（财政学专业论文）我国现行增值税改革问题研究.pdf

原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不 包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的科研成果。对本文的研 究作出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完 全意识到本声明的法律责任由本人承担。 论文作者签名：缝 日期：兰! ：兰：! ! 关于学位论文使用授权的声明 本人完全了解山东大学有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留或向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论 文被查阅和借阅；本人授权山东大学可以将本学位论文的全部或部分 内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其他复制手段 保存论文和汇编本学位论文。 ( 保密论文在解密后应遵守此规定) 论文作者签名：捌导师签名：趁型丝日 期：丝：! ：三 中文摘要 税制改革，是中国财政体制改革的重要组成部分，如何改革和完善占税收主 体地位的增值税更是税制改革的重中之重论文从理论与实践的结合上，分析了 现行增值税运行过程中出现的问题，并结合东北地区增值税改革试点情况，指出 试点存在的问题和不足之处，进一步论述了现行增值税改革是加快经济结构调整 的步伐、推动产业结构优化升级的需要；是公平税负、提高企业竞争力的需要； 是现代化大生产专业化、协作化的需要；是强化征管、避免偷漏税的需要；也是 社会主义市场经济发展的必然要求。 论文以现行增值税改革这一热点问题作为切入点，主要对增值税在实行及改 革过程中出现的种种弊端、问题进行了分析研究，着重分析了增值税在东北地区 试点出现的问题，以及试点工作对试点区域内外的影响，并在借鉴国际经验的基 础上，较为深入的探讨了进一步完善我国增值税改革应坚持的原则和总体思路， 并提出了如下对策：一是梯次，分步式，加快推行试点范围与加大试点力度相结 合，加速向消费型增值税转型，最后完全过渡到消费型增值税；二是扩大增值税 征收范围；三是改革创新征管新模式，实施增值税网络化管理。 本文的创新之处在于：一是用大量详实数据分析东北税改存在的问题，对扩 大轿车行业抵扣范围进行了开拓性研究；二是论述了税制与征管的关系，结合工 作实践，提出创新、实施增值税网络化管理新模式。三是对增值税转型及扩大征 收范围进行了初步的探索在研究方法上，以规范研究为主，并辅以实证研究。 本文旨在通过研究增值税有关理论来指导我国增值税改革，为迸一步完善我国增 值税提供理论和实际的参考。 关键词：增值税改革东北税改转型 如p f - - ) 1 山东大学硕士学位论文 t a xs y s t e mr e f o r m a t i o nh a sa l r e a d yb e e ni m p o r t a n ti nc h i n e s ee c o n o m i cs y s t e m r e f o r m a t i o n h o wt a xs y s t e mr e f o r m sa n dh o wt h ed o m i n a n tp o s i t i o no fv a l u ea d d e d t a xi m p r o v e sa r ct h em o r i m p o r t a n ti nr e s e a r c hs u b j e c t t h ep a p e ra n a l y z e st h e p r o b l e m sw h i c ha p p e a ri nc u r r e n tv a l u ea d d e dt a xo p e r a t i o ni nt e r m so fc o m b i n i n g t h e o r y 、p r a c t i c i n g 、p o l i c y i ta n a l y z e st h ew i n gc i r c u m s t a n c e so f v a l u ea d d e dt a x r e f o r m a t i o ni nn o r t h e a s tr e g i o no fc h i n aa n dp o i n t so u tt h ee x i s t i n gp r o b l e m sa n d i n s u f f i c i e n c y i tf u r t h e rd i s c u s s e st h a tt h ev a l u ea d d e dt a xr e f o r m a t i o ni st h en e e do f a c c e l e r a t i n gt h ee c o n o m i cs t r u c t u r ea d j u s t i n gs t e p s 、i m p u l s i n gi n d u s t r ys t r u c t u