（财政学专业论文）绩效审计的经济学分析.pdf

山东大学硕士学位论文 中文摘要 随着我国社会主义市场经济的发展，民主政治制度的不断完善，公众对 政府的要求越来越高，对政府在某些工作方面的不足质疑声此起彼伏。国家审 计署已连续多年掀起“审计风暴”，审计成为公众了解和监督政府的个窗口。 政府也越来越意识到了审计的重要性，审计也成为政府改进自身建设的一个手 段。国务院对审计署查出的问题，责成相关部门整改，提高了政府工作敬率， 同时也赢得了公众信任。如何更好的发挥审计的作用，如何更好的使审计充当 起公众和政府彼此信任的桥梁，进一步作好政府绩效审计工作成为亟待解决的 课题。 本文依据委托代理理论、博弈论的方法，对委托人和代理人之间关系， 运用博弈理论进行了分析，坚持理论联系实际、实证分析和规范分析相统一的 研究方法，立足于我国政府审计工作实际，借鉴国外的先进经验，尽可能用全 新的视角审视和研究我国现阶段行政府绩效审计的理论和实践问题。本文第一 章在简单介绍研究背景基础上，明确本文所要研究的问题，并对相关概念、研 究思路、研究方法、本文的创新点和不足进行简要说明。第二章阐述政府绩效 审计的一般问题，对概念内涵、与违规审计的区别、当前目标以及政府绩效审 计涉及的主体进行了论述。第三章着重阐述了西方及我国政府绩效审计的发展 过程。第四章分析政府绩效审计中的委托代理关系，详细论述委托代理理论概 念同时，重点分析了委托代理关系是政府绩效审计产生发展的根源、政府绩效 审计中委托代理关系的层次分析以及政府绩效审计归属关系。第五章对博弈分 析在政府绩效审计中的作用进行了阐述，利用博奔理论对不同主体的博弈过程 的分析。第六章通过用委托代理理论及博弈理论对政府绩效审计的分析，得出 促进政府绩效审计健康发展必须推进公开、透明机制的建立。第七章利用上面 的理论分引出讨论确保绩效审计的评价标准问题。第八章对政府绩效审计发展 进行展望，提出积极推进公开透明机制的运行和增强审计独立性的建议。 创新点和不足。本文对政府绩效审计涉及的各方主体关系，应用委托代理 理论进行的详尽的分析论述，这是队往文献中没有过的；应用博弈论的观点， 对委托代理关系中不同博弈主体的博奔过程进行分析，从独特的视角阐述了政 府绩效审计的必然；对审计标准做了深入系统的探讨。但是，在例证某些事项 山东大学硕士学位论文 时，有时并不十分充分：审计标准模式的建立也是比较粗浅的 关键词：政府；绩效审计；经济学；分析 墨i 蹊墨 山东大学硕士学位论文 a b s t r a c t w i t ht h ed e v e l o p m e n to fc h i n a ss o c i a l i s tm a r k e te c o n o m y , c o n t i n u o u s c o n s u m m a t i o no fd e m o c r a t i c p o l i t i c a ls y s t e m ，t h ep u b l i c sd e m a n df o rt h e g o v e r n m e n ti sh i g h e rt h a nb e f o r ew i t hd o u b t o ft h eg o v e r n m e n t se f f e c t i v e n e s si n s o f t i er e s p e c t s t h es t a t ea u d i tb u r e a uh a si n i t i a t e da u d i t i n gf o ry e a r s ，w h i c hh a s b e c o m eac h a n n e lf o rt h ep u b l i ct ou n d e r s t a n da n ds u p e r v i s et h eg o v e r n m e n t t h e g o v e r n m e n th a s a l s or e a l i z e dt h ei m p o r t a n c eo fa u d i t a u d i th a sb e c o m ea m e a s u r ef o rt h eg o v e r n m e n tt oi m p r o v ei t se f f e c t i v e n e s s t h ed e p a r t m e n to fs t a t e r e q u i r e s t h eg o v e r n m e n tb u r e a u si m p r o v ei t s e l fw i t hr e g a r dt ot h ep r o b l e m s i n s p e c t e db yt h ea u d i tb u r e a u ，w h i c hh a si m p r o v e dt h eg o v e r n m e n t se f f i c i e n c y a n dg a i n e dt h ep u b li c st r u s t a ss u c h ，i th a sb e c o m ea nu r g e n tt a s kt og i v ep l a