（财政学专业论文）我国资源税调整后的税负转嫁与归宿问题探析.pdf

摘要 由于长期沿用以追求增长速度、大量消耗资源为特征的粗放型发展模式，在 由贫穷落后逐渐走向繁荣富强的同时，自然资源的消耗也在大幅度上升，致使非 再生资源呈绝对减少趋势，可再生资源也显出明显的衰弱态势。廉价的资源除了 导致滥挖严重、开采使用浪费、破坏环境等恶果，还直接导致了国家利益受损。 面对环境恶劣、支撑经济增长的能源和矿产资源都严重缺失的状况，从2 0 0 4 年起， 国家税务总局就会同有关部门，从调整税额和拓展征税品目入手，开始启动一系 列资源税的改革调整。国家调整资源税的意图，是希望资源开采型企业提高资源 的开采效率，资源产品的下游企业提高资源的利用效率。那么，资源税的调整能 否达到目的，实现这样的良好意图呢? 我的论文就以目前资源税调整为切点，站 在税负归宿研究的理论基础上，将理论与实证相结合，从税收转嫁与归宿的角度 来分析调整后的资源税所带来的税收负担主要究竟由谁承担，是否能达成国家进 行资源税调整的最初意图。向高收入者多征税，向低收入者少征税或不征税，从而有 效地实施收入再分配，以缩小日趋严重的收入差距的，改善社会公平状况，这无疑是 政府良好的愿望。然而，税收究竟是从哪些人的口袋里取得的? 这一问题的答案并不 一定与税收政策制定者的设想一致。随着市场经济的不断完善，无论是在现实经济 社会的税收分配过程中还是在财税理论研究中，都面临着一个难以回避的重要问题 税收负担的归宿，这正是我这一研究课题的对象。本研究课题正是从调整后的 资源税对资源产品的最终消费者老百姓所产生影响的角度出发的，希冀对目 前呼声越来越高的资源税改革提供有益的参考。可以毫不夸张地说，我们生活在 政策和决策的环境中，为了更好地理解政策，判断和预测政策可能导致的结果， 更是为了更好地决策，这也是本研究课题的现实意义和目的所在。 本论文所要讨论的资源税的调整所带来的税负归宿问题，选择的是纯理论的 局部均衡的比较静态分析方法，主要分析其转嫁方向、转嫁程度，至于转嫁的具 体数量则不做模型测定。 本文基本研究框架主要由理论部分与实证部分两个方面展开。在第一部分对 本文的研究背景、意义加以说明，并在对税负理论进行概述的同时，就国内外相 关文献做出评价。第二部分着重分析了影响税负归宿研究的几个重要方法论问题， 指出局部均衡分析与一般均衡分析、比较静态分析与动态分析、理论演绎与经验 实证分析各自所存在的优缺点及适用条件，从而为本文研究切点与方法的选择提 供了基础。第三部分从税负归宿的局部均衡建立较为充分的归纳阐述。第四部分 开始进入实证研究部分，首先对我国现行资源税制的制度漏损进行介绍，然后分 析现阶段造成调整后的资源税税负转嫁的5 大因素及最终的税负归宿。在最后结 论部分提出一些今后资源税改革的建议! 本文通过理论与实证相结合，运用纯理论的局部均衡的比较静态分析方法得 出了调整后的资源税税负主要由资源品的最终消费者老百姓来负担的结论。 由于本文采用的主要是局部均衡分析法，并没有对政府调整资源税后对其他商品 和要素以及在各个市场的连锁反应影响进行分析，探求税收变化的全部效应，所以 说有一定的局限性! 另外由于自身能力的有限，并没有对转嫁的具体数量做模型测 定。这些即是本文不足之处，也是该课题今后的研究方向! 关键词：资源税的调整税收负担税负转嫁税负归宿 2 a b s t r a c t b e 圮m l s eo u rc o u n t r yh a v ep l a y e de x t e n s i o nd e v e l o p m e n tp a t t e r nw h i c hi st h e s m m n m _ yo f t h ep u r s u i to f t h ed e v e l o p m e n tr a t ea n dt h em a s s i v ec o n s u m p t i o nr e s o u r c e s f o ral o n gt i m e , w h i l ef r o mt h ep o o rb a c k w a r d n e s st op r o s p e r o u sg r a d u a l l y , t h e c o n s u m p t i o no fn a t u r a lr e s o r r c ch a v eb e e nr i s i n gb yl a r g es c a l e ，w h a tc a u s e st h e n o n - r e g e n e r a t i o nr e s o u l _ c e st oa b s o l u t e l yr e d u c et e n d e n c ya n dt h er e n e w a b l er e s o u r c e s h a v ea p p e a r e dt h eo b v i o u sf e e b l es i t u a t i o n t h ei n e x p e n s i v er e s o u r c e sn o to n l yc a u s e d d i go v e r f l o w , m i n i n ge v i