（会计学专业论文）论权责发生制在我国政府会计中的运用.pdf

摘要 会计确认的基础存在收付实现制和权责发生制之争，在企业会计领域， 权责发生制早在几百年前就确立了地位，而在政府会计领域，收付实现制则 长期以来是通行的惯例。从表面上看，会计改革像是技术问题，然而健全而 透明的会计建设是良好的政府及公共部门治理的基石。在经济全球化体系中， 政府就是一个“企业”，以市场为基础，以产出为导向。站在“企业化政府” 的高度上，权责发生制的引入是实现政府以履行公共受托责任为核心的“可 核算管理”的关键。在2 0 世纪8 0 年代末，新西兰首先在政府会计中引入权 责发生制，对改进公共部门的办事效率和政府受托责任的履行取得了显著成 效。而后，世界各国纷纷开始了在政府会计中引入权责发生制会计基础的理 论研究与实践尝试。到目前为止，2 9 个经济合作与发展组织( 以下简称为 o e c d ) 成员国中，至少有1 1 个国家在其政府会计核算中引入权责发生制， 在改进政府管理方面取得了明显的效果。本文正是基于这种大背景下，立足 于我国国情，对我国政府会计引入权责发生制进行了研究，以期望对我国的 政府会计改革有所启示。 文章主要分为五大部分： 第一部分，问题的提出及研究背景。本部分分析了权责发生制风靡全球 的历史原因，介绍了国外权责发生制政府会计运用现状和有关国际组织对权 责发生制的倡导。 第二部分，我国政府会计引入权责发生制的必要性。本部分分析了收付 实现制在我国得以长期存在的原因，以及在新公共管理环境下所显示出的局 限性，进而提出了引入权责发生制的必要性和理论依据。 第三部分，典型国家的经验借鉴。本部分介绍了新西兰、澳大利亚、英 国三国的改革实践，进而总结出西方国家政府会计权责发生制改革经验对我 国的启示。 第四部分，中国特色的改革设想。本部分立足国情，提出了改革的总体 步骤构想和具体措施构想。 第五部分，对政府会计运用权责发生制的反对意见及其探讨。本部分列 举了对政府会计运用权责发生制可能遇到的反对意见，并进行了探讨。 关键词：政府受托责任，权责发生制，政府会计 i i a b s t r a c t + i h e r ea l et w oc o n 虹n i l a t i o nb a s e s ：c a s hb a s i sa n da c c r n a lb a s i s i nt h et i e l do f b u s i n e s sa c c o u n t i n g ，a c c r u a lh a sb e e nu s e df o rs e v e r a lh u n d r e dy e a r s ；b u ti nt h e f i e l do f g o v e r r u n e n ta c c o u n t i n g ，c a s hb a s i si su s e d o nt h es u r f a c e ，t h ea c c o u n t i n g r e f o r mi sn o tj u s tat e c h n i c a li s s u e ，b u tap e r f e c ta n dt r a n s p a r e n ta c c o u n t i n gi st h e b a s eo fm a n a g e m e n to fag o o dg o v e r n m e n ta n dp u b l i cs e c t o r s i nt h ew o r l d e c o n o m i cs y s t e m ，t h eg o v e r n m e n ti s a e n t e r p r i s e ，w h i c ht a k e sm a r k e ta s f o u n d a t i o na n dp r o d u c ea sg u i d e i fw et a k eg o v e r n m e n ta sa ne n t e r p r i s e ，t h e i n t r o d u c t i o no ft h ea c c r u a lb a s i sw i l lb et h ek e yo f “a c c o u n tm a n a g e m e n t ”，w h i c h i st h ec o r eo fg o v e r n m e n ta c c o u n t a b i l i t y a tt h ee n do f19 8 0 s ，n e wz e a l a n df i r s t i n t r o d u c e da c c r u a lb a s i si n t og o v e r n m e n ta c c o u n t i n gs y s t e mt oi m p r o v et h e e f f i c i e n c yo ft h ep u b l i cs e c t o ra n dt h ep e r f o r m a n c eo fg o v e r n m e n ta c c o u n t a b i l i t y t h eo t h e rc