r e o p t i m i z i n gu p d a t i n g 、e q u i t yt a xp a y m e n t ，e n h a n c i n ge n t e r p r i s e sc o m p e t i t i o n 、 s t r e n g t h e n i n gl e v ym a n a g e m e n ta n da v o i d i n gs t e a l i n g 、l e a k a g et a x i ti sa l s ot h e n e c e s s a r i l yd e m a n do f s o c i a l i s mm a r k e te c o n o m yd e v e l o p m e n t t h eh o ts p o tp r o b l e mo fc u r r e n tv a l u ea d d e dt a xh a sb e e nu s e da ss t a r t i n gp o i m i nt h ep a p e r i tm a i n l ya n a l y z e sa n ds t u d i e sav a r i e t yo fd r a w b a c ka n dp r o b l e m s a p p e a r i n gi nt h ec o r i s eo ft h ev a l u ea d d e dt a xr e f o r m a t i o n a n di te m p h a s i z e st o a n a l y z et h ep r o b l e m sa p p e a r i n gi nw r y i n gs p o to ft h ev a l u ea d d e dt a xr e f o r m a t i o ni n n o r t h e a s to fc h i n aa n dt h ei n f l u e n c ei no u t e ra n di n t e m a lr e g i o no fw r y i n gs p o t i t d e e p l yd i s c u s s e st of u r t h e l i m p r o v et h ep r i n c i p l ea n dw h o l et r a i no ft h o u g h t si no a r v a l u ea d d e dt a xr e f o r m a t i o no nt h eb a s i so f r e f e r r i n gt oi n t e r n a t i o n a le x p e r i e n c e a n d i te x p o u n d st o p i c sa sf o l l o w s ：1 c o m b i n ea c c e l e r a t i n gt oe x p a n dt h es c o p eo f w r y i n g s p o ti nh i e r a t i c a l 、s t e pb ys t e pm a i m e rw i t hs t r e n g t h e n i n g 仕y i n gs p o t a c c e l e r a t et o c o n s u m p t i o nm o d e lv a l u ea d d e dt a xa n da tl a s tt o t a l l yt r a n s i tc o n s u m p t i o nm o d e l v a l u ea d d e dt a x 2 e x p a n dt h es c o p eo f v a l u ea d d e dt a xl e v y 3 r e f o r ma n di n n o v a t e t h em o d u l eo f l e v ym a n a g e m e n ta n d a p p l yv a l u ea d d c d t a xn e t w o r k m a n a g e m e n t t h ei n n o v a t i o n so ft h ep a p e r 瓣：1 a n a l y z et h ee x i s t i n gp r o b l e m si nc h i n e s e n o r t h e a s t r e g i o n t a x r e f o r m a t i o n i n t e r m s o f l a r g ea m o u n t o f d a t a a n d f u r t h e rr e s e a r c h t h ec o u n t e r a c t i n ga n dt a k i n go u ts c o p ei nc a ri n d u s t r y 2 d i s c u s st h er e l a t i o nb e 帆n t a xs y s t e ma n dl e