（国际法学专业论文）OECD对国际税收法律制度的影响及对策研究.pdf

中文摘要 摘要 o e c d 是国际税法领域中非常重要的一个国际组织，它对现有的国际税收法律 制度的形成功不可没。国际税法这一学科应由各国国内涉外税法和国际公约组成， 但是由于税收直接关系到个国家的财政利益，因此国际税法中至今没有出现一 个国际公约。在国际税法这一学科中最重要的国际文件支持就是两个税收协定范 本，即o e c d 范本和联合国范本，其中前者产生较早且影响较大。本文主要以o e c d 范本的有关规定为依托，另外涉及到o e c d 几个重要的报告，文件等，进而展开对 o e c d 国际税收法律制度的研究。本文重在研究o e c d 在国际税法中几个重要问题上 的立场和趋势，随后笔者逐一对此作出评价，阐述其对国际税收相关法律制度形 成和发展的影响，进而根据在国际经济关系中处于发展中国家地位的我国国情提 出应对的对策建议。全文共分五章，主要内容如下： 第1 章是绪论。在本章中，首先对o e c d 这一机构作一简介，介绍了它的产生、 宗旨等，然后总括地介绍它对国际税法的重要影响，接着顺理成章地联系到其最 大的贡献旬e c d 税收协定范本。通过对该范本的全面、简要的介绍，为以下各 章节的相关论述做好铺垫。 第2 章是o e c d 对国际税收管辖权的规定。本章首先是对税收管辖权作一概述， 进而提出管辖权冲突的存在。然后通过两个税收协定范本的比较着重来研究o e c d 范本对税收管辖权的划分的规定，并对这一规定提出笔者的分析及观点，最后对 我国在税收管辖权问题上提出建议。 第3 章是o e c d 对国际避税地的认定及其影响。本章首先对国际避税地的概况 进行简介，然后介绍o e c d 在其1 9 9 8 年的报告中对避税地的认定及其2 0 0 0 年报告 的后续规定。接着论述笔者的评价及观点，最后提出我国在避税地问题上应持的 立场。 第4 章是o e c d 对税收饶让抵免条款的重新评佶。本章首先对税收饶让抵免条 款进行概述，并对各国对该条款实践的变化加以说明。然后介绍o e c o 报告对该条 款的重新评估，并探讨其对税收抵免政策的变化以及其将对国际税收法律制度以 及各国税收协定签订的影响。最后分析我国对饶让抵免条款的利用情况及策略选 择。 中文摘要 第5 章是o e c d 税收协定范本第5 条注释的修订对电子商务下常设机构原则的 认定。本章首先对常设机构原则进行总括，并且对跨国电子商务对常设机构原则 所形成的冲击进行分析，然后介绍了o e c d 通过税收协定范本第5 条注释对跨国电 子商务下常设机构原则的修订意见，并对该修订意见对国际经济关系以及国际税 收法律制度所产生的影响提出笔者的见解和主张。最后论述了我国对这一问题的 研究现状以及所应坚持的立场。 关键词：o e g d 范本；税收管辖权；国际避税地；饶让抵免；常设机构原则 英文摘要 t h ei n f l u e n c e so fo e c do nt h ei n t e r n a t i o n a lt a xl a w s y s t e m a n dt h er e c o m m e n d a t i o n s a b s t r a c t o e c d ，av e r yi m p o r t a n to r g a n i z a t i o n ，g r e a t l yc o n t r i b u t e st ot h ef o r m a t i o no f t h ep r e s e n ti n t e r n a t i o n a lt a xl a w s y s t e m 硼1 es u b j e c to fi n t e r n a t i o n a lt a xl a ws h o u l db e c o m p o s e do ft h ed o m e s t i cf o i 萌弘- r e l a t e dl a w sa n dt h ei n t e r n a t i o n a lc o n v e n t i o n s ， h o w e v e r ，t h e r eh a s n tb e e na ni n t e m a t i o n a lt a xc o n v e n t i o ne x i s t i n g ，a st h ec l o s e r e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h et a xa n dt h ei n t e r e s t so fp u b l i cf r a a n c e a tp r e s e n tt h em o s t i m p o r t a n ti n t e r n a t i o n a ld o c u m e n t si ns u c hs u b e c t8 1 et h eo e c dm o d e l t a xc o n v e n t i o n a n dt h eu nm o d e lt a xc o n v e n t i o n i nw h i c ht h ef o r m e ro n ec