o u n t r i e sa l s os t a r tt ou s ea c c r u a lb a s i s b yf a r , i n2 9o e c dm e m b e r s ，a t l e a s t11c o u n t r i e su s ea c c r u a lb a s i sa n dh a v eo b t a i n e dg o o dr e s u l t u n d e rt h i s b a c k g r o u n da n do nt h eb a s i so f o u r c o u n t r y ss i t u a t i o n ，t h i sa r t i c l et r i e st od os o m e r e s e a r c ho na c c r u a lb a s i s ，s oa st oi m p r o v ec h i n a g o v e r n m e n ta c c o u n t i n gr e f o r m t h ea r t i c l ei sd i v i d e di n t of i v ep a r t sa l t o g e t h e r t h ef i r s tp a r ti sa b o u tt h eb a c k g r o u n do fa c c r u a lr e f o r m t h i sp a r ta n a l y z e s t h eh i s t o r yr e a s o n so fa c c r u a lr e f o r ma n di n t r o d u c e st h ec o n d i t i o no fa c c r u a l r e f o r mi no t h e rc o u n t r i e sa n di n t e r n a t i o n a lo r g a n i z a t i o n s i m p r o v e m e n t ， t h es e c o n dp a r ti sa b o u tt h en e c e s s i t yo fa c c r u a lr e f o r m t h i sp a r ta n a l y s e s t h ec a u s eo ft h ee x i s t e n c eo fc a s hb a s i sa n di t sl i m i t a t i o n s ，t h e np u t sf o r w a r dt h e n e c e s s i t ya n dt h e o r yb a s e so f a c c r u a lr e f o r m t h et h i r dp a r ti sa b o u tt h ee x p e r i e n c e so f o t h e rc o u n t r i e s i nt h i sp a r t ，i i n t r o d u c et h ee x p e r i e n c e so f n e w z e a l a n d ，a u s t r a l i aa n de n g l a n d t h ef o u r t hp a r ti sa b o u tt h ep l a no fc h i n aa c c r u a lr e f o r m o nt h eb a s i so fo u r c o u n t r y ss i t u a t i o n ，t h i sp a r tp u t sf o r w a r d t h et o t a lp l a na n d p a r t i c u l a rm e a s u r e so f a c c m a lr e f o r n i t h ef i f t hp a r ti sa b o u tt h eo p p o s i t i o n so fa c c r u a lr e f o r m t h i sp a r ti n t r o d u c e s s o m eo p p o n e n tv i e w p o i n t sa n dd i s c u s s e sa b o u tt h e m k e yw o r d s ：g o v e r n m e n ta c c o u n t a b i l i t y , a c c r u a lb a s i s ，g o v e r n m e n t a c c o u n t i n g i i 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提交的博士硕士学位论文 亍龟扣女兰捌7 f l 铃阂约角盘冲怛喇，是本人在导师指导下，在 东北财经大学攻读博士硕士学位期间独立进行研究所取得的成 果。