v ym a n a g e m e n t e x p o u n da n da p p l yv a l u ea d d e dt a xn e 铆o r k 2 m a n a g e m e n tn e wm o d u l e 3 p 聆1 皿i n a r i l ye x p l o r ev a l u ea d d e dt a xt r a n s f e r r i n g m o d u l ea n de x p a n d i n gl e v ys c o p e i nr e s e a r c hm e t h o d s , t h ep a p e rm a i n l ya p p l i e s n o r m a lr e s e a r c ha n da d d sp o s i t r e s e a r c h t h ep a p e ra i m sa tg u i d i n go u rc o u n t r y s v a l u ea d d e dt a xr e f o r m a t i o nt h r o u # r e s e a r c h i n gr e l e v a n tv a l u ea d d e dt a xt h e o r ya n d s u p p l y i n gr e f e r e n c et oo u rc o u n t r y sv a l u ea d d e dt a xt h e o r ya n dp r a c t i c i n g k e yw o r d s v a l u e - a d d e dt a xr e f o r a m t i o n v a l u ea d d e dt a xr e f o r m a t i o ni n n o n l l e a s to f c i l i 】唿t r a n s i t i o n 。 山东大学硕士学位论文 引言 党的十六届三中全会通过的中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干 问题的决定明确提出了。分步实施税收制度改革”的战略部署这是在全面总 结1 9 9 4 年税制改革取得的历史性成就，深刻分析现行税收制度存在的问题，准 确把握我国社会经济发展面临的新形势的基础上做出的重大决策，反映出完善社 会主义市场经济体制、全面建设小康社会对税收制度建设提出的迫切要求增值 税作为我国税收的主体税种在历经十余年的运行后，已出现种种弊端，其落后性 严重制约了我国社会主义市场经济向纵深发展在新的历史阶段，进一步深化增 值税改革，十分必要、十分紧迫。基于增值税在国家税收中举足轻重的地位，我 国在东北地区进行y 4 , 范围试点，但由于过多考虑财政承受能力、测算数字失真 等种种原因，政策力度很小，步伐缓慢、试点效果不明显，远未达到预期目的。 因此，随着社会主义市场经济体制的日益完善，研究加快现行增值税改革已成为 一个迫切需要解决的重大现实问题。 4 山东大学硕士学位论文 一、增值税的理论分析 ( 一) 增值税的概念 增值税，顾名思义，就是根据商品的增值和附加值部分课征的税。它作为一 个具体税种，除被大多数国家称为增值税外，还被少数国家和地区赋予其他一些 称谓，如加拿大称为货物及服务税，新加坡、斯里兰卡称为商品劳务税，我国台 湾省称为营业加值税等等。但无论其称谓如何，一般而言都将其定义为以商品或 劳务为课税对象，以商品增加价值部分为计税依据征收的一种税 商品增加价值部分按马克思的商品价值理论而言也就是( c + v + m ) 中的( v + m ) 部分，即企业或个人在生产经营过程中新创造的那部分价值，它主要包括工资、 利润、利息、租金和其他属于增值性的费用 由于在具体的实施过程中，各国对增值额的界定并不一致，所以，在增值税 实施中是以法定增值额作为征税对象的法定增值额是针对理论增值额而言的 作为理论上的增值额( 即v + m ) 凡是属于生产资料转移价值( 即c ) 的因素，都 应该作为扣除项目，从商品价值中扣除与理论增值额不同，各国增值税法中规 定的增值额是不完全一样的，并且与理论增值额也不完全一致。这是因为增值税 被大多数国家用来调节经济，贯彻国家的某些政策意图服务如有的国家为了鼓 励扩大投资，允许对外购固定资产的价值部分所含的税款在当期一次扣除，使增 值额相应的缩小；有的国家有大量的人力，不鼓励过快更新设备，规定固定资产 的价值不允许扣除，这样增值额就相应的扩大了另外在税法上统一规定增值额 的标准，明确哪些属于增值项目，也有利于统一计算标准，保证税负公平 ( = ) 增值税的分类 增值税的分类可以采用不同的标准，如按课税基数不同进行分类、以课征范 围不同分类等等，而前者往往成为最常用的分类标准 i 、按课税基数不同的分类 增值税可分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税a 生产型增值 税，只对购进流动资产价值免征税，对购进固定资产价值不能从税基中扣除。这 种增值税的税基大致相当于g n p b 收入型增值税，其税基相当于国民收入法定 增值额中扣除了反映当期固定资产消耗，应计经营成本的折旧。