这几年的 运行情况来看，一对于促进我国的改革开放和推进市场经济的建设，都 起到了很大的作用。然而新税制在运行中同时也暴露出不少问题，与 税收征管之间的不协调问题日渐突出。 第一节从各税要素设计的角度分析税制与征管不协调的现状 各税种通过一些要素来规范和调整税收关系，并把这些要素所作 的具体规定作为税收征纳活动的依据和准绳。税收制度发挥它的各种 作用，就是通过对各税种具体要素的规定来实现的。一个税种的要素， 主要有课税对象、税率和纳税人，除此之外，还有计税依据、纳税期 限、纳税地点、减免优惠等等。下面就从各个税制要素设计的角度， 以增值税、企业所得税、个人所得税为例来具体分析三大税种税制与 征管之间不协调的现状。 一、课税对象设计与征蕾之目的不协调现状 关于课税对象，在具体的税制设计中，首先必须明确的是课税的 范围。为限定各税种的征收范围，在具体的设计中往往用税目来表示 课税对象的具体范围和征收界限，如对商品劳务征税大致如此；有些 征税对象范围是明确的，不需要税目，如对所得课税，情况大多如此。 在我国税制中，对课税范围的限定存在大量的规定不合理现象。 ， ( 一) 增值税征收范围过窄，使现有税基受到严重侵蚀，困扰着 增值税制的正常运行。一是由于增值税征收范围过窄，存在大量的混 合销售行为和兼营行为。在实际运行过程中，首先是这两种行为的区 分不好把握，操作起来很容易混淆，进而增加了征管的难度。其次是 这两种行为征收营业税容易，征收增值税困难，侵蚀了增值税的税基。 主要表现在交通运输、建筑安装、服务业等方面，在企业中原来作为 随同货物销售收取的运输费、安装费等，现在大多数企业都采取成立 6 独立核算和非独立核算单位，将这部分收入单列出来缴纳营业税( 因 为税负比增值税低) ，而且在价格上存在大量转移趋势，有的纳税人 将货物价格降低，增加运输、安装、服务等费用，以逃避缴纳增值税。 二是增值税纳税人缴纳营业税的现象仍然存在，特别是在修理修配行 业这种情况非常明显，如汽车维修、设备维修本属增值税纳税行为， 但纳税人大多愿意到地方税务部门登记，领取服务业发票，缴纳营业 税。由于国、地税两家在税权问题上的立足点不同，使得国税部门对 这部分纳税人的税收征管存在很大困难。 ( - - ) 企业所得税课税对象范围不合理，某些规定不明确。企业 所得税法将某些本应课税的项目排除在了课税范围之外，如邮电部门 所属企业的电话初装费即是如些，造成了不同行业、不同企业间的税 负不公，引发了其他纳税人的不满情绪。有的规定过于笼统，欠全面， 比如视同收入，现行企业所得税条例实施细则第5 l 条规定：“纳税人 在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的， 均应作为收入处理。”并未作详细的解释。 ( 三) 个人所得税的征收对象有失公平，影响了纳税人的纳税积 极性。从征税对象来看，个人所得税是以所得额为征税对象的。从理 论上讲，只要能增加负税能力的一切来源所得，不论其是经常的还是 偶然的，规则的还是不规则的，合法的还是非法的，货币所得还是实 物所得，甚至是推算所得，均应包括在应税所得额中。我国目前只对 通过货币表现，有规则的由雇主发给纳税人的附加福利征税，对大量 以实物形式发放的附加福利不征税。这不仅有违税收的公平原则，而 且在一定程度上助长了实物福利的增长趋势，造成了个人所得税税收 的大量流失，增加了税收征管的难度。 二、税率设计与征管之间的不协调现状 税率是税收制度的中心环节，由国家根据征税对象的性质、国家 财政的需要、纳税人的承受能力等多种因素确定，同时也要考虑税务 部门的征管能力。税率设计的不合理，不仅不便于纳税人计算缴纳税 款，同时还会影响税务部门的征管效率。坦齐在讨论发展中国家的税 7 收流失问题时曾经指出，“当然，税率使逃税问题更加恶化。”4 ) 然而， 在我国现行税制的设计中，基于为了更有效的调控经济的目的，税率 的设计比较复杂，由此而产生的问题在税制的运行中日渐明显。 ( 一) 增值税征、扣税率复杂且不一致，增加了税收征管的难度。 1 9 9 4 年，我国税制改革后，将增值税率分为1 7 和1 3 两档，对出 口产品实行零税率，同时，对小规模纳税人、免税农产品、废旧物资 经营者等规定了不等的抵扣进项税率，在7 年的税收实践中，出于调 控经济的需要，国家先后两次调整增值税税率。目前，我国增值税税 率日趋复杂，抵扣税率由三档增加为1 7 、1 3 、1 0 , 6 、7 、6 、4 六档， 出口退税率目前设定为1 7 、1 5 、1 3 、6 、5 五档，加之低税率产品 范围不断增多，这样，不仅没有从根本上解决税负失衡问题，反而造 成增值税链条断裂增多。