据本人所知，论文中除已注明部分外不包含他人已发表或撰 写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体 均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 作者签名：彩；自童 日期：矽a 辞，月序同 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 吃加奄冷芏别麻代自砧市圣叶伽薹j 5 ；i 絮本人在东北财经 大学攻读博士硕士学位期间在导师指导下完成的博士硕士学位 论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内 容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北 财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的全部或部分内容。 作者签名：j 陟潮良日期：冽6 年少月序日 翩签名瑙、阅孓誊吼洲幽胁 一、问题的提出及研究背景 一、问题的提出及研究背景 会计基础也称记账基础，从世界范围来看，会计基础主要有两类：即权 责发生制和收付实现制。所谓收付实现制，又称现金制，是指以现金的实际 收付来确认交易或事项，计算会计主体在某一会计期间现金收入支出之间的 差额。实施这一核算基础的目的在于向财务报告使用者提供某一会计期间现 金的筹集情况、现金的使用情况以及报告现金的余额等信息，主要满足管理 者重点关注现金余额、控制现金变化这一需要。所谓权责发生制，又称为应 计制，其实质在于以交易或事项的是否发生来确认和记录收入或支出，以计 量会计主体在某一个会计期间内取得的经济收入与消耗的经济资源之间的差 额、为报告使用者提供某一会计主体在某一时点的资产、负债、所有者权益 等财务状况以及某一会计期间的经营业绩等情况。收付实现制政府会计曾经 是世界各国的传统做法，它以处理技术简单、资金易于控制而在政府公共管 理领域内应用广泛。但从2 0 世纪8 0 年代末以来，采用权责发生制的政府会 计成为许多国家正在进行的公共财政管理改革的一项重要内容。 ( 一) 国外权责发生制政府会计运用现状 2 0 世纪8 0 年代以来，西方一些主要国家，在政府会计核算中已逐步引 入权责发生制的概念，而且随着时间的推移，这一成果己被越来越多的国家 关注和运用，逐渐成为当今世界政府会计核算的一个主流趋势和发展方向。 权责发生制之所以风靡全球，有其深刻的历史原因。 第一，二次世界大战以后，出于政府管理模式的需要，政府支出不断增 加。为了满足不断增长的支出需要，多数西方国家实施了扩张性财政政策， 导致政府发债规模和赤字规模越来越大。为了改变这种状况，规避财政风险， 通过权责发生制来转变政府管理方式，并改变收付实现制会计基础下会计信 息不够全面、准确、真实、透明的现实变得尤为重要。 i 论权责发生制在我国政府会计中的运用 第二，2 0 世纪8 0 年代以来，经济国际化、全球化的发展使公共管理环境 发生了重要的变化，为追求经济效益最大化、保证社会稳定，政府必须适应 环境进行调整；同时，人们要求政府按成本效益原则配置和管理资源。 由于私营部门进入公共领域，要求政府提供更加透明、公正的价格和资源配 置条件成为一种趋势。因此，公众和私营部门越来越关注政府的财产情况及 隐含的财政风险，要求提高政府财务信息的透明度，并为私营部门参与公众 部门管理、配置资源提供一个统一的、透明的会计核算标准，有利于私营部 门参与公共事务的管理。 根据o e c d 2 0 0 0 年调查统计，2 9 个o e c d 成员国中至少有1 1 个国家己 经在中央政府或其所属政府部门中采用权责发生制会计。但是大多数国家向 权责发生制的转换并不是步到位的，实践当中，这些国家根据本国国情和 现实需要寻求收付实现制和权责发生制两种核算基础的最佳组合，以达到真 实反映政府财务状况的目的。目前o e c d 成员国对权责发生制的应用存在四 种形式： 1 完全的权责发生制，所有发生的会计事项都依照权责发生制进行确 认。 2 修正的权责发生制，除资产资本化和折i h 夕t - ，其他方面均采用权责发 生制。 3 完全的收付实现制，特定会计事项采用权责发生制。通常在雇员养老 金收益和公债利息上采用权责发生制，对其他会计事项仍实行收付实现制。 4 修正的收付实现制，实行收付实现制，但按权责发生制作补充性规定。 通常也是对公债、养老金、有形资产等做出规定，针对这些补充性规定采用 权责发生制。基本的财务报表体系仍采用收付实现制。 以上四种形式，即是当前会计核算基础存在的四种类型，具体运用的国 家数目如下表所示： 一、问题的提出及研究背景 表1 - 10 e c d 成员国权责发生制政府会计实施状况( 截止2 0 0 3 年) 完全的权责发修正的权责发修正的收付实完全的收付实 项目 生制生制现制现制 运用的国家数 7231 7 目 占o e c d 国家 2 4 1 0 6 9 0 1 0 3 0 5 8 6 0 总数比例 注：实行完全权责发生制的国家有：澳大利皿、加拿大、芬兰、瑞典、新西兰、英国、 美国； 实行修正的权责发生制的国家有：冰岛、意大利； 实行修正的收付实现制的国家有：丹麦、法国、波兰； 其余o e c d 国家实行完全的收付实现制。o ( 二) 有关国际组织积极倡导权责发生制改革 政府会计改革浪潮引起了有关国际组织的高度重视。