la n dd e s t r u c t i o ne n v i r o n m e n t , b u ta l s od i r e c t l ys u f f e r e dt h e n a t i o n a li n t e r e s t f a c i n gt h es i t u a t i o no fd e t e r i o r a t e de n v i r o n m e n t , f l a wo fe n e r g ya n d m i n e r a lr e s o u r c e ，m i n i s t r yo ff i n a n c ea n ds t a t ea d m i n i s t r a t i o no ft a x a t i o nm a k ea s e r i e so f r e s o u r c e st a x a d j u s t m e n tm c x i s n r e t h eg o a lo f t h ea d j u s t m e n to f r e s o u r c e st a x i st op r o m o t i n gt h em i n i n ga n du s i n ge f f i c i e n c yo fe n t e 删s e c a nt h ea d j u s t m e n to f r e s o u r c e st a xa c h i e v et h e i rg o a l sa n dg o o di n t e n t i o n s ? o rd e v i a t ef r o mt h eo r i g i n a lg o a l ? i ti sp r e c i s e l yt h i sa r t i c l er e s e a r c ho b j e c t ! m yt h e s i ss t a n do nt h ec u r l 髓tr e s o u r c et a x a d j u s t m e n ta st h ec u to f f p o i u tf r o mb u r d e nt h e o r e t i c a ls t u d yc o m b i n e dw i t ht h e o r e t i c a l a n de m p i r i c a l ，a n a l y z i n gw h ow i l lb e a rt h em a i nt a xb u r d e no ft a xa d j u s t m e n ta n d w h e t h e rc o u n t r i e sc a nr e a c ha tt h eo r i g i n a l l yi n t e n d e d g o v e r n m e n th o p et oc a n yo u t t h er e d i s t r i b u t i o no fi n c o m ee f f e c t i v e l y , t or e d u c et h ed a yb yd a ys e r i o u si n c o m e d i f f e r e n t i a la n dt oi m p r o v es o c i a lj u s t i c ec o n d i t i o nb yp l a y i n gh i g hl e v e lt a x e st ot h e h i 曲i n c o m ee a r n e r sb u tl o wl e v e lt a x e so rn o n - t a x e st ot h el o wi n c o m ee a r n f f s ，w h a ti s t h e g o v e r n m e n tg o o dd e s i r ew i t h o u td o u b t h o w e v e r , t h et a xl e v e n u ei sa c t u a l l y o b t a i n e df r o mw h i c hp e r s o n sp o c k e t ? t 1 1 i sa n s w e ro ft h eq u e s t i o ni sn o tc e r t a i n l y c o n s i s t e n tw i t ht h et a xp o l i c yd e c i s i o nm a k e r st e n t a t i v ep l a n a l o n gw i t hm a r k e t e c o n o m yt om a t u r i t yd a yb yd a y , r e g a r d l e s so ft a xr e v e n u ea s s i l g u n e n tp r o c e s si nt h e r e a l i t ye c o n o m i cs o c i e t yo ri nt h ef i n a n c