yt o t h ee f f e c t i v e n e s so fa u d i t ，m a k ea u d i tac o n n e c t i o nb e t w e e nt h eg o v e r n m e n ta n d t h ep u b l i ca n di m p r o v eg o v e m m e n te f f i c i e n c ya n de f f e c t i v e n e s sa u d i t t h i sa r t i c l ei sc o m p r i s e do f8c h a p t e r sa sf o l l o w s ： t h ef i r s tc h a p t e ri n t r o d u c e st h eb a c k g r o u n do ft h i ss t u d ya n dt h es u b j e c to f t h i sa r t i c l e ，e x p l a i n i n gt h er e l e v a n tc o n c e p t s ，c l u e s ，m e t h o d o l o g i e s a n d i n n o v a t i o n sa sw e l la sd e f i c i e n c i e so f t h i sa r t i c l e t h es e c o n d c h a p t e re x p a t i a t e s o nt h e g e n e r a ls u b j e c t s o fg o v e r n m e n t e f f i c i e n c ya n de f f e c t i v e n e s sa u d i t i n g ，d i s c u s s i n gt h ec o n n o t a t i o no f t h ec o n c e p t s ， d i f f e r e n c ef r o mv i o l a t i o na u d i t i n g ，t h ec u r r e n to b j e c t i v ea n dt h es u b j e c t so f g o v e r n m e n te f f i c i e n c ya n d e f f e c t i v e n e s sa u d i t i n g t h et h i r dc h a p t e ri n t r o d u c e st h ed e v e l o p m e n to fg o v e r n m e n te f f i c i e n c ya n d e f f e c t i v e n e s sa u d i t i n gi nc h i n aa n di nt h ew e s t t h ef o u r t hc h a p t e ra n a l y s e st h ea g e n tr e l a t i o n si ng o v e r n m e n te f f i c i e n c ya n d e f f e c t i v e n e s sa u d i t i n g w h i l ed i s c u s s i n gt h ec o n c e p t so fa g e n tr e l a t i o n si nd e t a i l ， t h i sc h a p t e re m p h a s i z e st h a tt h ea g e n tr e l a t i o n si st h es o u r c eo fd e v e l o p m e n to f g o v e r n m e n te f f i c i e n c y a n de f f e c t i v e n e s sa u d i t i n g ，t h eh i b e r a r c h yo ft h ea g e n t r e l a t i o n so fg o v e r n m e n te f f i c i e n c ya n de f f e c t i v e n e s sa u d i t i n ga n dt h ea f f i l i a t i o no f g o v e r n m e n te f f i c i e n c ya n de f f e c t i v e n e s sa u d i t i n g t h ef i f t hc h a p t e rd i s c u s s e st h ei m p a c to fg a m et h e o r yo ng o v e r n m e n t e f f i c i e n c ya n de f f e c t i v e n e s sa u d i t i n g ， 1 山东大学硕士学位论文 b a s e do nt h ea n a l y s e so fg o v e r n m e n te f f i