a m ei n t ob e i n ge a r l i e ra n d i sm o r ei m p o r t a n t t h et h e s i sn o to n l ys t u d i e st h eo e c dm o d e lt a xc o n v e n t i o na n ds o m ei m p o r t a n t r e p o r t s ，b u ta l s om a k e saf u r t h e rr e s e a r c ho nt h ew h o l e0 e c di n t e r n a t i o n a lt a xl a w s y s t e m i ta l s og i v e sa l i s to fa n a l y s e sa n dm a k e ss o m ea d v i c et oo u rc o u n t r y t h e t h e s i si sd i v i d e di n t o5p a r t s ： c h a p t e r1 ：s 眦a r yo ft h et h e s i s i m sp a nm a i n l yg i v e saw h o l ei n t r o d u c t i o nt o t h eo e c da n dt h eo e c dm o d e it a xc o n v e n t i o n c h a p t e r2 ：o e c d sr e g u l a t i o no ft a xj u r i s d i c t i o n t h i sp a nm a i n l yd i s c u s s e st h e p r o b l e mc a u s e db yt h ec o n f l i c to f j u r i s d i c t i o n a f t e rs t u d y i n gt h ed i f f e r e n c eb e t w e e n t h et w om o d e lt a xc o n v e n t i o n s , t h et h e s i sg i v e ss o m ea d v i s a b l ea d v i c e c h a p t e r3 ：o e c d sc o g n i z a n c eo nt a xh e a v e n 眦p a nf i r s t l yg i v e st h e c o n c e p t i o no ft a xh e a v e n , a n dt h e ni n t r o d u c e st h e1 9 9 8r e p o r ta n d2 0 0 0r e p o r ta b o u t t a xh e a v e n ，a tl a s tg i v e so u tt h ea u t h o r sa d v i c eo nt h i sp r o b l e m c h a p t e r4 ：o e c d sr e c o n s i d e r a t i o nf o rt a xs p a r i n gc l a u s e t i l i sp a r tf i r s t l y i n u o d u c e st h et a xs p a r i n gc l a u s ea n dt h ep r a c t i c eo ft h i sc l a u s ei nt h ew h o l ew o r l d ， t h e nd i s c u s st h ee f f c c t so nt h ew h o l ew o r l db ys t u d yt h eo e c dr e p o r t 8 r e c o n s i d e r a t i o n a tl a s ti st h ea u t h o r sa d v i c e c h a p t e r5 ：o e c d sc o g n i z a n c eo np e r m a n e n te s t a b l i s h m e n tu n d e re - - c o m m e r c e t h i sp a r tf i r s t l yg i v e sas u m m a r yo ft h ep r i n c i p l eo fp e r m a n e n te s t a b l i s h m e n t ，t h e n j n t r o d u c e st h a te - - c o m m e r c ec a m eo u ta n dc h a l l e n g e dt h ep r i n c i p l e a d v i s e da r t i c l e 5o fo e c dr o o d e lt a xc o n v e n t i o nc a m ei n t ob c i n ga n ds o l v e dt h i sp r o b l e mt os o m e d e g r e e 。