硕士学位论文-我国航运企业内部控制制度的研究.doc

上海海事大学硕士学位论文 我国航运企业内部控制制度的研究摘 要本文主要采用了文献研究、规范分析和案例分析相结合的方法，先介绍了我国航运企业的业务特征，并分析了其内部控制的现状和存在的问题，接着阐述了内部控制理论和实践的最新发展，然后以此理论为指导，结合我国航运企业的内控现状，提出了内部控制是一种业务控制的新思路，最后为重新建立我国航运企业的内部控制制度做了一些尝试。全文共分五章。第一章从我国航运企业的实际情况出发，先介绍了我国航运企业的业务特征和内部控制的现状，接着分析了其存在的问题和原因；第二章属于理论探讨部分，先介绍了内部控制的发展历史，接着介绍了国内外内部控制发展的最新成果，并提出了我国航运企业内部控制设计应采用按照业务流程设计的方式；第三章从公司治理的高度谈我国航运企业内部控制环境的建设；第四章介绍了我国航运企业内部控制制度设计的目标、原则、步骤和方法，提出了内部控制是一种业务控制的新思路，并按此思路给出了船舶投资业务内部控制制度的实例；第五章指出内部控制是一个动态过程，内部控制的检查、评价、报告是内部控制的重要组成部分。本文的贡献表现在：1、本文综合吸收了国外内部控制的最新成果COSO报告和国内内部会计控制规范的精华，既重视控制环境的建设，也重视控制制度的建设；2、在建立具体内部控制制度时吸收了内部会计控制规范按业务循环设计内部控制制度的优点，并引入作业管理和业务流程再造的思想，进一步提出了内部控制应该是综合了会计控制和管理控制的业务控制，提出应该分别不同的业务建立不同的控制制度；3、给出了按照业务控制的思想制定内部控制制度的实例-船舶投资业务内部控制制度；4、强调了内部控制应该是一个动态的过程，内部控制的检查、评价、反馈和矫正是内部控制体系的重要组成部分。关键词：内部控制，航运企业，业务控制ABSTRACTIn the thesis, systematic and comprehensive research methods are adopted, which include document research, normative approach and case analysis. Firstly, the thesis describes the operation characteristic and current situation of internal control of shipping enterprises in China and analyzes the reason; secondly, the thesis introduces the latest achievements of internal control theory home and aboard; finally, adopting the concept of BPR, the thesis endeavors to redesign the systems of internal control of shipping enterprises in China.This thesis consists of five chapters.In Chapter one, the thesis describes the operation characteristic of shipping enterprises and the current situation of internal control, and then the problems and reasons caused are deeply analyzed.In Chapter two, the thesis introduces the latest achievements of internal control home and abroad after the histories of internal control, and then brings forward some new ways how to design the internal control system of shipping enterprises in China.In Chapter three, the thesis discusses how to build the control environment of shipping enterprises in China.In Chapter four, the thesis describes the goal, the principle, the procedures and the way how to design the system of internal control, and designs the system of internal control of ship investment business of shipping enterprises in China