c i e n c ya n de f f e c t i v e n e s sa u d i t i n g w i t ha g e n tr e l a t i o n st h e o r ya n dg a m et h e o r y ，t h es i x t hc h a p t e rc o n c l u d e st h a ta p u b l i ct r a n s p a r e n ts y s t e mm u s tb es e tu pt ob o o s tt h eh e a l t h yd e v e l o p m e n to f g o v e r n m e n te f f i c i e n c ya n de f f e c t i v e n e s sa u d i t i n g c h a p t e rs e v e ni n t r o d u c e s t h e e v a l u a t i o no fe f f i c i e n c ya n de f f e c t i v e n e s s a u d i t i n gb a s e do nt h et h e o r i e sa b o v e c h a p t e re i g h ts u m m a r i z e sa n dg i v e st h ep r o s p e c to fg o v e r n m e n te f f i c i e n c ya n d e f f e c t i v e n e s sa u d i t i n gd e v e l o p m e n t k e yw o r d s ：g o v e r n m e n t ；e f f i c i e n c ya n de f f e c t i v e n e s sa u d i t i n g ；e c o n o m i c s ； a n a l y s e s 4 原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下， 独立进行研究所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论 文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的科研成果。对本 文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标 明。本声明的法律责任由本人承担。 论文作者签名：壹f 堇盘 e t期：理壁! 垦船 关于学位论文使用授权的声明 本人同意学校保留或向国家有关部门或机构送交论文的印刷 件和电子版，允许论文被查阅和借阅；本人授权山东大学可以将本 学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影 印、缩印或其他复制手段保存论文和汇编本学位论文。 ( 保密论文在解密后应遵守此规定) 论文作者签名：窆j 墓圭，导师签名：互鱼竺上日期：碰：量：少 山东大学硕士学位论文 第一章导言 1 1 问题的提出 随着我国社会主义市场经济的发展，民主政治制度的不断完善，公众对 政府的要求越来越高，对政府在某些工作方面的不足质疑声此起彼伏。国家审 计署已连续多年掀起“审计风暴”，审计成为公众了解和监督政府的一个窗口。 政府也越来越意识到了审计的重要性，审计也成为政府改进自身建设的一个手 段。国务院对审计署查出的问题，责成相关部门整改，提高了政府工作效率， 同时也赢得了公众信任。 如何更好地发挥审计的作用，如何更好地使审计充当起公众和政府彼此 信任的桥梁，进一步作好政府绩效审计工作成为亟待解决的课题。2 0 0 3 年至 2 0 0 4 年，我省审计厅对2 2 个省直行政事业单位进行了审计，审计共查出违纪 违规问题金额高达2 8 6 亿元，管理不规范金额1 2 7 亿元，其中违纪违规额最 高的单位为8 8 亿元。有8 位法定代表人因决策失误或盲目决策等对发生的问 题承担了直接责任。如何评价政府的工作，标准又是什么，外国同行在政府绩 效审计经验是什么，前景又如何，等等。因此，我选择对我国现阶段的政府绩 效审计进行研究，同时结合自己所从事的行政事业审计工作，从经济学的角度 具体分析了公众关注的政府资金使用绩效审计，系统地阐述了政府绩效审计的 标准，使其真正为社会主义市场经济发展发挥保驾护航作用。 1 2 研究对象 政府绩效审计是公共经济发展到一定阶段的产物。绩效的本质含义是“3 e ”，即经济性( ec o n o m y ) 、效率性( ef f i c i e n c y ) 和效果性( ef f e c t i v e n e s s ) ， 政府绩效审计也可简明定义为：对政府公共资源管理和运用的经济性、效率性、 效果性进行独立的检查评价。笔者理解为政府绩效审计是审计机关受委托人委 托( 在我国指政府或人大) 对政府组成部门的工作情况进行的检查评价。本文 所指的研究对象主要是政府绩效审计所涉及的利益主体。具体来讲，研究对象 有4 个：政府( 人大) 、资金拨付部门、资金使用部门、审计部门。 1 政府( 人大) ：政府或人大是公众利益的代表，是资金所有者的代表。 