1 9 9 6 年，国际会计 师联合会( i f a c ) 专门成立国际公立单位委员会，研究制定政府会计的财务 报告准则即公立单位国际会计准则。世界银行、国际货币基金组织也正在 倡导公共财政领域的改革，将由收付实现制会计向权责发生制会计转变视为 改革的重要组成内容。o e c d 组织己经连续几年召开有关的国际研讨会，研 究改革中出现的现实问题，交流各国的改革经验，推动了这一改革的进展。 权责发生制不仅应用在政府会计领域，而且向统计领域推广。国际货币 基金组织己将其政府财政统计体系的基础从收付实现制转为权责发生制。 目前，越来越多的西方国家在不遗余力她推行政府会计权责发生制，应 用程度日趋深化。这一方面表明，这些国家在管理上正在顺应历史发展的客 观要求；另一方面，改革初步成功国家的经验证明，实行权责发生制政府会 计对于促进政府管理的现代化有着极其重要的作用。 本章注释： 。李雄飞：“o e c d 国家权责发生制预算和政府会计改革探析”，企业经济，2 0 0 3 2 。 。楼继伟、张弘力、李萍：政府预算与会计的未来权责发生制改革纵览与探索， 北京，中国财政经济出版社，2 0 0 2 年第一版，第1 4 页。 论权责发生制在我国政府会计中的运用 二、我国政府会计引入权责发生制的必要性及理论依据 ( 一) 我国现行政府会计的确认基础 1 收付实现制得以存在的原因 长期以来，我国政府会计的确认基础采用收付实现制，并一直未做大的 调整，这主要是由当时政府会计的外部坏境，以及收付实现制自身的特点所 决定的。 首先，收付实现制严密关注资金运行，能够满足公众监督预算执行的需 要。政府会计是为国家预算资金分配和使用服务的，预算是政府活动的前提， 而政府从事的都是非营利活动，政府也不以营利为目的，因此人们要求政府 会计只要能够准确反映各级政府本级的预算收入、预算支出和预算结余即可， 并坚持“收支平衡，略有结余”的方针。鉴于收付实现制能够密切关注财政 资金的运行，可直观地反映预算的执行情况，并对政府资源的投入有很强的 控制力，所以已经能够很好地满足公众监督的需要。 其次，收付实现制简单直观，易于理解和掌握。收付实现制只有在收到 现金或支出现金时才需要进行会计处理，个单位仅通过简单的现金日记账、 银行存款日记账就能反映这个单位的经济活动的全部情况。因此，收付实现 制的工作原理比较简单，确认和计量比较容易，会计人员不需要复杂和系统 的培训也可掌握。而在收付实现制下所提供的会计信息亦直观明了，预算编 制和监督人员即使不具备专业会计知识也很容易理解，因此在传统预算环境 下，收付实现制比权责发生制更具有实用性。 2 收付实现制的局限性 但是，随着政府会计环境的变化和市场经济对政府资金管理的需要，以 收付实现制为基础的政府会计在很多方面暴露出局限性。 二、我国政府会计引入权责发生制的繇要性及理论依据 ( 1 ) 资产计量方面 缺少对政府固定资产的核算和反映 目前的政府会计中，首先，总预算会计没有核算和反映政府的固定资产。 虽然行政单位会计要对其固定资产进行会计核算，但是国家的财政预、决算 并不反映政府固定资产方面的信息，行政单位固定资产会计核算的结果只是 提供给统计部门作为参考资料。这就意味着用于购置固定资产方面的财政资 金，一旦支出以后就退出了政府和公众的视野。实际上，每年的财政预算支 出所形成的只是政府的资产增量，而固定资产是政府历年分配形成的资产存 量，没有对固定资产的会计核算，政府资金运动的信息就是不完整的，不利 于财政资金的有效使用，不利于加强财政管理和监督。其次，现行的会计制 度规定，行政单位的固定资产不计提折旧，在报表上无法反映固定资产的净 值，存在很多弊端：价值背离，固定资产的账面价值与实际价值随着时间推 移，背离程度越来越大：虚增资产，在资产负债表上固定资产按原值反映， 没有体现固定资产的磨损程度，虚增了固定资产总量；成本不完整，行政单 位的固定资产不计提折旧，也不能准确反映行政单位提供公共服务的耗费成 本情况。 此外，现行固定资产报废程序复杂。有关部门财务制度规定，单位的固 定资产在3 万元以上的，如果报废需经财政部门审批，在实际工作中，单位 的许多固定资产更新很快，如电脑、汽车等，由于固定资产的报废审批程序 往往滞后，造成许多固定资产实际早己淘汰，但仍在账面反映的现象，虚增 了资产价值。9 不能适应政府资产多样化的要求，难以对国有股权和有价涯券形态的 政府资产进行核算和反映。 在社会主义市场经济体制下，政府投资形式从单一的财政无偿拨款向多 样化方向发展，除了无偿拨款及部分有偿贷款外，还有政府参股形式。在政 府参股的情况下，参股的资金拨出以后，一方面进入了企事业单位经营资金 的运动过程，另一方面成为以国有股权形态存在的政府资产。对此，现行的 论权责发生制在我国政府会计中的运用 总预算会计核算制度只能反映为当期的财政支出，不能对国有股权进行会计 确认、计量、记录和报告，无法真实地反映政府资产状况，也难以实现对国 有资产所有权和收益权的管理。此外，随着国库制度的改革，国库资金将逐 步实行资本化运营，发生有价证券的买卖行为，政府的一部分资产将以有价 证券形式存在，现行的总预算会计制度显然难以适应这些变革的要求。 ( 2 ) 负债计量方面 无法准确记录和反映政府的负债状况，不利于防范财政风险。