ea n d t a x a t i o nf u n d a m e n t a lr e s e a r c h , w ea l lf a c e ai m p o r t a n tq u e s t i o n - w h ow i l lb e a rt h em a i nt a xb u r d e no fa d j u s t e d - t a x t h a ti s p r e c i s e l yt h eg o a lo f ic h o o s e st h i sr e s e a r c ht o p i c t h ea r t i c l ed i s c u s s0 1 1t h et a xb u r d e no ft h er e s o u r c et a xa d j u s t m e n t m ya n a l y z e m e t h o di st h ep u r et h e o r y , p a r t l yb a l a n c e da n dc o m p a r i s o ns t a t i cs t a t ea n a l y s i sm e t h o d ， m a i n l ya n a l y z e si t sd i r e c t i o na n dt h ed e g r e eo ft r a n s f e r r i n g t h ea r t i c l ew i l ln o tm a k e t h em o d e ld e t e r m i n a t i o na sf o r t h ec o n c r e t eq u a n t i t yo f b u r d e nt ot r a n s f e r r i n g t h ef u n d a m e n t a lr e s e a r c hf r a m eo ft h i sa r t i c l em a i n l yl a u n c h e sb yt h et h e o r yp a r t a n dt h er e a ld i a g n o s i sp a r t i nt h ef i r s tp a r th a se x p l a i n e dr e s e a r c hb a c k g r o u n d ，t h e ， s i g n i f i c a n c eo ft h i sa r t i c l e ，a n dw h i l ec a r r i e so nt h eo u t l i n et ot h et a xb u r d e ot h e o r y , m a k i n gt h ea p p r a i s a lo f t h ed o m e s t i ca n df o r e i g nc o r r e l a t i o nl i t e r a t u r e t h es e c o n dp a r t h a se m p h a t i c a l l ya n a l y z e ds o m em e t h o d o l o g yq u e s t i o na b o u tt h et a xb u r d t h e o r y , p o i n t i n go u tt h eg o o da n db a dp o i n t sw h i c he a c ho n ee x i s t sa n dt h es u i t a b l ec o n d i t i o ni n t h ep a r t i a le q u i l i b r i u ma n a l y s i sa n dt h eg e n e r a lb a l a n c e da n a l y s i s ，i nt h ec o m p a r i s o n s t a t i cs t a t e a n a l y s i sa n dt h ed y n a m i ca n a l y s i s , i nt h ed e d u c t i o nt h e o r ya n dt h e e x p e l i e o c er e a ld i a g n o s i sa n a l y z e ，w h a th a sp r o v i d e dt h ef o u n d a t i o no ft h et a n g e n t i a l p o i n ta n dt h ec h o i c eo fm e t h o df o rt h i sa r t i c l e t h et h i r dp a r te s t a b l i s h e st h ef u l l e r p a r t l y - b a l a n c e di n d u c t i o ne l a b o r a t i o nf x o mt h et a xb u r d t h e o r y t h ef o u r t hp a r ts t a r t s