referring to the concept that internal control is process control.In Chapter five, the thesis points out internal control is a process and that inspect, evaluation, report of the internal control system is one important part of internal control which is usually ignored.The main contribution of the thesis includes:(1) the thesis makes a comprehensive research on the latest achievements of internal control home and abroad, and make a conclusion that control environment and control system are equally important; (2) in designing the system of internal control, the thesis adopts the concept of BPR (business process reengineering) and think internal control should be process control in some way, which integrates accounting control and management control; and then brings forward the viewpoint that different systems of internal control should be designed according to different operation activities; (3) The thesis designs the system of internal control of ship investment; (4) the thesis emphasizes that internal control should be a process, which includes not only design, implementation, but also examination, evaluation and improvement.Huang rui (Accounting) Directed by Associate professor Tian Jianfang KEY WORDS: internal control, shipping enterprise, process control目录引 言1第一节 研究背景1第二节 本文研究的内容、要点和思路3第一章 我国航运企业内部控制的现状和存在的问题5第一节 我国航运企业的现状及其业务特征5第二节 我国航运企业内部控制现状6第三节 我国航运企业内部控制的评价分析10第二章 内部控制的理论基础11第一节 内部控制的发展历史11第二节 国外内部控制研究的最新成果及其评价13第三节 国内内部控制发展的评价及其对我国航运企业的启示16第四节 内部控制概念的重新界定17第三章 我国航运企业内部控制环境的建设20第一节 公司治理与内部控制环境的关系20第二节 从股东层面考虑内部控制环境建设21第三节 从董事会层面考虑内部控制环境建设22第四节 从人力资源层面考虑内部控制环境建设25第四章 我国航运企业内部控制制度的设计26第一节 我国航运企业经济业务的分类26第二节 我国航运企业内部控制制度设计应达到的目标28第三节 我国航运企业内部控制制度设计应遵循的基本原则28第四节 我国航运企业内部控制制度设计的步骤29第五节 以船舶投资业务为例设计我国航运企业的内部控制制度30第五章 我国航运企业内部控制制度的检查、评价与报告40第一节 内部控制的检查40第二节 内部控制的测试与分析评价41第三节 内部控制报告42结束语44致 谢45参考文献4651引 言第一节 研究背景从多方面获得的资料表明：近年来国内外学术界和管理实务界对内部控制的研究热情不断高涨；究其原因，近年来越来越多、越来越严重的财务舞弊、经营失败、会计信息失真等事件都是由于内部控制薄弱或失效引起的，像巴林银行事件、安然事件、世通事件，以及最近发生的中航油期权事件等等都无不与内部控制失效有关。内部控制制度是一个企业各项管理工作的基础，是企业持续健康发展的保证。一个设计合理并且运行良好的内部控制系统，可以保障会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律、法规和规章的贯彻执行和实施。