由于收付 实现制是以现金的实际收付作为确认当期收入和支出的依据，在这种记账基 础下，政府支出只包括以现金实际支付的部分，并不能反映那些当期虽然已 经发生，但尚未用现金支付的政府债务，使政府的这部分债务成为“隐形债 务”。就目前来看，这类“隐形债务”主要包括政府发行的中、长期国债中尚 未偿还的部分、社会保险基金支出缺口、政府为企业贷款提供担保产生的或 有负债及地方政府欠发的工资等。在收付实现制基础上，政府的这些债务被 “隐藏”了，政府的财务状况不能得到真实的反映，其产生的不良结果是： 第一，不自觉地夸大了政府可支配的财政资源和造成虚假平衡现象，对宏观 经济决策和市场运行产生错误导向不利于政府防范和化解财政l x l 险，对财 政经济的持续、健康运行带来隐患；第二，在一定程度上造成相同会计期间 政府权力和责任不相匹配，有可能出现上下届政府的债务转嫁，导致各届政 府权责不清，形成“我们借债，子孙还钱”和“前人载树，后人乘凉”的不 利局面，不能客观、全面地评价和考核政府绩效；第三，对社会保险基金当 年结余产生错觉，持盲目乐观态度，成为挤占和挪用社会保险基金现象屡禁 不止的重要原因。 ( 3 ) 收支计量方面 无法对收入和成本费用进行准确核算，不利于绩效评价和提高效率。按 照中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定( 2 0 0 3 年1 0 月1 4 日中国共产党第十六届中央委员会第三次全体会议通过) 要求，各级政 府应当建立健全预算绩效评价体系。但是我们知道，收付实现制在确认收入 6 二、我国政府会计引入权责发生制的必要性及理论依据 和费用时是以现金的实际收付为标准的。如此一来，就有可能在以下两种情 况下产生不真实的损益确认：( 1 ) 当收入实现与收到款项的时间不一致时，按 收付实现制确认的收入便不能代表当期业务活动的真实结果：( 2 ) 当费用发生 与支付款项的时间不一致时，按收付实现制确认的费用也不能代表当期业务 活动的真实代价。例如，在使用和耗费跨期资产时，按照收付实现制确认的 成本和费用就不代表当期业务活动的真实代价。由此可见，再以收付实现制 为基础进行政府会计核算显然是不合时宜的。 ( 二) 我国政府会计引进权责发生制的必要性 1 从国际环境看 ( 1 ) 中国政府应对世贸组织的必然要求 对于“入世”，我们的注意力主要集中在给企业带来的机遇和挑战，至于 给政府带来的影响却容易被忽视。中国入世首席谈判代表龙永图2 0 0 1 年初在 广西就我国加入世贸组织的有关问题作专题报告时说：“加入世贸组织以后， 受冲击最大的是政府管理经济的方式和职能”。中国的“入世”，关键是政府 的“入世”。 中国加入世贸组织，不仅给企业带来了机遇和挑战，同时对政府也有重 大影响。中国入世首席谈判代表龙永图在一个专题报告中指出，“加入世贸组 织以后，受冲击最大的是政府管理经济的方式和职能。”经济全球化，尤其是 加入世贸组织使政府成为一个“企业”，一个面临全球市场竞争的超级“企业”。 既然是“企业”，就应该按“企业”的规则办，这样才能生存和发展。我们知 道，企业会计是以权责发生制为基础的，它不仅考虑了现金的收付，还考虑 了企业的各种资源的取得和耗费，考虑了收入与成本的配比，从而能够很好 地反映企业的财务状况、经营成果。中国政府会计引入权责发生制可以更好 地适应新公共管理的要求，为实现“绩效”为导向的管理奠定基础。 目前，我国行政管理体制仍然与入世时所作的承诺存在着较大的差距， 论权责发生制在我国政府会计中的运用 公共行政仍然具有“大政府”的行为特征，行政权辐射力仍过于强大，政府 过多地关注于命令、管制与垄断，政企不分、政事不分、政社不分的现象屡 见不鲜，政府职能界定不清，政府绩效提高和评估政府绩效就困难重重。行 政绩效体现在公共行政的各个环节、各个层次上，是一项综合指标，必然受 到组织内外错综复杂因素的影响。而“政府入世”要求将政府职能设定、目 标模式、管理方法都置于w t o 框架之下，我们必须对政府绩效的风向标 绩效评估体系，做出理性选择与调整。全球化要求政府不仅仅关注政治意义 上的社会效应，同时要学会关注经济效益。经济全球化所奉行的经济原则， 要求政府少花钱多办事，这就迫使政府要从投入产出比的角度衡量政府绩效， 改变只强调政策的执行而忽视大量资源投入后所产生的实际结果。同时，政 府应该用企业管理中的经营理念来改造传统的行政理念，树立政府的经营意 识、绩效意识，大量引入市场理念和私营部门的管理技能，以改变原先那种 追求行政投入、忽视行政产出的做法避免“年年栽树，年年不见树”的现象 的出现。 建立政府绩效体系，确认、计量政府行政产出效率必然离不开全面、准 确、真实、透明的政府会计信息。现有的收付实现制基础的政府会计是无法 满足建立绩效体系的要求。权责发生制政府会计提供收入支出方面全面、准 确的信息，可以对政府的资产、负债进行全面的反映。通过对项目的成本进 行合理的评估，与项目收益进行对比分析，为决策提供有力的帮助。目前， 以产出为基础的预算编制代表当今国际政府改革的潮流，而权责发生制是实 现产出预算的重要基础。 ( 2 ) 顺应会计国际化潮流的必然要求 会计是一门“国际通用的商业语言”，会计国际化已成为当今世界会计 的发展趋势。这种趋势不仅反映在企业会计方面，也波及到政府及非营利组 织会计方面，尤其是政府会计基础方面。