是委托代理关系中的委托人。其与资金拨付部门、资金使用部门形成一级、二 级代理关系。同时与审计部门形成委托代理关系。 山东大学硕士学位论文 2 资金管理拨付部门。资金管理拨付部门是政府的组成部门，对政府负 责。相对政府而言，是委托代理关系中代理人。但其对于具体项目使用单位， 又形成另一层委托代理关系。 3 资金使用部门。资金使用部门是指具体使用资金的项目单位，相对于 资金管理拨付部门而言，是代理人，与其形成二级委托代理关系。相对政府而 言，则间接对政府负责，是二级代理人。 4 审计部门：是政府绩效审计的主体，资金所有者与管理使用者之间的 委托代理关系，促使了绩效审计产生。但就审计行为本身而言，政府或人大是 委托人，审计部门是代理人。审计部门对委托人负责，代替委托人对代理人行 为进行监督评价。 本文主要针对这些主体之间的利益关系从经济学角度加以分析，并讨论 政府绩效审计的必要性和审计标准。 今天，政府绩效审计已经成为许多国家政府审计的主要工作内容。美国 国家审计总署绩效审计占8 5 以上，加拿大审计长公署和英国审计署每年审计 项目计划中，绩效审计大致占总审计数额的4 0 。我国国家审计署推出的( ( 2 0 0 3 年至2 0 0 7 年审计工作发展规划l 提出，五年内效益审计的工作量要逐步达到 审计机关工作量的5 0 左右。审计署2 0 0 6 至2 0 1 0 年审计工作发展规划要求全 面推进效益审计，促进转变经济增长方式，提高财政资金使用效益和资源利用 效率、效果，建设资源节约型和环境友好型社会。每年投入效益审计的力量占 整个审计力量的一半左右，并要求到2 0 1 0 年初步建立起适合中国国情的绩效 审计方法体系。总之，政府绩效审计己经成为一股浪潮，是国家审计发展不可 逆转的趋势。从我国政府绩效审计的发展看，虽然从上世纪八十年代国家审计 机关恢复之初就提出了绩效审计的目标，但2 0 年来无论是理论研究方面还是 实务操作方面，与美国、英国、加拿大等开展绩效审计较好的0 e c d 2 国家相比， 政府绩效审计发展较晚，开展程度比较浅，差距很大，尚未形成适合中国国情 的政府绩效审计制度。同时，我国有中国特色社会主义市场经济的完善和发展 以及我国民主进程的加快，客观上也要求国家审计要与时俱进、开拓创新，探 1 2 0 0 3 年审计署出台了( 2 0 0 3 年至2 0 0 7 年审计工作发展规划，规划确定了今后五年审计工作的主 要任务，即继续坚持以真实性为基础在财经领域打假治乱，促进整顿和规范市场经济秩序；继续严肃 壹处重大违法连规问题和经济犯罪，惩治腐败推进廉政建设；积极开展效益审计促进提高财政资金 的管理水平和使用效益。 2o e c d 国家指的是“经济合作暨发展组织”的会员国，以发达国家为主，主要有西欧、美国、加拿大、 澳大利亚、新西兰、土耳其和日本世界上实施绩效审计先进的国家也主要集中在这些o e c d 国家。 山东大学硕士学位论文 索适合中国国情的绩效审计制度，更好为我国的政治经济发展服务。 1 3 文献综述 政府部门作为审计客体的绩效审计研究是从上世纪7 0 年代末开始的。美 国审计总署政府机构、计划项目、活动和职责的审计标准( 1 9 7 2 ) 比较全 面地提出了绩效审计的要求。美国学者利奥赫伯特撰写的管理绩效审计学 ( 1 9 8 8 ) ，强调审计目标在整个审计活动中的核心地位，认为审计目标包含三 大要素：适当的标准、被审计单位是否执行适当的标准以及被审计单位管理活 动的结果。国际审计组织的绩效审计指南( 1 9 7 7 ) 中绩效审计被归纳为， 是对政府管理活动的经济性、资源使用的效率性、达到目标的效果性进行的审 计。3 美国审计总署政府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则( 1 9 9 4 ) 中，对政府绩效审计作出如下定义：绩效审计就是客观、系统地检查证据，以 实现对政府组织、项目、活动和功能进行独立评价的目标，以便为改善公共责 任性，为实施监督和采取纠正措施的有关各方决策提供信息。绩效审计的具体 职责范围包括经济性和效率性审计以及项目评估。约翰格林的绩效审计 4 ( 1 9 9 0 ) 一书提出审计人员主要是把现状与预期目标加以比较，绩效由经济 性、效率性和效果性三个要素构成，这三个要素是按照其综合性和可测性排列 的。最高审计机关国际组织关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声 明指出，制定可衡量的目标与绩效指标，是管理部门的主要责任，最高审计 机关应当促进被审单位在这方面的工作5 。 从1 9 8 3 年9 月我国国家审计机关成立不久，专家学者们借鉴了国外的理 论和实践经验，并结合我国国情作了大量的探讨和分析。早期的研究主要侧重 于介绍引进国外绩效审计的理论与实务，张国祥等翻译的美国学者奥赫伯特 等撰写的管理绩效审计学、邢俊芳等编译政府绩效审计6 、袁军等编译 绩效审计7 ，都是早期介绍西方政府绩效审计的译著。最近一个时期我国 出版的一些有关绩效审计的专著，如国外效益审计简介8 、最新国外效益 审计9 等，主要侧重于介绍国外绩效审计的开展情况，详细剖析了部分绩效 3 审计署外事司：国外效益审计简介，中国时代经济出版社2 0 0 3 年版，第9 3 页。 