我国经济长期受计划经济时管理思想、方法和手段的影响，内部控制薄弱或者根本不存在，会计监督和管理的作用非常有限，由此产生了一系列影响经济健康发展的问题：会计基础工作薄弱，会计岗位设置不合理，单位负责人干预会计人员的工作，没有严格的授权和分工造成越权操纵行为，公司治理结构不完善等，这些都会引起会计信息失真，严重的可能导致经营失败甚至使企业破产倒闭，这样的先例已屡见不鲜。因此，改善公司治理结构，强化内部控制，规范会计行为和管理行为，已成为当前治理会计行为混乱、根除会计信息失真、维护公司所有者权益的一个大家公认的重要措施之一。一、国外研究现状在国外，出于解决企业经营管理实际问题的需要，在企业界和行业协会等机构的共同努力下，西方许多国家在内控制度的研究、政策和实务上都取得了令人瞩目的业绩，尤其是1992年COSO委员会发布内部控制-整体框架的报告，即著名的“COSO报告”，它提出的由“三个目标”和“五个要素”组成的内部控制的整体框架，得到了公司董事会、管理当局、投资者、债权人、审计人员和专家学者的普遍认可，成为迄今为止最权威的内部控制概念。根据COSO报告的精神，内部控制应理解为:“由管理当局设计(designed),董事会核准，董事会、管理当局和其他人员共同实施(maintained)的，旨在为实现组织目标(包括：经营的效率与效果目标；报告可靠性目标；相关法律法规的遵循性目标等)提供合理保证的一个过程(process)。可见，内部控制是为了达到目的的一个过程，是为合理保证单位经营活动的效益性、财务报告的可靠性和法律法规的遵循性，是自行检查、制约和调整内部业务活动的自律系统。内部控制贯穿于经营活动的全部过程，包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通，监督等要素，并受企业董事会、管理层及其他人员的影响。二、国内研究现状我国的内部控制研究起步比较晚，直到1986年财政部颁发的会计基础工作规范，才第一次在正式法规中提出“内部会计控制”的概念，但是我国内部控制制度的建设发展迅速，至今已初具规模，财政部和有关机构相继颁布了一系列的法规和规范要求上市公司加强内部控制。目前已制订并实施的与内部控制制度相关的法规或政策为:1986年财政部颁发会计基础工作规范，其中对内部控制制度作了明确规定；1997年1月中国注册会计师协会实施独立审计具体准则第9号-内部控制与审计风险，用于指导会计师事务所评估审计风险，提高审计效率，保证执业质量；1997年1月国家审计署实施中华人民共和国国家审计基本准则，其中将对内控制度的测试当作“作业准则”予以规定；1999年全国人民代表大会通过新会计法，将内控制度当作保障会计信息“真实和完整”的基本手段之一；2000年11月证监会发布公开发行证券的公司信息批露编报规则，要求公开发行证券的商业银行、保险公司、证券公司应建立健全内部控制制度，在招股说明书中专设一部分，用来说明其内控制度的完整性、合理性和有效性；2001年6月财政部发布内部会计控制-基本规范(试行)和内部控制规范-货币资金(试行)；2002年12月23日财政部发布了内部会计控制规范-采购与付款（试行）、内部会计控制规范-销售与收款（试行）；2003年10月22日财政部发布了内部会计控制规范-工程项目（试行）；2004年10月10日财政部发布了内部控制控制规范-对外投资（试行）。由以上可以看出，目前我国内部控制制度己具备相当规模，取得了重要成果，既有针对银行和非银行金融机构的专门规范，又有覆盖各类企业、事业单位的一般性规范；既有注册会计师行业从制度基础审计的角度对企业内部控制的规范，以及证券监管部门从信息披露和监管的角度对企业内部控制的规范，也有反映加强企业内部管理要求的规范。尤其是财政部于2001年6月22日发布的内部会计控制规范-基本规范(试行)和随后颁布的一系列具体规范成为了我国企业制定内部控制制度的指南，这些规范直接给出了内部会计控制的具体内容，这些内容包括：货币资金、实物资产、工程项目、对外投资、采购与付款、销售与收款、筹资、成本费用、担保等经济业务。但总体而言，我国内部控制制度建设起步较晚，己出台的相关规范还有许多需要完善的地方，实质上仍处于会计控制阶段，而没有包括管理控制和业务控制。与COSO报告相比，也没有强调控制环境的重要性，尤其是董事会的作用。三、我国航运企业内部控制现状我国航运企业内部控制的现状是我国企业整体情况的一个缩影：整体比较薄弱，甚至比其他行业还要弱一些。由于我国航运企业（公司）的规模差异巨大，因此与公司规模、与公司经济业务相适应的内部控制也有很大的差异。从整体来看，我国小型航运企业（主要指民营企业）的内部控制比较薄弱，由于组织结构简单或实行家族式管理，因此他们大部分还没有意识到内部控制的重要性，或是虽已建立了一些内部控制制度，但是残缺不全，不成体系。我国大型航运企业已经充分意识到内部控制的重要性，并均已制定了一系列较完善的内部控制制度，但是，这些大型企业在制定内部控制制度时，把内部控制分成内部会计控制和内部管理控制两个部分，两个控制制度相互独立，没有相互配合，因此，内部控制的效果并不理想。在控制环境上，由于这些大型企业都是国有企业，且一般都是企业集团，集团内部母公司与子公司之间的层级多，存在复杂的委托代理关系，因此，控制环境也不甚理想。