a tl a s ti st h es t a t e m e n to f o u rc o u n l r ys h o u l dt a k e k e yw o r d s ：o e c dm o d e lt a xc o n v e n t i o n ；t a xj n r i s d i c t i o n ；t a xh e a v e n ；t a x s p a r i n g ；p e r m a n e n te s t a b l i s h m e n t 大连海事大学学位论文原创性声明和使用授权说明 原创性声明 本人郑重声明：本论文是在导师的指导下，独立进行研究工作所取得的成果， 撰写成硕士学位论文：q 毯卫国匪毯蝗洼焦剑麈殛究：。除论文中已经注明 引用的内容外，对论文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方 式标明。本论文中不包含任何未加明确注明的其他个人或集体已经公开发表或未 公开发表的成果。 本声踢的法律责任由本人承担。 论文作者签名：趣槿群司年? 月j 2 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者及指导教师完全了解“大连海事大学研究生学位论文提交、 版权使用管理办法”，同意大连海事大学保留并向国家有关部门或机构送交学位 论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权大连海事大学可以将 本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，也可采用影印、缩印或 扫描等复制手段保存和汇编学位论文。 保密口，在年解密后适用本授权书。 本学位论文属于：保密口 不保密压( 请在以上方框内打“”) 撇：蛐名：躺羁知 日期：2 研年3 月j z 日 0 e c d 对国际税收法律制度的影响及对策研究 第1 章绪论 1 ，1o e c d 机构简介 o e c d 即经济合作与发展组织( o r g a n i z a t i o no fe c o n o m i cc o o p e r a t i o na n d d e l c e l o p m c n t ) ，又称经合组织，是国际上一个非常重要的国际组织，在世界经济 发展中发挥着重要作用，它的政策和活动对世界经济、国际贸易和国际金融有着 重要影响。o e c d 成立于1 9 6 1 年9 月3 0 日，总部设在巴黎。它是在二战后美国 协助西欧重建经济的马歇尔计划的基础上发展起来的，其前身是1 9 4 9 年成立的 欧洲经济合作组织。成立之初，该组织有2 4 个成员国：丹麦、芬兰、法国、希 腊、冰岛、荷兰、挪威、瑞典、瑞士、英国、奥地利、比利时、爱尔兰、意大利、 卢森堡、葡萄牙、西班牙、德国、美国、加拿大、日本、土耳其、澳大利亚和新 西兰。另外，当时南斯拉夫以特殊地位参加，欧洲共同体委员会参加该组织的活 动，欧洲自由贸易联盟的代表也出席该组织的会议。i t 其后，随着韩国、波兰、 墨西哥、捷克、匈牙利、卢森堡等国的加入，目前o e c d 已经拥有3 0 个成员国 了。【2 j o e c d 的宗旨是制定政策并协调成员国的经济和福利政策，以促进整个o e c d 成员国的经济和社会福利的发展；在维持财政稳定的同时，实现成员国经济最高 的持续增长和就业及生活水平的提高；鼓励和协调成员国多向发展中国家提供援 助，在多边平等的基础上促进世界经济的交流。o e c d 的活动涉及成员国除军事 和文化之外的经济和社会的各个领域，但主要从事经济政策、能源、科技和工业、 国际金融事物、社会事物、国际税收问题、贸易、发展问题和南北关系等方面的 活动。主要机构有；理事会，是该组织的管理机构，每周举行一次常驻代表会议， 每年举行一次部长级会议；执行委员会，由理事会每年从其成员中选派1 4 名代表 组成；秘书处，负责日常事物。此外，还有2 0 0 多个专门委员会或工作小组，负 责有关经济政策、工业、农业、贸易、金融、能源、科技、教育，环境等各种具 【i 】参见关效荣，司玉琢，昊琦主编；国际经济法大辞典，大连；大连海运学院出版社1 9 9 3 年出版，第6 9 2 页 嘲参见李营： o e c d 税收协定范本更新及若干熟点问题研究( 硕士学位论文) ，大连：东北财经大学，第5 页 第1 章绪论 体领域的工作。设有国际能源机构、核能机构开发中心、教育研究和改革中心等 独立或半独立的机构。例 由于o e c d 各专门委员会提出的研究课题均为当今发达国家面临的最新问 题，研究的结论以及提出的政策性选择建议又都是其专家们在对所搜集的专业数 据进行加工处理和量化分析之后得出的，因此经合组织的研究成果被其成员和一 些非成员普遍认为是十分具有前瞻性并有很高的参考价值的。因此，在长期的实 践中，o e c d 各成员国在制定本国相关政策时大量借鉴了o e c d 的研究成果，同 时这些研究成果和政策建议又是o e c d 定期在成员国之间相互审议各国国内政策 和执行情况以及制定对外政策的重要依据，以保证各成员国在发展政策上具有一 定的统一性和协调性。另一方面，许多国际组织在制定政策时也经常与o e c d 广 泛交换意见。