4 屠洪梅、吴象婴、刘力云译：“美国政府审计准则”，审计研究资料，1 9 9 7 年第6 期。 5 邢俊芳、陈华、邹传华：最新国外效益审计，中国时代经济出版社2 0 0 4 年版，第3 3 0 页。 6r e 布朗，t 加勒，c 威廉斯合著，袁军、贾文勒、于程亮译，中国财政经济出版杜，1 9 9 2 年出版 7 约翰格林著，徐瑞康、文硕译，中国商业出版杜，1 9 9 0 年3 月出版 8 审计署外事司编，中国时代经济出版社，2 0 0 3 年出版 9 邢俊芳、陈华、邹传华编中国时代经济出版社2 0 0 4 年出版 7 山东大学硕士学位论文 审计案例，使我国审计人员视野得到了开阔，积极的引导与推动了我国绩效审 计理论研究。近年来，我国理论界对绩效审计的研究开始逐步转向探讨我国如 何开展政府绩效审计，对绩敬审计的定义、职能、范围、方法和程序等方面进 行了较为广泛的研究，取得了一些初步的成果，李风鸣审计学原理定义为： 以审查评价实现经济效益的程度和途径为内容，以促进经济效益提高为目的所 实施的审计。王会金发展中的我国政府绩效审计提出了比较全面的定义： 政府绩效审计是指由独立的审计机构和人员对政府部门、单位或项目的经济活 动进行审查，分析评价其公共资源的使用效益以及所取得的效果是否与预期目 标相一致，以进一步改善经济管理工作，提高政府部门、单位或项目绩效的经 济监督活动。上述研究及成果有力地推动了我国绩效审计研究工作的开展，是 我们从事后续研究的起点。总之，多年来我国审计学界从多个侧面对绩效审计 进行了研究，在理论上和实践上均取得了积极成果，但是相关研究主要集中在 介绍绩效审计基本概念、审计程序与方法、绩效审计的意义等基本理论方面， 缺乏对绩效审计实践中面临突出问题的探讨，尤其对政府绩效审计评价标准方 面的研究比较欠缺，不少文章都指出开展绩效审计最直接的难题就是目前国内 缺乏一套衡量标准，但对评价标准的研究不够深入和系统。 武静( 2 0 0 6 ) 撰写了我国政府绩效审计问题研究硕士论文，她在阐 述政府绩教审计基本理论的同时，重点对政府绩效审计各个发展阶段的特点、 模式、原则、内容、程序等方面作了论述，并针对我国的现状，分析了在我国 开展政府绩效审计的可行性，并分析构建了我国政府绩效审计的模式，从外部 法律、政治环境到审计内部机制等七个方面提出我国政府绩效审计的远期发展 规划。其创新点在于一是运用公共选择理论和新制度经济学，对政府绩效审计 产生和发展的经济学基础进行了探讨；二是提出我国政府绩效审计发展应当分 为过渡时期绩效审计和现代化绩效审计两个阶段。相比之下，我对政府绩效审 计的研究，将在委托代理理论的基础上，通过对不同代理人和被代理人代理过 程中的博弈关系，运用博弈理论分析阐述了政府绩效审计产生的原因、前提， 并在此理论基础上，对比分析了国内外政府绩效审计的不同，归纳总结了我国 政府绩效审计的原则、目标、意义，并系统论述了政府绩效审计标准，以不同 领域的审计案例对不同的审计标准进行了例证。 政府绩效审计在我国还是一个比较新鲜的事物，对政府绩效审计的研究 将为我国政府绩效审计实践工作提供理论指导，从而真正发挥审计的经济监督 山东大学硕士学位论文 作用，促进政府管理运行绩效的全面提升。 1 4 研究依据的理论和方法 本文所依据的理论和方法是委托代理理论、博弈论的方法。委托代理理论 是过去3 0 多年里契约理论最重要的发展之一。它是2 0 世纪6 0 年代末7 0 年代初一 些经济学家深入研究企业内部信息不对称和激励问题发展起来的。委托代理理 论的中心任务是研究在利益相冲突和信息不对称的环境下，委托人如何设计晟 优契约激励代理人。在对委托人( 民众) 和代理人( 政府) 以及二级代理人( 政 府组成部门) 之间关系进行了深入分析。博弈理论贯穿于各个委托与代理主体 之间，通过对不同博弈主体进行分析，从独特的视角阐述了政府绩效审计的必 然。本文在参考最新相关咨讯和文献资料的基础上，从目前审计工作实际出发， 坚持理论联系实际、实证分析和规范分析相统一的研究方法，立足于我国政府 审计工作实际，借鉴国外的先进经验，尽可能用全新的视角审视和研究我国现 阶段行政府绩效审计的理论和实践问题。 1 5 研究思路及主要内容 本文研究分为六个部分：第一部分阐述政府绩效审计的一般问题。第二部 分阐述政府绩效审计的发展过程( 包括中国绩效审计的发展过程) ；第三部分 重点分析政府绩效审计中的委托代理关系；第四部分利用博弈理论对不同主体 的博弈过程的分析；第五部分利用上述分析得出的推进公开、透明机制的必要： 第六部分利用上面的理论分引出讨论确保绩效审计的评价标准问题。 图示 政府绩效审计涉及的一。i 政府绩效审计的发展 一委托代理理论在政府绩效审 般问题7 i 过程i 计中的运用i 上 政府绩翦审计评价标准h 苎兰兰开、透明机制| 叫博弈丹析在政府绩效审计中 l 。 的建立 i 磊磊；“一 1 6 创新及不足 1 6 1 论文的创新 第一，本文对政府绩效审计涉及的各方主体关系，应用委托代理理论进行 的详尽分析论述，是以往文献中没有涉及到的。 第二，应用博弈论的观点，对委托代理关系中不同博弈主体的博弈过程进 行分析，从独特的视角阐述了政府绩效审计的必然。