t oe n t e rt h er e a ld i a g n o s i sr e s e a r c h ；i tf i r s t l yi n t r o d u c e so b rc o u n t r yp r e s e o tl e s o b r c e s t a x s y s t e ml e a k , t h e na n a l y s i sc o n c l u s i o nf a c t o r sw h i c hc a u s e dt h et a xb u r d m u a n s f e r r i v l ga n dt h ef i n a ld e s t i n a t i o no ft a xb u r d e n i nt h el a s tp a r t , i tw i l lp u tf o r w a r d s o m ep r o p o s a la b o u tt h en e x tr e s o u r c et a xr e f o r m c o m b i n e dw i 也t h et h e o r ya n dr e a ld i a g n o s i sa n a l y s i s , t h ea r t i c l eh a so b t a i n e da c o n c l u s i o nw h a ti st h ea d j u s 缸n e n tr e s o u l o et a xb u r d e ni sm a i n l yb u r d e o e db yt h e l c s o u r c e sf i n a lc o n s u m e rt h r o u g ht h ec h o i c eo ft h ep u r e t h e o r yp a r t b a l a n c e d c o m p a r i s o ns t a t i cs t a t em e t h o d b e c a u s et h ea r t i c l em a i n l yu s e st h ep a r t i a lb a l a n c e d a n a l y t i cm e t h o d , i th a sn o ta n a l y z e do t h e rc o m m o d i t i e sa n dt h ee s s e n t i a lf a c t o ra sw e l l a sc h a i n - r e a c t i o ni n f l u e n c ei ne a c hm a r k e ta f t e rt h ea d j u s t e dr e s o r i v a 、t a x ，s e e k i n gt h e c o m p l e t ee f f e c ta f t e rt h ea d j u s t e dt a x a t i o n , t h e r ei sac e r t a i nl i m i t a t i o n ! a sar e s u l to f o w na b i l i t yl i m i t e d , m o r e o v e r , t h ea r t i c l eh a sn o tm a d et h em o d e ld e t e r m i n a t i o nt or e a c h t h ec o n c r e t eq u a n t i t y t h e s ea r ed e f i c i e n c i e si nt h i s a r t i c l e ，a l s ow i l lb et h en e x t d i r e c t i o no f t h i st o p i cr e s e a r c h ! k e yw o r d s ：r e s o u r c e s - t a xa d j u s t m e n t t a xb u r d t a xb u r d e ot r a n s f e r r i n g t a xb u r d e ni n c i d e n c e 4 独创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的 地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含 为获得江西财经大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料 与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确 的说明并表示了谢意 关于论文使用授权的说明 本人完全了解江西财经大学有关保留、使用学位论文的规定，即： 学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阏；学校可以 公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保 存论文 ( 保密的论文在解密后遵守此规定) 1 概述 1 概述 1 1问题的提出 “我国是一个地大物博的国家，_ 一这是自小祖国在我心中留有的概念。