据统计，在2 9 个o e c d 国家中，有 1 5 个( 占5 1 7 ) 的政府会计已经在政府机构或部门层次上实施或试行了权 责发生制会计基础，有1 2 个( 占4 1 4 ) 的政府会计则在整个政府层面上或多 = 、我国政府会计引入权责发生制的必要性及理论依据 i i 或少采用了权责发生制财务报告方法。一些亚洲、非洲和南美洲国家也不同 程度地采用了修正的权责发生制模式。国际会计师联合会下属的公立单位委 员会，已经陆续制定了一系列以权责发生制为基础的国际公立单位会计准则 和从收付实现制向权责发生制转轨的工作指南。世界银行、国际货币基余组 织、亚洲开发银行等国际组织也将这一改革作为公共管理改革研究的内容之 一。面对政府会计基础国际化的潮流，中国应积极借鉴其成功经验，同时结 合中国的实际国情，寻找一条切实可行的以权责发生制为基础的政府会计改 革之路。 2 从国内环境看 会计学的发展是与经济体制和财政体制的转换密切联系的，新的财政经 济体制的形成，必然要求会计理论和实践进行相应的改革创新。 近几年来，我国财政管理制度进行了一系列的重大改革，编制部门预算、 建立公共财政框架体系、实行政府采购、推行国库单- n 度以及社会保障制 度的建设等等，都是财政管理制度改革的重大举措。各级财政部门也顺应公 共管理浪潮，开始循序渐进地建立适应我国市场经济发展要求的公共财政体 制。改革的目的之一，就是要使财政工作进步规范、公开、透明，提供更 有利于政府决策的财政、财务信息。 公共财政的理念是：政府财政应当侧重于向社会提供公共产品( 含公共 服务) ，社会保障、科学教育、卫生保障、环境保护、基础设施等，以弥补市 场失灵，为市场主体营造一个规范、公平、稳定的竞争环境。“公共性”成为 公共财政的本质特征，政府很少或者不再提供私人产品。毫无疑问，政府职 能的转变和市场体系的完善己经为公共财政体制的建立创造了一个良好的平 台。 从西方较发达的市场经济国家来看，公共财政体制的建设，一般都要有 政府会计准则和政府财务报告制度、政府财务管理法规等相配套，我国也不 例外。从西方国家的经验和研究来看，要保证公共部门管理全面转轨，采用 9 论权贲发生制在我国政府会计中的运用 以权责发生制为基础的政府会计体系是唯一有效的途径。 这些改革措施要求政府会计不仅要反映和监督国家预算的执行情况，而 且要广泛地反映政府及其部门的整体财务状况和持续运转能力，为适应新的 形势与任务的需要，必须恰当地对政府会计的部分会计事项，按照权责发生 制的原则予以确认和计量。 3 权贵发生制政府会计的优点 ( 1 ) 以权责发生制为收支确认原则，信息更为全面 与收付实现制相比，权责发生制政府会计可以在以下方面提供更为全面 和准确的信息：政府对所使用公共资源的受托责任的履行情况；政府对其全 部资产、负债的管理责任的履行情况；政府如何筹集资金并满足资金需求的 情况：政府筹集资金、偿付债务和履行义务的持续能力情况；政府的财务状 况及其变动情况；政府在服务成本、效率、成果等方面的业绩情况等。 ( 2 ) 以权责发生制作为收支确认原则，信息更加透明 权责发生制清楚全面地揭示了政府的负债情况，避免了隐性负债藏而不 露的问题，政府当局难以将他自身应承担的当期成本转嫁给继任者。对政府 雇员的养老金、社会保障和贷款等长期承诺，在权责发生制下，政府财务报 告要以政府负债的形式加以揭示，无法计量的则要通过财务报告附注加以披 露，在真正意义上增强了信息的透明度。而且权责发生制会带来更为透明的 预算管理。人大对预决算案的审议，根据政府或政府部门提交的绩效报告， 将其活动的结果与以前制定的绩效计划进行比较，可以直观地反映出报告期 内的预算成本、产出和成果。 ( 3 ) 权责发生制可实现对政府活动的成本计量 权责发生制是一种极为有效的激励机制，可以改进公共部门服务质量和 效率，增强政府竞争力。在成本信息方面，权责发生制是唯一能够在配比基 础上确定产品或服务的真实完全成本的会计基础，而完全成本是一种既具有 期间可比性、又可与外部竞争者作比较的成本。由于有完整、可比的成本信 二、我国政府会计引入权责发生制的必要性及理论依据 息，可以鼓励竞争，便于决定内部收费或定价问题。同时基于真实成本基础， 管理上就可以要求公共部门以产量( 产品或者服务) 或经营成果来衡量其工 作绩效。此外，真实、准确的完全成本指标增强了部门决策信息的相关性， 进而强化了部门受托责任，管理者必然把视野从现金控制转向资源优化配置 层面。 ( 4 ) 权责发生制有利于加强政府资产管理 权责发生制提供资产的全面信息，一方面有利于政府对资产的持续管理； 另一方面有利于优化政府资产的购买和处置决策。如依据资产存量信息，挖 掘未充分利用的有形资产的价值，来鼓励更好地进行资产管理。在权责发生 制基础下，政府面临的不仅是增购资产问题，而更要重视如何对现有资产进 行维护、改良以延长其使用年限。通过确认持有资产的成本并将其与使用情 况进行比较，可以更好地认识持有资本的成本，做出更优的决策。 再者，全面、深入地向权责发生制转轨，将使得政府工作人员和部门领 导对权责发生制预算对政府行为的控制、业绩管理的作用有更深刻的认识。 这一改革给政府部门带来了一种管理文化的变革，使得管理者更重视政府部 门机构的效率、效果等与企业一致的财务绩效管理问题。 