c 消费型增值税 山东大学硕士学位论文 其法定税基最为宽松，它把当期购进用于生产应税产品的固定资产价值一次全部 从增值额中扣除；这样从整个经济体系来看，增值税的税基实际上只限于消费品 部分，故称消费型增值税 2 、按照课征范围不同的分类 增值税可分为局部实行的增值税和全面实行的增值税两种类型。局部实行的 在增值税根据课征范围的大小又有三种情况：第一，在工业制造环节实行第二， 在工业制造环节和商业批发环节实行第三，在工业生产、商业批发和商业零售 以及服务业环节实行；全面实行的增值税实行范围不仅包括工业环节，而且延 伸到商业批发、商业零售和服务业，还向后延伸至农业环节 ( 三) 增值税的一般原则 对增值税所必须遵循的原则，不少专家学者都提出了自己的见解，其基本内 涵大体是一致的，其中以下六项原则被广泛接受中性原则，任何一种税收制度 的设计，从总的方面来说需考虑两方面的因素公平与效率，并力求在两者之 间达到一个最佳均衡点，即对生产者的组织和决策造成的影响最小，对消费者的 消费选择产生的影响最小；简化原则，税制的简化要求在税率的设计上尽可能减 少税率的等级，征管制度规范、简单、统一：便利原则，税制必须与政府的税务 行政能力相适应，要便于税务机关的征管和纳税人的缴纳；目标原则，增值税最 终应该是对消费征税，而不应该对生产征税，在生产环节征的税收负担应该是可 以全部转嫁出去的；成本原则，合理的增值税的管理成本应该是尽可能的低，必 须有利于降低税务机关的管理成本和纳税人的奉行成本；收入原则，增值税的征 收应该能够给国家带来稳定的财政收入，而且使税收收入的增长随着经济的增长 而增长 ( 四) 我国现行增值税的基本规定 增值税的征收范围：现行增值税对所有销售货物或进口货物的行为都征收增 值税，并对工业性及非工业性的加工、修理修配业务也征收增值税。这样，将工 业生产、商业批发和商业零售以及工业性及非工业性加工、修理修配业务都纳入 了增值税的征收范围；三资企业生产经营的应税货物和劳务也纳入了增值税的征 收范围 增值税的纳税人：增值税的纳税人，是在中华人民共和国境内销售货物或者 提供加工、修理修配劳务以及进口货物入境的单位和个人。这里所称的单位包括 6 山东大学硕士学位论文 企业和非企业单位两大类，在实际征收工作中，按会计核算健全与否及经营规模 的大小，把增值税的纳税人分为两类：小规模纳税人和一般纳税人 增值税的税率：增值税实行以不含税价计税方式，俗称价外税，税率设计是 以价外税为基础，遵循中性和简便原则，考虑到大多数纳税人的承受能力等诸多 因素确定的目前增值税税率有三档：基本税率定为1 7 ：低税率为1 3 ：列入 低税率的产品主要是农业生产资料以及关系到人民生活的必需品；零税率：只限 于出口货物另外对小规模纳税人设立简易征收办法：征收率为6 ，从1 9 9 8 年 7 月起，小规模商业企业的征收率为4 。 增值税的应税销售额：增值税的销售额为纳税入销售货物或者提供应税劳务 从购买方所收取的全部价款，包括收取的一切价外费用，价外费用包括向购买方 收取的手续费、补贴、基金，集资费、返还利润、奖励金、违约金、包装费、包 装物租金、储备费，优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质 的价外收费。 增值税税额的计算：计算应纳税额的方法如下： 本期应纳税额= 本期销项税额一本期进项税额 = 销售额 税率一本期进项税额 销项税额的计算：纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和条例规定的 税率计算并向购买方收取的增值税额销项税额的计算公式为：销售额 税率： 进项税额的计算：进项税额是指纳税人购进货物或应税劳务所支付或负担的增值 税额主要是指从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额；从海关取得 的完税凭证上注明的增值税额；购迸免税农业产品的进项税额，按买价依照1 0 的扣除率计算。 小规模纳税人实行简易办法计算应纳税额、不抵扣进项税额计算公式为： 应纳税额= 销售额$ 征收率 小规模纳税人的销售额不包括其应纳税额。小规模纳税人销售货物或应税劳 务采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按下列公式计算销销售额： 销售额= 含税销售额( 1 + 征收率) ，增值税专用发票：增值税实行凭发票注明税款扣税的制度，是国际上通行做 法纳税人销售货物或提供应税劳务，应向购买者开具增值税专用发票，并在专 用发票上注明销售额和销项税额，但小规模纳税人不得开具专用发票。 7 山东大学硕士学位论文 二、增值税的国际经验与启示 增值税的产生是与资本主义营业税制分不开的。随着工业生产的日益社会 化，生产流通环节增多，营业税使位于生产链条后端的生产经营者累积承担的税 负加重2 0 世纪初期开始，营业税的弊端日益暴露，极大阻碍了资本主义商品 生产和流通二战以后，法国率先吹响了改革营业税的号角1 9 4 8 年法国政府 允许制造商品扣除中间投入物后再对产成品价值征税1 9 5 4 年，法国政府进一 步把扣除范围扩大到固定资产已纳税款，将生产税改称为增值税，标志着增值税 的正式诞生。