而近年 来，不少专家学者建议我国中小学生的教科书中应将这一描述进行修改。因为值 得我们正视的是，我国自然资源总量丰富但人均占有量少，资源利用率低且浪费 严重。由于长期沿用以追求增长速度、大量消耗资源为特征的粗放型发展模式， 在由贫穷落后逐渐走向繁荣富强的同时，自然资源的消耗也在大幅度上升，致使 非再生资源呈绝对减少趋势，可再生资源也显出明显的衰弱态势。 廉价的资源除了导致滥挖严重、开采使用浪费、破坏环境等恶果，还直接导 致了国家利益受损。目前，在全国多数地方，矿山企业取得各类资源采矿权仍然 沿用的是计划经济时期“审批制”办法。据统计，我国1 5 万个矿山企业中，仅有2 万个是通过市场机制取得矿业开采权。谁得到了采矿权，谁就可以在很长时间内 几乎是无偿地使用资源。企业为了追求最大利润，自然进行“吃菜心”式的开采，其 结果是造成了资源的严重浪费。中国的矿产资源开发普遍存在的这种“吃肥丢瘦” 的现象，资源税税率过低和以产量为基数征收被认为是导致这种开发方式的原因 之一。而赋税水平方面，我国矿产资源补偿费平均费率为1 1 8 ，而国外与我国矿 产资源性质基本相似的费率一般为2 到8 。相比之下，我国石油、天然气、黄 金等矿种的矿产资源补偿费费率更远远低于国外水平。我国资源开采成本低，使 国外投资商以极低的成本，享受着我国低价资源带来的极大收益。我国的低价资 源，实际上是在补贴世界其他国家。而受损的则是资源所有者一国家的利益。o 我们也可以举个很实际的例子来说明，随着世界石油价格节节攀高，中国石 油价格也逐步与世界接轨，国内石油企业利润猛增。中国三大石油集团利润总额 从1 9 9 8 年的近1 0 0 亿元，上升到了1 0 0 0 多亿元。o 而企业之所以能够获得这样令 人咋舌的业绩，一个很重要的原因是垄断国家油气资源的三大集团即便在获得高 利润后，也只需向国家缴纳极低的资源占用费用。更不合理的是现在三大集团的 主体业务都已在全球上市，外资股份占到了1 0 0 5 左右。也就是说，国外资本获得 的高回报实际上是低价享用了我国的石油资源。这种不合理现象正是中国资源税 收体系中存在的漏洞。近两年国际油价大涨，但世界上没有别的国家的石油公司 仅因国际油价提高而发生税后纯利润大幅度增长，形成分红利润率高达1 0 0 以上 的现象。而这实际上是一个在资源问题上国家利益和垄断企业利益需要重新调整 的问题。中国的许多重要资源，尤其是油气资源是被国有企业高度垄断的。随着 。半月谈：资源税改革欲亮剑，2 0 0 6 年第3 期，p 3 7 。h t t p ：f i n a n c e q q 咖：国家发改委周大地；资源税应发挥资源调节器作用 l 我国资源税调整后的税负转嫁与归宿问题探析 企业的改制和上市，一些垄断企业已经不再是原来意义上的国有企业了。企业有 自己的投资权，国家对企业的财产也不能无偿调拨。因为没有适当的税收调节， 垄断行业的超额利润很大程度上为企业所有。这使国家利益受到损失，而且拉大 了行业之间的收入水平，造成了社会不公。因此，就中国的情况来讲，国有资源 在市场化使用的情况下，的确应当通过资源使用费和资源税对垄断性的高收益进 行调节，拉平行业之间的不合理差距，体现社会公平。 我国现行资源税属于从量定额征收的产出税。从1 9 8 4 年起正式开征，这种从 量定额征收的模式具有管理成本相对较低、财政收入相对稳定等优势。但由于征 税范围很小，资源税税收总额一直很少，在我国税制体系中只是一个小税种。面 对环境恶劣、支撑经济增长的能源和矿产资源都严重缺失的状况，从2 0 0 4 年起， 国家税务总局就会同有关部门，从调整税额和拓展征税品目入手，开始启动对资 源税的改革调整。2 0 0 4 年对山东、陕西、山西、青海、内蒙古五省区煤炭资源税 单位税额进行调整的基础上，2 0 0 5 年又调整了河南、宁夏、贵州、重庆、山东、 云南、福建、安徽、湖南、湖北、广东、内蒙古1 2 省区煤炭资源税单位税额，调 整的范围为2 元至4 元吨。国同时调整了全国原油、天然气和部分金属矿产品的资 源税单位税额。另外，还授权部分省市开征了未列举的其他非金属矿原矿资源品 目的资源税，拓宽了资源税开征的空间。如授权江西省和大连、宁波市对建筑砂 石开征资源税。紧接着财政部和国家税务总局联合公布了关于调整原油天然气 资源税税额标准的通知，决定调整油田企业原油、天然气资源税税额标准，从2 0 0 5 年7 月1 日，在全国范围内调高石油、天然气的资源税税额标准。这是自1 9 9 4 年 开征资源税以来首次调高石油、天然气资源税税额。其中，原油资源税税额标准 由原来的s _ - 3 0 元吨调整为1 4 _ - 3 0 元吨；天然气资源税税额标准由原来的2 一1 5 元千立方米调整为7 1 5 元千立方米。o 然而数据显示，即便在2 0 0 4 、2 0 0 5 两年 连续调高相关省份煤炭等资源税额的背景下，2 0 0 5 年1 至l o 月的全国征收入库 资源税也仅为1 1 4 5 亿元o ，而去年，全国税收总收入已达3 0 8 6 6 亿元。