因此，o e c d 在西方发达国家的经济和社会发展中发挥了十分积极 的作用。 1 ，20 e g d 对国际税收法律制度的重要贡献 o e c d 在国际税收领域是非常具有影响力的一个国际组织。到目前为止国际 税收领域并没有一个国际公约，国际税收法律制度的主要支撑是各国国内的涉外 税法及两个国际税收协定范本 4 1 ，即o e c d 税收协定范本和联合国税收协定范本 5 1 。两个范本虽然不具有国际公约的性质，但自从出台以来被世晃上绝大多数国家 在签订税收协定时参考适用，两个范本中的多数条款被各国反复采用已具有了国 际惯例的性质。尤其是o e c d 范本，其影响更为深远。该范本出台的时间较早， 并且出台之初是为了供其成员国签订双边税收协定时作参考之用的。由于其成员 国都比较发达，是最早地一批签订税收协定的国家，在其参照范本规定签订税收 协定的同时也将o e c d 范本的规定反复适用，深入人心了，因此使得该范本的规 定对现今国际税收法律制度的构建起到了重要的影响。例如，国际税法中的许多 基本概念如“常设机构”、“居民”等，最早就是成形予o e c d 协定范本。可见， o e c d 对现今的国际税收法律制度的建立起到了不可磨灭的作用。 【”参见关效荣，司玉琢，吴琦主编：国际经济法大辞典，大连：大连海运学院出版社1 9 9 3 年出版，第6 9 2 页 4 1 参见买万林，刘秀萍主编：国际经济法学，北京t 中国人民公安大学出版社2 0 0 4 年7 月版，第2 7 1 页 嘲o e c d 协定范本的全称是经济合作与发展组织关于对所得和财产征税的协定范本。联合国范本的全称是联 合国关于发达国家与发展中国家避免双重征税的协定范本，在本章下一节中将有详细介绍 2 o e c d 对国际税收法律制度的影响及对策研究 世界在发展，o e c d 的研究也是不断创新的。o e c d 中负责财政税收问题研 究的主要是财政事物委员会( c f a ) ，它在国际税收领域的研究在世界上处于领 先地位，具有制定国际税收规范的长期专业经验，对一些新兴问题的研究也一直 居于前沿位置。它的研究范围非常广泛，包括：税收管辖权问题、常设机构的认 定问题、避免国际重复征税的方法、避税地的认定及建议措施、消除有害国际税 收竞争的研究、国际税收协定范本及其不断修订以及在跨国电子商务条件下的国 际税收问题等。o e c d 对于国际经济关系中有关税收闯题的研究已经影响并构成 了如今的国际税收法律制度，那么它的发展也势必会影响整个国际税收法律制度 的发展。因此，我们有必要对o e c d 在国际税法领域的动向加以研究，以此来把 握国际税法的发展趋势，更好地引导我国的学术研究和涉外税收立法的建立，为 我国的涉外经济活动服务。 由于o e c d 对国际税收领域的重大贡献是以其税收协定范本为基础的，因此， 有必要对国际税收协定及其范本进行研究。 1 30 e c d 税收协定范本概述 1 3 1 国际税收协定的产生和发展 国际税收协定，是指两个或两个以上主权国家，为了协调相互之间的税收分 配关系和加强税务行政方面的合作，按照对等原则，经过政府间的谈判而缔结的 一种书面协议。嘲作为国际税法的主要渊源之一，国际税收协定是世界经济发展到 一定历史阶段的必然产物，为国际经济合作与贸易往来创造了良好的条件。根据 有关资料记载，最早的双边税收协定是1 8 4 3 年比利时和法国签订的，主要是为了 解决两国在税务上的相互合作和情报交换。这时的国际所得税协定，主要出现在 欧洲国家之间，而且未形成固定的模式，在内容上也更多地反映了当时自由贸易 条件下，加强国家间税务行动协助以防止国际逃避税，确保国家财政收入这一根 本目的，因而远比现代税收协定简单。 随着经济的发展，国际税收协定进一步发展，1 8 7 2 年8 月瑞士联邦理事会以 色德州的名义和英国签订了第一个避免对遗产的双重征税协定。1 8 9 9 年6 月奥地 嘲参见买万林，刘秀萍主编：国际经济法学，北京：中国人民公安大学出版社2 0 0 4 年7 月版，第3 0 l 页 第1 章绪论 利和普鲁士签订了世界上第一个综合性的避免对所得国际双重征税的协定。自此 开始，避免双重征税协定成为国际税收协定发展的主线。后来国际所得税协定由 随机性向模式化逐步演进，税收协定范本应运而生，这一过程是与有关国际组织 的推动分不开的。国际联盟、o e c d 、欧共体、联合国和国际商会都曾为国际税收 协定范本的发展作出了努力，其中o e c d 税收协定范本的出台具有最重要的意义。 i 3 2o e c d 税收协定范本出台的背景 上面已经提到，在避免双重征税协定数量迅速增加的情况下，一些国际组织 下设的税务委员会开始制定相关的税收协定范本以推动国际税收协定的规范化发 展。早在1 9 2 1 年，国际联盟就成立了一个由经济学家组成的工作小组，专门研究 国际双重征税对经济产生的影响问题研。经过1 9 2 3 年至1 9 2 7 年的多次会议，该专 家组起草出4 个双边税收协定范本，即关于避免在与所得和财产征税有关的直 接税方面的双重征税协定，关于避免在遗产税方面的双重征税协定关于 在税务方面进行行政管理协助的协定和关于在征税方面进行司法协助的协定， 并提交给1 9 2 8 年报l o 月在日内瓦召开的2 7 国代表出席的避免双重征税和防止国 际逃税政府专家大会予以通过。 