从5 0 年代开始，短短四、五十年中，增值税已风靡全球据统计， 1 9 9 0 年世界上实行增值税的国家( 地区) 只有5 3 个，到1 9 9 5 年，已增加1 0 0 个，目前共有1 3 0 多个国家和地区实行增值税。 比较的目的在于借鉴，在日趋全球化的今天，作为w t o 的一员，中国更多的 是应立足于中国国情，借鉴世界上先进与成熟经验，选择最适合中国国情的增值 税模式 ( 一) 欧洲的增值税 在增值税的流行中，欧洲国家起了示范和楷模作用，建立起现代增值税制的 基本模式，这一模式被称为欧洲型增值税，它已成为各国对传统商品税制更新换 代的样本和参照系经过长期实践发展起来的欧洲型增值税，在制度内容上有以 下规范特征： 税收主权上，实行目的地原则当商品跨国流通时，根据增值税的目的地原 则，商品来源国不征税，出口国通过退税形式对出口商品免征国内商品税这一 原则已得到国际社会的广泛认可目前，大多数国家都遵循出口零税率的( 退税) 政策 税基范围覆盖到所有的经营交易领域欧洲型增值税的税基范围涉及到所有 交易活动和经营领域，既包括有形商品的生产、流通、进口；也包括无形商品的 劳务除了征收管理技术可行性差，需要贯彻社会政策提供免税优惠，普遍的施 山东大学硕士学位论文 行增值税 税制类型上属于消费型增值税以经营交易中的净增价值为征税对象，现实 中。增值额由国家立法统一规定增值税类型的发展程度取决于财政收入的压力， 储蓄投资政策和增值税的管理水平在经济发展水平较高、消费过度、舆论上倡 导投资刺激的欧洲国家，除了个别国家入芬兰等国外，现行增值税都是消费型的， 这已成为欧洲型增值税成熟发达的重要标志 税率特征上，以单一税率为目标结构理想中的欧洲型增值税，税率结构特 征是简单划一的，整个税种只含有一两档统一税率。税率水平适中，不存在税负 地区差别，商品种类的差别。单一税率结构是增值税制的内在要求，它有利于发 挥税种的优点，保持税制的中性可是单一税制同时束缚了政府贯彻经济社会政 策的机制运用，实践中实在难以推行因此目前欧洲国家中，只有丹麦、英国、 德国、挪威等实行比较单一的税率结构，其他国家增值税都是多元的参见表 i - i 。 表i - i欧盟增值税概况( 1 9 9 0 ) 建立时间税收地位法定税率 零税率项目 ( 占税收比重)基本低档高档 英国 1 9 7 31 7 21 5o 食品、书刊、农业 西班牙 1 9 8 61 6 41 263 3投入 葡萄牙 1 9 8 62 0 o1 78 3 0 荷兰 1 9 6 91 6 51 8 56 基本食品、书报、 意大利1 9 7 31 4 。11 94 93 8农业投入 爱尔兰 1 9 7 22 1 62 30 5 希腊 1 9 8 72 4 41 6l o 3 6报纸和部分食品 德国1 9 6 81 4 81 43 6 食品、医药、服装、 法国 1 9 6 82 0 11 8 67 2 5农业投入 5 5 资料来源：i 邪财政文献0 9 9 1 ) 9 山东大学硕士学位论文 实行发票扣税制和双重计征制度欧洲型增值税在计征制度上有两个特点； 其一，根据购进货物发票所载的已纳税额，抵扣销售收入应纳税款，即用“扣税 法一来计算纳税义务其二，区分不同规模，对账簿难以健全管理的纳税人，实 行按销售全值和特殊征收率，计算应税义务的简易征收制这一制度的使用，使 增值税在计征上形成双轨体系，被认为是增值税不尽完善，难以发挥优势的地方 欧洲国家的增值税是建立在其自身经济社会文化基础的首先，实行增值税 比较成功的欧洲国家往往是生产力水平高、市场经济发达，国家的地域范围小， 区域发展平衡的国家。在这些国家中，城乡没有差别，居民的文化程度也比较高， 国家大宗税收从所得税获得这样为全面型增值税的推行提供基本条件其次， 欧洲国家特有的文化、法律和体制是该税种得以有效运行的前提规范化的增值 税既是市场经济高度发达的产物，也是西方文明的产物。虽然世界上许多国家包 括不少的发展中国家都推行了增值税制度，但实行最好的、达到理想化程度的只 有欧洲发达国家 ( - - ) 亚洲工业国( 地区) 的增值税 在增值税舞台上，亚洲工业国( 地区) 虽然姗姗来迟，可它亮相的税制内容 却是世界一流 1 、日本的增值税 在臼本现行增值税称为一般消费税，作为间接税的主体税种，它是1 9 8 9 年 建成的现行增值税以流转中的商品劳务交易的增值额为征税对象，在具体内容 上有独到的特征。 税基广阔。税基涉及国内各种商品、资产、劳务的经营交易和进口货物。它 宽阔的税基具有典型的欧洲风格，有利于降低税负，保持税收中性，避免刺激避 税行为 税率单一、税负很低。所有的应税项目统一适应一档国内税率和一档出口零 税率，国内税率水平只有3 ，这在发达国家是决无仅有的 从严格意义上要求，日本现行的增值税还有不尽完善之处首先，作为主体 间接税种，所能提供的财政收入仍然不够充分其次，减免条款过于优越尽管 如此日本的增值税率依然是世界上最低的 2 、我国台湾省的增值税 台湾省的增值税被称为营业加值税，它以增值额为对象，在各种经营交易环 i o 山东大学硕士学位论文 节征收。作为后起的工业化地区，它的增值税在制度贴近欧洲国家它有以下特 点： 增值税范围宽广，甚至囊括到欧洲国家也认为比较困难的金融领域 税负特别重，这主要与台湾政府历来提倡对非生产领域实施重税政策有关 采用统一的专用发票。 