总而言之，权责发生制能够增强政府财务透明度，更加适应新公共管理 环境下拓展了的公共受托责任要求。其优越性集中表现在：体现和支持更分 权、更强调绩效的受托责任制度；推动采用更体现竞争、更商业化的方式提 供政府产品和服务；鼓励更有效的资源管理，特别是对资本资产的管理。 ( 三) 我国政府会计引入权责发生制的理论依据 1 经济学依据政府干预经济 古典学派认为整个经济由市场自动调节，政府只是充当“守夜人”的角 色。2 0 世纪3 0 年代西方国家的经济危机打破了市场机制自我调节的神话，凯 恩斯提出了政府干预经济的主张，以弥补市场失灵。现代市场经济是混合经 论权责发生制在我国政府会计中的运用 济，是一种由私人部门经济和公共部门经济共同构成的经济体系。在市场失 灵的条件下，需要通过公共部门的经济活动来弥补市场缺陷。市场机制在资 源配置中起基础性的调节作用，政府干预经济活动的范围基本上同市场失灵 的范围相适应。适当的干预能够弥补市场机制的缺陷，促使经济稳定增长和 社会资源的有效利用。为了保证国家宏观调控的顺利进行，健康的财政状况 是重要的保证。实施有效的政府干预就要求有一个透明和公开的财政体系， 而政府会计又是财政管理中的关键部分，健全而透明的政府会计建设是良好 的政府及公共部门治理的基石。为了促进经济的良好发展，政府的活动应创 造使社会公众受到平等和公平对待的政策环境和法律环境，创造政务公开、 透明的民主氛围，激励效率和创新，防止个人或小群体的权力滥用。因此， 要建立廉洁高效的“阳光政府”使政府的政策意图、政策制定的程序和政策 实施的公开性得以提升，抑制公共权力腐败现象的出现，就要提高财政的透 明度。而要提高财政的透明度，就要求以及时的、系统的方式对所有相关的 财政信息进行充分披露。而权责发生制的引入，可以提供透明而完整的政府 财务与非财务信息，创造公开的财政过程，为促进经济发展和社会的稳定奠 定坚实的基础。 2 管理学依据新公共管理 2 0 世纪9 0 年代以来兴起的新公共管理的改革浪潮对传统的公共管理理 念带来了巨大的冲击与修正。新公共管理的核心是“企业化政府”，目标是提 高政府提供公共产品和服务的效率。随着民主社会的发展，人们开始对政府 的绩效提出了更高的要求，而不再仅仅满足于传统的舍规性目标。新公共管 理模式背后的理念是：政府和公共机构不仅应对资源的使用负责，而且应对 资源使用产生的绩效典型的是产出和成果负责。在这种理念的冲击 下，各国政府开始一系列以绩效为导向的改革。这客观上要求提供政府整体 与政府机构的绩效信息、与绩效相关的成本信息，以及比现金流量更加广泛 的财务信息。在现金基础上，由于收付实现制不能提供成本信息和完整的财 2 二、我国政府会计引入权责发生制的必要性及理论依据 务状况信息以及不能对非现金交易进行确认等，这切使得绩效评估不可能 实现。相比之下权责发生制能够较好地适应这一要求，权责发生制提供的信 息更为宽泛，尤其是在提供与续效相关的成本信息方面，显示了巨大的优势， 更能支持绩效导向的公共管理，激励公共组织追求更好的绩效，改迸服务质 量与效率。这也是最近十多年来发达国家政府会计由收付实现制到权责发生 制改革的内在动因。 本章注释： o 苏卫林，苏b 华：“权责发生制是政府会计确认基础的必然选择”，中国农业会计， 2 0 0 5 3 。 。楼继伟、张弘力、李萍：政府预算与会计的未来权责发生制改革的纵览与探索， 北京，中国财政经济出版社，2 0 0 2 年第一版，第3 2 页。 。刘玉廷：“我国政府会计改革的若干问题”，预算管理与会计，2 0 0 4 1 0 。 论权责发生制在我国政府会计中的运用 三、典型国家的经验借鉴 如何建立一种能真实、公允地反映政府及其下属部门运营活动和报告其 结果的方法与机制，提供一种合理、全面和公开的反映政府经济活动的效率 与效果的信息体系，成为当今世界多数市场经济国家面临的一个主要问题。 传统的收付实现制基础，以现金收付作为会计记录的标准，而忽视收入实现、 资源消耗或负债形成在经济学实质意义上的时点。同时，收付实现制在提高 政府财务管理效率、加强政府控制政策等方面，也显得无能为力，这就促使 了各国对政府会计进行根本性的改革。新的政府会计目标定位引发的会计改 革，其核心内容是将会计确认与计量基础向权责发生制转换。目前，越来越 多的西方国家在不遗余力地推行政府会计权责发生制，应用程度日趋深化。 这表明，这些国家在管理上正在顺应历史发展的客观要求；另外，改革获得 初步成功的国家的经验证明，实行权责发生制政府会计对于政府管理的现代 化，有着极其重要的作用。研究国际范围内权责发生制改革的经验，对推进 我国的政府会计和预算管理改革有着十分重要的借鉴意义。 ( 一) 新西兰的改革实践 新西兰是世界上最早实行权责发生制政府会计的国家，其改革较为全面 和彻底，成效也十分显著。 1 改革的背景与动囡 2 0 世纪8 0 年代，由于长期的财政扩张政策造成的负效应，新西兰的经济 陷入低谷。在凯恩斯经济政策的影响下，政府对经济的过多干预造成了宏观 经济发展的不平衡。在政府支出规模不断扩大的同时，政府债务不断膨胀， 财政赤字也在不断攀升。到1 9 8 4 年，政府财政赤字占g d p 的9 ，1 9 8 9 年 底，政府的净债务占到了g d p 的5 0 ，财政状况进一步恶化。人们担心政府 1 4 三、典型国家的经验借鉴 的大额赤字会导致公共债务的急剧上升，损害经济和收入增长前景。