第二节 本文研究的内容、要点和思路本文正是在这样的一个背景下，研究我国航运企业的内部控制制度，先从介绍我国航运企业的业务特征和内部控制现状入手，分析内部控制存在的问题，接下来研究了国内外内部控制理论的最新成果，并分析国内外内部控制理论的成就和不足，提出按照业务流程设计内部控制的新思路，最后根据内部控制是一种业务控制的思想尝试构建我国航运企业的内部控制制度。全文共分五章。第一章从我国航运企业的实际情况出发，先介绍了我国航运企业的业务特征和内部控制的现状，接着分析了其存在的问题和原因；第二章属于理论探讨部分，先介绍了内部控制的发展历史，接着介绍了国内外内部控制发展的最新成果，并提出了我国航运企业内部控制设计应采用按照业务流程设计的方式；第三章从公司治理的高度谈我国航运企业内部控制环境的建设；第四章介绍了我国航运企业内部控制制度设计的目标、原则、步骤和方法，提出了内部控制是一种业务控制的新思路，并按此思路给出了船舶投资业务内部控制制度的实例；第五章指出内部控制是一个动态过程，内部控制的检查、评价、报告是内部控制的重要组成部分。最后总结我国航运企业内部控制制度研究的成果和不足之处，同时指出今后应该继续努力探索的地方。第一章 我国航运企业内部控制的现状和存在的问题在本章中，首先介绍了航运企业的现状及其业务特征，让读者对我国航运企业的现状有一个基本了解，接着从控制环境和内部控制制度两个方面描述了我国航运企业内部控制存在的问题，并分析了其中的原因。第一节 我国航运企业的现状及其业务特征一、我国航运企业的现状广义的讲，航运企业包括：主要经营国际、国内航线上船舶运输业务的船舶营运业；本身拥有船舶，但并不经营运输，而将船舶用于出租的船舶租赁业；本身没有货物或船舶，而以代办或代理本来应由货主或船公司自行办理的业务为经营业务的货运代理业或船舶代理业；为促使订舱、租船或买卖船舶交易的成交作为交易双方的媒介，以代为洽谈生意为主要业务的经纪人；港口的装卸、理货业等。狭义的航运业仅指单纯以经营国际国内航线上船舶运输为主要业务的船公司或经营人，即船舶营运业。本文所指的航运业就是指狭义的航运业，即船舶营运业或船公司。航运业是国民经济的支柱产业，在改革开放以前，我国的航运业均由国家经营；改革开放以来，由于投资渠道的多元化和政企分开的需要，我国的航运业纷纷进行改制，组建了独立经营，自负盈亏的经营实体，参与市场竞争，有的企业为了筹集资金的需要，还在国内外证券交易所上市，从资本市场上筹集资金。但是总体来说，我国航运企业参差不齐，除了几家特大型的企业集团外，基本都是一些小规模的私人企业。从公司组织规模上看，我国的航运企业可以分为三类：1、特大型航运企业。国内的特大型航运企业主要有三家（不包括香港、台湾的航运企业）：以远洋航运为主的中国远洋运输集团公司，以沿海运输为主的中国海运集团公司和以内河运输（主要是长江航运）为主的中国长江航运集团公司。这三家航运企业集团是国家根据当时需要按照不同业务范围组建的，每一家公司其实都包括很多一级子公司，二级子公司和他们的孙公司，组织结构非常复杂。这几家公司都建立了不同层次的内部控制制度，但是控制效果并不理想。2、省属航运公司。比如河北远洋运输有限公司、浙江海运集团有限公司等。这些公司一般都是由各个省的交通（厅）局设立发起的，一般有几艘、十几艘或几十艘船舶。3、民营的小型航运公司。这类公司数目众多，占航运企业总数的80%以上，但是这类航运公司规模一般都比较小，一般仅拥有一艘、几艘或十几艘船舶。这类航运企业由于规模小，要么组织结构非常简单，要么实行家族式管理，所以内部控制非常薄弱或几乎没有什么内部控制制度。从组织类型上看，可以分为上市公司和非上市公司。目前我国上市的航运企业仅有8家，其他的均为非上市公司。二、我国航运企业的行业特征航运企业有别于工业制造企业，在生产中并不生产出新的物质产品，它的产品只是货物或旅客的“位移”，因此属于第三产业中的流通行业，需要和众多的部门打交道。但是它和一般的第三产业（服务业）又有明显的不同，具体来说，我国航运企业具有以下行业特征：第一，航运业生产的是“位移”产品，产品主要是货物或旅客的空间位移，不能存储，生产和消费同时发生，所有的经营过程和成果都体现在一系列的业务流程之中，因此对航运业务的流程控制尤为重要。第二，航运业是一个经营上需要许多部门高度配合的行业。航运业的生产经营中涉及到船代、货代、理货、港口、码头、船检、海事局等许多单位，就航运生产过程本身而言，也包括揽货、订舱、报关、装货、运输、卸货、仓储等许多流程和作业。第三，航运业是一个资本密集、固定资产比重大的行业。航运企业的主要资产是船舶，一艘船舶的价值一般少则几百万、几千万元，多则达数亿元，同时一艘船舶的使用寿命一般在20-30年，因此船舶是航运企业的最重要资产，船舶投资成败对航运企业的经营影响极大，是航运企业的核心业务，所以要控制航运企业的风险，就必须首先控制船舶投资业务的风险，就必须加强船舶的管理。第四，除了民营的小型航运公司外，我国的航运企业基本都是国有企业，国有股比例高，集团公司与其子公司之间层级多，存在着复杂的委托代理关系。 