4 总结台湾增值税的建设，有着这样的经验：宽松的财政背景、稳定的物价环 境，强有力的征管体系，是增值税能够成功建立顺利运行的有利条件它再次证 明，增值税的成熟程度同经济发展水平有着密切的联系 ( - - ) 发展中国家的增值税 在增值税的推广中，发展中国家并不落后早在六七十年代，拉美国家就不 遗余力的大胆引进这一税种但在施行增值税的道路上，发展中国家步履艰难， 面临的挑战更多与西方国家相比发展中国家的经济背景复杂。一是发展中国家 推行增值税不仅要处理新旧税制更换中的问题，更重要的是把增值税作为振兴经 济的良药。二是发展中国家开征增值税是迫于间接税系难以维持的困境而转向增 值税的一些拉美国家在实行增值税前，问接税多如牛毛，急需简化改造。以牙 买加为例，虽然该国是在联合国指导下成功的税制改革的典范，但在1 9 9 1 年增 值税生效前，它的流转领域竟有6 0 个左右的间接税 发展中国家的增值税处于一种不成熟阶段，主要有以下表现： 征税范围相对狭窄，由于经济基础和管理水平的限制，也由于税制转换需要 一定时间，目前不少发展中国家的增值税适用范围仍停留在货物销售阶段，对劳 务经营仍适用较落后的周转税，这就使他们的商品税处于一种新老制度并存的双 轨制状态发展中国家在增值税的运用范围上一般采取逐步扩展的战略，随着时 机的成熟，发展中国家的增值税将会向更广阔的范围过渡。 初期普遍实行生产型增值税，消费型增值税很少税收文献中，人们时常抱 怨发展中国家增值税太落后，同欧洲型相差太远，建议按欧洲方式改造。但我们 必须看到，基于独特的经济基础，目前很多发展中国家还只能采用分步走的战略， 逐步向成熟型增值税转型。 发展中国家回避零税率这主要是发展中国家税收秩序比较凌乱，纳税人意 识薄弱，自觉性差。 山东大学硕士学位论文 ( 四) 中西方增值税制的差异 经过1 9 9 4 年税制改革后，我国增值税制有了一定发展，但与法、意、荷、 德等全面实行增值税调节的国家相比尚有较大差距主要表现在以下几方面。 ，税型方面；我国实行生产型增值税，而西方多数国家已转为消费型增值税。 纳税主体方面：一般纳税人的规定不一样我国一般纳税人仅限于法人，而 国外增值税的一般纳税人包括自然人，非法人团体等 征收范围方面：我国增值税仅在工业和商业贸易范围内实行，而法、德、意、 荷等国均涉及到农业、林业、渔业以及建筑、交通甚至金融租赁等服务业。 。税率结构方面：国外增值税率日趋简化统一，而我国还存在着多种税率如 1 7 、1 3 、6 、4 等，直接导致计算上的复杂和税负的不公平 综上所述从国外增值税税制的发展来看，发达国家采用的增值税多具有宽税 基、消费性、低税负的特点，而发展中国家则由于自身特殊的经济条件多采用粗 糙、低阶段的增值税在世界范围内，增值税发展的总体趋势是由生产型向消费 型转变，税率及征管方式趋于统一简化，税收的分配调节作用较充分，行业税负 均衡 山东大学硕士学位论文 三、我国增值税的发展与特征 ( 一) 我国增值税的产生与发展 我国的增值税是改革开放的产物，是经济体制改革和财政体制改革的结果 我国增值税的试点始于1 9 7 9 年，总结增值税2 0 多年的改革发展历程，大体可以 分成三个阶段： 1 、增值税的试点探索阶段 1 9 7 8 年党的十一届三中全会以后，党和国家将工作的重点转到经济建设上 面，对经济结构进行重大调整，对经济体制进行重大改革建立与之相适应的税 收制度成为体制改革的重要任务 1 9 8 0 年，财政部决定在柳州，长沙，襄樊、上海等城市，选择重复征税矛 盾较为突出的机器机械和农业机具两个行业进行试点1 9 8 1 年到1 9 8 2 年财政部 先后选择机器机械和农业机具两个行业和电风扇、缝纫机、自行车三项产品在全 国范围内试行增值税，并发布了增值税暂行办法1 9 8 4 年工商税制全面改 革中，国务院正式颁布了中华人民共和国增值税条例( 草案) ) ，使增值税正 式成为我国一个独立税种随后，我国又根据实际情况进一步扩大了增值税的征 税范围，使增值税覆盖了绝大多数工业品。1 9 8 7 年，我国对增值税的计算方法 和扣除项目做出了统一规定，使增值税制度向规范化迈进计征方法从5 种( 加 法，减法、实耗扣额法、购进扣额法和扣税法) 统一为2 种( 购进扣额法和扣税 法) 并且采用价内计税法 这一阶段属于增值税的试点探索、初步发展阶段 2 、增值税的改革发展阶段 党的十四大确立了中国经济体制改革的目标模式是建立社会主义市场经济 体制在市场经济条件下，必须进一步对工商税制进行整体性和结构性的调整和 改革。 在这样的环境背景下，我国于1 9 9 4 年对增值税进行了较大的调整：进一步 扩大征收范围，将工业生产领域全部纳入增值税征收范围，并向前扩展到商业贸 易；简并税率，将原有的6 种税率( 6 、8 9 6 、1 0 、1 2 、1 4 、1 6 ) 简化为两档。 标准税率从原来的1 4 调为1 7 ，限制低税率为1 3 的使用范围零税率仅限于 山东大学硕士学位论文 出i z i 环节；采用价外税模式，实行价税分流；取消帐簿法，采用发票注明税款抵 扣制；统一了内外两种税制，内资企业和外资企业符合条件均可实行增值税；简 化了征收方式。 