（财政学专业论文）我国税收流失问题研究.pdf

我罔税收流失问题研究 中史提受 中文提要 税收流失的存在不仅仅影响到政府的财政收入，更重要的是会对资源配置、 收入分配和政府宏观调控等一系列方面产生负面影响，加剧政府的收入失控，破 坏经济的正常运行。随着税收流失在全球的泛滥与猖獗，税收流失的治理已成为 世界性难题，并为社会各界所广泛关注。因此，从理论和实践的结合上就这一问 题展开研究显得异常迫切。 本文首先针对社会各界对税收流失概念认识上的差异，提出了税收流失的定 义。其次，文章深入分析了税收流失的各影响因素，并以博弈论的相互策略作用 理论分析了征税机关与纳税人可能采取的行为。对税收流失问题的研究，离不开 对税收流失规模的把握。因此，文章紧接着介绍了两种具有代表性的税收流失规 模测算方法现金比率法和潜在税收测算法。在第四部分，文章对税收流失现 象的经济效应及其危害进行研究和探讨。最后，文章结合我国税收流失的特点， 提出相应的治理对策。 关键词：税收流失；规模测算：依法治税；完善税制 作者：管征 指导教师：郭纲 t h e s t u d y o f t a x l o s i n g i nc h i n a a b s t r a c t t a xl o s i n gn o to n l ya f f e c t st h eg o v e r n m e n t a lf i n a n c i a li n c o m e ，b u ta l s oc o n f u s e s r e s o u r c el o c a t i o na n di n c o m ed i s t r i b u t i o na n de v e nd e c r e a s e st h ee f f e c to fm a c r o r e g u l a t i o n i tc o u r s e st h eg o v e r n m e n ti n c o m el o s i n g t d e s t r o y st h en o r m a lm o v e m e n t o f e c o n o m y p r e v e n t i n gt a xl o s i n gh a sb e c o m eaw o r l d w i d ep r o b l e mw h i c hi sc o n c e m e d p o p u l a r l ya l o n g 、i t i lt h ef l o o d i n go f t a xl o s i n g t h e r e f o r e ，i ti sn e c e s s a r ya n de x i g e n t t o i n t e n s i f yt h es t u d yo f t a xl o s i n gt h e o r ya n dp r a c t i c e b a s e do nt h ea n a l y s i so fv a r i o u sk i n d so fa c a d e m i c v i e w p o i n t s ，if i r s td e f i n e sa n d t h e o r e t i c a l l ya n a l y z e st a xl o s i n g s e c o n d l y ，it h e o r e t i c a l l ya n a l y z et h er e a s o n so ft a x l o s i n g a n da l s ot a k i n gt h eg a m e t h e o r y t oa n a l y z et h eb e h a v e i o ro f t h eg o v e r n m e n ta n d t h et a x p a y e r t h es t u d yo f t a x l o s i n gd e p e n d s o nt h ei n f o r m a t i o ni ns i z eo f t a x l o s i n g ，s o i s u b s e q u e n t l yi n t r o d u c et w ot y p i c a lm c t h o d st oe s t i m a t et h es i z eo f t a xl o s i n g i np a r t 4 ，ia n a l y z et h ee f f e c t so f t a x l o s i n g a tl a s t ，id i s c u s st h ep o l i c ym e a s u r eo f c o n t r o l l i n g t a xl o s i n gc o n s i d e r i n gt h ef a c ti no u r c o u n u - y k e y w o r d s ：t a xl o s i n g ：e s t i m a t i o no f s i z e ； i m p r o v el e g a ls y s t e m t oc o n t r o lt a x l o s i n g ： o p t i m i z e d t a xs y s t e m w r i t t e nb y ：g u a n z h e n g s u p e r v i s e db y ：g u og a n g y 6 45 9 20 苏州大学学位论文独创性声明及使用授权声明 学位论文独创性声明 本人郑重声明：所提交的学位论文是本人在导师的指导下，独立 进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文 不含其他个人或集体已经发表或撰写过的研究成果，也不含为获得苏 州大学或其它教育机构的学位证书而使用过的材料。