航运企业的生产经营涉及的部门多，业务多，业务流程多且复杂，航运企业的生产经营特点决定了航运企业必须做好经营中的每一个作业或流程控制。第二节 我国航运企业内部控制现状从前文的介绍我们可以看出，我国航运企业（公司）的规模差异巨大，因此与公司规模相适应的公司组织结构和治理结构也就差异巨大，相应地，与经济业务相适应的内部控制也会有很大的差异。从整体来看，我国小型航运企业（主要指民营企业）的内部控制比较薄弱，由于组织结构简单或实行家族式管理，因此他们大部分还没有意识到内部控制的重要性，或是虽已建立了一些内部控制制度，但是残缺不全，不成体系。我国大型航运企业已经充分意识到内部控制的重要性，并已经制定了一系列较完善的内部控制制度，但是，这些大型企业在制定内部控制制度时，把内部控制分成内部会计控制和内部管理控制两个部分，两个控制制度相互独立，没有相互配合，因此，内部控制的效果并不理想。在控制环境上，由于这些大型企业都是国有企业，且一般都是企业集团，集团内部母公司与子公司之间的层级多，存在复杂的委托代理关系，因此，控制环境也不甚理想。由于目前这类大型企业或企业集团在我国航运市场上处于主导地位，代表了我国航运企业今后的发展方向，也体现了目前我国航运企业内部控制发展的最高水平，因此本文主要研究这类大型航运企业的内部控制情况。下面从控制环境和内部控制制度两个方面谈谈我国航运企业内部控制的现状。一、控制环境控制环境提供企业纪律与架构，塑造企业文化，并影响企业员工的控制意识，是所有其它内部控制组成要素的基础。我国航运企业内部控制环境现状表现为：1、公司治理结构不完善，董事会缺少监管，内部人控制现状严重企业内部控制环境的一个重要因素就是董事会。目前，我国规模稍大一些的航运企业大多都是国有企业或国有股占绝对主导地位的企业。在上市的8家航运企业中，流通股平均比率仅为42.48%,而非流通的国有股和社会法人股平均比率竟高达57.72%，各公司的股权结构如下表所示。表1.1 我国上市类航运企业股权结构表 表中数据均来自2004年6月30日各公司发布的财务报告。公司及上市代码流通股(%)国有股(%)社会法人股(%)国有股和法人股比例(%)流通A股流通B股天津海运（600751）21.0536.5437.375.0542.42中海发展（600026）10.5238.9750.5150.51中海海盛（600896）49.1938.7412.0650.90长运股份（600369）42.1116.7641.1357.89亚通股份（600692）41.8746.7411.3958.13中远航运（600428）36.1161.092.8063.89南京水运（600087）35.5538.3526.1064.45宁波海运（600798）27.6372.3772.37上市公司二级市场流通股控股比例低说明我国航运企业国有股和社会法人股一股独大，国家作为企业的所有者，占据着企业最大的股份，对企业的经营管理和发展起着决定性的作用。国有股的一股独大，严重影响了公司董事会的建设。现代企业是由一系列复杂的委托代理关系组成的，股东与董事会之间的委托代理关系，董事会与经营者之间的委托代理关系，经营者与会计人员之间的委托代理关系等。股东即企业的所有者，作为国有企业的航运企业在法律意义上说，其所有者是全体人民，但是全体人民不可能去监管企业，而是委托国有资产监管部门进行监管，而在我国的现实情况是，各个航运企业的董事长、总裁、总经理都是由国有资产监管部门委派的，所以就形成了无人监管的情况。在国有资产所有者缺位和实际上无人监管的情况下，就形成了内部人控制。这样即使有些企业设立了股东大会、董事会、监视会、独立董事制度，但实际上这些都是一个摆设，真正能影响最后决定的还是代表国家进行治理的董事会。2、管理当局的经营理念、方式和风格及对控制环境的认识存在误区管理当局在建立一个企业内部控制中起着关键性的作用。管理当局的经营理念、对待和承担经营风险的方式、对财务报告的态度和所采取的措施、对信息处理以及对会计功能、会计人员所持的态度、对现有可选择的会计准则和会计估计所持有的谨慎或冒进态度对企业的发展影响很大。如前所述，由于我国航运企业所有者缺位和实际上无人监管，管理当局其实就是由一个或几个人支配，高层管理人员个人的决定往往就代表了公司的决定，由于没有形成一个约束、监督与激励经理人员的外部机制，因此管理层自我完善和自我提高的动力和压力比较小，素质相对较低，影响了企业的长远发展。此外，由于航运企业的领导层大多都是由国资委任命的，所以他们的管理思想和经营方式大多仍然停留在行政领导的角色上，没有把企业看成自主经营、自负盈亏的法人实体和经营个体。3、没有形成合理的人力资源管理机制内部控制是由人来执行并受人的因素影响，因此，保证组织所有成员具有一定水准的诚信、道德观和能力的人力资源方针与实践，是内部控制有效的关键因素之一。表1.2 我国上市类航运企业人员学历构成表此表中数据来自2004年6月30日各公司的报表披露。