这次改革是在面对更加激烈的国际税务竞争环境下，借鉴西方增值税惯例， 并依据我国具体国情进行的，体现了我国经济发展特定阶段的产业政策、分配政 策、价格政策、外贸政策以及共同富裕思想等产品税被取消强化和扩大了增 值税的地位和作用范围，在纵向和横向上扩大了税源 3 、增值税的国际接轨阶段 1 9 9 8 年之后，中国经济环境发生了深刻的变化，由卖方市场进入买方市场 整体经济状况已不同于1 9 9 4 年税收制度改革时的设计背景面临的主要矛盾发 生了根本性变化从宏观层面来看主要是总需求不足，从中观层面来看主要是地 区经济发展不平衡和产业结构升级缓慢，从微观层面来看重点在深化国有企业改 革面对这些基本问题，现行税制结构表现出明显的不适应特别是中国加入 l i t o 后，i r l o 的各项协议原则对税收政策和税收制度提出了多项硬性要求我们 不但要按照i r l o 的规则主动调整税收政策和制度，还应注意在掌握w t o 规则的前 提下，通过税制调整，更好的发挥税收的宏观政策效应，扩大内需，加快产业结 构升级，支持国有企业改革，加快西部大开发、振兴东北经济，促进中国经济的 快速健康增长 ( 二) 我国现行增值税税制的特征 实行价外税增值税采用价外税办法后，即税金不再包含在销售价格内，将 税款和价款明确划分开，更鲜明的体现出增值税的转嫁性质另外，在零售环节 出售商品和向消费者提供劳务时，税法规定价格和税金不再分开标明，这符合我 国群众的消费心理，但并未改变增值税实行价外计税的间接税性质 统一实行规范化的购进扣税法，即凭发票上注明的税款进行抵扣的办法实 行凭发票注明税款进行扣税的新办法后，销货企业在开出的专用发票上，不仅要 注明价款，还要注明税款这样，对进货企业来讲，进项税额是发票上注明的， 大大减轻了纳税人计算进项税金的工作量，而且使抵扣税金更加准确 采用“生产型”增值税，对企业外购的原材料、。燃料、动力、包装物和低值 易耗品等的进项税款都准予抵扣，对固定资产的税金不予抵扣。 对不同经营规模的纳税人，采取不同的计税方法和征收方法。现行增值税对 一般纳税人采用购进扣税法计税。对小规模纳税人采用征收率的特殊办法征收 这样，既有利于增值税制度的推行，又有利于简化征收，强化征管 1 4 山东大学硕士学位论文 四、我国现行增值税改革必要性分析 ( 一) 现行增值税改革的必要性 在1 9 9 4 年的税制改革中，对增值税的改革力度较大，扩大了征收范围、简 化了税率档次、实行了凭增值税专用发票注明税额抵扣税款的机制，在税制和管 理的科学化与国际化方面有了重大突破。但是，我国现行增值税无论是在税制上， 还是在征收管理方面，与理想的成熟型增值税相比，仍有较大差距，增值税的优 越性还没有充分发挥，尚存在诸多的问题和弊端，主要表现在： 1 、税制方面 增值税抵扣链条不完整，内在制约机制作用得不到充分、有效发挥按照增 值税的基本原理，增值税具有道道征税、税不重征、环环紧扣、税负公平的特征 如果从产品的投入、产出、交换到最终消费环节全面实行增值税，就像一根链条， 一环紧扣一环，完整而严密，增值税的内在制约机制就能充分发挥作用然而， 我们现行增值税仅仅是在工业生产和商品流通两个环节征收，其他领域特别是与 工业和商业关系十分密切的交通运输和建筑安装等领域继续征收营业税，致使增 值税的抵扣链条中断，内在制约机制的作用明显削弱，增值税的优越性难以充分 发挥。以货物运输业为例：货物运输收入没征收增值税而征了营业税，其实质是 对增值税体系的割裂因为货物运输是货物生产流通的中介环节，在这个环节不 征增值税而征营业税，人为地割断了增值税专用发票链条式管理的税制体系。运 输单位购进的配件、修理支出、燃料费用等均属于投入物，本身都负担了增值税， 且对运费部分国家也作了准予抵扣7 的规定，而对运费国家只征收3 的营业税， 从这个角度看，国家是征了税还是退了税都很难说作为缴纳增值税企业，对运 输费用只扣7 的增值税是扣除不到位，加重了企业增值税的税负，显然，从税 制的角度讲，不合理的因素已显而易见 政策界限难以区分，征管实践中相互扯皮由于我国现行流转税在征收范围 上采取的是增值税、消费税和营业税三税并立，前者交叉征收，后两者互不交叉 的格局，因此在理论上，征收增值税和营业税的政策边界可以分清。然而，随着 改革的不断深化，经济活动行为日趋复杂，增值税和营业税对有些行为征收的政 策界限难以准确划分，如混合销售行为和兼营行为等，再加上这两个税种分属不 山东大学硕士学位论文 同的国税和地税机关征收，使得实际征管工作中经常出现相互扯皮、发生争执的 现象，给纳税人和税收征管工作造成了不利影响，其实质不是国税、地税两家的 问题，而是一个税制问题，只有彻底改革税制才能彻底解决这个问题 生产型增值税已不适应中国当前经济的发展 、对价格形成产生了扭曲， 导致产品成本的不真实。由于产品生产组织形式的不同，同种产品即使售价相同， 其总税负也不一定相等这样在产品均衡市场上，供需双方在决定价格形成的过 程中对成本出现了信息不对称的情况，使产品价格形成的正常机制受到破坏，从 而对价格形成产生了扭曲。其直接表现是增值税税金的一部分还是产品成本的一 个组成因素之一，它不体现在价外，而直接体现在成本内。因此它也会直接成为 增加成本的一个因素，其成本比不含增值税的产品成本会更高，因而会直接影响 到零售价格及物价总体水平b 、出口退税不彻底，不利于扩大产品出口，参与 国际市场竞争。以不含税价格出口产品是世界各国通行的做法，也是提高本国产 品竞争能力的一项重要举措。