对本文的研究作 出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人承担本 声明的法律责任。 研究生签名：p 日 期： 学位论文使用授权声明 苏州大学、中国科学技术信息研究所、国家图书馆、清华大学论 文合作部、中国社科院文献信息情报中心有权保留本人所送交学位论 文的复印件和电子文档，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论 文。本人电子文档的内容和纸质论文的内容相一致。除在保密期内的 保密论文外，允许论文被查阅和借阅，可以公布( 包括刊登) 论文的 全部或部分内容。论文的公布( 包括刊登) 授权苏州大学学位办办理。 研究生签名：兰址日期：上螂 导师签名日期： 我冈税收流失问题研究 引言 税收是国家收入的主要来源。西方经济学家权威人物萨缪尔森在经济学 教科书中指出：“国家需要钱来偿付它的帐单，它偿付它的支出的主要来源是税 收。”马克思认为“赋税是喂养政府的娘奶”、“废除捐税的背后就是废除国家”， 深刻地揭示了税收与国家之间的密切联系。宋朝哲学家李觏则认为“民之所宝， 谷米也；国之所宝，赋税也”。三者提法虽有不同，但所表达的思想都说明了税收 对于国家的重要性。 然而，依法治税与税收流失是与生俱来的一对矛盾，只要存在税收，就必然 伴随着税收流失的发生。早在大约2 5 0 0 年前，古希腊圣贤柏拉图就曾讨论过偷逃 税等税收流失问题。随着社会的发展、人类文明程度的提高和法治的加强，税收 流失这一现象非但没有被遏制反而有愈演愈烈之势。在欧洲小国希腊，有关专家 估计每年偷税漏税的总金额在3 0 0 亿美元4 4 0 亿美元之间；日本1 9 9 8 年仅娱乐 业、医院以及各种宗教法人部门每年以无发票现金交易方式逃避的税额就在十亿 日元以上，约相当于全日本个人消费总额的3 ；印度巴西等国的税收流失率高达 5 0 ：即使是在法制比较健全、公民纳税意识较高的美国，依法纳税的纳税人比例 也只有8 6 。 我国在改革开放之前实行的是严格的统收统支的计划经济体制，缺乏独立的 经济利益主体，税收的作用被严重削弱甚至取消。改革开放之后，随着各种经济 利益主体的出现，人们减轻自己税收负担的愿望变得更为迫切，加之制度、体制、 征管方面的缺陷，特别是人们纳税意识的淡薄，使得近十几年来，各种偷逃税、 漏税、任意减免税、避税的情况愈演愈烈，税收流失这一用来概括上述各种行为 和现象的词汇也就应运而生。据有关专家测算，我国税收流失的总体规模，自1 9 9 5 年至2 0 0 0 年，每个年度税收流失的绝对额均在4 0 0 0 亿元以上。 税收流失的存在困扰着税收，也威胁着税收，它不仅导致国家财政收入的减 少，而且扭曲了市场经济体制下政府与市场经济主体之间的分配关系。税收流失 已经成为各国政府共同面临的一个富有挑战性的问题和国内外许多专家学者普遍 关注的热点问题。 贸绢1 # ：我国税收流失的测箅分析与治理对镱撵讨，财贸经济2 0 0 2 年第4 期。 找闯税收流失问题研究j l 苦 本文共分五部分。首先，文章针对社会各界对税收流失概念认识上的差异， 指出所谓税收流失，是指各类税收行为主体，以违背税收法律规定或税法精神的 手段，导致一定时期内实际征收入库的税收收入少于按照税法规定的标准计算的 应征税收额的各种现象和行为。以此作为全文的立论基础。其次，文章深入分析 了税收流失的各影响因素，并以博弈论的相互策略作用理论分析了征税机关与纳 税人可能采取的行为。对税收流失问题的研究，离不开对税收流失规模的把握。 因此，文章紧接着介绍了两种具有代表性的税收流失规模测算方法现金比率 法和潜在税收测算法，并用现金比率法测算了我国地下经济税收流失的规模。在 第四部分，文章对税收流失现象的经济效应及其危害进行研究和探讨，指出税收 流失将阻碍税收体制的改革步伐，扰乱资源的优化配置，致使政府宏现调控政策 失效并破坏公平竞争的市场环境。最后，文章结合我国税收流失的特点，提出相 应的治理对策。 2 我田税收流失问题研究 第一章税收 j c 失的界定 第一章税收流失的界定 税收流失作为一个已经在财经界非常流行的概念，经常被用哭概括各种导致 政府收入减少的现象和行为。抽象的定义，实际上是植根于丰富多彩的现实生活 之中的。要正确认识税收流失的定义，有必要先了解税收流失的种种现象和行为， 然后再从中找出共性或：黾一般性的规律。 