尽管资源 税占税收总收入只是很小的份额，但无论是国家权威部门，还是相关专家，呼吁 并推动新一轮资源税改革的主要动因绝不仅仅是着眼于财政收入，而是力图最大 效率地使用自然资源和公正地分配自然资源收益。正因为如此，在2 0 0 5 年1 0 月 底的资源价格研讨会上，国家发展和改革委员会主任马凯明确表示，“要调整资源 税政策，提高资源税征收标准，保证国家作为资源所有者的合理收益，避免社会 收入过多向某些企业倾斜。” 。h t t p ：施n 卸q q m ：国家发改委周大地：资源税应发挥资源调节器作用 。中国证券报：资源税上调的影响与改革，2 0 0 5 年9 月l o 日 o 半月谈 ：资源税改革欲亮剑，2 0 0 6 年第3 期，p 3 8 2 1 概述 财政部、国家税务总局决定，从2 0 0 6 年1 月1 日起，湖北、广东、湖南和内 蒙古四省区的煤炭资源税税额标准分别提高每吨3 元、3 6 元、2 5 元和3 2 元；铁 矿石资源税由原来的减征6 0 0 , 6 改为减征4 0 ；取消对有色金属矿资源税减征3 0 的优惠政策，恢复按全额征收；锰矿石资源税适用税额标准由每吨2 元提高到6 元，钼矿石资源税适用税额标准也按照矿石的等级分别上调。而与此同时，对利 用废水制盐的天津塘沽库盐场的资源税则减按每吨1 0 元征收。o 资源税的这“一升 一降”，反映出了中央政府对资源利用的鲜明态度：控制对天然矿产资源的开采， 鼓励对废弃资源的利用。国家调整资源税的意图，是希望资源开采型企业提高资 源的开采效率，资源产品的下游企业提高资源的利用效率。那么，资源税的调整 能否达到目的，实现这样的良好意图呢? 向高收入者多征税，向低收入者少征税 或不征税，从而有效地实施收入再分配，以缩小日趋严重的收入差距的，改善社 会公平状况，这无疑是政府良好的愿望。然而，税收究竟是从哪些人的口袋里取 得的? 这一问题的答案并不一定与税收政策制定者的设想一致。随着市场经济的不 断完善，无论是在现实经济社会的税收分配过程中还是在财税理论研究中，都面 临着一个难以回避的重要问题税收负担的归宿，这正是我选择这一研究课题的 目标所在。目前国内的理论界对于资源税改革的研究大多限于资源税改革的本身 就其具体的设置而论，且国家最近几年陆续出台的资源税调整政策都是简单的提 高资源税税额的征收标准而并没有考虑到由此产生的效果是否尽如人意l 本研究 课题正是从调整后的资源税对资源产品的最终消费者老百姓所产生影响的角 度出发的，希冀对目前呼声越来越高的资源税改革提供有益的参考。可以毫不夸 张地说，我们生活在政策和决策的环境中，为了更好地理解政策，判断和预测政 策可能导致的结果，更是为了更好地决策，这也是本研究课题的现实意义和目的 所在。 1 2 国内外研究现状 税负转嫁作为一种经济现象，应当说在历史上很早就存在，只是在不同历史 时期，因经济学家的不同观点和理解，形成了不同的税负归宿理论。从西方财政 的视角来看，税负归宿是指由于某种税的加征，最终导致部分人的福利损失，也 就是说，税收最终由这些人负担。而征税前的福利与征税后的福利时刻都在变化， 此外，还有其他许多变量会影响福利变化，因此，要确定某项税收的归宿到底是 多少，是一个非常复杂和困难的问题。也正因为如此，在西方财政及公共经济学 领域，税负归宿理论的研究一直吸引着众多学者为之付出不懈的努力。税负归宿 。胡伟清；资源税上调的主要负担者最终是老百姓，载商界) 3 我国资源税调整后的税负转嫁与归宿问题探析 理论是西方财政学的核心内容，就其理论体系发展而言，大致可以分为传统税负 归宿理论和现代归宿理论。 自十七世纪以来，围绕税负转嫁与归宿问题的研究就层出不穷，从中产生了 众多观点迥异的理论和各具特色的学派，有了多种税负归宿研究的方法。传统税 负归宿理论学派主要包括重商学派、重农学派、古典学派和凯恩斯学派；现代税 负归宿理论学派含马歇尔学派、哈伯格学派。影响税负归宿研究的方法有局部均 衡分析和一般均衡分析、比较静态分析、动态分析和纯理论分析、经验实证分析 之分，在研究实际问题中可单独使用还可与其他方法结合使用，亦或只是作为一 种补充。 国外对税负转嫁与归宿研究的深入以及应用的迅速推广，已经引起了国内有 关学者的关注。从上世纪8 0 年代中期开始至今，已经有一些有关我国税负归宿研 究陆续出现在国内有关著作和论文之中。其中有刘飞朋于1 9 9 5 年所著税收负担 理论与政策，王韬、朱文娟于1 9 9 9 年所著我国个人所得税负担能力的宏观分 析，于洪于2 0 0 4 年所著中国税负归宿研究。值得一提的是，由王韬等人开展 国家自然科学基金项目“中国税负经济分布的c g e 模型研究”( n o 7 9 7 7 0 0 3 7 ) 的研 究工作更是开创了国内专门的针对税收领域的c g e 模型的研究先例。 税负转嫁问题是经济学中的一个最棘手的问题，但又是理论研究和政策制定 中无法回避的问题。 而在中国一些煤炭资源富集的地区，中小煤矿私挖滥采，安全生产事故频发 的状态之所以得不到根治，往往是因为地方政府为了保证财政收入采取“睁只眼闭 只眼”的做法。同样，在富有石油资源的城市，由于石油勘探开采的垄断，中央企 业与地方往往为了争利而发生矛盾冲突。这些现象的背后便是资源税改革的滞后。 安监总局局长李毅中说治理“官煤勾结”仍是2 0 0 6 年的煤矿工作的头等大事。