公司名称总人数学历构成（%）研究生本科以上大专以上中专以上中专以下中远航运853.5364.7182.37100天津海运88221.2064.96中海海盛14764.60中海发展78970.02213.7026.954.26宁波海运59518.3252.44上海亚通88118.2752.21南京水运189615.30长运股份24106.0010.5我国航运企业目前在人力资源上存在不少问题，具体包括：没有完善的招聘与选拔人才的方针及操作程序，有些企业的招聘程序制定的非常完善，但是在人才引进和使用上还存在依靠关系和认人唯亲的情况；对违反行为准则或业绩表现较差的员工没有制订纪律约束与处罚措施，还存在一旦录用，终身留用的情况；航运企业的经营人员整体素质偏低，如表1.2。此表表明，我国航运企业的员工学历整体偏低，大专以上比例平均仅18.5%左右（中远航运和中海海盛除外，因为它们仅仅指进行了资产剥离后船管公司的员工，而没有包括船员），中专及中专以下的员工平均占公司总人数比例高达81.5%左右，我国航运企业员工这样的学历构成显然是无法保证企业制定的内部控制制度得到有效执行的。4、内部审计缺乏内部审计是在一个组织内部对各种经营活动与控制系统的独立评价，以检查既定的政策和程序是否贯彻，建立的标准是否遵循，资源的利用是否合理有效，以及单位的目标是否达到。由此可见，内部审计既是内部控制的一个组成部分，又是内部控制的一种特殊形式，即是对其他内部控制的再控制。我国航运企业目前在集团总部一级一般都设有内审部，但是内部审计人员的职务较低，人数有限，基本上没有起到实际应有的作用，实际上还是依靠外部审计的服务，但是外部审计提供的服务和内部审计的作用还是有很大差距的。二、我国航运企业内部会计控制的内容我国航运企业经历了几十年的发展，已经积累了一定的内部管理经验，到目前为止，大型航运企业一般都制定了一套内部控制制度，使企业的经济业务有章可循。在制定内部控制的具体内容时，大多数企业把内部控制分成内部会计控制和内部管理控制两个部分，内部管理控制体现在一系列的管理程序中，而内部会计控制则是依据财政部发布的内部会计控制规范-基本规范（试行）和具体规范制定的。更有甚者，不少企业的内部会计控制制度是从会计法、企业会计制度、企业会计准则中直接摘抄过来的，虽然具有一定的通用性，但是和航运企业的具体业务结合的不强，没有一定的针对性，实际效果较差。在内控控制制度建设上，部分还存在着以下问题：1、重大事项决策和执行，没有很好的实行授权分离，存在“重大”无标准，“决策”无民主的现象；2、内部控制制度一经建立就长期固定不变，不能随着经济业务的变动而改进，随着时间的推移，内部控制制度与实际的偏差越来越大；3、大多数企业内部会计控制制度通常是包括一套财务会计制度及一套财务管理办法。例如，在航运界，内部控制做的较好的中海发展股份有限公司的内部控制制度就包括会计控制规范和财务管理办法两个部分（具体内容参见附件一和附件二）。从这些内容构成来看，它们的内容和财政部2001年6月22日发布的内部会计控制规范-基本规范(试行)和随后发布的一系列具体规范的内容基本吻合，也就是说基本是会计控制的内容，而管理控制的内容则在控制程序中体现，管理控制和会计控制没有很好的融合。第三节 我国航运企业内部控制的评价分析综合以上分析，我们发现我国航运企业的内部控制还是相当薄弱的。在控制环境上，董事会不健全或者没有发挥出董事会应有的职能，最重要一点是没有站在公司治理的高度来看待内部控制的建设问题。有效的公司治理结构和完善的内部控制制度应当相互依存，相互促进，内部控制是公司治理的一部分，没有良好的公司治理，内部控制也不可能发挥作用，公司治理是内部控制的环境基础。因此我国的航运企业应通过加强公司治理来强化内部控制。在内部控制制度建设上，把内部控制分为管理控制和会计控制两个部分，管理控制体现在一系列的规章制度中，比较零散；内部会计控制则是参照内部控制控制规范-基本规范（试行），“以单位内部会计控制为主，同时兼顾与会计相关的控制”，只是制定了与会计相关的几个经济业务如货币资金、实物资产、工程项目、采购与付款、筹资、销售与收款、成本费用、担保等内部会计控制内容。从根本上来说，这种局限是受内部会计控制基本规范的限制，没有把管理控制和会计控制结合起来，同时没有结合我国航运企业业务复杂，流程较多的特点。本人认为，考虑到我国航运企业的特点，应该实行业务流程重组、按照业务流程来制定我国航运企业的内部控制制度。在以下的章节中我们将通过对国内外内部控制理论的研究来探讨按照业务控制来制定我国航运企业内部控制的可行性。第二章 内部控制的理论基础从字面上理解，控制即驾驭、支配之意；从现代管理学的角度来看，控制应含有管理、操作、指挥、调节等意。任何单位的所有者、经营者都希望其决策正确，不出或少出差错；希望其业务活动能够有条不紊地、高效率地运转，能够及时获得各项真实、可靠的经济信息。当这种控制措施在单位系统内部组织实施时，即为内部控制。内部控制是单位为了提高经营效率、充分有效地获得和使用各种资源，达到既定管理目标，而在单位内部实施的各种制约和调节的规定、计划、程序和方法。内部控制的发展具有悠久的历史，因此，我们应先考察内部控制理论和实务在国内外的发展历史以寻求改进我国航运企业内部控制的措施。第一节 内部控制的发展历史内部控制的思想早已出现，可以说只要有人类的群体活动，就有控制系统的存在，只是形态的繁简和技术水平的高低不同而已。