第一节税收流失的现象与行为 1 偷税 按照我国税收征管法的规定，纳税人采取伪造、变造隐匿、擅自销毁 账簿、记账凭证，在账簿中多列支出或不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申 报手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。简单地说，偷税就是纳税人使用非 法手段来减轻自己的纳税义务，从而减少国家税收收入的行为。 偷税的基本特征是纳税人有意少纳税或不纳税。也就是说纳税义务人从主 观意图和客观行为上都具有明显的逃避纳税的意图，如伪造、涂改、销毁账册、 票据或记账凭证；有意少报隐瞒应税项目、销售收入和利润；虚增成本、乱摊费 用、减少利润额；转移财产、收入和利润等，有意识的逃避纳税，都属偷( 逃) 税行为。 偷税是一种最主要也是最严重的税收流失。无论是财税理论界还是实际工作 部门，都把偷税视为税收流失的主要渠道，因此，偷税问题是税收流失研究和防 治的重点。在现代市场经济条件下，偷税的种类和手段也越来越多。偷税的种类 按范围划分可分为国内偷税和国际偷税。国际偷税行为一般都同国际投资、交易 和其他国际往来有关，一般都牵涉到两个以上的国家税务机关，因此，国际偷税 较之国内偷税更加复杂。 2 逃税 逃税基本上是作为f 龠税的同义词来使用的。权威的观点认为逃税是指纳税人 在应税经济行为和纳税义务发生之前，利用非法的经济手段单方面减轻或免除税 收负担的行为。逃税和输税的区别仅在于逃税发生在应税经济行为发生之前，而 偷税发生在纳税义务产生之后。逃税和偷税经常合起来称为偷：逃税，逃税理所当 然地被称为是税收流失。， 我困税收漉失问题研究 第一章税收流失的界定 逃税在现实生活中是客观存在的。由于经济交易方式的多样性、经营地点的 可变性，一次交易完成的时间更为短暂，这就为逃税提供了更大的可能。现实生 活中税务机关看到最多的就是纳税人“打一枪换一个地方”的逃税方式，这种方 式让税务机关难以征管和稽查，只能眼睁睁地看着国家税款流失。 3 漏税 漏税是指纳税人由于不知道或者不熟悉税法的有关规定，或者是由于工作中 粗心大意和财务制度不健全而无意识地不缴税和少缴税。也就是说，纳税人主观 上不存在不缴税或少缴税的意图，只是由于过失或疏忽造成没有缴税或少缴税。 在我国，虽然有关的法律法规没有对漏税这一概念的解释和说明，但是现实生活 中确实存在一些不缴税或少缴税是源于纳税人对税法的无知或是计算误差以及粗 心大意等非故意行为，对此，我国税务机关是在具体的执法过程中通过处罚的轻 重来区别于偷逃税行为的。对于漏税行为，一般只要求补缴税款，即使处罚，一 般也要比偷逃税行为受到的处罚结果要轻。据1 9 9 7 年1 2 月6 日北京电视台对个 人所得税纳税情况进行的调查，绝大多数被调查者不知道除了规定限额的工薪收 入外，还有其他应纳个人所得税的收入项目。显然，由于对税法的无知或者对纳 税程序的不熟悉而少缴税的人不少：而因为税务部门征管力量不足，导致漏征的 税收也较多。因此，漏税也是我国目前税收流失的一个重要渠道。 4 抗税 抗税是指纳税人以暴力，威胁方法拒不缴纳税款的行为。1 9 9 2 年，最高人民 法院、最高人民检察院在关于办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问 题的解释第二条也列举了五种抗税的方式：一是拒绝按照税收法律、法规缴纳 税款、滞纳金：二是以各种借口拖延不缴或抵制缴纳税款：三是拒绝按照法定手 续办理税务登记、纳税申报和提供纳税资料；四是拒绝接受税务机关依法进行税 务检查；五是冲击打砸税务机关，殴打侮辱税务人员。由此可知，抗税作为以非 暴力或以暴力这种极端方式来逃脱纳税义务的行为，有意抵制、拒绝或拖延执行 国家的税收法律法规，即使其所导致的税收流失从金额上可能并不多，但造成的 影响极其恶劣，特别是有的抗税行为严重伤害了维护税法尊严的税务干部，有的 税务干部为此付出了鲜血和生命，因此抗税是一种应该严厉打击的税收流失形式。 对抗税行为的处罚，情节严重的，依法追究刑事责任；情节轻微，未构成犯罪的， 处以拒缴税款一倍以上五倍以下的罚款。 4 我田税收流失问题研究 第一章税收流失的抖定 5 避税 避税是指纳税人在没有直接违犯税法的条件下，采取各种手段以达到逃避或 减轻税负的目的，但这种行为是和税法精神相悖的。纳税人利用不同国家或地区、 不同所有制、不同税种等的税收制度差异甚至税制要素的差异等，通过对自身经 营、投资、理财等活动的精心安排，以期达到纳税义务最小化。由于其并不违反 税法的相关规定，故具有非违法性：由于其往往以钻税制漏洞的方式、以牺牲国 家税收利益为代价来达到自身利益的最大化，故具有不合理性。 谈到避税的概念，有必要将其同“税收筹划”的概念加以比较。荷兰国际财 政文献局( 1 b f d ) 国际税收辞汇对避税的定义是：“避税一词指的是用合法手段 以减少税收负担。该词含有贬义，通常表示纳税人通过个人或企业活动的巧妙安 排，钻税法上的漏洞、反常和缺陷，谋取税收利益”。当代著名经济学家萨谬尔森 在经济学书中分析美国联邦税制时指出，“比逃税更加重要的是合法地规避 赋税，原因在于议会制定的法规有许多漏洞，听任大量的收入不上税或者以较 低的税率上税”。而税收筹划，是指纳税人为实现企业税后利润最大化的目标，在 法律允许的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先策划，对多种纳税方案 进行优化选择的一种管理活动。