国家 税务总局局长谢旭人在全国税务工作会议上部署2 0 0 6 年税收改革工作时明确表 示，将“推进资源税改革，促进资源节约和有效利用。” 在当前我国税务理论界大多探讨的是资源税改革的本身，就其具体的设置而 论，从税收转嫁与归宿的角度来分析资源税调整所带来的税收负担主要究竟由谁 承担，是否能达成国家进行资源税调整的最初意图的问题研究的并不多。 1 3 税负归宿理论概述 1 3 1 税负转嫁与归宿内涵 在上一节提到“税收负担的归宿”问题，即是由谁来真正的承担这笔税收负担的 问题，税负归于何处的问题。因为在现实的经济生活中，纳税人和负税人往往是 4 1 概述 不一样的。也就是说有时候一个税种所规定的纳税人本身并不真正的承担了这笔 税收负担，而是通过某些方法向其他人进行负担的转嫁，这种转嫁的结果也就是 我们通常所熟知的税负转嫁! 现在我们来对税负转嫁与归宿内涵的进行界定。在这里可以通过一个简单的 例子描述一下税收的正常过程，以此来说明税负归宿的本质。假设政府按照销售 价格的1 0 对电视机征税，则每个电视机生产商不得不向政府进行支付。但厂商 在可能的情况下，会提高价格试图避免税收对其经济状况造成损失。如果厂商这 一目的得以实现的话，则在生产者承担税负的同时，电视机的购买者也会由于价 格升高而承担了部分税收。至此，尽管税负转嫁的数额并没有具体指出，但是一 个典型的税负转嫁过程已经形成。那些销售者通过提价所减少的部分就被称之为 “转嫁的税收”，对消费者而言则是“被课征”的税收，而消费者和生产者的最终“税 收负担，_ 一转嫁的结果，即为我们通常所说的税负归宿。税负归宿研究旨在回答 几个基本的问题：税收是否被转嫁了? 在多大程度上进行转嫁? 转嫁的方向如何? 谁 最终承担税负? 这就是传统理论中“税负转嫁”和税负归宿”的概念内涵。而当我们希望进一步 解释税负归宿应当怎样加以理解时，理论界定方面的问题就随之出现了对相关 文献的分析表明，即便是“归宿”和嗽负转嫁”概念本身的含义也存在着矛盾。因此， 在进行研究之前，应当首先对相关术语加以界定。从学术规范角度看，我们必须 提及这样一个问题：这一归宿概念对于我们的研究目的而言是否恰当? 狭义或广义 的外延应当围绕着可操作性也必然影响到归宿概念的界定。 因此，对以下三个税收负担分配概念进行区分是十分必要的，即：( 1 ) 税法所 规定的法定分配( 凡是不得不按照法律规定支付税收的人，都是初始的负税人) ；( 2 ) 政策制定者所期望的归宿；( 3 ) 实际归宿。 实际上，在前两个概念与实际归宿之间存在着很大的差异。我们可以将法定 归宿和政策制定者，或者说立法者，所希望的归宿称为名义归宿，因为税负归宿 的最核心的部分，即实际转嫁过程被排除在外。税负归宿的大多数经验分析都以 研究名义归宿为主，即在假定税负转嫁程度的前提下，对税前税后的收入分配进 行比较。这些税收的再分配效应与实际税负归宿存在着很大的差异，尽管我们都 是从收入分配角度来衡量这两类的税负归宿。名义归宿与实际归宿之间的差异可 以衡量出相关税收或财政政策的成败。 而对于现实经济生话而言，实际税负归宿无疑更为重要。因为名义税负归宿 通常都是建立在一系列假设前提的基础上，而这些假设条件在现实经济中是否能 够得到满足，通常是很难验证的，所以并不排除有可能出现对真实税负归宿状况 描述失真的情况。而本文所进行的归宿理论研究旨在探求税收负担的最后归宿点， 我国资源税调整后的税负转嫁与归宿问题探析 从而更加深入地分析税收对收入分配和经济行为的实际影响。因此，本文所提到 的税负归宿都是指税负的实际归宿或经济归宿。 如何判断税负转嫁与否，这一问题可能并不难回答。因为根据税负转嫁的初 始定义，可以直接通过纳税人与负税人是否一致来判断。如果纳税人和负税人一 致，则没有发生税负转嫁：如果纳税人和负税人不一致，则发生税负转嫁。然而， 这一判断标准在现实中很难用于操作，我们不可能逐一核实每件商品的每个消费 者到底负担了多少转嫁而来的税收。因此，西方经济学家大多将税负转嫁的本质 归结为价格问题。从价格角度观察税负归宿，就能发现课税怎样引起个人收入和 支出的变化以及变化程度，或者说，在各种经济交易中的双方，即卖者和买者， 谁承担税负? 承担了多少份额? 塞力格曼正是从这一角度探讨了税负转嫁的一般规 律。这种辗转的原型过程可以描述为：如果对某种商品课税，那么生产者就要将 相应的税额加进去，从而使得价格相应上涨，消费者将承担一定的税负，转嫁过 程得以实现。由于税负转嫁是在商品交易过程，由纳税人通过提高或降低商品价 格实现的，税后价格的升降变化可以作为判断和衡量税负转嫁与归宿的重要标志。 在假定其他生产条件不变的情况下，当出现税后价格降低，则发生了税负后转， 即向生产者转嫁；当出现税后价格保持不变，则没有发生税负转嫁。 从企业的角度来讲，还可以通过考察税后利润水平的变化来判断是否发生了 税负转嫁。在以企业为主体的情况下，税负转嫁来自纳税人追逐利润的动机。纳 税人转嫁税负的目的就是为了保持原有利润，而且税收额与税后利润在数量上具 有相互消长的关系。因此，税负转嫁与否的最终结果必然会反映在纳税人的利润 水平的变化上，将税后利润水平的变化与否作为衡量和判断税负转嫁的标准之一 是可行的。但需要注意的是，纳税人的利润变化，并不是惟一地决定于税负，还 受到了其他一系列因数的影响。例如，成本升降就会引起利润率的变化。