这里从两个层次对委托代 山东大学硕士学位论文 理关系进行了分析，是针对审计对象的委托代理关系，即经费使用过程中的 委托代理关系的存在，使得经费的获得和使用有可能出现代理人欺骗委托人的 问题，于是针对这一问题绩效审计如何解决；另一层次就是专门就审计工作而 言，存在着审计部门受政府部门委托对经费使用部门进行绩效审计，其委托人 是政府或代表公众利益的政府某部门，这里审计部门就是代理人，激励审计部 门进行好政府绩效审计，什么样的机制设计能够使委托人更好地委托，能够真 正代表公众利益，能够使委托人有积极性去激励和监督代理人等。 委托代理关系如下图： i 经费使用部门 第三，对博弈主体的分析，引出现行审计体制的优劣讨论。 第四，现存效益审计文献对审计标准很少做深入系统的探讨，本文在实践 基础上，对审计标准进行了归纳分析，对其原则、目标作了系统阐述，创新地 把科学发展观作为审计评价标准的指导性原则，把社会效益作为高于经济效益 指标的评价依据，使评价标准的建立更适应社会发展的需要。并尝试建立了政 府绩效审计评价标准模式。 1 6 2 论文的不足 一、政府绩效审计在我国开展多年，但真正绩效审计报告并不太多，大多 数报告没有完全脱离财务收支审计的限制。本文在例证某些事项时，有时并不 十分充分。 二、政府绩效审计标准只是提出了如何建立审计标准，其过程应该注意的 山东大学硕士学位论文 原则，审计标准模式的建立也是比较粗浅的，最终没能建立一套完整的、全面 的适合于各种审计项目的标准。 山东大学硕士学位论文 第二章政府绩效审计涉及的一般问题 2 1 政府绩效审计的概念 绩效审计的相关概念很多，不同的国家对绩效审计的表述不同，美国称之 为“绩效审计( p e r f o r m a n c ea u d i t i n g ) ”；英国称为“资金价值审计( v a l u ef o r m o n e ya u d i t i n g ) ”：澳大利亚则叫做“效率审计( e f f e c t i v e n e s sa u d i t i n g ) ”： 加拿大称为“综合审计 c o m p r e h e n s i v ea u d i t 。国际审计组织的绩效审计 指南( 草案) ( 1 9 7 7 ) 中绩效审计被归纳为，是对政府管理活动的经济性、 资源使用的效率性、达到目标的效果性进行的审计。1 9 9 8 年，最高审计机关 国际组织发布了绩效审计指南草案1 0 ，将绩效审计定义为“对政府事业、 项目、组织是否经济、高效率、有成果地开展运作的程度进行独立评价或检查， 对利用资源的经济性、效率性和效果性进行的评价，目的是为公共措施的执行 和后果提供相关的信息，从第三者的角度，向有关利害关系人提供责任履行情 况的信息，促进资源的管理者或经营者改进工作，更好地履行责任。”从以上 绩效审计定义可以看出，绩效审计的概念存在两条重要标准，一是公共资金使 用符合经济性、效率性和效果性原则；二是促进管理工作改进。 在我国对绩效审计也有不同理解，一般将国家审计机关从事的对行政事 业单位的非财务审计称为“绩效审计”，其对企业进行的非财务审计称为“效 益审计”，而其他审计组织( 社审和内部) 从事的非财务审计则称为“经济效 益审计”。本文所指的绩效审计仅限于政府审计的范畴，即指政府绩效审计， 政府绩效审计定义为：由国家审计机关或授权( 委托的) 其他独立的专业机构 对政府绩效所进行的监督评价并提出改进建议，为有关方面加强管理或进行决 策提供信息。在我国具体表现为对政府组成部门使用的资金的使用情况进行的 审计。 2 2 政府绩效审计的内涵 政府绩效内涵非常丰富，绩效的本质含义是“3e ”或称“三性”，即经 济性( e c o n o m y ) 、效率性( e f f i c i e n c y ) 和效果性( e f f e c t i v e n e s s ) ，其基本 内涵是： 1 经济性：在质量有保障的前提下，以最低的成本即最少的人力和物力 1 0 展高审计机关国际组织制定的可用于绩效审计的审计标准，在】9 9 2 年于华盛顿召开的会议上获得公 认，1 9 9 8 年，在蒙特维地亚召开的最高审计机关国际组织会议上通过t 最高审计机关国际组织绩效审计 指南( 草案) 。 1 2 山东大学硕士学位论文 资源取得所需要的合格的服务。这里是追求花费最小化。 2 效率性：在资源投入数量一定的情况下获得最大的产出，也可以说以 最小的资源投入获得一定数量的产出，强调产出投入比的最大化。 3 效果性：事业、项目、组织的执行是否达到了预定的目标，实现程度 如何，产生了哪些影响和效果，强调的是实际效果与预期目标之间的关系，追 求效果的最优化。现在也有人提出增加环境性( e n v i r o n m e n t ) 和公平性 ( e q u i t y ) 两个内容，即“5e ”的概念。其实，环境性和公平性可归于效果 性的范畴，随着绩效审计实践活动的逐步展开，效果性的外延还会扩大。无论 “3 e ”还是“5 e ”，都必须坚持全面、协调和可持续的发展观才能实现。这既 是建立和谐社会的要求，也是统筹国民经济全局的要求。所以，政府绩效审计 的概念还可简明定义为：对政府公共资源管理和运用的经济性、效率性、效果 性进行独立的检查评价。 2 3 绩效审计与违规审计的不同 以评价3 e 为内容的政府审计也是一个系统过程，它根据一定的审计目的， 采用审计程序，取得审计证据，对照评价标准，作出审计结论，证实其经济性、 效率性、效果性，进而对履行受托经济责任加以证实和进行监督。