然而，早期的内部控制活动都是为了改善经营管理而自发进行的，没有形成具体的文字规范，我们现在所说的内部控制则是指形成于20世纪初，在内部牵制的基础上，由企业管理人员在经营管理实践中创造，并经审计人员理论总结而逐步完善的自我监督和自行调整体系。在其漫长的产生和发展过程中，大体经历了萌芽期、发展期、形成期和成熟期四个历史阶段。一、萌芽期：内部牵制（20世纪初期以前）该时期的内部牵制，基本是以查错防弊为目的，以职务分离和账目核对为手法，以钱、账、物等会计事项为主要控制对象。其概念基本如柯氏会计辞典的定义，即“为提供有效的组织和经营，并防止错误和其它非法业务发生而制定的业务流程。其主要特点是以任何个人或部门不能单独控制任何一项或一部分业务权利的方式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常发挥其它个人或部门的功能进行交叉检查或交叉控制”。二、发展期：内部会计控制与内部管理控制（至20世纪70年代）1972年，美国会计准则委员会（ASB）在其颁布的审计准则公告第1号公告中，提出了内部控制由会计控制和管理控制组成的概念：1、内部会计控制。会计控制由组织计划以及与保护资产和保证财务资料可靠性有关的程序和记录构成。会计控制旨在保证：经济业务的执行符合管理部门的一般授权或特殊授权的要求；经济业务的记录必须有利于按照一般公认会计原则或其它有关标准编制财务报表，以及落实资产责任；只有在得到管理部门批准的情况下，才能接触资产；按照适当的间隔期限，将资产的账面记录与实物资产进行对比，一经发现差异，应采取相应的补救措施。2、内部管理控制。管理控制包括但不限于组织计划以及与管理部门授权办理经济业务的决策过程有关的程序及其记录。这种授权活动是管理部门的职责，它直接与管理部门执行该组织的经营目标有关，是对经济业务进行会计控制的起点。三、形成期：内部控制结构（20世纪80年代至90年代）1988年4月美国注册会计师协会发布的审计准则公告第55号首次以“内部控制结构”一词取代原有的“内部控制”，指出“企业的内部控制结构包括提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序”，内部控制结构包括三个要素：控制环境、会计系统、控制程序。控制环境是指反映董事会、管理者、业主和其他人员对控制的态度和行为；会计系统规定各项经济业务的鉴定、分析、归类、登记和编报的方法，明确各项资产和负债的经营管理责任；控制程序指管理当局所制订的用以保证达到一定目的的方针和程序。上述内部控制结构的内容第一次将控制环境纳入内部控制的范畴，认为其是充分有效的内部控制体系得以建立和运行的基础和保证，并且不再区分管理控制和会计控制，而同一以要素表述为内部控制。四、成熟阶段企业内部控制整体框架（20世纪90年代以来）1992年，美国COSO委员会发布报告内部控制-整体架构，即著名的“COSO报告”；与此同时,AICPA则全面接受COSO报告的内容，于1995年据以发布了审计准则公告第78号，并自1997年1月起取代了审汁准则公告第55号。COSO报告指出：内部控制是一个过程，受企业董事会、管理当局和其他员工影响，旨在保证财务报告的可靠性、经营的效果和效率以及现行法规的遵循。同时提出内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督等五个相互联系的要素。COSO报告提出的这个由“三个目标”和“五个要素”组成的内部控制的整体框架，得到了公司董事会、管理当局、投资者、债权人、审计人员及专家学者的普遍认可，因而成为迄今最权威的内部控制概念。通过考察内部控制的发展历史，我们可以看出：内部控制理论的发展经过了一个漫长的时期，大致可以区分为内部牵制、内部会计控制和管理控制、内部控制结构、内部控制整体框架等几个阶段，内部控制是为合理保证单位经营活动的效益性、财务报告的可靠性和法律法规的遵循性，而自行检查、制约和调整内部业务活动的自律系统，其贯穿于经营活动的全部过程。第二节 国外内部控制研究的最新成果及其评价 一、COSO报告-内部控制的要素前面已经提到过，COSO报告是迄今为止公认的最权威的内部控制概念，它提出内部控制的整体框架应由“三个目标”和“五个要素”组成。内部控制的三个目标是：一是确保财务报告的可靠性；二是确保经营活动的效果和效率；三是符合适用的法律和法规。内部控制的五个要素分别是控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监督。下面分别做一简单介绍。一、控制环境控制环境提供企业纪律与架构，塑造企业文化，并影响企业员工的控制意识，是所有其它内部控制组成要素的基础。控制环境的因素包括：1、诚信的原则和道德价值观。公司在各种活动中，各层次的人员必须讲求诚信原则与道德观念。2、评定员工的能力。管理部门须制定正式或非正式的职务说明书，逐项分析并规定各工作岗位所须具备的知识和技能。3、董事会和审计委员会。组成这两个机构须考虑的因素主要包括：成员的经验；相对于管理层的独立性；外部董事的比例；其成员参与管理的程度；所采取措施的适宜性；对管理层提出问题的深度和广度；他们与内部、外部审计人员的关系实质。