税收筹划不仅是一种纳税行为，也是一种企业管 理的决策行为。以上叙述可看出这样两点含意：一是避税不同于偷税，前者手段 是合法的，后者是非法的；二是避税似乎有悖于道德上的要求、比如利用税法漏 洞，钻取税收空子等等。因此，把“避税”与“税收筹划”相比较，主要的区别 是：前者虽然不违法，但是钻税法的空子，有悖于国家政府的税收政策导向；后 者是完全合法的，甚至是税收政策予以引导和鼓励的。 避税本身是一种逃避税收法律的行为，无论其行为如何，也是国家税收流失 的漏洞之一，因此世界各国均将反避税作为重要的研究课题。 6 欠税 欠税是指纳税人、扣缴义务人超过税务机关核定的纳税期限，没有按时足额 缴纳而拖欠税款的行为。目前我国的欠税行为屡禁不止，所欠税款居高不下，相 当于总有一部分税款被纳税人无偿占有，而且有相当一部分欠税是时间长、难以 补缴的“死欠”和“陈欠”，使国家税收实际上蒙受了很大的损失。据国家税务总 局透露，截止1 9 9 8 年4 月止，全国欠税额已超过4 0 0 亿元。目前有的纳税人，法 制观念淡薄，认为“欠税有理，欠税有利”，对自己应履行的纳税义务，能拖就拖： 我周税收流失问题研究第一章税收流失的界定 有的纳税人把欠税当成了无息贷款，甚至把它作为经验加以传授；有的纳税人在 原税制下享受惯了优惠减免，新税制取消这些优惠减免后，其就把欠税当成了替 代品，而且还理直气壮地认为是自己该得的“待遇”。当然，地方保护主义、企业 效益不佳、某些税务部门“藏税于民”也是导致欠税产生的原因。不可否认，欠 税已经使国家税收收入流失，而且如果再不加以重视并采用有效的措施堵住这个 漏洞，因欠税而导致的税收流失还会越来越多。 7 税收减免优惠的滥用 税收减免和优惠，也称为税式支出，是指税法为了照顾纳税人的某些特殊情 况，或为了实现某些特殊的扶持目的而给予减轻或免除税收负担的各种优惠规定。 按理说，税法规定的税式支出是不能当作税收流失的。但从我国目前的情况看， 一些地方政府和基层税务部门，在没有得到授权的情况下，为了本地方、本部门 的利益，擅自越权给纳税人减免优惠，这必然会导致政府税收收入的减少，造成 税收流失。据青岛市某区国税局1 9 9 9 年对全区8 2 户校办企业和6 2 户民政福利企 业进行的检查，发现校办企业全部不符合国税发( 1 9 9 4 ) 2 2 4 号关于对校办企业享受 优惠政策的文件精神，被检查的福利企业中也有近4 0 的不符合享受优惠减免的 要求，就此全部取消了其优惠政策，当年就给国家挽回税款流失1 8 0 0 万元。如果 从全市、乃至全国的角度来看，税款流失的严重程度，则更是无法想象。 8 税务人员违规导致税收收入减少 这一般包括两种情况，即实际工作中所谓的“吃税”和“包税”。所谓“吃税” 是指极少数税务人员贪赃枉法，利用各种手段侵吞税款、损公肥私的行为以及税 务人员与纳税人相互勾结、共同偷逃国家税收的行为。所谓“包税”，是指某些地 方和税务部门采用承包税收定额的方法来计算应征税额，使得纳税人实际缴纳的 税款少于按照税法规定的应缴税款，国外把这种现象称为税收低估。从我国现阶 段的情况来看，由于税务人员违规而导致税收流失的现象并不少。1 9 9 8 年1 1 月间 被陆续曝光的“共和国第一税案”浙江金华税案和河北南富税案，就是由于 一部分税务人员执法犯法，纵容、包庇甚至是直接参与虚开增值税专用发票以进 行偷逃税活动，从而导致国家税收收入大量流失的典型案例。因此，税务人员违 规也是税收流失的一种重要形式，特别是在我国目前对税务工作人员的监督制约 机制尚未健全，税务人员素质还有待提高的条件下尤为如此。 9 骗税 骗税是指利用非法手段骗取国家退税款的行为，主要是指骗取出口产品的增 6 我周税收流失问题研究 第一章税收流失的界定 值税退税款的行为。骗税活动是我国实行改革开放政策后才大量出现的一种新型 的税收犯罪。最初的骗税分子利用当时我国有关外贸管理体制、规章制度不健全 的状况，大肆钻法律的空子；近年来，由于我国在增值税发票管理及出口退税管 理方面还存在着较多的漏洞，一些不法分子便利用虚假增值税专用发票和虚假出 口报关单疯狂骗取国家对出口产品的退税，使得骗税行为成为我国目前比较突出、 影响十分恶劣的税收流失形式。仅1 9 9 8 年1 8 月，中国检察机关就立案侦察骗 税案2 5 件，破获6 个职业骗税团伙，涉及1 5 0 多家外贸企业，有约4 0 个税务机 关出具假完税证明达2 0 多亿元。在骗税重镇广东潮阳、普宁，2 0 0 0 年8 月国务院 工作组进驻查办，查明在过去几年里，潮阳、普宁1 0 0 0 多户出口企业，9 8 以上 存在违法犯罪行为。据不完全统计，他们共虚开增值税发票8 8 万本，虚开税额 2 2 3 亿元，涉嫌骗税4 2 亿元。在潮阳市铜盂镇一家宾馆，每间房门前都挂着一块 铜牌，写着一个企业的名称，3 7 间房办了3 7 家公司，全部于着虚开增值税发票、 骗取出口退税的勾当。有一个干部管了1 6 户企业，其中1 5 户是虚假企业。一些 不法分子连8 8 岁的老太婆、1 6 岁的小女孩的身份证，都租来开假公司骗税。所 以，骗税又是出口企业、犯罪分子以及少数政府公务员，如工商、税务、公安、 海关等人员联手进行的犯罪行为。