1 9 4 0 年6 月和1 9 4 3 年7 月，国际联盟财政委员会在墨西哥城先后召开了两次 区域性税务会议。会议在总结以往工作成果的基础上，最终审议通过了关于避 免对所得双重征税的协定范本( 墨西哥范本) 关于避免对遗产双重征税的协 定范本和关于加强直接税稽征的相互行政管理协助的协定范本三个文件。 由于参加会议的多数是拉丁美洲国家，因而墨西哥范本对发展中国家的税收权益 有所照顾，突出强调了所得来源地国家的优先征税权。 1 9 4 6 年3 月，国际联盟财政委员会在伦敦召开第十次会议，在复议墨西哥范 本的基础上形成了所谓的伦敦范本，既关于避免对所得和财产双重征税的协定 范本。伦敦范本虽然在结构上基本保持了墨西哥范本的框架，但它更多地强调 了居住国的征税权，为以后出台并风行于世的o e c d 范本定下了基调。 【7 j b r a i nj a m o da n d m i c h a e lj m e i n t y r e ，i n t e r n a t i o n a l t a x p r i m c r , k l u w e r l a w i n t e r n a t i o n a l ，1 9 9 8 ，p ，9 3 嚣；l 自陈安 主编，廖益新本卷主编：国际税法学北京：北京大学出版社2 0 0 4 年版第1 3 7 页 4 0 e c d 对国际税收法律制度的影响及对策研究 1 9 6 3 年，o e c d 首次公布了关于对所得和财产征税的协定范本草案，得 到许多国家的认可，并被作为协调国际税收关系的重要参考文件。1 9 6 7 年，o e c d 税务委员会又着手对该草案进行修订，并于1 9 7 7 年正式通过了修改后的范本及其 注释，通常称之为o e c d 范本。该范本虽然在某些方面也承认税收来源地国的优 先征税权，但其主要思想则是强调居民税收管辖权，但由于o e c d 成员国经济实 力比较接近，资金、技术和人员流向基本相等，所以该范本能为这些经济发达国 家所接受，并产生广泛的国际影响力。 1 3 30 e g o 税收协定范本的主要内容 o e c d 税收协定范本的内容由协定名称、协定序言以及七章主要内容组成。 首先，协定名称即标题，国际税收协定的目的之一就是避免双重征税和防止偷税 漏税，因此o e c d 范本规定的标题是“甲国和乙国关于对所得和财产避免双重征 税的协定”。其次，序言，国际税收协定的序言一般要说明该协定根据相关缔约 国的宪法程序制定，以及声明协定的主要目的，o e c d 范本规定的是“应按照缔 约国双方的宪法程序起草”。第一章规定协定范围，包括人的范围和税种范围。 第二章明确规定各种重要概念的定义。第三章规定对各种所得的税收管辖权的划 分。第四章是对财产税收管辖权的划分。第五章确定避免双重征税的方法，包括 免税法和抵税法。第六章特别规定中，规定了税收无差别待遇，相互协商程序， 和情报交换制度。第七章最后规定，即协定的生效和终止。最后是结束语，按照 缔约双方的宪法程序加以草拟。可见，o e c d 税收协定范本的内容十分详尽，各 国在签订税收协定时，一般都会根据各国的国情，灵活地加以参照。【s l 1 3 40 e c d 税收协定范本的意义 o e c d 范本的产生，在国际税法发展史上是一件大事，标志着国际税收协定 进入了规范化的发展阶段。在范本出台之前也有一些国家签订了双边税收协定， 但当时的协定双方是无章可循的，签订过程耗时耗力，而且不同国家之间的协定 有时毫无共性可言，因此对其它国家也没有多大的参考价值，不利于国际税收协 定的普及。然而，在研究了许多国家签订的税收协定的基础上出台的o e c d 范本 广泛地考虑了各种情形，使范本的内容非常全面，并且有助于解决在进行税收协 ( 1 j 参见o e c d 税收协定范本英文原文 第1 章绪论 定谈判时产生的许多技术方面的困难，使其对各国都有可以参照的价值。可见建 立协定范本，具有双重意义：一方面，作为签订税收协定的依据，范本可以自动 的作为税务立法与实施的标准：另一方面，尽管各国实际签订的双边税收协定与 范本可能有所出入，但范本具有足够的伸缩性，能被不同条件的国家所接受。范 本促进了国家之间缔结税收协定的活动，并促进了国际税收协定的规范化，在这 一点上可以说，o e c d 范本促进了国际税收法律制度的形成。从第二次世界大战 结束至今的5 0 多年时间里，国家之间缔结税收协定的活动十分活跃。【9 】截止到2 0 0 2 年，全世界生效的避免双重征税协定超过2 5 0 0 个，如果加上税收协定修订的议定 书则达4 4 0 0 个，国际税收协定已成为调节国家间税收关系的重要工具。预计到2 0 5 0 年，全世界将有1 6 万个双边税收协定。 需要指出的是，o e c d 范本不是国际公约，只是各国签订税收协定对的参考 示范文本。其作用只是为谈签税收协定的双方提供一个都可能接受的可行性方案， 其目的是为各国谈签税收协定创造一个便利的条件，以免各方对税收协定所述及 的所有问题的每项条款，都从头开始进行详细的分析和长时间的讨论。当然。各 国在具体谈签双边税收协定的时候，也不能完全照搬协定范本的条款，而应当灵 活机动，以便在协定中加进一些适合本国国情的特殊规定。 