此项审计过 程，与违规审计具有共性，也有差别： 1 审计目的：违规审计侧重于被审计事项的真实、合法；绩效审计是侧重 于经济性、效率性和效果性。 2 审计依据：违规审计主要依据法令、制度、规章；绩效审计依据有关 政策、方案、规划、计划、生产技术规范等。 3 审计范围：违规审计主要是财政财务收支及其会计资料；绩效审计涉 及面要大的多，涉及和审计事项有关的所有资料，如会议纪要、可行性报告等。 4 评价标准：违规审计主要运用财务制度和会计准则；绩效审计则采用能 够评价、证实其经济性、效率性和效果性的有关标准，如预算、生产定额、指 标或标准以及本同行业可比水平等。 另外其审计方法、审计方式、审计作用也表现出不同之处，如违规审计的 审阅、核对、盘点、调整与绩效审计的经济论证、评价投资效果应用净现值法 等方法的不同；违规审计主要是事后审计与而绩效审计可以事前、事中、事后 和后续审计的不同；违规审计的促进核算正确、收支合规、资产完整、盈亏真 实主要作用与绩效益审计改进生产经营，提高决策和计划水平，促进宏观经济 山东大学硕士学位论文 的治理和调控，提高单位、地区或是社会的经济效益的建设性作用不同。 2 。4 当前我国政府绩效审计的目标 政府资金绩效审计的目标应主要是如何实现投入资金使用的合理、合法、 高效、公平和为社会带来综合效益。具体来说，政府绩效审计目标应包括如下 几个方面： 一是对政府资金使用的合规、效益作出科学、客观的评价。行政事业单位 作为政府的组成部门，实际是政府的代表。对其进行绩效审计时，不能仅局限 于资金使用的合规性和经济效益，也要对其社会效益和环境效益作出全面、科 学、客观的评价。开展政府投资项目绩效审计的目标，应是在评价合规性基础 上，对经济效益、社会效益和环境效益作出科学、客观的全面评价。 二是促进政府资金的科学、合理、有效使用。绩效审计通过检查资金的拨 付、管理和使用情况，可以揭示资金在拨付、使用管理上的问题，纠正资金使 用、核算上违反财经纪律的问题，促进政府部门管好用好政府资金，确保资金 及时、足额拨付到位，并在真实性、合规性审计的基础上，加强对资金的使用 是否达到预期的效益进行审计，促进资金的合理、有效使用。 三是促进政府资金法律、法规体系的完善。这一目标是由政府审计的特点 和任务决定的。作为政府审计，要通过对政府项目绩效审计结果的研究与分析， 站在更高的层次上去分析问题、研究政府资金的法制问题。这个更高层次，就 是站在促进建立和完善法律、法规和规章，促进完善和深化财政体制的改革。 政府绩效审计，理应首先促进这些规范化的政策、规章落到实处，结合中国自 己的特点，不断完善和深化这些政策、规章，使我国的公共管理水平进入一个 新的发展阶段。 四是促进政府资金预期效果的实现。开展政府资金使用绩效审计，调查已 使用资金的效果状况，分析不能达到预期效果的原因，从立项体制、管理体制 及运营机制等宏观制度方面提出审计建议，促进政府资金使用预期效果的实 现。 2 5 政府绩效审计涉及的利益主体。 就政府绩效审计而言，涉及的利益主体有4 个：政府( 人大) 、资金拨付 部门、资金使用部门、审计部门。但具体到每个审计项目中，利益主体之间的 委托代理关系是多层次、多角色的。一是层层代理人，具体到不同审计事项中， 代理人也是不同的，可以是多级代理人如政府一政府部门一资金使用单位一 山东大学硕士学位论文 项目单位一执行人；也可能是不同层面的同级代理人，如项目审核单位、资金 拨付单位、资金使用单位。二是审计部门本身是代理人，接受委托人委托就某 事项进行效益审计。 以省级宣传文化发展资金效益审计为例，省政府、省财政厅( 项目批复管 理单位) 、资金管理使用单位省委宣传部、大众日报社、出版总社、社科联、 文化厅等与具体项目执行人，如省文联文化中心基本建设办公室、人民出版社 社会科学与您同行丛书编写组等之间构成了层层代理关系。但同时，省审 计厅接受省政府委托对该资金的管理使用情况进行效益审计，也形成了委托人 和代理人之间的利益主体。 山东大学硕士学位论文 第三章政府绩效审计的发展过程 3 1 政府绩效审计的产生与发展过程 审计是独立的经济监督活动，是社会政治生活发展到一定阶段的产物。 在世界审计发展的长河中，国家审计起源甚早。对掌管国家财务和赋税的官吏 进行考核这一具有审计性质的经济监督工作早在奴隶制度下古埃及、古罗马时 代就出现了。 3 1 1 西方国家政府绩效审计的产生和发展过程 绩效审计起源于2 0 世纪4 0 年代。1 9 2 9 1 9 3 3 经济危机大面积席卷资本 主义世界，走向衰落。“主张全面干预社会经济生活的凯恩斯主义替代了以市 场自由经营为中心内容的马歇尔古典经济学说，凯恩斯主义有效的医治了真 正的经济病症并为资本主义制度设计了可避免现行经济形态全部毁灭的实 用政策。”1 1 尤其是二战后，政府在社会经济生活中的作用与日俱增，针对市 场失灵，政府通过各种宏观经济政策对其进行调节，导致公营部门的大批涌现 和国家公共资金占用的成倍增加。在这种形势下，人们对公营部门提高支出效 益和明确支出经济责任的要求越来越高，要求政府对其所管理和使用公共资源 强化经济责任的呼声越来越高；同时，人们获得政府使用和管理公共资源的效 率和效果方面信息的欲望也不断膨胀。政府审计可以满足这种需要。