骗税与出口退税制度有着密切的联系。 第二节税收流失的定义 对税收流失的概念界定，在理论界尚未达成共识。由于各研究者研究的角度 和采用的标准不同，对税收流失内涵的认识和理解也自然存在着差异。纵观有关 税收流失问题的研究成果，大致有以下三种具有代表性的观点。 观点一：税收流失即指偷逃税所造成的税收收入损失。这种观点是针对我国 当前实际税收工作中偷逃税现象非常严重这一现实所作出的概括。从世界各国的 实践来看，偷逃税确实无一例外地构成税收流失的最主要渠道，把税收流失归结 为偷逃税行为，具有很强的现实针对性，有助于我们在实际工作中抓住重点，集 中力量解决矛盾的主要方面。但应该看到，如果仅仅以偷逃税作为对税收流失的 定义和范围的界定，显然无法涵盖现实生活中形形色色的税收流失现象，也不利 于更全面地研究和把握税收流失问题。因此，从研究问题的角度考虑，税收流失 不应仅仅局限于偷逃税行为。 观点二：税收流失是指各类纳税人利用各种手法窃取税款所造成的税收收入 “衍用缺失的j 永l 刷- - 涮 1 1 i 地选为造假骗税付出沉重代价”天津财税州1 i 0 7 2 0 0 7 我田税收流失问题研究 第一誊税收流失的界定 减少的一种经济现象。”根据这一观点，税收流失的结果表现为税收收入的减少， 而为了达到这一目的，纳税人可以使用各种手段，既包括非法的吾段，也包括合 法的手段。同时，这一定义的概话性较观点一更强。但是，以止：来界定税收流失， 显然还不够全面。因为在现实生活中，纳税人方面的原因固然是导致税收流失最 主要的原因，但不可否认，由于征税人方面( 如税务人员贪污受贿、以权谋私) 以及其他方面( 如各地方政府和鄯门越权减免或实行包税) 而导致的税收流失现 象也不少。因此，仅把税收流失归因于纳税人方面，显然还不够公正。 观点三：税收流失是指税务部门应该征收而实际上没有征收入库的税收收入， 即应收未收的税收收入，或者是指导致税务部门应该征收而实际上没有征收入库 这种情况发生的所有现象和行为。但是，至于什么是应收未收的税收收入，即以 什么为标准来判断税务部门应该征收的收入，大致存在两种意见：一是以现行税 法的有关规定来作为判断应收未收的标准，认为“凡是按照现行税法或法定税率 的规定应该征收的税额与实际入唪的税额两者之间的差距”都是税收流失。另一 种意见则是从完善税制的角度出发，认为在我国目前客观上是可以存在一个较为 理想的“最优税制”或“最佳宏观税率”的，按照这种理想化的税制或税率来计 算出的税收额，就可以近似地看作我国目前应征税收额，而其与实际征收额之间 的差额，就可以视为税收流失。当然，由于人们对于究竟什么样的税制和宏观税 率水平与当前我国实际隋况相适应的看法各不相同，即对所谓的“最优税制”和 “最佳宏观税率”难以形成共识，因此，这种意见实际上缺乏明确的标准来判断 是否存在税收流失及税收流失的观模是多少。 综合各种有关税收流失概念的不同观点可以看出，要探寻一个既能涵盖现实 中公认的各种税收流失现象，又能较清楚地界定出税收流失的概念，是一件困难 的事。笔者认为，可以将税收流失定义如下： 税收流失是指各类税收行为主体，以违背税收法律规定或税法精神的手段， 导致一定时期内实际征收入库的税收收入少于按照税法规定的标准计算的应征税 收额的各种现象和行为。 1 ：f l l 青，竹运武：国税施失畸9 4 新蒋l 制第l 页，武汉丁业人学i 版杜，1 9 9 4 年2 月。 3 l i 传伦：完善眦行税制最当前迫切的任争，税务研究1 9 9 7 年第1 i 期。 8 我圆税收流失问题研究第二章税收流失的j 戍分析 第二章税收流失的成因分析 影响税收流失的因素是相当复杂的，既有税收体制、制度方面的因素，也有 税收管理、执法环境等方面的因素，还有社会、心理等多方面的原因，各种因素 相互作用，共同决定了税收流失的存在和规模。 第一节博弈论与税收流失分析 博弈论是一种关于行为主体策略相互作用的理论，它在经济学中有着极为广 泛的运用，尤其在信息经济学方面。在现实生活中，博弈双方不可能快捷、无成 本地获取信息，信息的发布方和需求方拥有的信息量是不对称的，信息的发布方 总会有意无意地隐瞒或省略一些对自己不利的信息，信息的需求方在获取和证实 这些信息时是要花费成本的。 在中国，税收经济信息不对称的现象广泛存在于各个税种、各种经济成分的 纳税主体中间，其中尤为突出地存在于个人所得税的征收管理中。在这方面，我 国和西方发达国家存在着很大的差距。随着个体私营经济的不断发展和社会上一 部分高收入阶层的出现，中国在这方面的税收经济信息不对称的问题会更突出。 这就为偷税行为提供了更多的可乘之机。 对于纳税人来说，其目标是如何使自己在最小被查获情况下( 成本最小) 获 取最多的偷逃税款( 在分析中，我们抛开了个人觉悟等因素，而单纯从经济人的 角度来分析) 。我们知道，纳税人偷逃税的处罚成本随着征管方征管力度加大，征 管成本的上升丽增加。纳税人偷逃税的净收益等于其偷逃税的收入减去偷逃税的 真实成本。当偷逃税边际净收益为零时，即偷逃税边际收入等于偷逃税边际成本 时，纳税人偷逃税的净收益最大。假定偷逃税的处罚成本是固定的，纳税人偷逃 税被查获的可能性就主要决定于征管方的征管力度，所以纳税人偷逃税的边际成 本主要决定于征管方。