1 3 5o e c d 范本与联合国范本的关系 由于o e c d 范本偏重于居民税收管辖权，未能顾及在国际税收分配关系中多 处于来源国地位的广大发展中国家的财政利益，为此，联合国经社理事会于1 9 6 7 年8 月通过决议研究制定广泛代表不同区域和不同税制的国际税收协定范本。经 过十年努力，1 9 7 7 年拟定了关于发达国家和发展中国家避免双重征税的协定范 本( 草案) ，1 9 8 0 年正式公布，简称为联合国范本。b o 联合国范本一直追随o e c d 范本所创立的模式，许多条款和o e c d 范本的条款相同或基本相似，因此，有观 点甚至认为联合国范本并不是一个完全独立的税收协定范本类型，而是o e c d 范 本一个重要的修改版本。【l l 】 侧参见买万林，刘秀萍主编：国际经济法学。北京：中国人民公安大学出版牡2 0 0 4 年7 月版，第3 0 2 页 【i o 】参见魏国君主编：国际经济法学，北京：中国民主法制出版社2 0 0 4 年出版，第3 7 5 页 【1 1 1 b r a i nj a m o l da n d m i c h a e lj m c i n t y r c ，i n t e r n a t i o n a l t a x p d m e r , k l u w e r l a w i n t e r n a t i o n a l ，1 9 9 8 ，p 9 5 6 o e c d 对国际税收法律制度的影响及对策研究 o e c d 范本和联合国范本都是各国签订国际税收协定时最有影响力的两个指 导性的税收协定范本。二者的结构框架和条款基本一致，都承认收入来源国的优 先征税权，并主张居住国以免税法或抵免法避免国际重复征税，但指导思想却存 在着一定的差异【1 2 1 。o e c d 范本比较强调居民管辖权，而联合国范本则注重扩大 地域管辖权。这种指导思想上的差异，人们可以从两个税收协定范本对国际经济 关系中涉及税收的一些主要问题的不同规定看出，本文在下一章将作具体论述。 1 3 60 e c d 范本的修订 进入2 0 世纪9 0 年代后，为了适应不断发展变化的国际经济交往之嚣要，o e c d 税务委员会对1 9 7 7 年范本采取了逐步修订的办法，并于1 9 9 2 年公布了新修订的 范本及其注释。1 9 9 2 年范本对1 9 7 7 年范本作了1 4 处小修改，其中主要是将出租 工业、商业、科学设备和集装箱的租金所得从原来的特许权使用费划归营业所得， 同时把非独立劳务所得中的1 8 3 天规则解释为可以跨年度连续计算，但在许多实 体规则方面仍保持不变。此后全球化浪潮日益升温，货物、资本和人员的跨国流 动持续增强。电子商务、新型融资形式等新情况对协定范本的概念和规则提出许 多新的挑战，为应对这些挑战，o e c d 开始每隔几年甚至一年就更新范本内容， 又分别于1 9 9 4 年、1 9 9 5 年，1 9 9 7 年，2 0 0 2 年和2 0 0 3 年进行了修改，主要集中在 对注释的更新上，也有少部分条文的更新。这主要是因为要改变o e c d 范本，必 须经过所有成员国的一致同意，而对范本注释的修改则要轻易地多【1 3 1 。 i 啪参见魏国君主编：f 国际经济法学，北京：北京大学出版社2 0 0 2 年出版，第4 4 4 页 【”1 参见刘剑文主编；国际税法学，j 七京：北京大学出版杜2 0 0 4 年出版，第3 2 8 页 第2 章o e c d 税收协定范本对税收管辖权的规定 第2 章o e o i ) 税收协定范本对税收管辖权的规定 2 1 税收管辖权概述 国际税收关系中一系列矛盾和问题的产生，都与各国政府主张其税收管辖权 有密切的关系，因此，为了研究和解决国际税收法律问题，必须首先了解和认识 税收管辖权的本质。税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，它表现在一国政 府有权决定对哪些人征税，征哪些税以及征多少税等方面。【1 4 1 由于税收管辖权是 国家主权的重要组成部分，而国家主权的行使范围一般要遵从属地原则和属人原 则，因此，一国的税收管辖权在征税范围问题上也必须遵从属地或属人原则。 1 5 1 针对所得税的征收，根据属地原则，一国有权对来源于本国境内的一切所得征税， 而不论取得这笔所得的是本国人还是外国人；根据属人原则，一国有权对本国居 民或公民的一切所得征税，而不论他们的所得来源于本国还是外国。现今，对所 得税的管辖权，最重要的是居民税收管辖权和所得来源地税收管辖权两种。 2 1 1 居民税牧管辖权与居民身份的认定 l 居民税收管辖权的概念 居民税收管辖权是征税国基于纳税人与征税国存在着居民身份关系的法律事 实而主张行使的征税权，亦称居民课税原则。这种居民身份关系事实，是指征税 国税法上规定的居民纳税人身份构成标准要件。符合税法规定的居民身份构成条 件的人( 包括自然人和法人) ，即属于该征税国税法意义上的居民纳税人，而这 个征税国也相应的称作该纳税人的居住国。由于居民纳税人与居住国存在着居民 身份这样的人身隶属关系，居住国政府基于主权的属人性，可以主张对居民纳税 人来源于或存在于居住国境内和境外豹各种所得或财产价值征收所得税或一般财 产税。 