4、管理哲学和经营风格。5、组织结构。企业的组织结构是指为公司活动提供计划、执行、控制和监督职能的整体框架。6、责任的分配与授权。强调对于组织内的全部活动要合理有效地分配职责和权限，并为执行任务和承担职责的组织成员特别是关键岗位的人员，提供和配备所需的资源并确保他们的经验和知识与职责权限相匹配。7、人力资源政策及实务。内部控制是由人来进行并受人的因素影响，保证组织所有成员具有一定水准的诚信、道德观和能力的人力资源方针与实践，是内部控制有效的关键因素之一。二、风险评估每个企业都面临来自内部和外部的不同风险，这些风险都必须加以评估。评估风险的先决条件是制定目标。风险评估就是分析和辨认实现所定目标可能发生的风险。1、目标。企业的整体目标，通常是由企业的理念及其所追求的价值所决定的，而与之相配合的是企业下一级各部门的具体目标。2、风险。辨识和分析风险的过程是一种持续及反复的过程，也是有效内部控制的关键要素，管理层必须谨慎注意各部门的风险，并采取必要的管理措施。企业的风险一般是由外部因素和内部因素所引起的。3、环境变化后的管理。经济、产业及管理的环境都是会改变的，企业的活动应随之改变。因此，风险评估中最基本的部分，就是如何辨认已发生的改变，并采取必要的行动。三、控制活动企业管理层辩识风险，继之应针对这种风险发出必要的指令。控制活动，是确保管理层的指令得以执行的政策及程序，旨在帮助企业完成目标而避免风险所采取的必要行动，控制活动形式很多，可将其归纳为以下几类：核准授权；业绩评价；信息处理；实物控制；职责分离等。四、信息与沟通信息与沟通指企业内部各部门的人员必须能够取得他们在执行、管理和控制企业过程中所需要的信息，并交换这些信息。信息系统提供包括经营、财务等方面信息的报告，作为经营和控制企业的依据。信息系统不仅要处理企业内部所产生的信息，同时也处理与外部的事项、活动及环境等有关的信息。有效的信息沟通不仅包括上下级之间的信息流动，还包括信息在各部门的横向流动；信息沟通不仅包括企业内部的信息沟通，还包括与企业外部（如客户、供应商、政府机构、股东等）的信息沟通。有效的信息沟通还必须确保企业所有员工能从最高管理层清楚地获取承担控制责任的信息，而且有向上级部门沟通重要信息的方法。五、监督内部控制系统需要被监督。企业内部控制是一个过程，这个过程需要通过纳入管理过程的大量制度及活动实现，即需要被监督。监督是由适当的人员，在适当及时的基础下，评估控制的设计和运作情况的过程。监督活动由持续监督、个别评估、报告缺陷所组成，以确保企业内部控制能持续有效的运作。上述五个要素是一个相互联系、综合作用的整体，它们构成对处于变化中的环境做出动态反应的整体框架。内部控制框架是企业管理的不可分割的部分并构成企业经营的框架基础。内部控制的五个要素之间的关系如下图。图2.1 内部控制五要素关系图二、 对COSO报告的理解从上一节内容中可以发现，COSO报告下的内部控制框架其主要特点是：在内部控制结构基础上，从多角度、多方面强调公司整体控制，即：内部控制框架强调的是三维立体控制。内部控制框架的现实意义在于：1、强调“人”与环境的关系。并指出人在控制中的重要性。COSO报告特别强调，内部控制受企业董事会、管理层及其他员工的影响，透过企业内部的人所表现的行为及所说的话完成。只有人才可能制定企业的目标，并制定企业的制度。同时，在环境控制中，注重“软控制”。所谓“软控制”，主要是指那些属于精神层面的事物，如高级管理层的管理风格、管理哲学、企业文化、内部控制意识等，由人与企业文化、意识构成控制环境。2、认识到董事会在内部控制中的作用。COSO认为董事会与公司内部控制之间是有联系的，企业中一些行为需要董事会批准或授权。一个客观、能动和富有调查精神的董事会，能够及时发现并修正公司经理班子逾越内部控制的行为。因此COSO报告已经初步将内部控制上升到公司治理的高度。3、强调风险意识。现代社会是一个充满剧烈竞争的社会，每一个企业都面临着成功的挑战和失败的风险，对风险的管理是现代企业管理活动之一。COSO报告指出，所有企业，不论规模、结构、性质、或产业是什么，其组织的不同级层都会遭遇风险，管理层需要密切注意各级层的风险，并采取必要的控制措施。4、强调内部控制应该与企业的经营管理过程相结合，认为内部控制是一个“动态过程”。内部控制是散布在企业作业中的一连串活动，是企业经营过程的一部分，与企业经营过程结合在一起，使经营过程发挥其应有的功能，并监督着企业经营的持续进行。企业内部控制不仅仅是一项制度或一些机械的规定，它要求这些制度或规定必须随着经营环境的变化而完善，内部控制是一个发现问题、解决问题的循环过程。同时我们也发现COSO报告有它的不足之处，即COSO报告仅站在企业监管者的立场强调内部控制及其评价，而忽略了如何站在企业或一个组织的立场设计和执行内控制度；只列出了内部控制的要素，而没有具体指明内部控制的内容等。三、 COSO报告对于我国航运企业的启示通过对COSO报告的研究，我们认为COSO报告对我国航运企业有以下启示：1、企业内部控制应立体渗透于公司治理结构和企业管理体系。企