我们可以从征管方的角度来分析纳税人偷逃税的情况，对 于征管方来说是要依法征收尽可能多的应征税款，但从经济学角度来看，征管方 的最终目的是要使扣除征管成本( 指征管方的征管成本，其中包括征管机构本身 发生的管理费用、征管人员的福利、工资及具体的征管费用等) 后上缴国家的税 收额最大。当征管方边际收入等于边际成本时，上缴给国家的税收最多，此时征 管机构的运行是最有效率的，纳税人应缴纳的全部税收额与征管方的征收额之间 9 我罔税收流失问题研究第- 二章税收流失的成分析 的差额就是纳税人最佳的偷逃税额。 下面，让我们更详细地来考察征纳双方对偷逃税的博奕情况。在税收博奕结 构中，参与人双方即纳税人和税务机关各有两种纯战略选择：偷税与不偷税，稽 查与不稽查，两者之间存在混合纳什均衡。在目前实行申报纳税的制度下，假定 纳税人是风险中性者，且稽查的边际收入大于稽查的边际成本，并排除纳税人用 应纳税款贿赂税务稽查人员等特殊情况。纳税人获得的预期收益以其可支配收入 表示，在欺骗税务机关偷税时是y 一戗，偷税被查出罚款后的收益为( 1 一t ) y n 吒( y - x ) 。其中，y 是纳税人的实际所得，为外生变量，纳税人知道而税务机关不知道； t 是税率，为小于1 的正常数；x 是纳税人向税务机关申报的所得，为纳税人的决 策变量，x y ；n 是税务机关查出后对所偷逃税款征收的罚款倍数。在诚实申报 纳税时，纳税人获得的预期收益为( 1 - - t ) y 。税务机关得到的预期收益是考察稽 查成本和补税罚款后的净入库收入，不进行税务稽查时，在纳税人偷税和不偷税 的情况下分别为t x 和t y ；进行稽查时，假定对某一纳税人进行稽查需要花费固定 成本v ，这时在纳税人偷税和不偷税情况下预期净收益分别为：t y + n t ( y x ) 一v 和可一l l ，。将双方参与人的预期收益列表如下： r 纳税人：( 1 一t ) y n t 一x ) r 税务机关稽查 il 税务机关：t y + n t ( y - x ) - v ，一纳税人逃税 预 ll 税务机关不稽查丁纳税人：y 一救 期j l 税务机关：t x 收 i厂纳税人：( 1 - - t ) y ir 税务机关稽查_ 盈 ill 税务机关：哆一v 、纳税人不逃税 i广纳税人：( 1 - t ) y 【税务机关不稽查l l 税务机关：t y 税务机关与纳税人对应不同纯战略组合的支付矩阵为 0 我周税收流失问题研究第二二馥，税收流失的成洲分析 逃税 纳税人 不逃税 税务机关 稽查不稽查 i ( 1 一t ) y n t ( y x ) ，t y + n t ( y x ) 一vy t x ，t x i l( 1 一t ) y ，t y v( 1 一t ) y ，t y 假定税务机关分别以p 和1 一p 的概率选择稽查和不稽查，纳税人分别以y 和l y 的概率选择偷税和诚实申报。给定p 值，纳税人选择偷税和不偷税的预期收益 分别为： 选择偷税时的预期收益： ( 1 - - t ) y m ( y x ) p + ( y 一戗) ( 1 一p ) 选择诚实申报预期收益： ( 1 一t ) yp + ( 1 - - t ) y ( 1 一p ) ( 萤 令= ，解得p + = l ( n + 1 ) ，即如果税务机关实际稽查概率p p + ，则表明选择偷税的预期收益将小于诚 实申报的预期收益，此时纳税人的最优选择是诚实申报；如果税务机关的实际稽 查概率p = p + ，则表明选择偷税的预期收益将等于诚实申报的预期收益，此时纳 税人将随机地选择偷税或不偷税。 给定纳税人的偷税概率y ，税务机关选择稽查和不稽查的预期收益分别为： 选择稽查时的预期收益： t y + n t ( y x ) 一w y + ( t ) k u ) ( 1y ) 选择不稽查时的预期收益： t xy + t y ( 1 一y ) 令= ，解得y 。bv ( 、，一x ) ( n + 1 ) t ，即如果纳税人的实际偷税概率y y + ，则意味着选择稽查 的预期收益将大于选择不稽查时的预期收益，此时税务机关的最优选择是稽查： 如果纳税人的实际偷税概率y = y ，则意味着选择稽查的预期收益将等于选择不 稽查时的预期收益，此时税务机划通机地选择稽查或不稽查， 因此，税收博奕得到的混合纳什均衡为：y + = v ( y x ) f n + 1 ) t ，p + = l ( n 十1 ) ， 我冈税收流失问题研究 第二章税收流失的成h 分 斤 即税务机关以1 ( n + 1 ) 的概率进行稽查，纳税人以v ( y x ) ( n + 1 ) t 的概率选择偷 税。这一均衡的另一种解释是，在众多的纳税义务人当中，应有v ( y x ) ( n + 1 ) t 比例的纳税人随机地选择偷税，税务机关应随机地检查1 ( n + 1 ) 比例的纳税人的纳 税情况。 从上述混合战略纳什均衡分析可见，纳税人偷税的概率与应纳税款的多少、 对偷税的惩罚倍数n ，以及税务稽查成本v 有关。具体相关性分析如下： 第一、偷税的预期收益与税务稽查的概率p 成反比，证明如下： 纳税人偷税的预期收益e = ( 1 一t ) yp n t 一x ) p + ( y t x ) ( 1 一p ) d e dp = - - n t ( y x ) “y x ) o 上式表明偷税的预期收益e 是税务稽查概率口的单调减函数，即税务稽查的 概率越高，纳税人偷税所冒的风险就越大，被查处的可能性也越大，进而偷税的 预期收益就越小，偷税的诱惑力越低。