可见，在征税国的居民税收管辖权下，纳税人承担的是无限纳税义务，即纳 税人不仅要就来源于或存在于居住国境内的所得和财产承担纳税义务，而且还就 【1 邮参见陈致中主编：国际法案例北京：法律出版社1 9 9 8 年版第4 l 页 【t s 】参见买万林刘秀萍主编：国际经济法学 ，北京：中冒人民公安大学出版社2 0 0 4 年7 月版，第2 7 3 页 0 e c d 对国际税收法律制度的影响及对镱研究 来源于或存在于居住国境外的所得和财产向居住国履行有关所得税或财产税的纳 税义务。 居民税收管辖权的核心问题是居民身份的判定。实行居民税收管辖权的国家 只能对本国居民行使居民税收管辖权，因此判定纳税人的居民身份是该国征税的 前提。另外，国际税收协定适用于缔约国居民，其中的税收优惠待遇也是给予缔 约国居民的，因此是否给予纳税人以优惠待遇也要判定其居民身份。【1 6 】对纳税人 来讲，居民身份的判定也直接影响其纳税义务：是纳税人就要承担无限纳税义务， 如果是非居民纳税人则只就源自该国境内收入纳税。当然，纳税人如要享受国际 税收协定中的税收优惠待遇，也必须具有缔约国的居民身份。在国际税法中居民 又分为自然入居民和法人居民。 2 自然人居民身份的认定标准 由于纳税人的居民身份的确认，直接关系到居民国国家的财税利益，在这方 面国际税法迄今并未形成统一的国际规范，各国政府基本上是从本国的实际情况 出发，通过国内税收立法规定居民纳税人的身份确认标准。在各国税法实践中， 关于自然人的居民身份的确认，采用的标准主要有以下三种： 第一，住所标准( d o m i c i l ec r i t e r i o n ) ，就是以自然入在征税国境内是否 拥有住所这一法律事实来决定其居民或非居民纳税人的身份。所谓住所，是指一 个自然人的具有永久性、固定性的居住场所，通常与个人的家庭户籍和主要财产 利益关系所在地相联系。由于住所具有永久性和固定性的特征，采用这种标准易 于确定纳税人的居民身份。 第二，居所标准( r e s i d e n c ec r i t e r i o n ) 。居所，在各国税法上的含义不尽相同， 但一般是指一个人在某个时期内经常居住的场所，并不具有永久性居住的性质。 居所标准能在更大程度上反映个人与其实际工作活动之间的联系，这是他相对于 住所标准而言显的更合理的地方。采用居所标准的国家，主要有英国、加拿大、 澳大利亚等国，这些国家税法上判断个人是否属于本国居民纳税人的标准之一， 就是看个人在境内是否构成拥有居所的事实存在。 【螂参觅刘颖。邓瑞平主编，国际经济法，北京：中信出版社2 0 0 3 年4 月版，第6 3 8 页 9 第2 章o e c d 税收协定范本对税收管辖权的规定 第三，居住时间标准( t h ec r i t e r i o no f r e s i d e n tp e d o d ) 。现在越来越多的国家 采用居住时间标准来确定个人的居民纳税人身份，即以一个人在征税国境内居留 是否达到和超过一定期限，作为划分其居民或非居民的标准，并不考虑个人在境 内是否拥有财产或住宅等因素。有些国家规定为半年( 6 个月或1 8 3 天) ，如英国、 印度和印度尼西亚等国；有些国家则规定为1 年，如中国、日本、巴西等。 3 法人的居民身份确认 在各种不同的法人团体的居民身份确认方面，各国税法实践中通常采用以下 几种标准； 第一，实际管理和控制中心所在她标准( t h ec d t e d o no f e f f e c t i v em a n a g e m e n t a n dc o n t r 0 1 ) ，即法人的实际管理和控制中心处在哪一国，便为该国的居民纳税人。 法人的实际管理和控制中心所在地，指的是作出和形成法人的经营管理重要决定 和决策的地点。它并不等同于法人的日常经营业务管理机构所在地。一般来说， 法人的经营管理的重要决定，是经过董事会或股东会议研究决定。因而董事会或 股东经常召集开会的地点，是判断法人实际管理和控制中心所在地的重要标志。 英国、印度、新西兰和新加坡等国都实行这种标准。 第二，总机构所在地标准( t h e c r i t e r i o n o f h e a d o f f i c e ) ，即总机构设在哪一国， 便认定为是哪一国的居民。法人的总机构，一般是指负责管理和控制法人的日常 经营业务活动的中心机构，如总公司、经理总部或主要事务所等。中国和日本均 采用这一标准。 第三，注册成立地标准，即按一国法律在该国注腮成立的法人为该国的居民 纳税人，而不问该法人的管理机构、经营活动是否在本国，也不问该法人的投资 者或股东是否为本国人。采用这样一标准的有美国、荷兰、瑞士等国家。这种做 法能够很方便地确定法人的居民身份，但并没有考虑法人的实际经济活动，也容 易为纳税人逃避税收提供条件。 第四，控股权标准，即以控制法人控股权的股东的居民身份作为该法人的居 民身份。这一标准并不考虑法人本身的法律形态，而是透过法人的面纱来决定法 人的居民身份。澳大利亚采用这一标准。 o e c d 对国际税收法律制度的影响及对策研究 上述关于确认自然人和法人居民身份的种种标准，在各国税法实践中并非仅 限于采用其中的一种标准。许多国家往往同时兼用两种以上标准，以尽可能扩大 自己的居民税收管辖权范围。 