它以独立 的第三者的身份向公共资源的所有者或其他利害关系人提供客观公证的信息， 绩效审计便应运而生。美国开辟了绩效审计的先河， 1 9 4 5 年通过联邦公司 控制法案，要求会计总署不仅应直接评价公营企业的合规性，而且应对管理 效率和内部控制系统的效率加以评价。这是美国最早的绩效审计方面的规范。 2 0 世纪7 0 年代，美国颁布了政府的机制、计划项目、活动和职责的审计标 准，最早将绩效审计注入政府审计，该书中明确规定应实施3 e 审计，即经济 性、效率和效果审计，得到国际审计界的普遍认可和采用。1 9 7 7 年加拿大审 计长公署颁布审计长法令，要求审计长就发现“资金使用不符合经济性、 效率性或虽有条件而未能建立起能衡量和报告项目效果的合适程序。”的情况 向议会提出报告。其他西方国家也相继开展了绩效审计工作。1 9 7 9 年澳大利 亚对审计法令做出修改，赋予审计长对政府部门和其他政府单位进行效率审计 ( e f f e c t i v e n e s sa u d i t i n g ) 的权利。英国1 9 8 3 年通过的审计法授权主计审 “世界审计史文硕编著，企业管理出版社，1 9 9 6 i i 6 3 5 1 6 山东大学硕士学位论文 计长有权调查个政府部门是如何使用各自的资源的。 西方主要国家绩效审计形成时间一览表 国家叫闻 法律 内容 1 9 6 7 年，瑞典建立政府财务管理系统，以改进预算过程和政府的工作 效率。该系统包括计划、编制预算、会计和审计。瑞典审计局成为政府 瑞典1 9 6 7 笠 财务管理系统的一部分，负责审查政府机构如何进行计划和预算，审查 政府机构如何分析活动成果和效益。 美国审计总署发表了政 对审计的目的作了如下规定：( i ) 检查则务 府组织、计划项目、活动活动和遵循现行法律和规定的情况；( 2 ) 管 美国1 9 7 2 龟 和职责的审计标准( 又 理工作的经济性和效率性；( 3 ) 在实现预期 称“黄皮书”)成果中的计划效果。 荷兰1 9 7 6 年荷兰议会通过法令授权荷兰审计院开展绩效审计 明确授予加拿大审计长公署对政府各项开 加拿大 1 9 7 7 正 新审计法颁布支及项目的经济性、效率性和效果性进行审 计。 建立独立的审计机构审计署，同时规定 新西兰 1 9 7 7 芷 公共财政法颁布 “授权进行效益审计”。 澳大明确规定澳大利亚审计署能够对政府部门 利 1 9 7 9 芷 新审计法 和政府所属机构进行效益审计。 明确规定，主计审计长有权对政府部门和公 英国1 9 8 3 芷国家审计法 共机构进行绩教审计，但不能审计国有企业 和地方政府。 ( 此表资料来源：雷达对世界主要国家审计、国外最新绩效审计有关资料汇 总编制而成) 最高审计机关国际组织在绩效审计的形成过程起了积极推动作用。在 1 9 7 1 年召开的第七届最高审计机关国际组织会议上，首次提出了“管理或经营 审计”的概念，并且指出在管理责任方面，审计“应涉及对使用公共基金、财 产、人员和其他资源的利用的经济性和效率”；在项目责任方面，审计“应涉 及政府项目的活动是否达到了既定的目标，是否以最少的耗费取得了最大的效 果”。这里提出的“经济性和效率”、“效果”就是后来提出的绩效审计的全部 内容。在1 9 7 7 年召开的第七届最高审计机关国际组织会议上，国际组织发表了 著名的利马宣言，指出“由于政府下属企业组织的性质和工作特点决定了 最高审计机关所实施的审计应能有助于这些企业组织的工作，既除了要对它们 进行财务审计之外，还应对它们工作的效率、效益和效果进行评价。”绩效审 计概念的正式提出是在1 9 8 6 年于悉尼召开的第十二届最高审计机关国际组织 会议上。该会发表的“关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明”说 在“考虑了利马宣言的内容后”，对绩效审计进行如下定义：“除了台规性审计， 山东大学硕士学位论文 还有另一种类型的审计，它涉及对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的 评价，这就是绩效审计”。至此，绩效审计理论宣告正式产生。绩效审计概念 的提出极大丰富了政府审计理论，使沿用了几千年只搞财务审计的政府审计推 进到财务审计和绩效审计并举的新时代。 考察世界审计，总的来看，绩效审计出现于2 0 世纪4 0 年代中期，发展于 2 0 世纪7 0 一8 0 年代，完成传统财务审计向绩效审计为中心的转变是2 0 世2 p 。9 0 年代的事情。在这个阶段，财务审计仍大量存在，绩效审计则越来越多。美国 国家审计总署中每年绩效审计项目占8 5 以上，加拿大审计长公署和英国审计 署每年绩效审计项目约占4 0 ，而且它们和西欧一些国家审计机关还实行绩效 审计机构、资金、计划单列。事实告诉我们，在2 1 世纪，这种发展趋势正日益 增强。 3 2 我国政府绩效审计发展过程及现状 从1 9 8 3 年国家审计署成立，中国审计制度建立不久，审计机关就开始学习 借鉴国外绩效审计理论和实践经验，探索绩效审计路子。2 0 世纪8 0 年代主要进 行了企业绩效审计探索，9 0 年i r o n 开展了专项资金绩效审计的探索，比较有代 表性的是国家审计机关开展的国债资金专项审计，为探索项目资金效益审计的 路子。如1 9 9 9 年度国家某重点实验室利