这一结论也被国外税收学者所证实。如斯 里尼瓦森曾经通过预期所得最大化这一假定，即纳税人的目标是使其预期纳税和 偷税可能被罚款后的所得最大化，来验证隐瞒所得的比率随着稽查概率的提高而 降低，从而得出“稽查概率越高，偷税所得比例越低”的结论。o 因此，提高税务 稽查的概率是防止偷逃税的有效措施，应尽可能地提高税务稽查的频率和质量， 以阻止掣“y x ) ( n + 1 ) t 比例的纳税人偷税。但是，在现实生活中，税务稽查的比 例由于受到稽查成本的限制，不可能达到1 0 0 ，甚至不可能达到5 0 。从成本 收益的角度来说，税务稽查的目标应是使稽查净收益最大化，因此，最优的 稽查概率应取决于边际稽查成本等于边际稽查收益所确定的均衡点上。 第二、偷税的概率y 与单位所得的边际稽查成本掣成正比稽查成本越高， 纳税人偷逃税的概率就越大。而稽查成本又取决于征管人员的业务素质和工作效 率及征管机构的合理分布和科学的选案方法，努力降低税收稽查成本将有效抑制 偷逃税行为，减少税收流失。 第三、纳税人的偷税概率y 与税务机关对偷税行为的处罚倍数n 里负相关性。 对偷税行为的处罚越重，纳税人偷税所冒的风险也越大，偷税的事实一经发现， 得不偿失，使纳税人不敢轻易偷税。因此，加大对偷逃税行为的处罚力度，不失 为一种事半功倍的打击偷逃税，减少税收流失的有力措施。而且，由于税务稽查 的概率1 ( n + 1 ) ，表明对偷逃税的处罚力度还直接影响着税务稽查工作的有效性和 书特p ”地：供j 妪学派的税收政箫，中国财绎1 l l 版 l ：1 9 9 3 年版第1 1 9 页。 1 2 我圈税收流失问题研究 第一二章税收流失的成h 分析 威慑力。例如，按照我国税收征管法的规定，对偷税行为可以处以所偷税款 五倍以下的罚款；当n = 5 时，均衡稽查概率p = l ( 5 + 1 ) ，约为1 7 ；而当n = l 时，均衡稽查概率p = 1 t ( 1 + 1 ) ，为5 0 。换言之，若处罚太轻，则意味着在同等 情况下，必须扩大税务稽查的比例和范围，才能使偷逃税的概率控制在一定比例 之内：而从重处罚，则意味着在同等情况下，只需稽查较少的纳税户，即可获得 在处罚相对较轻时，稽查较大比例的纳税户才能实现的偷逃税概率控制目标，起 到杀一儆百，以儆效尤的作用。 第四，应纳税款的多少与偷逃税的概率之间的关系是不确定的。理论上来说， 假定在偷逃税技术和稽查成本一定的情况下，一旦被税务机关检查，偷逃税的事 实就会败露，那么，应纳税额越多，税务机关稽查的概率就越高，偷逃税被抓住 的可能性就越大，纳税人就越不敢偷逃税。如果没有这一假定，比如说，如果高 收入者有更好的办法隐瞒收入从而逃税行为更加隐蔽，更难以被发现，这个结论 就不一定成立。其次，如果稽查成本与应纳税款有关，比如说，应纳税款越多， 稽查成本越高，那么，上述结论也难以成立。此外，应纳税款较多的纳税人可能 更有积极性去贿赂税务干部，在这种情况下，上述结论也难以成立。 当然，上述有关税收博奕论的分析是建立在严格的假设条件之下的，并且只 限于对某些主要税制因素的分析，而现实生活中影响税收流失的其他众多因素， 如社会因素、经济因素等都没有考虑进去，是一种高度简化和抽象的理论分析。 第二节税收流失的一般成因分析 一、税收法律制度不完善，存在缺陷 一是有法不依或有法难依。税法规定，税务部门是国家税收唯一的管理主体， 但在实际工作中，税务部门执法独立性难以有效保证。由于我国行政决策和行政 管理制度还有待完善，导致行政管理主观随意性较大，甚至领导指示高于法律。 行政干预的屡禁不止，成为税收流失的重要因素。二是执法不严。我国刑法 和征管法都规定，纳税人偷税一经查出，除了要补缴税歉和滞纳金外，还应 处以偷逃税款l 5 倍的罚款。但在实际工作中，不少税务机关存在以补代罚现象， 不仅处罚比例低，而且处罚力度偏轻，有些甚至连应纳税款都未补足，客观上使 纳税主体违法行为的机会风险小于机会收益，从而助长了纳税主体的侥幸心理， 使经济行为向低、无税负违法转化的趋势日趋严重。三是司法不全、保障不力。 我冈税收流失问题研究第二市税收流失的成渊分析 现阶段，税务机关缺乏独立的司法权，税务司法一直是税收工作的薄弱环节，使 税收流失难以有效抑制。 二、税收制度不够规范和完善 目前我国的税收制度不够规范、完善，客观上为各种税收流失行为提供了可 乘之机。我国现行的税制是1 9 9 4 年税制改革时确立的，虽然在当时看来某些规定 还具有前瞻性，如增值税的抵扣机制等，但国内国际形势变化很快，国内经济的 快速增长，知识经济的兴起，新知识、新技术的不断涌现，特别是“入世”后市 场格局发生了很大的变化，现行税制的许多规定已不能适应经济发展的需要，急 需改革。具体理由有： 首先，税制中一些规定是1 9 9 4 年按当时买方市场条件，为抑制通货膨胀和过 度投资设计的，如增值税中外购固定资产的增值税不得抵扣，虽然从今年开始率 先在东北地区实施消费型增值税，但对于全国来讲，生产型增值税对企业的投资 行为依然抑制很大，建议尽快在全国推广；消费税中对化妆品、摩托车、小汽车 等征收较重的税；经营性房产租金各项税较重等等。