对税负 转嫁的考察必须建立在其他相关生产条件不变的情况下，或者对这些有可能出现 的现象进行较为充分的分析，并对相关影响予以剔除。 1 3 2 税负归宿的影响因素 实际上，现实中的税负转嫁过程并不像理论抽象过程所描述的那么简单，必 须充分考察各种现实条件。而各种条件在税负转嫁过程中的作用趋向是不同的， 具体可以归纳如下： ( 1 ) 应税商品需求弹性与供给弹性的大小。在市场定价的价格体制下，纳税 人要想把所纳税额全部或部分地转嫁出去，势必会遇到两个问题：一是商品的价 格能够提高或降低多少；二是提高了价格的商品是否有人愿意购买，或者要素的 供应者是否愿意接受纳税人的压价并继续提供要素商品。而要解决这两个问题， 6 1 概述 则必须考虑商品的需求弹性与供给弹性。也就是说，商品供给弹性是决定税负能 否转嫁及转嫁程度的重要因素。 ( 2 ) 税制结构。这主要是考察所课税种的性质，即是属于一般性的，还是特 种专一性的。税种的课征对象越是呈现专一性，则生产者可以转入不纳税的范围 就变得越小，从而其自身承担税收负担的可能性就越大。一般来说，对商品与劳 务产出量所课征的税收，则相对转嫁比较容易；而直接对家庭和企业的所得或财 产征税，大多被认为转嫁困难。因此，一个国家主体税制的选择，即税制的设置， 将会直接影响税负转嫁的广度；而以直接税作为主体税种的国家，其税负转嫁空 间相对较窄。 ( 3 ) 税基与税率结构。从税负转嫁过程考察，税基的具体性质对各种税的归 宿起着重要作用。例如一般认为，以公司纯利润为税课征企业所得税，其税负基 本归宿于纳税人；而以企业产出全部交易额或新增价值额为税基课征产品税或增 值税，其税负归宿向消费者倾斜。而从理论上来讲，税率结构方面主要区别比例 税率与差异税率的情况。在其他假设前提不变的条件下，税负转嫁的倾向将会随 着累进比例呈现正向变动关系。与支出所不同的是，政府通常固定税基和税率， 而不固定收入数量。在理论上这常常被忽视，但对实际归宿和财政政策而言，不 同税率结构所引起的归宿差异是很重要的。 ( 4 ) 课税方法。税收征收和支付的方式也会引起许多不同的反应。不同的课 税方法会使纳税人产生不同反应。如果采用从量课税的方法，每个单位商品的税 额很明显，纳税人容易感觉到税收的额外负担，因而必然提高商品价格转嫁税负。 而商品的需求弹性和供给弹性的大小影响到转嫁程度；如果采用从价课税的方法， 税额随着商品价格变动，纳税人对相应额外负担的感受也不同，转嫁税负的动机 可能不一致，例如，价格较低的商品所承担的税额也相应较少，其转嫁动机不如 价格高的商品那么强烈。 ( 5 ) 分析时间。时间从两个不同的方面发挥着重要作用。首先，在既定时间 范围内，税收是有限的；其次，一项税收的变化必然会带来许多结果。在短期内， 由于生产设备和技术水平是固定的，生产者只能通过原材料、劳动力等投入要素 变动对征税商品的产出做出调整反应，产出变动的余地较小，供给弹性也较小， 税负不易转嫁。但从长期来看，由于原材料、劳动力、生产设备和技术水平都是 可变的，则生产者对于产出调整的余地较大，供给弹性也较大，税负容易转嫁。 ( 6 ) 市场结构。由于所处市场结构的不同，应税商品是遵循垄断规律，或是 遵循竞争规律，也会影响到税负归宿问题的分析。如果是遵循垄断规律，那么价 格不能以边际产品所决定。显然，在边际产品生产昂贵的情况下，税负不容易转 嫁。 7 我国资源税调整后的税负转嫁与归宿问题探析 ( 7 ) 资本的流动性。如果资本固定，或者存在妨碍资本完全移动的可能性， 那么，税负转嫁程度将会减小并且缓慢；相反，资本如果能够自由流动，则税收 负担转嫁程度将加强，同时速度加快。 ( 8 ) 生产链条。这主要是指应税商品属于最终产品，还是中间产品。如果在 生产环节总属于最终产品，则主要是由消费者与生产者负担；如果属于中间产品， 则将会是在上述各约束条件下进行复杂的转嫁过程。 需要注意的是，上述因素对税负转嫁过程产生的影响，只是表明在各种条件 下税负转嫁运动的一般倾向。在现实转嫁过程中，通常各个因素并不是单一地发 挥作用，而是几个因素同时发挥作用。所以对于我国资源税的税负转嫁与归宿问 题的探析也将从上述各个因素中的一些进行对应的分析。 1 3 3 税负转嫁的实现方式 如前所述，税法所要求的纳税人会试图通过多种方式进行税负转嫁。在市场 经济制度框架下，纳税人转嫁税负的基本方式有以下几种： ( 1 ) 前转。税负的前转，也被称为顺转。即由纳税人将其缴纳的税收，加在它 所生产或经营的产品售价之内，转嫁于购买者或消费者负担。简言之，如果纳税 人能够成功地提高销售价，则可以向前转嫁。税负前转的运动过程，可能只经过 一次税负转嫁完成，也可能要顺着产业链和商品流通环节向前经过数次转移，直 至最终由消费者负担。这意味着，在其他条件不变的情况下，课税对象的供给弹 性越大，或需求弹性越小，则税负越倾向于消费者负担。 ( 2 ) 后转。税负的后转，也被称逆转。通常指的是纳税人通过压低购入商品进 价的方式，将其缴纳的税收转给商品供给者的一种税负转嫁方式，这种税负运动 过程一般按产业链和商品流通环节向上回溯，向最初的生产者方向转嫁。简言之， 如果纳税人能够成功地降低购入价，则可以向后转嫁。如果纳税人前转困难，而 商品供给者又呈现供给弹性小的特征，则会出现税负向后转嫁给卖方的情况。 ( 3 ) 散转。这种税负转嫁方式，是指纳税