如从事废旧物资收购的单位本来经营规模就 小，核算不正规，投机性大，他们自开收购发票，给虚开、代开增值 税专用发票创造了一定的滋生空间，这不但造成了新的税负失衡，而 且又进一步增大了税收征管难度。 ( 二) 企业所得税税率内外有别，且税率档次多，计算复杂，不 利于征管。 1 我国内资企业所得税适用三档税率，而且不同税率适用的标准 不同。基准税率为3 3 ，应纳税所得额在3 万元以下的，适用税率为 1 8 ；应纳税所得额在3 l0 万元之间的，适用税率2 7 ：应纳税所 得额在1 0 万元以上的，适用税率为3 3 。这样的设计造成了事实上的 累进，不仅不利于公平税负，而且由于在临界点存在税款计算的较大 差异，使得税款的增加高于利润的增长，在某种程度上诱导企业分散 经营，划小生产规模，以分减利润，还有一些企业为求税负下降，想 尽办法减少利润，造成了税款的流失。 2 外商投资企业及外国企业所得税实行3 3 僦率，并存在2 4 和 1 5 的优惠税率。设在经济特区的外商投资企业，在经济特区设立机构、 场所从事生产经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投 资企业，按1 5 的税率征收企业所得税：设在沿海经济开放区和经济特 。韦特p 甘地等；供应学派的税收政策，第l30 页 8 区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业，按2 4 的税率征收企业所得税。1 9 9 8 年财政部抽样调查结果表明内资企业的 实际税负在2 5 2 7 之间，外资企业的实际税负在11 1 5 之间。因而 在趋利的动机下，出现了大量的假合资、嫁接等现象，使得税务部门 在征管时真假难辨。内资企业把投资在国外的资金或者把资金借给国 外公司或个人，再投回国内，还造成了中间环节资金数额的巨大损失。 ( 三) 个人所得税税率设计过于繁杂，操作难度较大。 我国的个人所得税率设计是比例税率和累进税率并存，超额累进 税率又存在两套不同的标准，即工资薪金所得适用5 9 卜_ 4 5 的九级超额 累进税率，个体工商户的生产经营所得和承包经营、承租经营所得适 用于5 一3 5 的五级超额累进税率，税率级次过多，并有对工薪收入课 以重税的倾向。这不仅与实行累进税率和减少累进级次的世界个人所 得税制的发展趋势相悖，不利于缓解现阶段收入贫富悬殊的状况，而 且实际操作起来，难度较大。 三、纳税人设计与征管之问不协调的现状 纳税人的确定是税制的基本要素，在纳税人的鉴定和划分上，我 国税收制度与征管的不协调在于以下方面： ( 一) 增值税纳税人划分不科学，制约了小规模纳税人发展，在 一定程度上引发了小规模纳税人的偷逃税行为。 新税制规定，增值税纳税人根据销售额和会计核算情况，划分为 一般纳税人和小规模纳税人。小规模纳税人因财务制度不健全，不能 适用一般纳税人计算税额的办法，而采用按征收率计算纳税的办法， 小规模纳税人在销售货物和提供应税劳务时，不能使用增值税专用发 票( 在购买方确实需要时，可向主管税务机关提出申请，由税务机关 代开) 。这在一定程度上阻碍了小规模纳税人的经济发展。其一，小规 模纳税人按销售额6 或4 征税，购进货物支付的增值税税款不能抵扣， 致使税负增大。虽然新的增值税实行价外税，税负可以转嫁给下一环 节负担，但实际上每一种商品由于其价格受市场供求影响，不可能随 意调整，税负不一定能转嫁出去，这样势必严重制约小规模纳税人的 发展，还使增值税链条作用在此受损。其二，小规模纳税人由于不能 使用专用发票，只能由税务机关按征收率代开专用发票，购货方往往 改变进货渠道，向同样是一般纳税人的企业购货，使得小规模纳税人 经营对象受到限制。其三，增值税设置原理是就增值部分计算缴税， 较好地群现了公平合理的原则。但从目前情况看，小规模纳税人按全 部销售额的6 或4 征收率计算缴纳税款，和原来的营业税并没有什么 根本区别，既不符合增值税设置原理，又增大了企业的税收负担。许 多企业经销商品的毛利率远远低于征收率，如钢材、汽车、摩托车、 家电等行业。为了能经营下去，小规模纳税人往往采取各种手段，体 外循环的现象普遍存在，而对这种情况税务机关往往又不能有效地进 行稽核，7 更有一部分小规模纳税人寻求避税、逃税，进一步加大了税 务机关征管的难度。 ( 二) 企业所得税纳税人鉴定不清晰，与个人所得税产生交叉。 现代企业，根据出资所有者和经营者的特征，分为三种形式：个 人独资企业、合伙企业和股份制企业。我国的企业所得税，它的纳税 人被规定为各类有关企业，不区别各类企业的法律地位，只要是独立 核算的经济实体，在税收方面均作为独立的纳税实体，它并不严格问 作为个人所得税纳税人的个人相对应。因此，税法规定的企业所得税 的纳税人包括：具有法人地位的经济实体和不具有法人地位的经济组 织和实体。再加上我国税法没有考虑企业所