如果利 率上升而汇率下跌，新西兰偿还外债的能力就会使人担心。为了寻求改变现 状的途径和平息公众对政府的不满，政府进行了一系列的改革，实施权责发 生制的政府会计就是其中的一部分。 新西兰拥有较多的国有企业，但国有企业的亏损严重，当时正在推进的 国有企业私有化活动也是改革的原因之一。国有企业属于政府部门，过去政 府部门的会计基础是收付实现制，而私营企业的会计基础是权责发生制。为 了顺利实现国有企业的私有化，按照公认会计准则评价其资产、负债和经营 状况，对政府部f - j # 计实行权责发生制便成为一种必然选择。 政府会计向权责发生制基础的转变还源于政府管理职能的转变。改革前， 新西兰政府管理对投入过分关注，管理人员缺乏责任，存在管理僵化、服务 效率低下等问题。因此，新西兰政府提出了“以绩效管理为框架，预算以全 部成本为依据，投入和产出绩效并重”的改革思路，同时将权力和责任下放， 明确各部门的责任和义务。政府这种试图将预算与业绩、责任结合在一起的 管理框架，是进行权责发生制政府会计改革的一个重要原因。 2 改革的进程 ( 1 ) 1 9 8 6 年颁布国有企业法，推行私有化政策，在国有企业中开始 引入了权责发生制的概念。国有企业法赋予经营者更大的管理自主权，同 时承担更多责任；国有企业不再有任何特权，与私营企业一样以盈利为主要 考核指标国企中开始引入权责发生制。 ( 2 ) 1 9 8 9 年起，开始在政府部门引入权责发生制。先后颁布国有部门 法和公共财政法，成为了政府部门改革的基础。国有部门法给予部 门管理者足够的管理自主权，同时要求其承担更大的管理资源的责任，用法 律的形式明确了部门产出责任。公共财政法主要是为了衡量政府部门的绩 效，将企业会计的方法引入公共部门，在预算和会计系统执行权责发生制。 按照规定，政府各部门有两年转型的改革时间，但在一年内，4 5 个部门中的 论权责发生制在我国政府会计中的运用 绝大多数成功地完成了改革。 ( 3 ) 1 9 9 3 年编制了第一份完全合并的中央政府财务报表，并通过财务 报告法案。1 9 9 2 年第一份正式的公共部门权责发生制年度财务报告出现； 1 9 9 3 年编制出了第一份完全合并的中央政府财务报表。新西兰的权责发生制 财务报告分为“部门报表”和“整个政府报表”两个层次。整个政府报表是 由部门报表合并而成的，有资产负债表( 说明政府的资产、负债和净资产情 况) 、运营表( 说明政府的收入、支出和差额) 、现金流量表( 反映来自运营、 投资和融资活动的现金流量) 、承诺事项和或有负债表( 报告资产负债表外风 险情况) 、借款表( 提供政府债务的详细情况) 。 1 9 9 3 年9 月通过了财务报告法案( f i n a n c i a lr e p o r t i a ga c t ) 。其重点 在于强化公共部门对一般公认会计原则的应用，主要是权责发生制的应用。 ( 4 ) 1 9 9 4 年，通过财政责任法案，编制了第一份完整的权责发生制 政府预算。其目的是建立准确、有效的财政管理系统，并要求政府定期公行 短期及长期的财政目标，提供全面的财务信息，以求稳定政府支出、改进政 府效率和逐渐减少政府债务。 至此，用了7 年的时间，新西兰在政府预算和会计中完全实现了权责发 生制。在转向权责发生制的过程中，最艰巨的任务是对政府捅有的资产进行 评估并确认入账，编制期初资产负债表，作为政府会计核算和分配预算的依 据；另一个较为困难的工作是确定对政府雇员养老金、福利及各种补贴所带 来的负债的确认。 3 改革的成效 新西兰在政府会计和预算中推行权责发生制，对公共部门有着深远的影 响主要有： ( 1 ) 财政状况明显改善，财政支出明显减少 从政府收支看，在改革之前连年赤字，赤字占到g d p 的9 5 ；改革后， 1 9 9 4 年盈余7 5 5 亿新元，占g d p 的2 ，1 9 9 5 、1 9 9 6 年分别为2 6 9 5 亿新元 1 6 三、典型国家的经验借鉴 i i i i i i i i i i i i i | i i i i i i i i i i i i i i i i 和3 3 1 4 亿新元，盈余呈逐年增加的趋势。根据新西兰学者的研究，这样的改 变并非是经济周期性的结果，可以看出新西兰的改革已成功地解决财政赤字 的问题。此外，公共支出占g d p 的比例由4 i 7 下降为3 5 6 ，改变了以前 逐年递增的情形。尽管这一成果是新西兰一系列改革的综合体现，但权责发 生制的实施至少为上述改革提供了有利的制度保证。 ( 2 ) 政府工作效率有了明显提高，公共服务得到了改善 在1 9 8 4 年改革之前，新西兰公共部f qj l i 务的人员约有8 5 0 0 0 人( 仅包括 卫生、教育、运输和环保等部门) ，改革后，1 9 9 4 年政府人数下降为3 5 0 0 0 人，这并非是公共部门的功能大幅萎缩造成的，而是改革提高了效率，减少 了冗员。同时，随着权责发生制基础的产出及绩效管理的加强，政府部门提 供公共服务的成效也明显改善。1 9 9 2 1 9 9 5 年期间，在2 9 个o e c d 国家效 率排名中，新西兰政府系统的效率连续名列前茅。 ( 3 ) 提高了政府财政的透明度，政府资源得到了有效评价和管理 在权责发生制