但生产型增值税对外购资本品部分不允许抵扣其税 额，使我国现在对出口产品虽然实行了零税率，也不能做到彻底退税，因为出口 企业在产品出1 3 后得到的退税中还没有包括为生产该产品而外购的资本品部分 已经缴纳的税金，产品出口成本中由于固定资产价值所含税款得不到退税，等于 出口产品背负着不予退税的“投资税”与别人竞争，不利于扩大我国产品出口， 这样从出口产品在国际上的竞争而言，其与国外同类产品相比就在产品所含税金 问题上处于竞争劣势；同样从进口产品来说，同类产品在生产国已经得到了彻底 的退税，而我国的产品中还包括部分外购资本品部分所含的税金，在国内市场上 我国产品同样处于不利地位。c 、税收负担失衡。税负公平是增值税的一个显著 特点由于我国现行增值税在税率结构、政策和管理等方面存在差异。“生产型” 增值税税负与产业结构的资本有机构成密切相关，使得增值税税收负担分布失 衡。一些高新技术等资金密集型产业，由于外购固定资产比重大，所含增值税款 不予抵扣，税负明显高于其他行业。税负失衡影响了对税负较高行业的投资，不 利于经济结构的调整和优化就我国目前经济现状而言，促使经济结构优化升级 的主要途径，是加强对企业原有设备的更新和技术改造，增加对高新技术产业的 投资然而，我国现行的“生产型”增值税使得企业更新设备、改造技术和从事 高新技术产业的增值税负较高，建设这些项目的投资多于一般产业，投资成本增 加，。经营风险加大，影响了企业技术改造和投资的积极性，进而影响到经济结构 山东大学硕士学位论文 的有效调整和优化正如有些厂长经理所说：“不搞技改，是等死；搞技改，则 是找死”d 、不能完全消除重复征税的现象。由于纳税人外购资本品部分所含 的进项税额得不到抵扣，这部分税款便资本化为固定资产价格的一部分，并分期 转移到货物的价值中去，该货物的销项税额中还是包含一部分购进环节的增值 税，货物流转次数越多，对已征税款的重复征税也就起严重因而这种类型的增 值税与现代化大生产专业化、协作化的要求还具有一定的矛盾 税率差异过大我国对一般纳税人采用1 7 、1 3 两档税率，而对小规模纳 税人采用6 、4 两档税率在相同条件下进行采购，由于小规模纳税人在采购 过程中支付的进项税额不能抵扣，其采购成本高于一般纳税人：在相同的条件下 进行销售，其售价必定高于一般纳税人，在加上一般纳税人购自小规模纳税人的 货物，由税务部门代开专用发票的只能适用于小规模纳税人的征收率抵扣，造成 进项税额抵扣不足( 详见下表) 小规模纳税人购销货物价格组成情况分析表单位：元 迸价进项税额销售环节估计销售转换为计 税金价税合计 应纳税款价格税价格 1 0 01 7 71 2 41 1 6 9 87 0 21 2 4 一般纳税人购销货物情况分析表 单位：元 项目购自小规模纳税人购自一般纳税人 进价 1 1 6 9 81 0 0 进项进项税额 7 0 21 7 价税合计 1 2 41 1 7 售价 1 1 6 9 81 0 0 销项销项税额 1 9 8 91 7 价税合计 1 3 6 8 71 1 7 应纳税金 1 2 8 7o 为便于比较，以上两表格在估计售价时均未考虑毛利因素同时也排除其它因 素影响。 增值税采用的是发票扣税制的办法，投入成本提高，相对的便是增值额的降 低，这样使得一般纳税人因为得不到彻底的进项额抵扣而不愿向小规模纳税人进 货，或压低小规模纳税人的供货价格，把少抵扣的迸项税金通过压价来弥补，确 山东大学硕士学位论文 保成本、利润不受影响而小规模纳税人因为不能抵扣进项税额，也不愿从一般 纳税人那里购货，只好自己不开票，以偷税来接受压价，或请人代开，这样便隔 断了二种经济主体的业务往来，不利于统一市场的形成，不利于公平竞争。税务 部门也往往疲于应付五花a f - 的偷漏税现象 税负不均。由于小规模纳税人与一般纳税人适用的税率不同，且小规模纳税 人不允许抵扣进项税额，造成了二者税负不均现象的发生，这可以通过比较计算 产品的增值率得出( 假设一般纳税人与小规模纳税人均取得相同收入( 不含税) ) ， 则： 增值率= ( 销售收入一购进项目价款) 销售收入 对于一般纳税人，假设其进项全部可以抵扣，由上式可变化为： 增值率= ( 销项税额一进项税额) 销项税额 应纳税额= 销项税额一迸项税额= 销售收入x 1 7 x 增值率 而对于小规模纳税人，应纳税额= ( 销售收入( 卜6 ) ) x6 小规模纳税人应纳增值税额无差别的平衡点计算如下： 销售收入x1 7 x 增值率= ( 销售收入( 1 - 6 ) ) x 6 则，增值率= 蹦( 1 - 6 ) 1 7 xl o o = 3 7 5 5 由此我们可以得此结论，即当一般纳税人的增值率为3 7 5 5 时，二者税负 相同；当增值率低于3 7 5 5 时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人；当增值 率高于3 7 5 5 时，则一般纳税人的税负重于小规模纳税人 优惠措施过多过乱，征管难度大现行的增值税优惠政策从对象上看后，有 按货物品耳划分的，有按生产和流通环节划分的，也有按销售主体和销售对象划 分的；从优惠减免的实施办法看，有直接减免的，有“先征后退的”，还有“先 征后返”的大多数优惠政策属照顾、过渡性质，没有很好地体现政府的产业政 策导向过多过滥的税收减免和政策规定，诱发了各种钻政策空子偷逃税的违法 行为发生，也增加了增