我国目前解决这些问题的方 法一般都采取税收优惠，这是有悖于我国统一税法和公平税负的税收立法原则的， 对我国目前投资拉动型和需求拉动型经济有一定的负面作用。 其次，我国现行税制对内、外资企业分别实行两种不同的所得税制度，我国 加入w t o 后，市场经济日益成熟，这种所得税模式为企业避税提供了广阔的空间： 外资企业所得税优惠条款减免抵扣等规定过多，使得政府引进外资的成本加大， 由于外资企业比内资企业享受到更多的优惠，带来诸多假外资企业，造成所得税 收入流失。 再次，我国目前的个人所得税制对工资( 薪金) 所得、生产经营所得、稿酬所得、 劳务报酬所得以及其他特许权使用费、财产租赁所得等所得分别适用不同的税率， 其中对稿酬所得又有3 0 的减征，对工资( 薪金) 所得实行九级超额累进税率，对劳 务所得实行加成征收，这种对不同的收入来源采取不同的税率和不同的扣除标准， 容易造成纳税人分解收入，多次扣除，存在较多的逃避漏洞。同时这种较为复杂 的分类所得税制度在客观上也会增加部分纳税人非主观故意偷逃税款即漏税的可 能性，结果造成国家税收流失。 另外，地方税体系的极不完善，财产税制的次要地位，对电子商务这种新经 济方式缺乏合适的征管手段，以及社会保障税、遗产税等的久未开征，都在客观 我田税收流失问题研究第二章税收流失的成p 叫仆析 上扩大了“无税经济”范围，成为导致税收隐性流失的重要原因。 三、政府收入体制紊乱，“费挤税”现象严重 以费挤税是税收流失的又一重要渠道，而发生这一现象的原因就是财政收入 体系本身存在着缺陷。 目前，我国财政收入体系由预算内收入、预算外收入( 地方政府各部门分管的 农业税附加、城镇公用事业费附加和一部分企事业收入、行政单位收费和有偿服 务收入) 以及预算外之外的收入( 各种摊派和非正规收费) 组成。现阶段的情况是税 轻费重。2 0 0 1 年，我国税收占当年g d p 比率达1 6 ，但从企业的角度看，企业税 与费的整体负担占g d p 比率巳接近3 0 。各级政府在依法设立的规费之外巧立名 目，擅自出台不规范、不透明的各种收费，扰乱了国家的分配秩序。 我国各级政府收费失控和无序是有多方面原因的，其中税收的“缺位”是导 致收费“越位”与收费失控的最主要原因。目前存在的税收“缺位”表现在两个 方面：一是税收占g d p 的比重一直偏低并在大多数年份呈下降趋势。从横向来看， 国内生产总值税收率不但低予发达国家2 8 - - 4 0 的水平，而且大大低于发展中国 家2 0 的平均水平。从纵向来看，自经济体制改革以来，国内生产总值税收率持 续下降，1 9 8 5 年为2 2 8 ，1 9 9 0 年为1 5 2 ，1 9 9 5 年为1 0 3 ，1 9 9 6 年为1 0 1 。 尽管自1 9 9 8 年实施积极的财政政策以来，税收占g d p 的比重呈现上升趋势，2 0 0 1 年已经上升到1 6 。但总的来看，还是难以与整个财政支出的持续增长相适应。 二是地方税体系不健全。地方政府没有税收立法权，没有独立的税种，没有稳定 和充裕的收入来源。这种状况很难与地方政府执行职能的需要相适应。 长时间、多层次、大范围的税收缺失，本来应通过增加税收和调整财政支出 来解决。但迫于企业改革的压力，每次税收改革都遵循“保持原税负”的原则， 税收无法增加。同时，政治体制和政府机构改革严重滞后，财政供养的单位和人 员越来越多，对资金的需要越来越大。为解决这一日益突出的矛盾，就必然要以 收费的形式代替税收发挥作用，从而造成收费越位。这种收费越位主要表现在两 个方面：一是通过收费提供纯公共产品，具体表现为以收费解决政府机关的基本 建设支出、职工福利支出和奖励支出。甚至解决人员经费、设备经费和办公经费。 例如乡镇政府和村民委员会的行政支出，采取收费的形式，由“乡统筹”和“村 提留”束解决。基础教育支出由教育附加和农村教育事业费附加来解决。二是部 分准公共产品，如城市的基础设施建设，公益事业建设等，几乎完全由收费来提 我周税收流失问题研究第二章税收流失的成【划分析 供资金。例如，公路和交通基础设施的建设、维护和管理支出，属于准公共物品 的生产费用，其中的大部分应该用税收来解决，但却完全采取收费的形式，由交 通部门对车辆征收的养路费、运输管理费、车辆购置附加费客货运附加费等来解 决。 以费代税的结果，首先是使各种合理和不合理的收费都取得了合理甚至合法 的地位，同时使各个部门、地方及其所属单位对收费的依赖性越来越大，以至于 到了不收费就无法运转的地步。应该说，费挤税的现象进一步加剧了税收流失的 严重性。 四、税收征管水平较为落后 1 税务征管人员的素质还有待提高，主要包括业务素质和政治素质的提高。 从业务素质看，有某方面专长的“单一型”人才较多，而能熟练掌握税收业务知 识、懂查账、懂计算机、会外语的全面业务素质较高的“复合型”人才较少。从 政治素质看，这几年税务部门工作人员以情代法、索贿受贿、徇私枉法、甚至与 犯罪分子合谋进行逃税、骗税的现象也时有发生。由于人员素质的制约，税收征 管水平的提高难度更大。 2 税收征管信息化水平不高。目前全国还没有建立起纵横交错的税收信息化 网络，制约了增值税及其出口退税管理，弱化了税源监控能力，形成税收流失。 虽然我国各级税务机关花费了大量财力购买了许多电子计算机，但由于对电子计 算机的深层开发、操作与管理等跟不上，导致计算机成了摆设品或打字机、文件 存储器，而没有发挥出其真正所具