2 1 2 来源地税收管辖权 1 来源地税收管辖权的概念 来源地税收管辖权是按照属地原则确定的神税收管辖权，指国家对产生于 或存在于本国境内的所得行使课税权，而不考虑与该课税对象相联系的纳税人是 哪一个国家的公民或居民，而仅是以课税对象在本国境内发生或存在的事实为依 据。与居民税收管辖权比较而言，纳税人承担的是有限纳税义务。【1 刀 综观各国的所得税法，收入者的各项所得主要包括：营业所得、劳务费所得、 投资所得和财产所得等四大类。一个国家能否正确有效地行使该项税收管辖权， 其前提在于能否合理有效地认定各项所得的来源地或财产所在地。然而各国的所 得税法对于各种所得的来源地的认定标准和原则并不完全相同。 2 各种所得来源地的确认 营业所得，是指企业从事各类生产和非生产性经营活动所取得的所得。各国 对非居民企业是否有来源于本国境内的经营所得主要是以其是否在本国境内设有 从事经营活动的活动场所，即是否有“常设机构”为判定标准，而对营业所得地 域管辖权的确定问题，就归结为对“常设机构”的概念进行解释以及以常设机构 为中心确定具体的应税所得额的问题。 劳务所得，是指个人从事独立劳动和非独立劳动所得的报酬、工资、薪金， 奖金、津贴以及与过去劳动有关的养老金、退休金等。各国对劳务所得来源国的 确定标准主要有两类，即劳动地点标准和支付地点标准。劳务所得分两种，独立 劳务所得和非独立劳务所得。独立劳务所得是指自由职业者从事专业性劳务或其 他独立性活动所取得的报酬。对此，各国多采用劳动地点标准，即按行为发生地 判断其劳务费所得的来源地，有的国家也采用支付地点标准。非独立劳务所得可 以按照劳动地点标准确定所得来源地，具体一般适用停留时间标准，即以某雇员 或职员在一个会计年度内停留在某个国家的时间累计是否超过1 8 3 天作为依据。 n 参见全承相：西际税收管辖全的冲突与协调，载扬州大学税务学院学报，2 0 0 2 年第4 期第7 卷，第3 6 页 第2 章0 e c d 税收协定范本对税收管辖权的规定 投资所得包括股息、利息以及各种特许权使用费，这类所得的取得是基于股 权、债权、专利权、版权等各种权利，因此也被称为权益所得。各国对于股息、 债券利息、银行存款利息大多实行支付地标准，而对于贷款利息、特许权使用费 等主要实行权益使用地标准。 财产所得包括由于拥有各种不动产和有形动产而取得的定期收益和在各种不 动产动产转让过程中产生的溢价收益，即资本利得。对于不动产，各国一般以不 动产所在国为来源国。对有形动产，国际上一般也以其所在国为所得来源国，对 其所有者通过使用或出租等形式取得的收益由该国行使税收管辖权。而各国对于 因财产转让丽取得的资本利得来源地的确定标准主要有财产存在地标准和销售地 标准。 2 1 3 税收管辖权的冲突 从税收管辖权的具体实施情况看，大多数国家同时采用了居民税收管辖权和 来源地税收管辖权，实行了双重税收管辖权。 t s l 在这种情况下，一方面，一国的 居民要就归属于自己的世界范围内的所得承担纳税义务；另一方面，国的非居 民要就归属于自己的来源于或存在于该国境内的所得承担纳税义务。对于同一所 得，就会有两个甚至更多的国家来行使征税权，这样税收管辖权就不可避免地产 生了冲突。后果就是或者为征税权争执不下，或者产生重复征税，这对于跨国经 济行为都是不利的。国际社会早已发现了这一问题，为了促进国际经济交往，许 多国家和国际组织都作出了努力，以期能协调这一矛盾。o e c d 是较早作出反映 的组织之一。 2 20 e c d 税收协定范本对税收管辖权的划分 2 2 10 e c d 范本对居民身份的认定标准及冲突锯决 o e c d 范本和联合国范本，两个范本的规定基本是一致的，都在第4 条规定： 一、本协定中“缔约国一方居民”一语是指按照该国法律，由于住所、居所、管 理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务的入，也包括该国所属行政区或地 方当局。但是这一用语不包括仅由于来源于该国的所得或位于该国的财产在该国 【1 町参见沈木珠，张侨生：试论国家税收管辖权及其冲突之协调，载河北法学，2 0 0 5 年7 月，第2 3 卷第7 期，第5 5 页 0 e e d 对国际税收法律制度的影响及对策研究 负有纳税义务的人。二、由于第一款的规定，同时是缔约国双方居民的个人，其 身份应确定如下：( 一) 应认为仅是其有永久性住所所在国的居民；如果在两个 国家同时有永久性住所，应认为仅是与其个人和经济关系更密切( 重要利益中心) 所在国的居民。( 二) 如果其重要利益中心所在国无法确定，或者在其中任何一 国都没有永久性住所，应视为仅是其有习惯性居处所在国的居民。( 三) 如果其 在两个国家都有，或都没有习惯性居处，应认为仅是其国民所属国的居民。( 四) 如果其同时是两个国家的国民，或不是其中任何一国的国民，应由缔约双方主管 当局通过协商解决。三、由于第一款的规定，除个人外，同时是缔约国双方居民 的人，应认为仅是其实际管理机构所在国的居民。 可见，o e c d 范本对居民身份的认定标准和当居民身份的认定出现矛盾时的 解决方法都作出了规定。但是，由于纳税人居民身份的认定直接关系到国家的财 政利益，国际上并没有形成统一的认定标准，o e c d 范本并不是对纳税人的居民 身份出作出一个明确的标准，而是规定“按照各国法律，由于住所、居所、管理 场所或其他类型性质的标准，负有纳税义务的人”是为该国居民，即o